小議知識經濟的會計創新詮釋

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一、無形資產核算將成為會計核算的核心內容

在知識經濟時代,知識的價值和作用超過資本的價值和作用,知識生產力已成為經濟發展的首要和關鍵因素。世界銀行《1998年世界發展報告》的主題便是“為了發展的知識”。該報告認為,經濟發展是一個資本積累的過程,更是一個知識積累的過程。目前,在經濟發達國家科學技術在經濟增長中的貢獻率已高達60%—80%,知識成為經濟增長的決定性因素,以知識為基礎的,高技術產業已成為國民經濟的支柱產業。以美國為例,在過去三年中,美國的經濟增長有27%要歸功于高技術產業,而工業經濟時代的支柱產業———建筑業只占14%,汽車業僅占4%。

有人認為,微軟公司總裁比爾?蓋茨現象的出現是知識經濟開始形成的標志。近一年來,微軟公司平均每周增加資產4億美元,其資產總值已超過美國三大汽車公司產值的總和。正是由于知識成為經濟發展的第一要素,對知識和人才等智力資源的占有狀況就決定了一個國家、一個企業的競爭能力,因此,許多發達國家和大企業競相加大對知識的投入和人才的培訓。據統計,經合組織內國家投入研究與開發的費用已占國內生產總值的23%,教育經費平均占政府支出的12%,職業培訓投入占國內生產總值的25%;而德國奧迪汽車公司用于科研的經費則占其全部銷售額的6%。由于知識資本的迅速膨脹且日顯重要,它不但改變了企業的結構而且還改變了企業的內容:

1決定企業創辦的首先因素不再是資本,而是知識和技術,任何有知識和技術的人,都可自立門戶,而不必囿于資本的限制;

2擁有專門知識和技術的人成為企業的核心,企業將高度重視員工的知識素質的提高和潛在能力的發掘,管理的目標在于創造一種促進人不斷學習的組織氛圍,進行內在的知識積累,然后在此基礎上實現潛力的外化,即創新,從而使人得到自我更新和自我實現;

3企業的成功在于企業的技術人才擁有的真正的知識和技術。這三點導致了企業資本結構的徹底改變,即在企業資產中,以知識為基礎的專利權、商標權、商譽、計算機軟件、人才引進和開發等無形資產所占比例大大增加,并占據統治地位。據統計,經合組織內一些先進企業有形資產與無形資產的比例已達1∶2-3,美國1995年很多企業的無形資產比例已高達50%—60%,以知識為基礎的無形資產正日益成為決定企業未來現金流量與市場價值的主要動力。

正是由于知識化勞動已成為提高勞動生產率,創造利潤和推動企業生產力發展的主要來源和動力,這必將促進企業制度尤其是產權制度的創新,即傳統的以資本為中心,資本雇傭勞動,股東占有企業的模式,將逐漸轉變為以知識為中心,知識統帥資本,股東和知識員工共同擁有企業的模式,人力資本作為一種投入將獲取企業的股權,使知識勞動者成為企業的真正所有者。企業的關鍵資產不再是可以自由買賣的物質資產,而是擁有知識技能的人力資產,企業內部的經營管理權力不再象過去那樣來源于物質資本或地位等級,而是取決于為企業創造價值的知識創新能力—即知識人才,他們將成為企業的真正主人。由于知識所有權地位的確立,企業創造的全部財富進一步表現為知識化勞動(腦力勞動)創造的價值,因此,由知識生產力所創造的物質財富的分配,必須以投入的知識量作為分配的重要依據,這樣,知識勞動者所當然成為剩余價值索取權的擁有者?！皠趧诱咦兂少Y本家并非傳說中因為公司所有權擴散所致,而是由于他們獲得具有經濟價值的知識和技能的結果”。

知識產權地位的確立,必將引起會計制度的創新。

1原有的會計恒等式資產=負債+所有者權益,應擴展為:物質資產+知識資產(包括人力資產)=負債+物質資產所有者權益+知識資產所有者權益。這一公式表明,在會計管理系統內,知識和人才已經成為企業組織的一項重要經濟資源,視同一項最重要的特殊資產進行價值核算與控制,知識勞動者不但獲得自身價值的補償,還將以所有者的身份參與剩余價值的分配。

2隨著知識資本成為企業發展的首要資本,企業無形資產的比重將明顯上升并最終超過有形資產,在這樣的情況下,對無形資產核算的準確與否直接影響到會計信息的可靠性、相關性和有用性。但由于無形資產主要面向未來,存在著許多不確定因素,傳統會計模式無法對其準確地加以計量和反映。因此,為了提高無形資產會計信息披露的充分性,必須對傳統的資產定義、歷史成本原則、貨幣計量原則、權責發生制原則以及財務報告的結構和內容等進行創新,只有這樣,才能保證會計信息真實反映無形資產在企業價值創造的突出地位和作用。

3由于知識經濟注重人的因素及其素質的不斷改進,學習將成為人的一生中最重要的活動之一,相應地,對員工的不斷培訓和對知識的不斷開發創新也將成為企業管理的主要內容。在這樣的背景下,人力資源會計管理將占據會計管理系統的核心地位,并將作為會計的一門獨立的分支學科發揮作用。其次,隨著知識資本超過物質資本,原有物質資本所有者的地位日益下降,知識資本在企業新創價值中分割的比重明顯提高,這導致公司利潤占國民生產總值的比重下降。以美國為例,60年代占國民生產總值的117%,到80年代只占53%。事實上,利潤率的下降并不意味著生產率的下降,只不過是給物質資本所有者的報酬減少罷了。因為在利潤分配之前,企業新創價值越來越多被知識資本的所有者以工資或其他報酬的形式拿出。這也就是為什么企業總成本中人的成本———尤其是知識成本的比重不斷上升的原因。這也從另一方面說明了人力資源會計管理的日趨重要性。

二、現行的會計基本假設必須重新設計

在以知識為基礎的經濟體系中,信息對企業的經營方式和組織結構的影響日益明顯。從產業組織整合和演進的最新趨勢來看,全球化的分散生產和經營,虛擬化的合作關系,是國際產業組織的重要特點之一。在知識積累基礎上實現的信息革命,破除了工業社會生產場所的固定性,消除了工業生產經營的地理界限,拓寬了市場范圍。現代通信技術和運輸技術使企業可以通過全球范圍內的物質、知識、技術、資金、勞動力等要素生產產品,并通過全球信息網絡銷售產品和提供服務。據聯合國貿發會議秘書處統計,到1994年,世界上已有4萬家跨國公司,其中25家子公司滲透到世界各個國家和地區的幾乎所有的經濟領域和產業部門。由于信息革命使企業之間的信息交流突破了地域空間限制,從而可以對遍布全球的生產和經營進行控制。信息的高速傳輸與反饋,為實現全球化經營提供了成本低、效率高的信息交流網絡;信息技術生產經營過程中的采用,既提高了企業的生產效率,也提高了跨國公司內部的管理水平,這為跨國公司低成本生產提供了技術基礎。

以知識為基礎的信息革命不僅突破了地域空間對經濟交往的限制,更重要的是導致企業組織之間的界限不再象工業時代那樣清晰。企業能夠輕易實現內部某些要素與外部相關要素的重新組合,從而構成新的功能,實現新的生產能力。這種“新組合”的實質是一種動態的合作關系,其表現形式有“戰略聯盟”和“虛擬公司”。所謂戰略聯盟是指由兩個或兩個以上有著對等經營實力的企業為達到共同擁有市場、共同使用資源等戰略目標,通過各種契約而結成的優勢相長、風險共擔、要素雙向或多向流動的松散型網絡組織。戰略聯盟多為自發的、非強制性的,聯盟各方仍保持著原有企業的經營獨立性?！疤摂M公司”是指在信息社會中,企業在開發、生產、銷售新產品時,通過信息網絡在世界范圍內形成的最佳合作伙伴組成的臨時集團。當開發某個項目時,技術能力、生產能力、銷售能力最強的企業主動組合到一起共同開發和生產,項目結束后,聯合體立即解散(陳夢根,1997),由于虛擬公司沒有有形的辦辦場所、固定資產、雇員等,僅僅是一個抽象的聯合體存在,它的最重要的資產只能是人力資源和知識產權。由于虛擬公司外延界定的困難,導致會計主體假定的模糊,這樣,如何真實、公允地計量這些虛擬公司的資產、負債、所有者權益,會計報表如何在形式和內容上適應這種變化,是會計主體假設理論必須解決的問題。

同時,虛擬公司的迅速發展也對“持續經營假設”提出了最直接的挑戰。虛擬公司的主要特點是根據業務需要,把數以百計的個體通過網絡聯結起來,一旦業務完成即告解散。這種公司的外延每天都在變化,而且它的負債和現金流量將按需要和效率分割成條塊。對于這種虛擬公司來說,建立在持續經營假設基礎之上的許多會計處理方法顯然不再適合,因為它違背了持續經營假設的根本前提———假定會計主體在可能預見的未來不被解散、終止。因此,根據虛擬公司的經營特點,確立破產清算及破產清算期間假設,并在此基礎上研究公允價值、收付實現制等確認、計量基礎的理論和實踐意義,有利于加強對虛擬公司的會計管理。

對會計持續經營假設發起挑戰的另一個重要原因是會計主體面臨的經濟環境更加復雜、動蕩。在工業時代,企業所面臨的經濟環境是一個相對穩定結構(排除政治因素),變化平緩,風險較小,在這種環境下,只要企業在設立時能周密規劃,其經營一定能實現,這是持續經營假設很重要的外部環境條件。然而,在知識經濟時代,會計主體面臨的競爭日趨激烈、風險日益增大的經濟環境,具體表現為:商品價格、利率和匯率變動劇烈,反復無常;知識和技術的飛速發展,使得產品和設備會很快過時,所占的市場57走向知識經濟時代的會計創新或邊際利潤會在傾刻間被競爭對手搶走,產品壽命周期大大縮短;各種復雜的金融業務和金融創新工具的大量涌現,使金融市場更加變幻莫測,波動頻繁;而電子貨幣的廣泛使用使資金流動輕型化,交易手段多樣化,電子貿易更使買賣雙方足不出戶就可以順利交易;一個企業瞬間成立,也可以瞬間解散,在這樣的風險環境下,企業隨時都有被清算、終止的可能?，F實中的巴林銀行倒閉案就是一個很好的例子。因此,在知識經濟條件下,如何完善“持續經營假設”,充分研究其存在的前提和必要的外部環境,對加強會計風險管理有特別重要的意義。

三、會計管理機制必須創新

在工業經濟時代,企業組織結構是一種縱向的、多層次等級管理結構,一般是根據物流程序設計。在傳統的金字塔型的分工協作關系中,分工越細、越專業化,企業協調監督就越復雜,導致管理環節增多,管理成本增加,企業效率低下。在知識經濟時代,企業組織結構正在經歷一場橫向革命,其主要特點:

1人員結構菱形化。原先的工業企業以管理人員為塔尖,操作工人為塔底,人員結構呈塔型,而知識型企業從事知識和信息工作的白領員工大幅增加,藍領工人銳減,從而使人員結構呈菱型。

2組織結構的扁平化。在知識經濟時代,由于信息技術的不斷創新和廣泛運用,企業管理中凡屬于標準化的信息都將由電腦管理,而非標準化的信息,主要是市場信息和環境信息,也可以通過信息網絡提供給人腦進行分析決策,這樣,由于計算機代替了中間層次(部門)的收集、傳遞、分析與處理信息的無創造性或低創造性工作,從而使中間層次(部門)越來越顯得多余,企業組織結構逐漸向扁平化方向發展,最終演變為以分權為特征的橫向網絡型的組織結構,決策層和執行層之間的距離日益縮小,并最終走向合一,于是一種新型的企業———網絡型企業應運而生。網絡型企業是多樣化、分量生產的高價值企業的主要形式,它注重企業內每個員工技能的發揮,加強成員間的相互協作和交流,每個員工或每個員工組成的小組都是創新的源泉,都是價值的創造者和利潤的分享者,都擁有更多的獨立自主性,它們共同構成企業網絡結構中的能動的結合點。

3分工合作方式的小組化。具體表現為打破部門分工,采取綜合性班組方式,把工人、技術人員、設計師、會計師、銷售人員等不同專業人員集于一體。這些班組擁有產品開發權和銷售權,分享信息、知識和利潤,總部則在財務和后勤上予以支持,它以顧客為導向,以價值增值過程或“生產流程”為中心,服從協調和整合的需要。這種分工是一種動態的積極的分工,而不是僵化的靜態的部門分工,它是以提高個人和整體創新能力為主要目的的分工和合作方式,它既可以把外部的創新點納入到班組來,也可以把班組內逐漸形成的、相對獨立的新的創新點分離出去,形成新的創新小組。而計算機的廣泛應用和信息處理能力的提高,使得企業上下級之間,多功能的班組之間及其與外界環境之間的信息交流,變得十分便捷,從而有利于企業隨時根據環境的變化作出迅速的應交策略。

總之,企業組織結構的“橫向革命”的實質,是以知識為基礎的信息技術的迅速發展和廣泛應用,導致組織內部信息交流的成本大大降低促使縱向官僚機制開始崩潰,使企業組織結構趨向扁平化、小型化、個性化、綜合化,這必將促使會計管理體制的創新。具體表現為:

1財會部門作為獨立的職能部門,其權限和作用日趨縮小,財會專家將走出會計部、財務部、與設計師、工程師、營銷人員等其他專業人員緊密合作,共同為知識創新和利潤創造作貢獻。財務會計與其他專業的分工不再以傳統的部門為界限,而是以一定的“決策邏輯”為界限;財務會計也將在保持自身專業性的同時,與其他相近學科實行整合;財會管理人員也將成為通曉相關專業學科的復合型知識化人才。

2會計信息的披露將由原來單純的財務信息轉向復合型信息。即企業不僅要披露財務信息,還要披露非財務信息(如經營業績信息);不僅要披露定量信息,還要更多地披露定性信息(如財務和主要經營數據變動的原因);不僅要披露確定性信息,還要更多地披露不確定信息(如有關知識創新的風險信息);不僅要披露歷史性信息(即沉沒信息),還要更多地披露前瞻性信息、未來信息和預測信息;不僅要披露企業的整體信息,還要更多地披露分部信息—特別是新型的創新小組的創新信息。一句話,會計信息將成為以財務信息為主的綜合性信息。

3會計報告將以提供原始信息為主?，F行的會計信息系統提供的信息實質上是經過會計人員加工處理后形成的,它是會計人員遵循公認的會計準則和企業會計政策,以有利于某些利益集團的會計方法為手段,挑選一些所謂的最有用的數據加工處理而成的。由于過去沒有傳遞大量信息的手段以及分析大量信息的方法,因此,提供綜合的、成品信息成了唯一可行的辦法,但它是以犧牲大量有用的原始信息、并使信息相對失真為代價的。而以知識為基礎的信息技術不但能夠快捷傳遞大量的信息,而且也為用戶提供了直接分析利用這些信息的技術手段。在這樣的背景下,再單純提供綜合型信息,不僅成為多余,而且還會影響用戶對這些信息作出正確、及時的判斷。因此,在知識經濟條件下,會計部門的主要職責是實時地提供能滿足不同用戶需要的原始信息。

4更加注重會計信息的相關性和及時性。由于知識型企業充滿風險,信息使用者更關注的是企業的未來信息,因此,會計信息的相關性就成為保證會計信息質量的首要因素,即對那些相對不太可靠但又相關的信息,只要在披露信息的同時披露其計量方法和假設即可,這樣,信息用戶可據此評價信息風險,調整其經濟決策。同時,隨著適時生產管理系統,零存貨管理系統等先進的管理手段在企業的廣泛運用,迫切需要財會部門提供“實量”信息,而信息技術的發展則為此解決了技術上的難題。

四、知識產品生產和消費的顯著特點要求會計核算方法必須創新

1服務和創新成為企業新的增長點,開發和創新的投入明顯增長,成本管理的重點將是知識產品的研制和開發。在知識經濟條件下,“利潤不是靠生產規模和產量,而是靠不斷找出需要以及解決辦法之間的聯系。成功企業所提供的價值多來自勞務,即解決問題所需要的專業研究、工程和設計服務,專門銷售和咨詢服務,以及把上述兩方面連接起來的專門化戰略、金融和管理服務。實際上只有這種價值才不易在世界范圍內被模仿”[2]。因此,在知識產品的價值構成中,服務價值所占份額日益增大,并實際上決定著產品的競爭力。而不斷地進行知識的開發和創新,則是企業持續保持市場領先地位的關鍵所在,從而導致開發與創新投入的明顯增加。以美國為例,1997年企業研究開發與創新的投入額占總投入額的60%,增長率為5%。在國際市場中有重要地位的300家美國公司的研究開發費用占全部企業開發總經費的883%。由于知識型企業開發與創新的投入不斷增長,占比不斷提高,加上科技知識的不斷創新導致產品經濟壽命日益縮短,這樣,投入期和成長期對產品利潤的賺取所起的作用越來越大。尤其是對高新技術企業來說,其產品的成熟期和衰退期時間很短,幾乎可以忽略它們的作用。因此,成本管理的重點是,在設計、開發階段進行科學的成本規劃,在成長期迅速把創新成果轉化為生產力,并利用知識產品低成本擴張的優勢,快速占領市場,賺取利潤,收回投資,再用于新一輪的創新投入。在這里,生產過程的成本控制將顯得無足輕重。

2知識產品的快速更新導致生產周期明顯縮短,加速折舊成為主要的、普遍的折舊方法。據統計,40年代以前,一般產品的壽命平均為30年以上,50年代以后,平均在10年左右;70—80年代縮短至5年。而像電子、計算機等高技術產業,其產品壽命更短。以PC/AT486為例,從1993年投入到我國市場至1996年衰退,產品壽命周期僅為3年。[3]。其經濟壽命甚至更短。產品壽命周期縮短、換代頻繁,使企業的經營活動具有極大的不確定性,為了盡快收回投資,避免風險,必須采用加速折舊方法。

3知識經濟的非線性、突變性、爆炸性,加大了企業經營的市場風險,實行會計風險管理成為必然。知識經濟時代的一個重要特點是“快”。科技進步快、產品更新快、市場變化快,市場競爭不僅比價格、質量、服務,更重要的是比速度,以快取勝?！翱臁钡谋举|是降低時間成本,以滿足市場個性化所決定的多品種、少批量、靈活生產的要求。其次,知識產品生產具有隨機性特征,有時投入很多,產出很少;有時投入很少,但產出很大,投入產出之間的關系不再是簡單的線性關系,而是非常復雜的多元線性關系。第三,知識產品在某種程度上說具有共享性,而不具有唯一性、排他性。第四,知識經濟不像工業經濟需要一點點積累,逐步發展,它具有“拐點”,可以突變,可以跳躍式,爆發式地發展。這些特點都決定了知識的創新和開發具有巨大的風險。據統計,美國高技術企業的成功率只有15%—20%,某些高技術項目的成功率則在3%以下[4]。知識經濟的巨大風險性,決定了會計必須實行風險管理。例如,加大從銷售收入中提取的科技開發費用的比重,提高風險準備金的比例,在成本核算和收入核算中普遍采用謹慎原則(穩健原則),在設計開發階段重點實施風險管理,等等。

4對投資效益的評價要從狹隘的財務效益向全方位效益轉變,經營成果計算的重點要從利潤計算向增值計算轉變。知識經濟是以知識為核心生產要素的經濟,它以智力投資作為基本的投資取向,與此相適應,投資方案效益的評價,也應站在時代的高度,面向國際大市場,以為企業全面、長期地提高競爭力、發展能力奠定牢固基礎為基本出發點,而不應拘泥于一時的、短暫的得失。同時,在知識產品的價值構成中,物化勞動的轉移價值所占的比重越來越小,而由高智力的員工所擁有的專利權等無形資產所創造的價值增值卻大幅增長,所占比重越來越大,這樣,企業計算經營成果的重點應以計算利潤轉向計算價值增值,并通過編制增值表加以系統反映。

[參考文獻]

1石磊、周兆生:《信息經濟中的企業》,載《經濟學家》,1998(5)。

2周敦仁、馬磊:《知識經濟:經濟發展的最新趨勢》,載《現代國際關系》,1998(6)。

3陳衛星:《知識經濟與會計創新》,載《會計研究》,1998(10)。