小議股票期權會計核算辦法

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我國企業以股票薪酬作為激勵公司員工的手段的時間較短，尤其是股票期權、股票增值權等新興的股票薪酬制度采用的時間只有幾年。由于我國目前還沒有頒布專門的準則，同時股票期權會計在我國是一個完全新的概念，學術界很少有人做過系統、深入的研究，因此，一些已經進行了股票期權試點的單位，對股票期權的會計處理比較隨意，有的企業的會計處理方法甚至是完全錯誤的?？傮w上來講。目前企業對發放股票期權進行會計處理時常見的處理方法有以下幾種：

一、三時點會計處理方法

采用三時點記賬法的企業認為，股票期權計劃的實施一般要經歷三個時點：即股票期權授予日、行權日、到期日，特殊情況下還存在股票期權失效日，例如員工因終止與公司的雇傭關系而導致手中的股票期權失效等。具體辦法如下：

（一）股票期權授予日的會計處理

采用三時點記賬法的企業認為由于在授予日公司只是與員工達成了未來以特定價格購買公司股票的合約，并沒有發生股票與認購款項所有權的實際轉移，因此只是相應地產生或有認股款（按約定的行權價格與期權數量計算）與或有股本（按股票面值與期權數量計算）。

由于《企業會計準則——或有事項》第7條規定“企業不應確認或有負債和或有資產”，因此采用三時點記賬法的企業認為：股票期權在授予日不應該在公司財務報表中予以反映，該事項只能在備查賬中予以披露。以享有股票期權的人員姓名開設明細賬，借記“或有認股款”科目，貸記“或有股本”或有認股款與或有股本之間的差額貸記入“資本公積——股票期權溢價準備”科目。

（二）行權日的會計處理

在行權日，由于企業和期權持有人之間將發生股票與現金的交換，授予日備查賬中的或有認股款將成為現實的現金流入，或有股本也成為企業現實的股本，兩者之間的差額即股本溢價在“資本公積——股本溢價”科目中反映。實際的賬務處理為：

借：銀行存款

貸：股本

資本公積——股本溢價

同時在備查賬中相應沖銷以前披露的或有認股款。

（三）到期日及失效日的會計處理

若期權有效期內股票價格持續低于行權價格，期權持有人不會對股票期權行權，則應當在備查賬中將原披露的尚未沖銷的或有認股款以及或有股本予以全部沖銷。其賬務處理為：

借：或有股本

資本公積——股票期權溢價準備

貸：或有認股款

失效日的會計處理方式和到期日員工未行權的會計處理方式相同。

三時點記賬法下對股票期權計劃分為授予日、行權日和到期日這三個重要時點入賬，同時由于該辦法將股票期權的相關事項在備查賬中予以披露，而不是視為或有事項在財務報表中入賬，因此，符合現行會計準則，其科學性強于或有事項記賬法。

但是三時點記賬法從總體的賬務處理原則來講并沒有突破或有事項記賬法，其最主要的缺陷體現為：

（1）三時點記賬法不能反映股票期權計劃的薪酬費用，從而使企業財務報表中的利潤項目高估，而記錄并合理分攤股票期權的薪酬費用是期權會計的核心。

（2）三時點記賬法的有些會計處理辦法與我國《公司法》和證監會的某些規定不相符合，例如我國《公司法》規定企業回購股票應以市價為準，而在三時點記賬法中實際上是以行權價記錄入賬。

二、將股票期權視為或有事項進行核算

我國試點企業實行的股票期權一般是行權價、期權數量和行權日期等要素在頒布股票期權計劃時都已經明確，因此，很多實施股票期權計劃的企業在授予日即按照行權價格確認一項債權（如記作長期應收款等），同時確認一項所有者權益（如記作預計股本等）；期權持有人實際行權以后，將債權轉為現金等，同時將預計股本轉為股本；如果企業在規定期限內將股價與行權價之間的差額支付給期權持有人，則作為企業的費用處理。從上述記賬方式來看，其實質是將企業發放的股票期權視為一種或有債權，其處理方式比較簡便，但也是最不可取的一種賬務處理方式。這種方式實際上和第一種會計處理方式相似，只是設置的會計科目有所不同而已。

雖然這種將股票期權視為或有事項進行賬務處理的模式操作比較簡便，但存在明顯的缺陷：這是與我國現行企業會計準則中的《或有事項》一章的相關精神不符。根據《企業會計準則——或有事項》第7條，“企業不應確認或有負債和或有資產”，因此上述會計處理方式在授予日將企業發行的股票期權視為一項或有債權，其記賬原則與現行會計準則相沖突；容易導致企業資產的虛增，不符合謹慎的原則；如果股價與行權價格之間的差額比較大，會導致費用不均衡，由于這部分差額記做費用在行權日所在年度入賬，沒有均衡地攤銷至授予日和行權日之間的年度，因此不符合配比原則，會出現行權日所在年度企業利潤銳減的現象；如果期權持有人放棄行權，需要沖減以前的記錄，有操縱資產的嫌疑。因此這實際上是很不科學的一種會計處理方式。

三、模仿內在價值法進行四步驟會計處理

國內有的專家學者提出了比較完整的模仿美國APB（AccountingPrincipleBoard）第25號意見書的“內在價值法”的精神，對企業實施股票期權計劃進行賬務處理的四步驟記賬法，具體的記賬辦法如下：

（一）股票期權授予日的會計處理

借記“或有認股款（行權價格）”，貸記“或有股本（股票面值）”。“或有認股款”與“或有股本”之間的差額記入“股票期權溢價”科目的貸方。

（二）股票期權等待期的會計處理

該方案認為股票期權等待期內的會計處理有兩種情況，需分別對待：

1.授予日無法預估行權日公司股價時

在等待期內，公司的股票市價會發生上下波動，當股價在等待期內持續上漲超過行權價格時，期權持有人行使期權的可能性增加，股票市價與公司可收到的或有認股款之間就會產生正的差額，該方案設計者將此差額視為公司給予期權持有人的報酬，因此，在出現這種差價的相應會計期間的會計報告日（一般是上市公司中期報告日和年度報告日）應當做一筆調整分錄，借記“遞延酬勞成本”（股票市價—行權價格），貸記“員工股票期權”；如此后在等待期內股票市價在行權價格之上持續上漲，相應會計分錄為，借記：“遞延酬勞成本”（新舊市價差），貸記“員工股票期權”。反之，以后股價下跌時，作反向分錄。但遞延酬勞成本的減少數不能超過以前會計期間內所確認的上漲總額，也就是說，該項費用的累積數不能為負。

2.授予日可以預估行權日公司股票市場價格時

例如公司以增發新股中預留的股份作為未來公司股票期權行權的股票來源，則公司用以滿足員工行權的股票在行權日的價格就可預先確定，即增發新股之股價。在此情況下，行權日增發新股股價與行權價之間的差額應視同公司預付給股票期權持有人的酬勞，該差額應該在等待期內平均分攤。因此，在等待期內每一會計期間的會計報告日應當做一筆調整分錄，會計分錄為：

借：遞延酬勞成本

貸：員工股票期權

（三）股票期權行權日的會計處理

在行權日，期權持有人與公司之間將發生認股款與股票的交換，此時的會計分錄為：

借：銀行存款（收到期權持有人行權付款）

員工股票期權（貸方余額=（行權日股價-行權價）*股數）

或有股本

股票期權溢價

貸：或有認股款

股本——普通股（股票面值）

資本公積——普通股溢價（股票市價-股票面值）

如果行權期內，由于股價低迷、持續低于行權價格等原因，期權持有人未能行權，在期權計劃失效的當日，要做一筆會計分錄，沖銷“或有認股款”與“或有股本”、“股票期權溢價”等賬戶余額，同時將已經在前幾年確認的費用轉回，借記“員工股票期權”，貸記“遞延酬勞成本”。

（四）股票期權提前失效的會計處理

當股票期權提前失效時，公司一方面應注銷與該員工相關的股票期權賬戶余額，借記“或有股本”、“股票期權溢價”，貸記“或有認股款”，另一方面沖減“遞延酬勞成本”，借記“員工股票期權”，貸記“遞延酬勞成本”。如果期權持有人在離職前根據公司特別規定已提前行權，公司有權以行權價格回購這一部分股票，借記“股本”、“資本公積”，貸記“銀行存款”。

四步驟記賬法是目前國內設計的相對較好的股票期權會計處理辦法，該記賬法將股票期權的入賬時點進行了進一步細化，同時借鑒美國APB第25號意見書的相關精神，在等待期中設計了相關科目以確認薪酬費用（確認薪酬費用的方法比APB第25號意見書更加嚴格），并以比較科學的方式予以分攤，因此比起或有事項記賬法和三時點記賬法來講有了較大的突破。

但該記賬辦法的缺點也是比較明顯的，主要有：（1）該辦法還是將股票期權視為一項或有事項，因此和第一種辦法一樣還是不符合現行企業會計準則對或有事項的定義；（2）該辦法由于是模仿APB第25號意見書的精神，因此不可避免地具有APB第25號意見書相同的缺陷，即當公司股票價格變化較大時，公司的會計調整比較多，容易出現差錯。有的公司甚至可以利用操縱期末公司股票收盤價格的辦法來操縱薪酬費用的高低，從而進一步操縱公司期末凈利潤、每股收益、凈資產收益率等重要的財務指標。

四、我國目前應采用的股票期權會計核算方法

從上述論述可以得出一個基本結論，即我國目前試點企業實施的股票期權入賬辦法沒有統一的標準，大大落后于國外的會計標準，有很大的利潤操縱空間。而我國上市公司采用股票期權等國際通用的激勵約束機制是大勢所趨，為各界所認同，因此，制定統一的股票期權會計準則十分必要，同時也顯得尤為迫切。

我國可以借鑒美國FASB（FinancialAccountingStandardBoard）第123號公告“股票薪酬會計處理辦法”的規定，鼓勵公司采用新的公允價值法（fairvaluebasedmethod）來核算股票期權計劃。以股票薪酬計劃授予日為其計算日，以當天公司股價為基礎來確認薪酬費用的高低。股票期權計劃無論在未來以發行股票還是以現金結清，都應該以授予日估算出的股票期權計劃的公允價值為基礎，在整個服務期內（或等待期內）確認股票期權計劃的薪酬費用。授予日之后，無論公司股票價格如何變化，公司無須對授予日確認的薪酬費用的數量進行調整。如果企業是為了補償員工以前對企業提供服務而獎勵其股票期權，則該股票期權的所有薪酬費用要在期權授予的會計年度一次性確認為成本，抵扣當期凈利潤；如果企業是為了補償員工未來對企業提供服務而獎勵其股票期權，則該股票期權的總薪酬費用要在員工未來的服務期限的年度內用直線法分攤入賬。

如果公司修改已頒布的股票期權計劃中的有效期提高了股票期權計劃的公允價值，則在更改日所做的修改實質上應當作為一份新的獎勵來進行賬務處理。對已經獲權的股票期權的修改所產生的額外薪酬費用應當立即予以確認，金額為修改日新的期權計劃的公允價值與修改前期權計劃的公允價值之差，該差額應當在初始股票期權計劃的剩余有效期和修改后的股票期權計劃的預期有效期兩者中較短的期限內加以確認。對于未獲權的股票期權計劃的修改，原始獎勵的未確認薪酬費用必須累加到新增獎勵的額外薪酬費用中去，并在員工剩余的服務期內予以確認。

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