小議作業成本法在企業的運用

導語：小議作業成本法在企業的運用一文來源于網友上傳，不代表本站觀點，若需要原創文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

隨著科學技術的發展和全球競爭的加劇，EMS企業（ElectronicManufacturingServices，電子制造服務業）的產品成本結構已發生了重大變化?；凇爱a量”等單一成本分配基礎的傳統成本法的弊端引起了大家的關注。作業成本法在理論上能大大提高產品成本的準確性已得到廣泛認同，但在實踐上如何實施正逐步成為學術界和企業界的關注的焦點。

一、作業成本法的基本概念、理論基礎與計算原理

1988年，易中勝等人對作業成本法做了介紹，開創了我國研究作業成本法的先河。

到了20世紀90年代初，余緒纓教授等人全面介紹了作業成本的計算、框架、內容和與管理的內在聯系，探討了作業成本核算方法和作業成本管理方法在我國應用的可行性。隨后涌現了大批關于作業成本法在理論上和實踐應用研究的文章。

（一）基本概念

“作業”（Activity）指的是企業為了實現其生產經營目標而進行的消耗資源的活動，這些活動是連接資源與產品成本的橋梁。這里面的“活動”可以是非常具體的活動，也可以泛指一類活動。按作業的產出方式，一般可分單位層次作業、批量層次作業、產品層次作業和設施層次作業。

“作業成本法”（Activity-BasedCosting，ABC）指的是基于作業的成本計算方法，它首先通過對資源動因的確認和計量，將各種資源費用歸集到各種作業上，再通過對作業動因的確認和計量，將各種作業成本歸集到各成本對象上（如產品或顧客等）。以“作業”為中介，是ABC處理成本問題的核心理念之一。

“成本動因”（CostDriver）指的是隱藏在制造費用后面的實際推動成本發生的因素。通俗地講，它是成本形成的起因。成本動因可以是一項作業、一個事件或者一項活動，它支配著成本行為，決定成本的發生。成本動因可分為資源動因和作業動因。前者是資源與中間成本對象（在ABC下，是“作業”）的中介；后者是作業與最終成本對象（如產品等）的中介。

（二）理論基礎

ABC的理論基礎是：企業的成本和價值不是孤立存在的，而是以作業為中介聯系在一起，即“作業消耗資源、產品消耗作業”。成本的發生是消耗各種作業引起的，而產品的成本取決于各自對作業的需求量。通俗地講，企業是為了制造產品、提供服務并滿足客戶需求而做一些工作，而工作需要使用到資源（如人），并因此產生成本。

（三）計算原理

ABC認為“作業消耗資源、產品消耗作業”。因此，ABC的計算原理是首先要建立各作業中心成本庫，然后將各種資源費用按不同的資源動因分別追溯到各作業中心成本庫；最后將各作業中心成本庫之成本按不同的作業動因追溯到各產品。

可見，作業成本計算分兩個階段進行。第一階段：確認作業、主要作業、作業中心、作業中心成本庫，并以資源動因為基礎將資源費用分配到作業中心成本庫。第二階段：以作業動因為基礎，將作業中心成本庫之成本分配到最終產品。

二、我國EMS企業面臨的現狀

近年來，我國EMS企業正面臨著在微利時代下如何生存與發展的嚴峻考驗。

從波特五力模型看，國內EMS企業的低成本戰略受到嚴峻挑戰，成本的逐步上升和競爭的加劇等各方面原因正急劇壓縮行業的利潤空間。供應商由于勞動力和原材料價格上漲、人民幣升值（美元貶值）等原因紛紛漲價；世界范圍內的金融危機迫使EMS廠商進一步壓低價格；產品的同質化導致產品的可替代性增強；隨著互聯網的普及和信息技術的共享，高額資金和獨有技術已難以構成進入壁壘，行業的進入門檻逐漸降低；現有競爭者受全球金融危機影響，產能利用率大幅下降，大大加劇了行業內部相互間的競爭。2006年，EMS行業的平均毛利率為6.2%。到2007年，已經下降到不足3%。2008年，由于美國次貸危機而引起的席卷全球的金融危機，更是將EMS行業帶入了寒冬。競爭的日益加劇和利潤空間的急劇壓縮使得EMS企業的管理者已不能承受太多的產品成本誤差，他們要求提高產品成本準確性的呼聲越來越高，他們也迫切需要知道企業產品之真實成本。

三、我國學者關于作業成本法在EMS企業的應用研究成果綜述

在中國知網上，通過“作業成本法”和“電子制造服務”進行全文收索后，發現ABC在EMS企業應用研究的文獻僅有以下三篇。

路英杰、仰書綱（2004）將ABC的基本原理運用于某EMS企業，得出ABC法可成功運用于EMS企業以解決成本失真問題的結論。同時，他們指出，EMS公司可以通過ABC法歸集的作業成本信息，預測和分析重要的財務或經營業績信息，從而改進經營和消除無增值成本。

黃恒強（2009）以傳統作業成本并未包括“資本成本”為切入點，引入“集成成本”的概念，闡述了集成成本的優越性和有效性判斷條件，設計了集成成本計算模型及其成本控制系統，并結合H公司成本管理系統的改進，實地研究了集成成本如何應用于EMS企業。其將企業作業管理的目標從單純的降低成本提升至股東價值最大化的層次上。

曾迪（2010）認為我國很多電子制造服務類企業己經具備應用ABC的基本條件，之所以沒有推廣實施，主要是因為沒有很好的實踐方面的指導。其以XYZ股份投資有限公司為例對ABC在EMS行業應用的必要性和可行性進行了闡述，并對ABC的構建過程進行了說明，為EMS企業實施ABC提供了可參照的依據。

路英杰等人的研究開辟了在我國應用ABC至EMS這一行業的先河。雖然他們研究的重點不大相同，但是都初步證明了ABC應用于EMS行業的必要性和可行性，也初步探討了ABC在EMS這一特殊行業的構建過程（包括作業中心的構建和成本動因的確定等關鍵問題）。毋庸置疑，這對后續進行深入研究具有很好的借鑒作用。

四、研究的不足之處

路英杰等人的研究成果對我們后續的深入研究固然具有很好的借鑒作用，但筆者認為其仍存在一些明顯的不足：

第一，沒有考慮到產品發展階段有試產階段和量產階段，致使其中的“單位成本”到底是什么成本不明確，是“試產總成本÷試產數量”？是“量產總成本÷量產數量”？還是“（試產總成本+量產總成本）÷量產數量”？這個問題涉及涉及到：產品成本核算的“目的”是什么？產品成本的特定范圍是什么？依據他們的實施過程得出的結果，可以給管理者決策怎樣的參考意義？這些基本問題在文中并沒有交代清楚。

第二，沒有考慮到專屬成本（或專項成本，如高昂的特殊測試治具費用等）在某種特殊產品及其衍生產品（在未來確定發展的）之間的分配問題。

第三，沒有考慮到產品研發、設計、營銷、配送、客戶服務、行政管理的成本分配問題，只涉及到生產成本。ABC下的“產品成本”是一個“全部成本”的概念，而不是“部分成本”，它不只是“生產成本”。制造成本法（1993）下的“產品成本”只含“生產成本”，是“部分成本”。