集團股份支付會計解決方法思索

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我國股份支付準則的核心要素雖已與國際會計準則趨同，但是，就操作層面而言，與國際會計準則尚存在較大差距，需要對準則的條文予以細化，為完善企業激勵機制提供會計支持。集團股份支付的會計處理是在2010年7月14日《企業會計準則解釋第4號》中首次提出，是對《企業會計準則第ll號——股份支付》的修訂與完善。集團股份支付是發生在集團內部不同企業主體間的股份支付，若一項股份支付僅涉及集團內的一家企業，與集團內其他企業無任何直接和間接關系，則處理原則與一般股份支付無異，在此不作說明。

一、對集團股份支付的理解

一般意義上的股份支付都是針對單一企業主體而言的，即本企業為獲得本企業職工的服務，而以本公司的權益工具來結算支付，即本企業付出權益工具或承擔相應對價的同時也從中受益；如果在集團公司內為使一個企業的職工為本企業提供服務而最終以集團內另一公司的權益為依據來結算，此時，集團內部所涉及的不同企業主體分別該如何處理呢?《企業會計準則解釋第4號》對此的闡述是：企業集團(由母公司和其全部子公司構成)內發生的股份支付交易，應當按照以下規定進行會計處理：“

(一)結算企

業以其本身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；除此之外，應當作為現金結算的股份支付處理。結算企業是接受服務企業的投資者的，應當按照授予日權益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值確認對接受服務企業的長期股權投資，同時確認資本公積(其他資本公積)或負債。

(二)接受服

務企業沒有結算義務或授予本企業職工的是其本身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；接受服務企業具有結算義務且授予本企業職工的是企業集團內其他企業權益工具的，應當將該股份支付交易作為現金結算的股份支付處理”。廣義上，企業自身權益工具包括會計主體本身、母公司和同集團的其他會計主體的權益工具。企業集團，由母公司和其全部子公司構成，其內部發生的股份支付在結算企業方與接受服務企業方的處理原則是不一樣的，要分別從單個主體的角度考慮作出相應處理，但在最終編制合并財務報表時，還會涉及合并抵消的情況。所以集團股份支付總體上可能涉及三方主體：結算企業(支付企業)、接受服務企業(受益企業)、集團內其他企業。當結算企業與接受服務企業是同一企業時，集團股份支付僅涉及兩方當事人。此處需要特別說明的一點是，若結算企業與接受服務企業是同一企業且授予職工的是本企業權益工具，則此股份支付僅涉及集團內的一個企業主體，按普通股份支付的處理規定處理，此種情況不屬于本文集團股份支付的范疇。對于第一條，相對比較好理解，就是站在結算企業的角度，涉及以本身權益結算的當然要以權益結算的股份支付處理，若結算企業是以其他企業的權益工具結算的，對于其他企業的權益工具的獲得，企業可能會需要支付一定的資金成本，具有償還性，支付員工的股份屬于負債類股權，則應當將該股份支付交易作為現金結算的股份支付處理，將當期取得的服務成本計入“應付職工薪酬”科目。而第二條規定，我們可以來細分一下：當同一集團內接受服務企業對股份支付交易沒有結算義務，相當于集團公司內企業間的股份支付是一種無償的捐贈行為，此時不會導致現金的實際流出，也就不會形成負債，所以應當作為權益工具進行會計處理；當接受服務企業授予本企業職工的是其本身權益工具時，無論接受服務企業是直接授予還是通過結算企業間接授予，該項股份支付最終都會影響接受服務企業的權益，所以應當作為權益結算的股份支付處理。反之，若接受服務企業既具有結算義務且授予本企業職工的是集團內其他企業權益工具的，則應當作為現金結算的股份支付處理。

二、不同情況下的會計處理方法

我們將結算企業與接受服務企業聯合起來進行考慮，分析其具體的賬務處理及在合并財務報表中的抵消。第一種情況：當結算企業與接受服務企業合二為一時，即本企業實施的股份支付是由本企業以本企業所持集團內其他企業的權益工具來執行結算，此時，接受服務企業具有結算義務且授予本企業職工的是集團內其他企業的權益工具(陳德榮，2010為獲得其他企業的權益工具本企業可能要付出代價，所以應作為現金結算的股份支付處理。據前文所述，本企業應做賬務處理：借記“管理費用(其他成本費用)”科目，貸記“應付職工薪酬”科目。兩個主體合二為一了，集團內其他企業方不需作會計處理，因此在合并財務報表中也不需要編制抵消分錄。但此項股份支付是涉及兩方當事人的，一方為接受服務企業，一方為結算用權益工具的歸屬方。第二種情況：結算企業與接受服務企業分屬于集團內不同企業主體。此時可以明確，接受服務企業沒有結算義務。我們需要區分不同情況進行處理，在集團公司編制合并財務報表時還要區分情況，編制相應的抵消分錄以體現合并財務報表的整體觀念。我們可從以下兩個方面進行考慮，順序不分先后：區分結算企業、接受服務企業以及集團內其他企業；區分結算用權益工具的歸屬，是屬于結算企業、接受服務企業還是集團內其他企業。

1．針對結算企業：只負責結算股份支付所需權益工具或相應對價，不從中受益(接受服務)，也可簡單理解為只付出而不圖收益，服從的是集團整體的安排。結算企業按是否以本身權益工具結算以及不以本身權益工具時是以接受服務企業的權益工具結算還是以集團內其他企業的權益工具結算可分為如下幾類：

(1)結算企業以本企業工具結算：則依前文所述，結算企業應按權益結算的股份支付計量原則處理，借記“長期股權投資”科目，貸記“資本公積”科目。

(2)結算企業以接受服務企業的權益工具結算或以集團內其他企業權益工具結算：結算企業不是以本身權益工具結算，應按現金結算股份支付計量原則處理，借記“長期股權投資”科目，貸記“應付職工薪酬”科目。

2．針對接受服務企業：其是股份支付的純粹受益方，即職工為獲得權益或相應對價的前提是必須為本企業提供相應服務，此時本企業不具有結算義務，不負責股份支付行權時的最終兌付，即只享有權益，不負有義務，集團內的結算企業承擔最終的權益兌付。所以其會計處理中不確認負債，均應按權益結算的股份支付處理，具體為：借記“管理費用(其他成本費用)''''’科目；貸記“資本公積”科目。當站在集團角度編制合并財務報表時，體現的是在外部看來集團這一單獨主體應作的會計處理，是按權益結算的股份支付處理還是按現金結算的股份支付處理，關鍵要看結算企業，看結算企業是不是以本身權益工具結算，若結算企業以本身權益工具結算，則集團整體就視為以權益結算的股份支付處理，否則，一律視為以現金結算的股份支付處理。我們可以這樣理解，股份支付一般是母公司獎勵給子公司，所以結算企業一般是母公司，如果母公司以自身權益結算，則理所當然按權益結算。反之則按現金結算的股份支付。

所以，在編制合并財務報表時，總的原則是應當將結算企業的“長期股權投資”與接受服務企業的“資本公積”相互抵消。但當結算企業不是以本身權益工具結算(接受服務企業也沒有結算義務)時，按準則規定在合并財務報表中應體現為按現金結算的股份支付，此時就會因接受服務企業按權益結算入賬的“資本公積”與結算企業按現金結算人賬的“長期股權投資”金額不同，兩者的差額計入“管理費用”。

三、簡要小結

筆者認為，對于集團股份支付，一定要能從集團角度和個體角度分別考慮，并能有效區分結算企業與接受服務企業的不同處理方法。另外，隨著股份支付應用范圍的不斷擴大，種類不斷增多，還會出現很多新的問題，如何有效應用股份支付，不僅存在觀念問題，也同樣存在應用上的技術問題，例如公允價值的界定等，相信未來出臺的股份支付細則、相關的法規等也會不斷完善。