利益相關者會計面臨的難點論述

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一、引言

隨著利益相關者共同治理理念和實踐的日益普及，需對現行的會計模式進行創新，適合利益相關者治理的新型會計模式———利益相關者會計應運而生。張智霞（2010）首次把“利益相關者會計”界定為：在利益相關者理論的指導下、以貨幣作為主要計量單位、利用專門的技術和方法、將價值鏈管理與業務流程管理有機結合、對企業價值增值運動（創造過程與分享結果）及各類利益相關者的權益進行反映與控制并報告給利益相關者據以做出決策、維護權益、提高效益的價值管理信息系統。利益相關者會計提供企業為利益相關者創造的總體財富及各類利益相關者之間利益分配、各類利益相關者享有的權益信息，不僅適應利益相關者治理的需要，促進利益相關者之間的溝通與合作、為企業實現價值增值最大化和增值分享關系最優化的利益相關者治理目標服務，而且有助于推動公司治理與企業管理、財務會計與管理會計的融合。

二、利益相關者會計的研究進展

近幾年來，國內會計學者從不同角度對利益相關者會計進行了研究。王竹泉教授主要分兩條線深入展開對利益相關者會計的研究，一是適應利益相關者治理要求的財務報告改革研究，創建了“基于業務流程管理的企業價值增值報告模式”。二是對利益相關者財務披露監管的研究，創建了利益相關者視角下會計信息披露外部性的概念模型，提出財務披露監管的目標是減少會計信息披露的外部性。張智霞（2010）在《利益相關者會計的理論基礎》中以利益相關者會計的概念界定作為研究的起點，對其哲學基礎、經濟學基礎、管理學基礎和會計學基礎作了具體論述，闡明利益相關者會計的產生有著深厚的理論基礎。張智霞（2011）從六個方面分析論證了利益相關者會計建立的必要性：適應利益相關者治理下利益相關者對會計信息提出新需求的需要；適應實施業務流程管理對會計信息的新需求的需要；充分調動增值創造者的積極性、促進企業可持續發展的需要；充分發揮利益相關者會計的職能作用、參與建設我國和諧社會的迫切需要；推進公司治理和企業管理有機融合的需要；促進企業作為一個契約集合有效運行的需要。

三、利益相關者會計研究的六大難點

1.利益相關者會計的學科定位。從整個學科的角度探討利益相關者會計學科定位問題，有利于研究者從更寬廣的視角、更深的層次上深化會計理論研究。而利益相關者會計學科定位的準確與否，直接關系到該學科的長遠發展規劃，因此其學科定位的重要性是不言而喻的。會計學是利益相關者會計的理論基礎。那么，利益相關者會計與傳統會計、現代會計有何區別與聯系？利益相關者會計與財務會計、管理會計之間又是什么關系呢？就研究領域來看，它們之間是包含、交叉、部分重疊還是其他呢？利益相關者會計如何體現出財務會計與管理會計兩者之間的融合呢？顯然，將利益相關者會計簡單歸屬于財務會計或管理會計在學科定位上是不確切的。那么，應如何合理地對利益相關者會計進行學科定位，如何理解它們之間的關系呢？目前我國會計學界尚無研究者專門就此撰文進行深入探討。而合理確定利益相關者會計的學科定位是利益相關者會計研究得以順利開展的重要前提，同時也是利益相關者會計研究中必須盡早解決的一個難點。

2.利益相關者會計理論結構的構建。利益相關者會計理論結構是指利益相關者會計理論的構成要素及其相互關系，其理論結構構建的關鍵在于利益相關者會計理論邏輯起點的選擇。利益相關者會計理論結構的邏輯起點既是該學科會計理論結構的組成部分，又是對該學科會計理論結構的構建起決定性作用的前提理論，對該學科其他理論要素的建立和發展具有決定性的作用。正確選擇邏輯起點有助于在利益相關者會計理論研究中增強推理論證的邏輯性、嚴密性和科學性。目前，國內外會計學界還沒有形成對會計理論結構的統一認識。在這種情況下，利益相關者會計理論結構的構建可否考慮兩種思路：第一種研究思路是分別就財務會計與管理會計研究各自的理論結構。西方國家基本上是按照這種思路進行的，而且研究的重點主要在財務會計。目前，國內外會計學界對會計理論結構的邏輯起點的研究形成了影響較大的四種觀點：以會計假設、會計本質、會計目標、會計環境為邏輯起點。但至今尚未形成為大多數人所接受的會計理論結構，這為利益相關者會計理論結構的研究提供了思路，便于比較分析，從而構建利益相關者會計的理論結構。第二種研究思路是在融合財務會計與管理會計的基礎上，構建統一的、高層次的利益相關者會計理論結構。在借鑒前人研究成果的基礎上，應如何以會計理論結構中的起點理論為出發點構建利益相關者會計理論結構，已成為研究中的一個難點。

3.適合利益相關者會計的權益理論的建立。會計為了反映和體現不同的產權思想，相應產生了業主權論、企業主體論、剩余權益論、企業理論等幾種不同的權益理論。但從本質上來看，這幾種權益理論均在一定程度上反映了企業的不同類型的利益相關者的權益，也可以視為關于利益相關者的權益理論。雖然從長期來說，不同性質的不同企業中的利益相關者的構成可能各不相同，但在一定時期內，居于核心地位的是企業的某一類或某幾類利益相關者。而會計是為了反映產權關系而產生的，決定了它將主要界定和維護核心利益相關者的權益。因此從這個意義上說，業主權理論可以看作是一種特殊的一元利益相關者權益理論，企業理論可以視為一種廣義上的多元利益相關者權益理論。那么，上述這幾種權益理論是否適合作為利益相關者會計的權益理論呢？通過分析，筆者認為：這幾種權益理論均形成于工業經濟時代，并且是建立在財務資本的產權關系基礎上的，反映和維護的是物質資本所有者的權益，不能反映和體現知識經濟環境下人力資本所有者所享有的權益，因此筆者認為這幾種權益理論是不適合作為利益相關者會計的權益理論的。在知識經濟環境下，隨著人力資本的重要性日益提高、對企業性質認識的深入及資本市場的不斷完善，會計的服務對象日益擴大，它不再僅僅是向企業的物質資本所有者（如股東）提供會計信息，而是向企業的各類利益相關者（如管理者、員工、政府、股東、債權人等）提供決策有用的信息。隨著會計環境的變遷和企業組織形式的變化，作為產權思想產物的會計權益理論也應與時俱進，進行相應改革，會計權益理論由此將得到進一步發展與完善。因此，如何建立適合利益相關者會計的權益理論從而為利益相關者會計的發展鋪平道路成為研究的難點。

4.適應利益相關者治理要求的財務報告模式的構建。針對財務報告模式如何設計這一問題，我國已有會計學者提出了不同的設計思路。大致可歸納為兩大類：一類是針對會計信息使用者共同的信息需求設計通用型的財務報告，對會計信息使用者的個性化信息需求設計個性化的財務報告。另一類是從企業合約的視角針對企業的各類利益相關者（如：股東、債權人、員工、管理者、政府等）分別設計各自適用的財務報告，從而滿足利益相關者的信息需求，如分別設計管理者適用型財務報告、股東適用型財務報告等。需要注意的是，設計的財務報告信息披露時還要遵循成本效益原則，如果會計信息生產、披露的成本大于披露的效益，那么即使該種財務報告在理論上是完善的，也難以在實踐中加以應用。因此，在利益相關者治理背景下，如何合理確認會計信息使用者并遵循成本效益原則建立適用的財務報告模式成為研究中的一個難點。

5.利益相關者會計的規范研究與實證研究的有機結合。本文認為規范會計研究與實證會計研究各有優缺點。規范會計研究主要采用歸納法和演繹法，從而使會計理論在構建過程中具有邏輯相關性和緊密性，但其缺乏嚴格的事實驗證，此為其弊。實證會計研究注重以事實為依據，借助數理統計方法建立推導模型，因而其建立在實地觀察和實驗結果基礎上的研究結論顯然更具有說服力。但實證研究方法并不適合利益相關者會計概念、會計要素、會計原則等純理論范疇的研究，且實證研究由“假設到推理”的方法本身存在局限性：表現為研究假設如不嚴密，那么所得出的結論缺乏可操作性，從而難以預測和指導利益相關者會計實踐。目前，會計學界對利益相關者會計的研究還僅僅局限于采用規范研究方法，尚未有關于實證會計研究方面的研究成果發表，這對于利益相關者會計的長遠發展是不利的。筆者認為，在選擇利益相關者會計理論研究方法時，應將規范研究與實證研究這兩種方法互相結合、相互促進。把規范研究的成果用實證研究方法加以驗證，提高結論的可靠性，使規范研究不斷完善，并最大限度地發揮對實證研究的指導作用。因而，如何使規范研究方法與實證研究方法做到有機結合，從而揚長避短、最大限度地提高利益相關者會計會計理論的研究水平，就成為研究中的一個難點。

6.利益相關者會計理論在我國會計實務領域中的應用。利益相關者會計研究的最終目的是能夠推動利益相關者會計體系的建立，將企業社會責任的履行情況通過財務報告及時披露給企業的會計信息使用者———現有的和潛在的利益相關者；把企業為各類利益相關者（如：股東、債權人、管理者、員工、政府等）創造的價值增值在各利益相關者之間按照契約合理分享，實現經濟利益上的和諧。利益相關者的推行，對于推進和諧社會的構建具有重要意義。目前我國會計學界對于利益相關者會計的研究主要集中在理論方面，如何將利益相關者會計理論研究與實務應用相結合就成為一個難點。只有將利益相關者會計理論研究與實務應用相結合，才能充分發揮利益相關者會計對現實企業會計實踐的解釋、指導、預測、評價作用，才能促進利益相關者會計理論與會計實踐的良性互動和發展。