三維整合管理會計體系研究

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摘要：本文從“管理三支柱”視角出發，提出了三維整合的管理會計體系：價值創造單元；關于價值單元的價值創造情況度量；基于價值單元的價值創造信息，改進資源配置決策、定價決策、成本管理決策和激勵決策。三維整合管理會計體系旨在圍繞企業價值創造這個中心，將管理會計領域的重要理論、方法和工具融合成一個整體框架，以更好發揮管理會計在企業價值創造中的作用。

關鍵詞：管理三支柱;三維整合;管理會計體系;價值創造

觀察一個學科是否成熟，一個比較好的視角是看其教材體系是否成熟穩定。按此標準，顯然相對于財務會計，管理會計還遠非一個成熟的學科。如果我們隨便翻開10本財務會計的教材，可以發現這些教材70～80%的內容是相似的。但如果我們翻開10本管理會計的教材，很可能只有20～30%的內容是相似的。筆者曾經選擇了京東上最為暢銷的三本管理會計教材，發現這三本教材都涵蓋的內容只有四章：變動成本法；本量利分析；預算管理；業績評價，僅占全部內容的30%左右。這種差異性表明學術界對于管理會計體系的內涵和外延還存在諸多分歧。當然，學術界對于某個學科的內涵和外延有分歧未必是壞事，這說明這個學科的發展潛力巨大，但這種分歧過大，并不利于這個學科發展出自己獨有的概念體系和理論框架，也不利于贏得其他學科的尊重。由于我們對于管理會計的內涵和外延界定不清，使得當前的管理會計理論和實踐幾乎成了一個大拼盤，涵蓋了從財務會計、會計信息系統、財務管理、財務報表分析等等紛繁復雜的理論、方法和概念。在這種拼盤式的知識框架下，管理會計自身的內涵和外延變得模糊不清。管理會計的本質還是會計，而會計的本質是提供信息。強調會計的信息本質，并不否認其管理職能。事實上，信息的提供和傳遞具有無比強大的經濟后果。以色列學者尤瓦爾.赫拉利在《人類簡史》中認為，智人之所以能夠擊敗自然界的強大敵人，主要靠的是講故事的能力，即在一個大規模的群體中傳遞信息的能力[1]。畢竟，人類的行為由觀念決定，而觀念由信息塑造?；貧w到管理會計，可以認為管理會計的核心依然是提供信息。那么，相對于財務會計等，管理會計提供什么樣的差異化的信息呢？對于這個問題的探討，自然不同學者有不同的觀點。筆者這里試圖從“管理三支柱”視角出發，提出一個“三維整合的管理會計體系”。這個體系的核心是解決三個問題：管理會計的信息反映主體是誰？提供關于該信息主體的什么信息？如何利用這些信息？對于這三個問題，筆者個人的答案分別是：信息主體為價值創造單元（以下簡稱“價值單元”）；提供關于價值單元的價值創造情況；基于價值單元的價值創造信息，改進資源配置決策、定價決策、成本管理決策和激勵決策。

一、價值創造單元的識別

價值單元構成了企業價值創造的源泉。識別企業的價值創造單元，度量其價值創造情況，并據此采取相應的激勵和資源配置措施，顯然對于企業價值創造來說至關重要。然而，對于如此重要的問題，現有文獻卻探討不多，或存在諸多誤解。一個常見的誤區是將價值單元等同為產品線或業務線。誠然，在不少情況下，企業的價值創造單元往往就是其各條產品線或各個業務部門。然而，在另一些情況下并非如此。例如，一家電子商務公司主要度量其各條產品線的盈利情況。然而，進一步分析就會發現，這家電子商務公司的核心競爭力并非其產品線，因為其產品都是采取代工方式，競爭對手也可以獲得這些產品的銷售權，因此其目前銷售的各類產品并非其核心競爭力所在，或者說并非其價值創造源泉。其真正的核心競爭力在于其自身APP上所擁有的數千萬用戶資源。該公司通過與這些用戶已經建立起來的信任關系，不僅能夠維護其現有銷售規模，而且還利用這種信任關系，不斷擴展其銷售品類，從而維持業務的高增長。因此，該企業的真正價值創造單元是其用戶，而且不同類型的用戶給該企業帶來的價值并不相同。為此，該企業不妨調整其盈利分析策略，由過去主要度量各類產品的利潤貢獻，改為度量各類用戶的利潤貢獻，并據此制定相應的用戶獲取、維護和激勵策略。隨著新業態的不斷涌現，對于不少企業來說，產品線已經日益不再成為其主要競爭力來源或者說主要的價值創造源泉。企業的戰略資源日益從產品制造能力向產品開發能力、品牌、用戶資源、渠道控制、供應鏈管理、聯盟管理能力、牌照資源等無形資源轉變，相應地，簡單度量各類產品線或業務線的盈利能力，對于企業的價值創造和業績增長并不能提供太多有價值的信息。即便我們知道了某項產品是盈利/虧損的，但如果該企業的業績增長和價值創造主要來自于用戶關系管理，那么了解產品盈利信息與否無關宏旨，但了解各類用戶的價值創造情況顯然可以極大幫助企業改進用戶關系管理，從而推動企業業績增長。識別一個組織的價值創造單元并非易事，這往往需要結合該組織的戰略、商業模式、行業關鍵競爭要素等綜合判斷。以高校為例，何為高校的價值創造單元？或許會認為是各類教學項目，因為各類教學項目帶來了學費收入。然而，這忽略了高校的一個很重要功能是科研和社會服務，教學項目并不能反映高校在這方面的價值創造。其實高校的關鍵價值創造單元是高校教師。教師們提供各類教學項目、吸引學生報考、產出科研成果、服務社會需求。決定大學競爭的關鍵在于師資質量，因此，應該將教師視為價值單元，深入分析各類教師的價值創造情況，通過管理教師們的價值創造行為，不斷提升高校競爭力。

二、度量價值單元的價值創造情況

在明確了組織的價值創造單元之后，下一步工作就是要衡量各個價值單元的價值創造情況。為此，首先需要將收入分配給各個價值單元，即度量各個價值單元到底創造了多少收入。這個問題相對來說并不是太難，因為通常情形下，現有的會計系統能夠將收入追溯到各個價值單元。主要的挑戰在于，越來越多的銷售行為需要各個部門通力協作，這就帶來了一個問題：如何將一筆收入在各個價值單元之間分攤？如果不進行分攤，而將全部收入都歸屬給了其中一個部門，那么就會挫傷內部其他部門的積極性，進而導致內部合作意愿下降。對于這個問題，目前一般是通過收入分成的方式來解決。例如，某個電腦公司同時經營線下門店和線上商店。顧客可以在線下門店體驗和選擇好商品，然后通過掃描門店的二維碼，在線上商店下訂單進行購買。公司將銷售收入按照一定比例在線下門店和線上商店之間進行分配。這樣一來，既增加了顧客體驗，從而有利于促進銷售，也避免了線下門店和線上商店之間互相沖突的問題。為了衡量各個價值單元的價值創造情況，除了需要將收入在各個價值單元之間分攤，還需要將各項成本也在各個價值單元之間進行分攤，這樣才能夠真正計算出各個價值單元的利潤和價值創造情況。這里的難點在于間接成本如何分攤。所謂間接成本，是指因服務于多個價值單元而產生的共同成本，從而需要按照一定的方法分攤給各個價值單元。學術界提倡的方法是采用作業成本法來分攤間接成本。作業成本法采用合適的成本動因來分攤這些間接成本。某項間接成本的成本動因往往不止一個，例如汽油費，既跟出行里程有關，也跟出行時間段有關，高峰期出行的汽油費顯然要高于非高峰期的汽油費。隨著多元分析技術的發展，現在已經可以按照多個成本動因來分攤某項間接成本。對于間接成本分攤，實踐界的新進展是通過內部服務收費的方式來進行分攤，即“誰使用，誰付費；不使用，不分攤”。當一個業務部門使用了企業內部其他部門的服務時，要按照內部收費標準向該服務部門付費；如果業務部門沒有使用內部其他部門的服務，則不需要承擔這些部門的成本。典型例子如海爾的價值鏈、京瓷的阿米巴等。采用內部服務收費的好處是，一方面激勵內部服務部門提高效率，降低服務成本，否則如果因為服務成本太高導致內部收費太貴，就不會有業務部門使用其服務，從而這些服務部門就沒有業績了；另一方面也使得業務部門要謹慎使用內部服務，因為不同于過去內部服務是免費的，現在業務部門要為其使用的內部服務付費。通過內部服務收費，構造了一個內部服務市場，通過類似于市場機制的方法來提高內部效率，降低內部成本。以某制藥企業的研發收費為例，企業里通常遇到的難題是研發部門和營銷部門老死不相往來，并引發各種沖突。該藥企引入了內部研發收費制度，如果研發部門開發出來的產品順利推向市場，并取得成功，那么研發人員可以從銷售收入中提取一定比例的研發費。這實際上相當于構造了內部研發專利授權收費制度，即研發人員可以就其研發產品向營銷部門收取專利授權費。此舉極大調動了研發人員的市場意識，促進了研發部門和營銷部門之間的緊密合作。內部服務收費制度的一個難點是如何確定內部服務價格。通常而言，如果存在外部市場，那么這個價格應該等于外部市場價格。如果不存在外部市場，那么可以在邊際服務成本的基礎上加上一定的成本加成率，加成率高低取決于最終產品的市場壟斷程度，如果最終產品的市場壟斷程度較高，那么內部服務成本加成率可以定得高一些。當然，由服務部門和業務部門通過談判方式來決定內部服務收費標準也是可行的做法。在衡量價值單元的價值創造情況時，一個容易忽略的成本是價值單元占用資源的資金成本。例如，價值單元占用的企業固定資產、存貨等，以及沒有及時收回的應收賬款等貨幣資源。如果不考慮這個問題，就會導致價值單元過度占用企業資源，降低企業資金周轉速度。為了解決這個問題，一個可行的方案是采用經濟增加值指標，將資金占用成本也納入考核范圍，以更好度量價值單元的價值創造情況。隨著非財務業績指標對于企業價值創造的重要性，還可以引入一些非財務業績評價指標，例如平衡計分卡、戰略性資源、數字資產、用戶資源等指標，并可以通過數據包絡分析法（DataEnvelopmentAnalysis）來衡量各個價值單元的投入產出效率。

三、基于價值創造信息改進資源配置和激勵決策

基于各個價值單元的價值創造信息，可以用于改進企業的資源配置決策、定價決策、成本管理決策和激勵決策。資源配置決策?；诟鱾€價值單元的價值創造信息和各個細分市場的增長潛力，可以構造出類似于波士頓矩陣的資源配置決策模型。對于價值創造較高且市場潛力較大的業務，作為明星業務加大投入，鞏固競爭優勢；對于價值創造較低但市場潛力較大的業務，可以作為未來業務進行培育；對于價值創造較高但增長潛力一般的業務，維持其現有業務規模，主要為其他業務提供資金來源；對于價值創造較低且市場潛力不大的業務，應盡快關閉或轉讓，以便將企業資源更好聚焦于關鍵業務。定價決策。如果某個價值單元的價值創造較低，意味著該價值單元的產品價格或服務收費或許偏低了，有必要提高其定價；反之，如果某個價值單元的價值創造較高，意味著該價值單元的產品價格或服務收費標準仍有進一步降低的空間，以更好擴大市場占有率。此外，通過將成本動因與收入動因進行關聯，有助于更好為各項服務或產品功能進行個別定價，從而提高定價決策的有效性。成本管理決策。由于當前的會計系統缺乏將成本動因與價值創造動因的強關聯，往往導致企業在壓縮成本的時候采取一刀切的做法，將一些能夠帶來正價值創造的成本投入項目也一刀砍掉，這從長遠來看并不利于企業價值創造。通過將各項成本分攤到價值創造單元，并深入分析各項成本投入和價值單元的價值創造行為之間的因果關系，有助于更好評估各項成本投入的價值創造后果，有利于企業以價值創造為導向加強成本管理。對于那些不能夠帶來正的價值創造的成本投入項目顯然有必要及時砍掉，而對于那些能夠帶來正的價值創造的成本項目則應該加大投入。激勵決策。一個良好的激勵政策應該滿足相關性和可靠性兩個要求。由于價值創造單元構成了企業價值創造的真正源泉，即價值創造單元的行為與企業價值之間存在高度相關性，因此，針對價值創造單元的價值創造行為進行激勵，能夠顯著提高企業激勵政策的有效性。此外，為了鼓勵內部合作，各個價值單元的獎金可以部分取決于本價值單元的價值創造情況，部分取決于企業整體的價值創造情況。但需要注意的是，價值單元的價值創造情況的度量往往涉及到較多的人為主觀判斷，因此，價值單元的價值創造指標相對于一些傳統財務指標例如收入、成本等，其可靠性相對要低一些。這里存在著一個相關性與可靠性的矛盾問題。雖然如此，一些企業的成功應用實踐表明，價值創造指標的相關性收益是要高于其可靠性成本的。

四、三維整合管理會計體系與企業戰略、預算之關系

戰略對于企業發展和競爭力的重要性不言而喻。雖然上述的三維整合管理會計體系沒有提到戰略，但實際上該體系可以完美融入企業戰略體系，特別是企業戰略執行體系。企業可以基于戰略制定和執行中的關鍵環節，確定合適的價值單元，并對這些價值單元的績效表現進行跟蹤，給予合適的激勵，這顯然有助于企業戰略的有效執行。三維整合管理會計體系與預算也有著密切關系。企業可以將價值單元作為預算編制主體，從而通過價值單元的預算管理促進企業價值創造；通過分析價值單元中的收入動因和成本動因，有助于確定價值單元的預算編制參數，提高預算編制準確性；基于價值單元的預算差異進行獎懲和資源配置，有助于提高預算執行有效性。五、三維整合管理會計體系在新商業生態下的拓展應用三維整合管理會計體系是一個極具包涵性和可拓展性的管理工具。例如，隨著互聯網技術和商業模式的快速發展，越來越多的企業向平臺型商業生態轉型。三維整合管理會計體系同樣適用于平臺型商業生態。此時，價值單元不再局限于企業自身，而是可以將整個商業生態視為價值單元：不僅度量企業自身的價值創造，還可以反映整個生態系統的價值創造；通過設計得當的內部市場價格機制，在生態系統內部各個組成部分之間更好分配價值；通過將各個價值創造主體的激勵不僅與其自身價值創造掛鉤，還同整個生態系統的價值創造掛鉤，可以激勵整個生態系統的價值共創、共享、共贏。在這方面，海爾的共贏增值表進行了有益的探索[2]。

六、結語

三維整合管理會計體系旨在圍繞企業價值創造這個中心，將管理會計領域的重要理論、方法和工具融合成一個整體框架，以更好發揮管理會計在企業價值創造中的作用。同時，三維整合管理會計體系作為“管理三支柱”在會計體系中的一個映射，能夠促進“業”（管理三支柱）與“財”（三維整合管理會計體系）之間更緊密的融合。三維整合管理會計體系的核心指向，是解決組織內部的資源配置和激勵問題。企業取代市場，固然可以降低交易成本，但也帶來了企業內部的價值發現成本和偷懶成本[3]。通過識別企業內部的價值創造單元，衡量其價值創造情況，并據此做出資源配置決策和激勵安排，可以有效降低企業內部的價值發現成本和偷懶成本，進而提高企業績效。

參考文獻：

［1］尤瓦爾.赫拉利.人類簡史：從動物到上帝［M］．北京：中信出版社，2014.

［2］葉康濤.會計與經濟高質量發展［J］．會計之友，2019年（22）：2-9.

［3］葉康濤，劉敏.生態平臺企業的管理控制工具：基于海爾共贏增值表的案例研究，工作論文，2020.

作者:葉康濤 單位:中國人民大學商學院