目前會計學科屬性研究

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會計學科屬性研究

正是由于會計學科屬性的重要性，許多學者都對其進行了深入的研究，目前的研究現狀大致可以分為，經濟學屬性論，管理學屬性論，以及經濟學管理學雙重屬性論。無論是理論界的學術研究，還是實務界的實踐應用，對會計的學科屬性的判斷仍然存在著模糊不清、難有定論的現實情況。當我們看不清未來的時候，可以回頭看看歷史，從會計發展的歷史中找尋規律，明確方向。（一）經濟學屬性論的重要觀點和支持證據從20世紀20年代開始，許多會計學家，如佩頓、利特爾頓等人，借鑒或引入經濟學的一些概念，提出較完整的會計理論框架。如會計學從經濟學移植了許多可用貨幣量化的概念，如資本、資產、負債、收入、成本等等，甚至可以說“，目前流行于西方國家的財務會計概念框架基本上來自新古典經濟學?！保ǜ鸺忆?、杜興強，2005）從歷史上看，這些經濟學概念確實指導了會計理論的發展，并深入持續地改變或決定著會計實務。A.C.利特爾頓在其1953年出版的經典名著《會計理論結構》中明確指出“從本質上看，會計不容置疑地帶有經濟學屬性。”（A.C.利特爾頓，1989）1968年，鮑爾和布朗開始應用計量經濟學研究會計學理論，此后，利用經濟學相關理論對會計進行實證研究逐漸開始成為西方會計研究的主流。1970年，德姆斯基和費爾特姆應用信息經濟學撰寫的會計研究論文“模型在信息評價中的使用”，開創了分析性會計學。發展到現在，實證會計研究同分析式會計研究一起成為當代會計研究中的兩個主流。我國著名會計學家葛家澍教授也認為“，最近若干年（主要從20世紀30年代以后），會計學同經濟學的關系日益密切，在學科分類上，會計學已經長期從數學的一個分支轉為經濟學（作為一個學科門類）的一個分支。”（葛家澍、杜興強，2005）這表現在，我國會計學者在會計研究中也開始明顯依賴經濟學。從20世紀90年代以來，借鑒經濟學發展的最新成果，會計領域又出現了很多關于現代企業制度、資本市場、企業理論、產權理論、理論、管制理論和公司治理理論方面的研究成果。（閻達支曉強，2002）可見，我國的會計研究的發展也正日益依賴經濟學理論的發展和豐富。（二）管理學屬性論的重要觀點和支持證據會計學具有管理學屬性的最顯而易見的有力證據便是高校會計學專業的歸屬。西方國家會計學專業一般設在商學院內，即認同會計學的管理學屬性。我國自從1997年至1998年的“學位、專業目錄”頒行后，所有的會計專業畢業生拿到的都是管理學學位。管理學自從二十世紀初產生后，其若干重大突破和重要學派都對會計學的發展起到了顯著的推動作用“。科學管理之父”的泰羅在1911年發表的《科學管理原理》中，論述了“工作定額原理”、“標準化原理”，后來發展成為標準成本制度和預算控制。形成于二十世紀二三十年代管理學中的行為科學流派，從“復雜人”的假設出發，研究了需要理論、期望理論、領導理論等。相應地，在會計領域產生了責任會計、行為會計等分支。1978年諾貝爾獎得主西蒙創立了決策學派，并提出了“管理就是決策”，不同的決策需要不同的成本數據，企業內部管理對成本核算的需要不同于對外報告，于是變動成本法應運而生，并成為決策會計中分析和控制成本的重要手段。現代管理學中的數量學派主張用數學模型解決企業管理問題，它對會計學發展的貢獻表現在建立存貨控制模型、銷售預測的線性回歸模型等方面。質量會計學直接體現了質量管理與會計學的有機結合。（三）經濟學和管理學雙重屬性論的重要觀點和支持證據陳德剛（2009）發表的論文“論會計學的雙重學科屬性”中，通過對經濟學與管理學的使命和界限的分析，指出“對外會計”與經濟學密不可分，同時“對內會計”又是管理學的組成部分，進而得出結論：會計學具有經濟學和管理學雙重學科屬性，其中，對外會計具有經濟學屬性，對內會計具有管理學屬性。這種觀點并沒有局限于簡單的對會計學科屬性的爭辨，而是從大量會計理論研究成果和豐富的會計實踐經驗中，探析會計的學科屬性，展現了會計學科理論與實踐的多樣化和豐富性，為揭示會計學科屬性開辟了嶄新的方向。

會計發展的歷史解析

從人類開始有計劃的從事生產活動，會計就產生了。從原始社會的簡單刻記與直觀繪圖，經歷了漫長的歷史發展，才形成今天豐富多彩的會計理論和實務。在會計發展的每個階段都出現了最具代表性的會計理論或是方法，因而不能只是簡單地運用歷史學的時間斷代來劃分會計的發展歷史，把會計發展歷史簡單地分為古代會計、近代會計和現代會計，而是要進行深入的解析，剖析會計在不同發展階段的特點，以明確會計發展的歷史進程。（一）以官廳會計為代表的古代會計起先，會計只是生產的附帶工作。后來，隨著生產力的發展，出現了剩余產品，同時，生產開始了社會化，不再是個體勞動，從此會計逐漸獨立出來，成為一項單獨的管理職能從生產中脫離出來（吳澎水，1994）。在中國，“會計”一詞最早出現在公元前十一世紀至公元前八世紀的西周王朝，當時主要通過“日成、月要、歲會”，也就是按照不同的核算時間遞交會計報告，滿足統治者對統治區域內錢糧財物的記錄和管理。（郭道揚，1998）在中國，進入封建社會時期，為了進一步鞏固國家的統治，強化中央經濟集權，統治者從對賦稅制度改革入手，逐步改進財計組織部門及其職官設置，封建社會的財計組織主要具有財政、稅務、會計以及國民經濟統計等職能。隨著封建社會的發展，逐步形成完善的“官廳會計”，這種稱謂深刻揭示了官廳會計為封建政權服務的屬性。同時期世界其他地域的國家，比如歐洲、印度以及日本也都出現了相類似的情況。此時，財政與會計之間形成了一種相輔相成的關系，會計工作以財政為本，財政工作以會計為依托，它們相輔而行，不可分割，可以統稱其為“財計”組織部門，以此表現它們在官廳或政府財政收支管理中的一體化的組織工作關系。（郭道揚，1998）與此同時，中國的民間會計也有所發展，但與官廳會計，無論是組織和方式方法，都無法相比，這是因為，中國封建社會中央經濟集權度較高，民間商品經濟發展十分有限，民間對會計的要求不高，因而民間會計發展緩慢，所以也就不能成為這一時期會計發展的代表。（二）以財務報表會計為代表的近代會計從14世紀到16世紀，資本主義經濟關系在西歐萌芽并發展壯大，各種行業的公司，如商業公司、銀行及工業公司紛紛以新的姿態嶄露頭角，出現在社會經濟生活中，伴隨而來的是，以會計報表編制為主要目標的財務會計也以暫新的姿態出現。公司經濟的發展以及公司制的演化造就了會計發展史上新的里程碑，正是在它的推動之下使古代會計步入近代會計的發展階段，進而使為以公司為代表的企業服務的財務會計的發展，逐步超過為封建中央集權服務的官廳會計，開始在世界會計發展史上占主導地位。這一階段的重要發展主要體現在兩大會計報表，即資產負債表和利潤表的出現及應用上。財務會計的發展和壯大有其深刻的社會原因，隨著公司規模的擴張，對資金的需要日益旺盛，為了解決這一問題，企業可以選擇的方案主要是舉借債務和吸引新的投資者這兩種。如果企業想要獲得貸款，就需要向銀行證明自身的償債能力和支付能力，這樣資產負債表就營運而生了；如果想要吸引更多的投資者，就需要證明自己的經營業績和獲利能力，這樣利潤表的出現也就成為了歷史的必然。為了適應這一時代的召喚，達到外部信息使用者的要求，會計理論和實踐迅速做出調整，從簡單的對內的核算工作逐漸轉變成為以編制對外報送的會計報表為主要工作的財務報表會計，這種模式逐漸成為近代會計發展的趨勢，并得到政府部門的認可并用法律法規的方式予以確認，世界各國都制定頒布了用以規范本國企業會計工作的會計準則或是制度。（三）以管理會計為代表的現代會計20世紀50年代后，世界經濟進入了一個暫新的時期，資本主義經濟得到迅速發展，日新月異的科學技術大規模應用于生產，資本進一步集中，從而使得企業規模日益擴大，集團公司、跨國公司大批涌現，生產經營日趨復雜化，企業外部的市場情況瞬息萬變，競爭更為激烈。這些都對企業管理的現代化提出了新的要求，并在客觀上也促進了企業管理的現代化。過去的以生產為中心的生產型管理模式調整轉變為以開發市場、調動各方面積極性和取得最大可能經濟效益為中心的經營決策型管理模式，實現市場經濟條件下的良性循環。從此世界進入了現代經濟管理的嶄新階段。在這個階段上，會計為適應現代經濟管理的要求，完善發展了規劃控制會計的理論與實踐，并逐步充實了預測決策會計和責任會計等內容，基本上形成了以預測決策會計為主，以規劃控制會計和責任會計為輔的現代管理會計新體系。（陳玉菁，2004）此時，編制對外報送的財務報表雖然仍是企業會計工作人員主要的一項工作，但已經不是企業對會計的最終要求，也不是會計工作的最終目標了。為企業管理服務，提高企業在市場中的競爭力，已經成為會計的首要目標，并引領會計工作和會計組織發展的方向。能夠解決企業在管理過程中出現的一系列新課題的管理會計，也成為了新時代會計理論研究和會計實踐探索的熱點，并理所當然地成為現代會計的代表。

會計學科屬性的歷史沿革

在會計歷史發展的每個階段，都出現了最具代表性的會計理論和方法，研究每個歷史階段的代表性會計的學科屬性，進而揭示會計學科屬性的演進過程，提供探索會計屬性的本質的一種可能。（一）官廳會計屬于財政學在專制社會，統治者為了鞏固和維護中央集權統治，其中一個重要內容就是實施經濟集權，經濟集權就必須依靠經濟組織建設方面的保障，其中財政與會計組織建設是最基本的方面，國家行政權力的實行，其支柱在于財政，而控持財政權力的依托則在于會計，沒有會計工作提供詳盡的核算資料，財政工作就無法進行。為了制定和推行國家的財政政策，稅務、會計、國庫三個具體組織機構互相協調，共同工作，對國家財政起到支撐作用。這一會計發展階段中最具代表性的官廳會計，無論是從工作內容還是組織形式都是為國家財政工作服務的，是財政工作的一個分支。官廳會計時期的會計工作，充分體現出當時官廳會計的目標是為維護國家中央集權服務。如唐朝的三省六部制行政體系中，由尚書省下的戶部主管國家的財政收支工作，戶部的地位在六部中僅次于主管官吏的吏部。戶部掌管登記全國田地和人口，征收賦稅以及會計。戶部下設四個分部，其中本司負責登記全國的田地和人口并編造記賬，以及制定納稅名目，征收賦稅等工作；度支部負責制定財政預算，以及全國的會計工作，上至中央下至地方，都要按期報告會計結果及財物結存；金部負責國庫錢帛出納的審核，并設置太府寺專門進行發放工作；倉部負責全國糧食出納的審核，并設置司農寺專門進行發放工作。從唐朝的行政體系中可以看出，負責會計工作的度支部隸屬于負責財政工作的戶部。在封建政權的財政部門中設置會計部門來從事國家經濟的統計工作，反映了當時會計和統計工作相結合，會計工作從屬于財政工作的情況（郭道揚，1998）。這種隸屬關系也反映出了官廳會計的財政學屬性。值得注意的是，雖然官廳會計在會計發展歷史進程中的代表性逐漸被財務報表會計取代，但是他卻并沒有消失，而是進一步發展完善并最終形成現代會計學科體系中的一個重要分支———財政總預算會計，并沿用至今，在世界各個國家的財政預算和執行過程中發揮著重要的不可或缺的作用。（二）財務報表會計屬于經濟學從人類有計劃地從事生產工作開始，報告生產耗費和生產結果的會計工作就出現了，隨著生產力不斷發展，簡單的以家庭為單位的小農經濟生產模式，逐漸讓位于以社會分工為基礎的社會化生產模式。舉債經營帶來了金融業的繁榮；合伙關系催生了資本市場的發展。同時也帶來了一個巨大的問題，即經營者與債權人及投資者相分離，產生了一定程度的信息不對稱。企業外部利益相關方迫切需要了解企業的真實的經營情況，但卻無法直接深入企業來進行了解，因而促使會計工作的目標發生了轉變。最初的企業會計工作只為企業的經營者，同時也是所有者提供服務，他們向經營者報告企業的耗費和獲利，財產和債務等情況。隨著社會經濟的發展，企業的經營規模不斷擴大，依靠自身積累進行發展，效果是非常有限的；只有通過舉債或是吸引新的投資者才能實現快速發展。這就使得企業的外部利益相關方越來越多，同時他們對會計工作的要求也越來越復雜。債權人為了了解自己借出的資金的安全，需要詳細了解企業的債務規模、資產規模，及支付能力等；投資者為了實現資金的保證和增值，需要了解企業的經營成果、獲利能力，以及股利政策等。這一切都要求會計工作能夠對外提供高度概括企業經營情況且通俗易懂的文件，這些文件就是我們今天所熟知的會計報表。發展至今，主要包括反映企業所擁有的資產、需要償還的負債及出資人擁有的凈資產情況的資產負債表；反映企業運用資產實現利潤的能力的利潤表；反映企業獲得現金及現金等價物以便保證支付的能力的現金流量表等報表。經濟學是研究如何利用稀缺資源來獲得最大效益的科學。稀缺與效率是經濟學的雙重主題。（薩繆爾森，諾德豪斯，1999）財務會計大量運用經濟學的概念和理論，幫助企業把復雜的千變萬化的生產過程記錄下來，匯總整理為能反映企業運營情況的經濟數據。如會計學中的產品成本構成理論就運用了經濟學的勞動價值理論，資產負債表與利潤表的勾稽關系體現了經濟學中的資產與收益關系的理論，此外會計報表分析也大量地運用經濟學理論中的比例和比率分析。這既體現了財務報表會計的經濟學屬性，又與其目標是相適應的，財務報表會計就是通過對外提供反映企業運行情況的經濟數據，運用經濟學理論進行財務分析，以便外部信息使用者進行投資和信貸的決策。財務報表會計從產生到發展至今，不斷完善，并通過國家立法的方式制定企業會計準則予以確認。其已經成為會計學中的另一個重要分支———財務會計，在社會經濟實踐中獲得廣泛應用，并為保證國民經濟的健康平穩運行發揮作用。（三）管理會計屬于管理學進入20世紀以來，企業面臨著前所未有的挑戰，日益緊缺的資源，突飛猛進的科技，帶來了空前激烈的外部市場競爭環境；有限的市場限制了企業通過開拓新市場增加銷量以獲得發展的模式，比較固定的融資渠道也限制了企業資金的來源。面對如此困境，企業要想發展，唯有對內深挖潛力。無法通過增加銷售來提高利潤，就需要通過降低成本了實現利潤的增長。在此挑戰之下，企業的會計工作也必須適應變化，做出重大轉變，簡單記錄式的成本核算已經無法適應激烈市場競爭的要求，標準成本法與預算控制應運而生，簡單記錄式核算的成本會計開始向為企業管理服務的管理會計發展。約瑟夫M.普蒂、海因茨.韋里奇和哈羅德.孔茨在“管理學精要：亞洲篇”中指出，管理是引導人力和物質資源進入動態的組織以達到這些組織的目標、亦即使服務對象獲得滿意、并且使服務的提供者亦獲得一種高度的士氣感和成就感（約瑟夫M.普蒂，海因茨.韋里奇，哈羅德.孔茨，1999）。而管理學就是研究管理活動的基本規律和方法的科學，他不僅關注投入與產出之間這種物與物的關系，更關注人與物，人與人之間的關系，通過制度的設計，實現管理者和生產者之間有效的合作，并激發人的創新意識，為組織管理服務。管理學的這一特性充分體現在管理會計的理論與方法之中。二十世紀五十年代以來，管理會計為適應現代企業經營管理的需要，進一步完善了規劃控制會計，預測決策會計以及責任會計等內容，基本上形成了以預測決策會計為主，以規劃控制會計和責任會計為輔的管理會計新體系。二十世紀八十年代以后，管理會計的理論進一步與電腦技術蓬勃發展的現實相結合，為了適應適時生產系統（Just-in-timeproductionsystem），全面質量管理（TQC）等新事物，出現了“適時制下的非累積性成本法（JITnon-cumulativecosting）”，“作業成本法（Activity-basedcosting）”。（陳玉菁，2004）此時，雖然管理會計仍然大量使用經濟學方法，但是，管理會計的主要目標已經轉變為利用財務會計提供的信息，幫助企業管理者對企業的經營管理進行預測與決策，控制與評價，為實現企業發展的總體戰略服務。會計工作脫離了簡單地對枯燥的經濟數據的分析，而是轉向了如何找尋物質資源和人力資源的平衡關系的現代管理活動。此時，管理會計的的本質已經從經濟學中分離出來，成為新興的管理學科的一個組成部分。由此可見，以管理會計為代表的現代會計，雖然仍具有一定程度的經濟學屬性，但其本質已經從經濟學中脫離出來，成為會計學中的另一個重要分支，為企業改善經營管理、提高效率，實現總體戰略服務。同時管理會計的理論與方法，并非只適用于企業，其成本管理、預測決策、控制評價等理念也適用于其他組織，乃至推廣到整個社會。（四）會計發展歷程顯示，會計學科屬性與會計目標緊密結合、密不可分從官廳會計，到財務報表會計，再到管理會計從會計的發展歷程中不難看出，會計的發展是與會計的目標緊密結合、密不可分的。什么樣的時代，就會對會計提出什么樣的要求，而會計也就會發展出與時代要求相適應的會計理論和方法。古代封建社會的中央集權制度，要求經濟專制統治，為其服務的官廳會計就產生出來，并不斷發展完善；近代公司制度出現，要求拓寬融資渠道，進而產生了主要為外部利益相關者服務的財務會計；現代激烈的市場競爭環境，要求深挖潛力，就出現了為企業內部增效服務的管理會計。

縱觀歷史，會計從產生到發展，直至形成比較完善的理論和方法體系，經歷了漫長而曲折的過程。會計在其誕生之初，只是生產職能的附屬部分。到了封建社會，為了順應統治者為了維護中央的經濟集權的需求，會計逐漸發展為具有嚴密組織結構和固定工作模式的官廳會計，由于服務對象和工作目標的限制，官廳會計是財政工作下屬的一個組成部分，從現代學科分類的角度看，官廳會計時期的會計應當從屬于財政學，而財政學也只是應用經濟學的一個分支，所以，此時的會計還僅僅是一種為國家財政服務的工具。時至今日，與官廳會計一脈相承的財政總預算會計，仍然作為國家財政政策制定和執行過程中重要的組成部分而存在。隨著工業革命的爆發，社會生產進入一個前所未有的跨越式發展階段，為了適應這一需求，一直默默無聞的民間會計得到迅速發展，會計作為一門科學真正的誕生了，會計理論得以發展，會計實務進一步完善，最終形成以對外報送會計報表為主的財務會計。財務會計主要是利用經濟學的理論和方法，編制綜合概況地反映企業經濟信息的會計報表，來滿足企業外部信息使用者投資和信貸決策需要，這體現了經濟學研究如何利用稀缺資源創造最大效益的這一宗旨。從現代學科分類的角度看，財務會計已經從單純地隸屬于財政學范疇，轉為直接隸屬于經濟學范疇，地位獲得了進一步的提升。進入20世紀后半葉，現代管理會計理論與方法得到充分發展，直至今日，仍然是會計發展的熱點。管理會計有別于傳統財務會計，已經不僅僅是經濟學范疇中的一個分支，更多地利用新興的管理學的理論，不僅關注傳統的可以直接用貨幣衡量的投入和產出以及成本和收益等領域，而是更多地關注新興的較難直接用貨幣衡量的人力資源，組織效率等領域，從對外部信息使用者服務，轉而深入企業內部，改造原有的以記錄核算為主的成本會計，以貨幣的眼光來從事管理，或者是為管理服務，幫助企業管理者進行預測與決策，控制與評價。從現代學科分類的角度看，管理會計已經脫離經濟學母親的懷抱，投入管理學這一新興學科，并利用會計獨特的貨幣的眼光，幫助管理學與經濟學直接建立聯系。雖然人們依然在為會計學究竟是經濟學還是管理學進行爭論，但是當我們從歷史發展的角度來看，社會經濟不斷發展的同時，我們對會計學的認識也必將不斷深入，同時也會有更多的會計理論出現并充實到會計學科體系中來，會計這門古老的學問在吸收和借鑒其他學科研究成果的同時，自身不斷發展壯大，她與相關的學科有著天然的聯系，卻又不能完全歸屬于某一門學科，因此會計學必將成為一門獨立的學科，成為整個社會科學體系中的一個重要分支。會計的目標既不是單純為生產服務，也不是單純為管理服務；既不是只為國家服務，也不是只為企業服務。會計已經成為國家、企業、以及其他各類經濟組織，乃至每個家庭個人都必不可少的，經濟組織的整個制造、經營以及管理全過程都不可或缺的，國家和社會有效配置資源，組織和管理經濟運行都需要的一門學問。社會生活中的每個細胞，只要他參與經濟生活，與其他主體發生有價值的交換，都離不開會計的幫助。歷史用真相的眼光看世界，文學用情感的眼光看世界，數學用抽象的眼光看世界，而會計看世界的角度是獨特的，她是用價值的眼光看世界。曾經，會計因為她只看到事物的價值而受到詬病，但是今天這種觀點已經被社會拋棄，會計的價值計量觀念從一個獨特的角度真實地反映了社會生活的現實，她與我們息息相關，她的地位也應得到應有的肯定。

本文作者：叢蔚工作單位：吉林工商學院會計分院