公路建設項目內部審計思考

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［摘要］近年來，各級交通運輸部門在加強內部審計監督、促進行業審計全覆蓋方面做了大量有益探索，但在公路建設項目審計業務開展過程中仍存在一些問題。本文通過列示三個真實事例，探討公路建設項目內部審計中在審計管轄、成果利用和建設資金落實審計等方面困擾基層交通運輸部門的一些問題，提出內部審計應依法依規主動補位、合理銜接項目管理與審計管理政策、加強行業內部審計工作指導等建議。

［關鍵詞］公路;建設項目;內部審計

2018年5月23日，在中央審計委員會第一次會議上提出“應審盡審、凡審必嚴、嚴肅問責”12字原則，要求加強對內部審計工作的指導和監督，調動內部審計和社會審計的力量，為交通運輸系統內部審計工作發展指明了方向。近年來，各級交通運輸部門在加強內部審計監督、促進行業審計全覆蓋方面做了大量有益探索。但在公路建設項目審計業務開展過程中，出現了一些困擾基層交通運輸部門的體制、制度、管理問題。本文擬列示三個真實事例以進行探討。

一、公路建設項目決算的審計管轄問題

事例：政府審計與內部審計、行業內上下級內審機構之間的計劃銜接問題困擾基層交通運輸部門。近年來，隨著國家審計全覆蓋的推進，一些地方審計機關要求將所有的公路建設項目決算納入其審計計劃。今年卻陸續接到反映，一些縣審計局以工作力量不足為由，不再將縣區交通運輸局按照工作慣例報送的公路建設項目決算納入審計計劃，使縣級交通運輸部門面臨的公路建設項目審計管轄矛盾再次凸顯。（一）審計機關無法實現對所有公路建設項目決算進行審計。國家審計在我國審計監督體系中居主導地位。上世紀九十年代，我國就明確規定，審計機關是公路建設項目決算的審計主體。審計署印發的《基本建設項目竣工決算審計試行辦法》（審基字〔1991〕430號）要求：符合驗收條件的新建、擴建的基本建設項目，其竣工決算應經過審計機關審計。1994年8月31日第八屆全國人民代表大會常務委員會第九次會議通過的《審計法》規定：審計機關對國家建設項目預算的執行情況和決算，進行審計監督。審計署2006年《政府投資項目審計管理辦法》（審投發〔2006〕11號）、2010年《政府投資項目審計規定》（審投發〔2010〕173號）等文件均要求對政府投資項目進行“全面審計”，審計機關的審計面逐漸擴大。隨著審計全覆蓋的推進，審計機關加大利用社會審計機構的力度，基本實現了對政府投資公路建設項目的全覆蓋。在筆者所在地區，近年來，每年普通公路建設投資近30億元，項目達400余個，都是由交通運輸部門與審計機關銜接，納入市縣審計機關審計計劃的。但審計機關資源有限，攤子鋪的過大，加之重心過于向竣工結算審計傾斜，暴露出許多問題。2017年9月18日，審計署召開全國審計機關進一步完善和規范投資審計工作電視電話會議，要求政府投資審計計劃要突出重點、量力而行，不再強調全面審計。隨后，許多地方審計機關不再安排對一般公路建設項目決算進行審計。審計機關工作重心從“全面審計”到“突出重點”的轉變，使許多建設項目決算無法納入審計機關審計計劃。（二）市級以上交通運輸主管部門未獲。得合法授權開展對縣級交通運輸局所建設項目決算的審計對未列入審計機關審計計劃的項目，可由內部審計機構實施審計。審計署《關于內部審計工作的規定》（審計署令第11號）第十二條規定，內部審計職責權限包括對本單位及所屬單位固定資產投資項目進行審計。一些地方法規，如《陜西省國家建設項目審計條例》（2014年7月31日陜西省第十二屆人民代表大會常務委員會第十一次會議通過）規定：未列入年度審計計劃的國家建設項目，主管部門、項目法人或者建設單位告知審計機關后，可以自行組織項目竣工決算審計，審計結果報送同級審計機關備案。交通運輸部《公路水運基本建設項目內部審計管理辦法》（交財審發〔2017〕196號）第九條要求，“交通運輸單位按照行政管理關系和職責，分級負責基本建設項目內部審計工作。基本建設項目建設單位是本單位基本建設項目內部審計的責任主體”。從上述規定中可以發現，可實施內部審計的機構有兩類：一是項目法人或者建設單位，即本單位開展內部審計；二是由本單位的主管部門進行審計。由于機構、編制、人員等原因，縣級交通運輸局作為最基層的交通運輸組織，往往開展本地區公路建設時，針對某具體建設項目成立的項目部或者項目辦并不具備法人資格，項目法人、建設單位與交通運輸主管部門的身份是一體的?！豆贩ā芬幎ā翱h級以上地方人民政府交通主管部門主管本行政區域內的公路工作”，一些地方省、市級交通運輸主管部門內審機構分別安排對市、縣實施的公路建設項目進行審計。那么，在開展內部審計時，上一級政府交通運輸主管部門可否對下一級交通運輸主管部門及其所屬單位的建設項目進行內部審計呢？我們以市、縣交通運輸主管部門為例進行分析。由于各級交通運輸主管部門是各級人民政府的組成部門，我國實行一級政府一級預算的財政管理體制，市級及以上交通運輸主管部門與縣區交通運輸局沒有行政隸屬關系和財政財務隸屬關系，僅為業務指導關系。梳理審計署、交通運輸部前述關于審計管理職責中“所屬單位”“行政管理關系”的表述，參考《審計機關審計管轄范圍劃分的暫行規定》（審綜發〔1996〕370號）關于審計管轄按財政財務隸屬關系、國有資產監督管理關系劃分的原則，市級及以上交通運輸主管部門沒有獲得對縣級交通運輸局所建設項目的決算進行審計的授權。政府機關依法行政，法無授權不可為，上級政府交通運輸主管部門內審機構不宜對下級交通運輸主管部門及其所屬單位實施的建設項目進行審計。（三）縣級交通運輸局自行開展的內部。審計結果無法認定以滿足竣工驗收要求“竣工決算必審制”是基本建設項目竣工交驗的前提條件。《公路工程竣（交）工驗收辦法》（交通部令2004年第3號）規定，項目竣工驗收必須是“竣工決算已經審計，并經交通主管部門或其授權單位認定”?？h區交通運輸局普遍面臨內審力量不足的問題，自行開展審計可以由內審機構實施，也可委托社會審計機構實施。根據《審計署關于內部審計工作的規定》第八條“可以根據內部審計工作需要向社會購買審計服務，并對采用的審計結果負責”和《公路水運基本建設項目內部審計管理辦法》第五條“內審機構負責基本建設項目審計組織實施等規定，可根據工作需要委托社會審計機構實施”規定，縣區交通運輸局可購買社會審計機構進行審計。審計機關的審計結論對建設單位具有法律效力，交通主管部門不需要也沒有權力進行認定。那么，按本規定要求“認定”，只能是對交通運輸單位實施的內部審計結論或者按照內部審計程序委托社會審計機構的審計結論進行認定。但交通運輸部并沒有就審計結果認定的部門或單位、權限、程序進行明確規定?！督煌ㄐ袠I內部審計工作規定》（交通部令2004年第12號）要求內部審計報告要報送本單位主要負責人或權力機構審批；《交通建設項目委托審計管理辦法》（2007年4月，2015年6修訂）要求社會審計的委托人應將審計（審核）報告報上級主管部門的委托審計歸口管理部門備案。按照單位內部程序進行的內部審計結論審批、社會審計機構出具的審計（審核）報告備案，明顯不屬于審計結果“認定”?？h區交通運輸局自行組織實施或委托社會審計機構實施審計的審計結果，應該由哪個機構進行認定？縣區交通運輸局沒有足夠的審計專業力量開展認定工作，也不適宜對自行組織包括委托社會審計機構實施的審計結果進行認定。審計機關不會對建設單位報備的未納入其審計計劃的項目予以審核認定。由不具有行政隸屬關系的市交通運輸局審核認定，突破了審計管轄權限，無據可依。在組織竣工驗收時，市縣交通運輸主管部門對此感到難以操作。

二、以審計結論作為結算依據的審計成果利用問題

事例：美新路橋公司2008年承攬某縣交通運輸局縣鄉公路改建項目，總造價902萬元，2009年交工驗收。該縣審計局對決算進行審計，因較大設計變更未按規定程序報批而審減工程造價43萬元，縣交通運輸局按審計結論予以結算。路橋公司2013年向縣人民法院提起上訴，一審敗訴后提起上訴。2015年中級人民法院以原判決認定事實不清為由發回重審。2017年12月，該縣人民法院下達判決書，路橋公司勝訴，要求縣交通運輸局按經雙方簽字認可的工程量予以結算。（一）以審計結論作為結算依據的由來及弊端。1994年的《審計法》規定：“審計機關對國家建設項目的預算執行情況和決算，進行審計監督?！?006年該法修訂時，根據市場經濟條件下投資多元化的實際，只對被審單位的范圍進行了調整，將“國家建設項目”修訂為“政府投資和以政府投資為主的建設項目”。盡管預算執行情況審計和決算審計已包含結算審計等工作內容，但審計機關一般不會將結算審計作為單獨的審計項目。因項目結算辦結后審計監督再介入，若發生高估冒算等情況，多計工程款難以追回。理論界、實務界廣泛呼吁將工程結算作為審計監督對象，2010年修訂的《審計法實施條例》，首次將“單項工程竣工結算”作為審計內容。將“單項工程竣工結算”的審計在行政法規中單獨規定，有其合理性。竣工決算是按項目編制的，一個建設工程項目由一個或多個具有獨立設計文件、建成后能夠獨立發揮生產能力或使用功能的單項工程組成。由于很多工程項目建設周期長、時間跨度大，部分單項工程提前竣工，可提前交付使用發揮效益，驗收程序客觀上要求對提前完工的單項工程進行竣工結算審計。結算審計，應在結算完成后才能實施?！皢雾椆こ炭⒐そY算”審計的范圍也應限于決算審計項目已列入國家審計計劃、該項目確有單項工程需提前交付使用而實施的對建設單位已經辦理結算的監督。許多審計機關卻依據這條規定，開始實施結算造價審核工作，一些地方和部門也超越審計權限，相繼要求先審計、后結算，建設單位與施工方據審計結論進行結算。工程結算辦理屬建設單位的項目管理行為，審計機關在結算辦結前介入，使監督行為與管理行為混為一體，一些審計機關甚至參與建設項目工程預算審核、項目招投標、合同簽訂、材料采購、隱蔽工程驗收、重大設計變更等決策和管理環節，改變了審計應與被監督行為保持距離進行獨立事后監督的本質屬性，將基于受托責任而產生的行政審計監督關系擴大到民事法律關系的第三人，甚至把對建設單位的行為要求及產生的經濟效果轉嫁到第三人，將投資審計的主要任務從“揭示影響建設項目財政收支、財務收支真實、合法和效益的深層次原因”轉移到“直接干預工程管理”，忽略了對效益性進行監督、全面審視工程績效的最終審計目標。（二）依據合同約定將審計機關審計結果作為結算依據亦不妥當。2017年6月全國人大常委會法工委印發《對地方性法規中以審計結果作為政府投資建設項目竣工結算依據有關規定的研究意見》（法工委函〔2017〕2號），要求對地方性法規中直接規定以審計結果作為竣工結算的依據和規定應當在招標文件中載明或者在合同中約定以審計結果作為竣工結算依據的條款，予以清理糾正。適應這一法律意見，審計署于2017年9月6日印發《關于進一步完善和規范投資審計工作的意見》（審投發〔2017〕30號）。但上述兩個文件認為，若建設單位與施工單位在合同中約定以審計結果作為竣工結算依據，審計機關應“尊重雙方意愿”，可以進行審計。盡管不存在與法律不一致的問題，筆者仍然認為不妥。審計機關是政府機關，開展的審計監督具有強制性特征，不同于一般的中介民事主體可成為合同雙方委托的當事人，不能介入建設單位的具體經營管理行為，不適于接受合同雙方當事人的自愿委托而開展經濟鑒證業務。簽訂合同雙方在合同中約定共同接受的條款，是該合同雙方當事人的自愿行為，但不能將這一“雙方的自愿行為”強加給第三方，對第三方的審計機關來說，不具有自愿性。同時，若所有的政府投資建設單位以能力不足為由回避管理風險，怠于造價管理，均要求在合同中約定以審計機關審計結果為結算依據，能否確保合同雙方達成的協議與審計機關工作計劃無沖突矛盾，確保所有項目均能列入審計計劃？審計機關在固定資產投資審計中“突出重點”將成為空談。（三）內部審計在結算管理中的作用。政府審計不能介入建設管理的內部管理過程，這并不意味著內部審計也可置身事外。內部審計是單位內部治理結構和內部控制體系的重要組成部分，專注于本單位的經濟活動的合法合規、目標完成、效率提升，可以與建設單位的工程、財務、法務、合約等內設機構合力構建起嚴密的造價審核體系。內部審計進行造價監督，實質上為建設單位合法的項目管理行為。與外部審計比較，內部審計對與項目有關的政策措施和管理制度熟悉，對公路建設項目管理的專有知識和獨特技能接觸更多，更易取得內部成員的配合，可以從項目前期、招投標、建設管理、結算決算直至工程移交進行全程追蹤，搜集資料和獲取信息成本更低，具有先天的優勢。但內部審計開展工作時應注意以下幾個方面的問題：一是內部審計不是建設單位和施工單位之間的仲裁者，審計結果要取得施工單位的認可，因此審計過程更應該實事求是，充分依據合同和相關法律法規；二是內部審計關口的前移，仍應保持適當距離，不能干涉甚至取代其他業務管理部門的工作。

三、施工許可辦理中資金落實情況審計問題

事例：某工礦企業認為該縣某二級公路改造項目影響其廠礦建筑安全，以該項目建設資金未落實且未經審計違規取得施工許可為由向法院提起訴訟，阻止該項目繼續施工。該訴訟已進入二審，尚未判決?！豆方ㄔO市場管理辦法》（交通部2004年，2015年第2次修正）規定，公路建設項目實行施工許可制度，項目施工應當“建設資金已經落實，并經交通運輸主管部門審計”，項目法人在申請施工許可時應當提交交通運輸主管部門對建設資金落實情況的審計意見。在該訴訟之前，我們經常為如何判斷建設資金已落實和應由哪一級交通運輸主管部門審計這兩個問題困惑。本訴訟案使這兩個問題更加敏感。（一）實施審計的主管部門不明確。《公路建設市場管理辦法》同時規定：國家和交通運輸部確定的重點公路建設項目的施工許可由省級交通運輸主管部門實施，其他公路建設項目的施工許可按照項目管理權限由縣級以上交通運輸主管部門實施。即施工許可分別由省、市、縣三級交通運輸主管部門實施，例如，陜西省規定施工許可的管理權限是國省干線改建項目由省公路局實施、重要縣鄉公路項目由市交通運輸局實施、其他農村公路項目由縣交通運輸局實施。但對建設資金落實情況由實施許可的交通運輸主管部門審計，還是由項目法人的主管部門審計？若由項目法人的主管部門審計，對建設單位、主管部門和施工許可實施單位為一體的縣區交通運輸局建設的公路項目來說，應由自己審計還是上一級交通運輸主管部門審計？（二）建設資金已落實的證明文件難以取得。交通運輸部《關于印發修訂后的交通基礎建設資金監督管理辦法的通知》（交財發〔2009〕782號）列舉的建設資金已經落實的證明，包括銀行出具的到位資金證明、銀行付款保函、已簽訂的貸款合同或其他第三方擔保、列入財政預算或投資計劃的文件等。實際工作中，很難取得項目總投資額所需資金已全部落實的證明文件。例如，對建設期間超過一年的建設項目，按財政預算管理要求，投資計劃或者財政預算應該分年下達，不可能一次到位；對利用地方政府專項債券資金的收費公路項目，《陜西省地方政府項目收益與融資自求平衡專項債券管理暫行辦法》（陜財辦預〔2018〕11號）要求，地方政府項目收益債券募集資金投資項目原則上應為已開工項目，先開工和資金先到位形成死循環，造成事實上的難以利用債券資金；對政府投資項目，不能通過發行債券外的其他方式舉債，也不允許政府及其部門提供擔保。在筆者撰寫此文期間，2018年6月6日的國務院常務會議取消申請施工許可證時需提交的資金到位證明等一批證明事項，該問題總算得到徹底解決。

四、對加強公路建設項目內部審計管理的幾點建議

（一）內部審計應依法依規主動補位。在審計機關量力而為、保證重點開展投資審計的情況下，內部審計作為審計監督體系的第一道防線，應發揮基礎性作用，承擔起對未納入審計機關審計計劃的項目進行審計，確保公路建設項目審計全覆蓋。各級交通運輸主管部門要準確定位，組織實施好對本單位及下屬單位的固定資產投資審計。在審計機關的工作重點從結算審計轉向決算審計后，內部審計要充分發揮內部控制的風險防范功能，積極參與造價監督，合理保證項目管理合法合規、項目效益效率提升。（二）合理銜接項目管理與審計管理政策。落實國務院“放管服”改革要求，取消《公路建設市場管理辦法》中關于辦理施工許可要對建設資金已落實情況進行審計的規定。借鑒水利、國土及教育等部門關于基本建設項目驗收的做法，修訂《公路工程竣（交）工驗收辦法》，取消關于審計結果認定的規定，各級交通運輸主管部門及其所屬單位自行組織實施內部審計或委托社會審計機構審計，并對采用的審計結果負責。陜西省交通運輸廳在這方面做了一定的探索，《陜西省交通運輸廳直屬系統內部審計工作辦法》（陜交發〔2015〕51號）要求，項目竣工驗收時可直接采用社會中介機構的審計結果，省廳不再進行程序性的復審確認。（三）加強行業內部審計工作指導。交通運輸部要通過制定內部審計指導意見、內部審計工作指引，出臺具有操作性的辦法，并通過開展培訓、觀摩、研討等方式，及時答疑解惑，幫助基層單位內審人員明確工作職責，劃清工作界限，提高內審工作質量，推動公路建設項目管理水平提高和交通強國目標實現。

作者:龐文群 單位:陜西省漢中市交通運輸局