管理會計下的全面績效管理

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【摘要】全面績效管理是我國管理會計體系建設中的一項重要內容。傳統的績效管理側重于供、產、銷等環節的業績評價，并以人力資源為核心強調績效管理的科學性與有效性。從管理會計視角入手，以成本和收益為導向開展全面績效管理的探索，不僅能夠豐富管理會計學的理論內涵，提高管理會計方法應用的有效性，還能夠為管理會計工具的開發與創新提供新的動機與活力，并為進一步提高企業管理水平提供理論與方法的支持。

【關鍵詞】管理會計；績效管理；全面績效管理

一、問題的提出

在經濟新常態的情境特征下，企業必須加快產業與產品的轉型與升級，促進企業管理方式的優化與創新。企業經營方式的轉變，需要績效管理全面化、科學化，并權變地加以調整與完善。全面績效管理不僅為企業管理層制定了明確的績效目標，也為每位員工確立了清晰并行之有效的業績考核標準，建立與健全全面績效管理體系已成為企業在激烈的市場競爭中求生存、謀發展的基本要求（理查德•威廉姆斯，2002）。全面績效管理是我國管理會計體系建設中的一項重要內容，其中以平衡計分卡為基礎構建的績效管理體系是現階段的主流模式之一。作為利益多元化的社會，物質、精神、內部與外部等的利益追求成為企業或個人行為的動力，獎酬、升遷等利益是個人工作動力的首推要素。傳統的績效管理是組織人力資源管理的核心內容，它的對象是企業經營活動，核心是員工。作為管理會計重要內容的全面績效管理側重的是企業財務狀況與經營成果，強調從成本與收益導向下發揮績效管理的功能，并促進企業可持續地發展。因此，從管理會計視角探討全面績效管理十分必要，并將成為理論和實務界關心的一個熱點問題。首先，全面績效管理具有重要的理論價值。一個企業欲在市場競爭中獲得競爭優勢并持續性地成功，必須創造和保持其核心競爭力。一方面，全面績效管理作為一種戰略執行工具，是目標管理的一種方法；另一方面，作為一種激勵手段，它能夠激發員工的工作熱情（羅伯特•巴克沃，2000）。管理會計的控制系統不是用來控制員工，而是用來激勵員工。通過全面績效管理能夠激發員工的成就感和使命感，并使這種感性認識提煉成管理會計的理性思維，促進管理會計理論的完善與發展。其次，全面績效管理具有積極的現實意義。隨著“大眾創業、萬眾創新”熱潮的興起，各方面對績效管理的重視程度越來越強。近年來，理論與實務界出現了許多行之有效的績效管理模式和方法，但因行業與企業的異質性因素，在移植到其他企業中推廣應用時，這些模式的激勵效率與效果往往不盡人意。隨著企業內外部環境條件的變化，傳統的績效管理模式必須加快轉型，新型的績效管理體系應具備“兩手抓”的能力，即：一方面關注企業戰略規劃和目標管理；另一方面要以人為本，在努力為顧客創造價值的同時實現企業價值增值的目標，并使企業的戰略規劃與業績的目標管理實現有機統一。

二、理論基礎

績效管理的豐富與完善離不開支撐其發展的理論基礎。績效管理不僅應與中國企業管理的情境特征相符合，還要體現全球管理對理論與方法創新的需求。

（一）心理學理論

企業績效的好與不好，有時是相對的。然而，即便是相同的績效，有的人可能感到很滿足，而有的人可能感到不滿足。回歸到起點，其反映的實質便是人的心理需要問題。馬斯洛在其《動機與人格》中對上述問題作出了回答。他在這本書中提出了需求五層次理論，這是心理學領域的一次革命，同時也為其他領域的研究提供了新的視角和路徑。馬斯洛提出的需求五層次理論是對推動人類外在行為內在化的心理因素的研究推論。此外，其他學者的激勵理論作為心理學理論中的組成部分，在全面績效管理中的應用也較為普遍。譬如，Weissenberg（1968）強調“持續激發主體動機的心理過程”，并指出，管理對象的激勵水平越高，完成目標的努力程度和滿意度也越強，工作效能就越高；反之，激勵水平越低，則缺乏完成組織目標的動機，工作效率也就越低。

（二）績效評估理論

French（1985）將績效評估分為評價性目的和發展性目的。評價目的效果：一是給予員工績效回饋，讓員工了解經理對其工作表現的評價與成績的肯定；二是成為增加薪酬及得到晉升的依據；三是成為協助主管挽留人才和解雇人員的參考。發展性目的則在于：一是指導員工改進績效；二是讓員工明確其職業生涯規劃，讓員工對組織產生承諾；三是增強績效的可視性，并以此激勵員工；四是強化企業內部的上下級關系；五是診斷個人與組織的關系。Porter（1974）認為，績效是行為，應該與結果區分，因為結果會受系統因素的影響?？冃У男再|主要有：（1）多因性，即員工績效好壞受到主觀與客觀因素的影響；（2）多維性，即考察一個員工績效應從多方面進行觀察和評估；（3）動態性，即人們在實踐中把績效界定為“結果+過程”?？冃гu估還涉及效率與效果問題。MastersonandTaylo（r1996）認為效率是衡量投入與產出比率的經濟指標，效果是組織提供成員機會成本的總和。DovevandPoonam（2012）認為效率是組織運用最少資源達成最大目標的過程，效果是組織在有限的資源范圍內完成使命、愿景與目標的程度。管理會計視角的全面績效管理首先注重的是結果，當其他因素對結果的影響相對不變，改變特定因素能促進產生良好的結果時，控制了這些因素就等于同時控制了效率，實現了企業績效管理的既定目標。

（三）效益理論

效益理論是經濟學中對市場效益進行評價的理論，其要素主要有稀缺與質量、機會成本、利潤、效用以及創新等。從效益理論的要素來看，在“稀缺與質量”要素中，技術是個關鍵因素；但必須認識到，技術和市場之間并不具有必然聯系。亦即，有好技術未必有好市場，新技術未必帶來真實的利潤。因此，企業在進行績效評價時，不能過分計量技術因素，要從市場效益的視角，綜合地評判企業的績效情況（劉力等，1999）。在“機會成本”要素中，往往與“利潤”和“效用”相聯系，因為沒有利潤的機會，或者沒有效用的機會，是難以產生經濟效果的。在“創新”要素中，效益是直觀的，即創新的目的就是要獲取潛在的利潤或收益。從市場效益評價的角度看，創新實質上就是要建立一種創造性的“效益評價系統”，以謀求最佳“組合效應”帶來的經濟效益（Sadar，2011）。企業家可以通過管理創新創造出購買力，創造出市場。在全面績效管理中，按照效益理論的原則和要求，管理會計工作需要遵循兩個總的指導原則，一個是科學性，另一個是實用性。就科學性而言，理論指導實踐，全面績效管理系統的形成必須體現管理會計文化價值觀的內在要求，突出明晰而深厚的理論基礎。這方面包含的理論主要有顧客價值與顧客滿意理論、企業市場定位理論、關系營銷理論，以及整合營銷傳播理論等。就實用性而言，全面績效管理要具備客觀性和可操作性，關鍵在于能否獲得廣泛而有說服力的計量數據，具體由管理會計的信息支持系統加以輔助，同時通過典型個案等的佐證增強其在現實中的有效性與可行性等。

（四）權變理論

權變是績效管理的內在要求，權變理論是全面績效管理的學術基礎。權變理論認為，在全面績效管理中必須依據環境和內外部條件的變化隨機作出反應，靈活地采取相應的、適當的控制措施或方法，不存在一成不變的、普遍適用的，所謂“最好的”績效管理理論和方法，也不存在普遍不適用的“不好的”績效管理理論和方法。權變理論的實質是用函數方式（變量之間的相互影響關系）研究績效管理的規律（安德烈，2002）。從管理會計角度講，權變管理是根據企業業績管理中的變量，以及全面績效管理中的評價原則、管理技術之間的計量關系等來構建相關的數學方程式，據此來檢驗企業全面績效管理的效率與效果，并進一步促進企業績效管理方式的優化與完善。（五）公平理論美國心理學家亞當斯（1965）率先提出了“公平理論”。他認為，員工的激勵程度來源于對自己和參照對象的報酬和投入比例的主觀比較感覺。即，人們不僅關注自身報酬的絕對值多少，還會將自身的努力與報酬和他人進行比較，比較的結果會使個體產生公平感知，人們會據此調整自己的努力程度。從企業組織角度考察，公平是指員工對組織結果分配、組織制度、分配程序、人際關系等方面是否具有公平性的主觀感受，它影響著員工對組織決策的一系列反應（GillandStone，2010）。將公平理論嵌入全面績效管理，就是要實現程序公平。即，得到分配結果所采用的程序是公平的，當員工感到績效評價程序不公平時，他們會降低對雇主的承諾，產生更多的偷懶行為，出現高的跳槽（離職）傾向以及低效率等。

三、管理會計視角的績效管理模式

2014年財政部頒布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（財會〔2014〕27號），其中的績效管理是我國管理會計體系建設中的一項重要內容。管理會計視角的績效管理模式是指將成本與收益導向嵌入企業目標與其他相關目標的績效管理之中，在為顧客創造價值的基礎上協調企業與各利益相關者之間的關系，謀求企業及其合作方的利益平衡。這種模式對于當前“互聯網+”條件下的企業集聚發展，以及實現經濟社會的創新驅動具有積極的意義。從管理會計角度考察，全面績效管理中核心的關鍵要素是成本與收益，因為控制住了成本，企業的收益就有了保證。從成本管理入手，企業以采購業務環節為起點，通過作業分析與流程改造，提升企業績效管理效率；從收益管理入手，借助于管理會計利潤表、精益生產管理和生產作業管理視角等，進一步對企業的全面績效管理作出分析與論證。

（一）成本管理視角的全面績效管理

隨著經濟全球化的推進，全球制造業的要素結構發生了新的變化。從成本管理入手，積極挖掘企業的內部潛力將成為經濟新常態下企業績效管理的一項重要內容。1.從采購成本入手強化績效管理就一般的制造業而言，企業的成本主要包括采購與生產成本、營銷成本、市場費用成本、物流儲運成本、管理成本等。加強成本管理，首先需要對每項成本確定責任人，這是提升成本績效管理與控制的基礎。就采購成本管理而言，企業的采購業務流程必須規范和嚴謹，每項采購任務應該由多部門加以配合，同時加強監督與控制。但是，過多的審批手續也容易導致企業采購業務流程的冗長，造成零部件的采購周期過長，影響采購的效率，也不利于提高企業資源的利用效果。必須優化企業的采購流程，重新審視采購過程中的增值與非增值作業，簡化作業流程，實現財務與業務一體化，通過線上線下的采購運作，改進和優化企業的實體價值流與虛擬價值流，通過價值鏈的績效管理減少其中的非增值作業，努力實現企業的經濟效益與組織效益（傅元略，2004）。2.從生產成本入手提高績效管理水平生產成本是企業成本管理中的重要一環，它不僅影響企業的成本管理水平，還對整個企業的經營管理能力產生重大影響。明確責任也是生產成本管理的一項基本要求，生產環節發生的成本主要包括標準成本（包括料、工、費等）、材料耗用差異、材料采購價格差異、標準費用制造差異等成本項目，該項成本控制由采購部與生產部經理負責，并定期簽訂責任狀。當前，面對以移動互聯網為代表的新技術革命的沖擊，企業必須主動轉變傳統的經營方式，積極響應政府的號召。一方面，加快產品的轉型，另一方面向產業的高端領域升級。同時，圍繞“中國制造2025”規劃的要求，加強生產流程與經營設備的改造與換代。在此基礎上，圍繞全面績效管理積極引進或創新更加系統化、科學化的成本管理模式，拋棄原有的傳統成本管理模式。隨著生產自動化程度的提高，智能控制系統和機器人的廣泛應用，我國勞動力原有的成本優勢已經難以發揮經濟穩增長的貢獻效果，我國企業也很難再承接到由價值鏈高端攀升過程中轉移過來的國際產業，跨國公司技術溢出效應導向下的成本管理模式在產業鏈低端被鎖定（馮巧根，2015）。因此，加快對生產系統的改造與升級步伐，強化和創新成本管理模式是經濟新常態下全面績效管理的一項重要使命。3.從營銷成本入手強化績效管理營銷成本是由退貨、價格折扣、贈品、賣場物流成本、堆放成本、宣傳品、展覽貨架、陳列費、銷售增長獎金等組成的成本項目。首先，必須明確成本管理的責任主體。譬如，銷售渠道成本須由銷售經理負責，并定期與其簽訂責任狀；體現在媒體廣告費用、其他廣告費用、促銷品、其他促銷支出等的市場費用成本則由市場部經理負責，并定期與其簽訂責任狀。對于互聯網新經濟下的網絡營銷成本，要充分重視管理會計信息支持系統的作用，努力將信息資源管理與管理會計控制系統相結合，充分利用現在的信息通訊技術使傳統的行業和互聯網結合起來，擴展績效管理的功能結構，創造一個基于互聯網的全面績效管理新常態。我國海爾集團的績效評價系統就是借助于管理會計的信息支持系統，積極構建實時的價值創造與價值分享的績效管理體系，鼓勵員工自主創新，并努力實現價值增值的管理會計目標（彭家鈞，2015）。此外，在其他各類的管理成本控制中，也需要明確責任。譬如，以分銷運輸成本、分銷倉儲成本等為內容的物流儲運成本的管理應由物流部經理負責，并定期與其簽訂責任狀；對于體現在市場服務成本、銷售區域成本、銷售辦公費用、財務費用、人力資源費用、IT、壞賬、供應鏈管理費用、本地管理費用和總部管理費用等的各類管理成本，必須在明確責任主體歸屬的前提下分別與IT、運作、財務經理等進行責任界定，并定期與他們簽訂責任狀。同時，強化全員成本管理，并結合每個部門、班組及個人按其成本控制的產出業績情況，運用一定的比例將成本節約額獎勵給相關的責任主體，以增強各責任單位或個人的成本管理積極性（王化成等，2004）。企業實踐中的成本管理表格很多，表1展示的是某公司成本績效考核的一份管理量表。

（二）收益管理視角的全面績效管理

從收益管理視角考察企業績效管理的實施效果，是管理會計開展全面績效管理的獨特之處。這方面的應用情況因企業的不同而存在差異。本文從三個側面來闡述企業收益視角的績效管理，即管理會計利潤表視角、精益生產管理視角和生產作業管理視角。1.管理會計利潤表視角的績效管理某企業在四年前推行小經營主體的實踐，表2是一份下屬公司的產銷量數據資料。表3是根據三年的產銷量編制的利潤表。2015年企業董事會擬對下屬的這家公司進行聘期考核，然而，若將這份利潤表作為董事會資料上會討論，其后果必然是該公司經營班子應當下臺。表3顯示，該班子三年的“利潤表”中的利潤數據是逐年遞減的。為此，某企業下屬的這家公司（小經營主體）的總經理對三年的利潤感到非常困惑，他認為，在任職的三年里，經營班子重視銷售，努力改進產品質量，加強廣告、促銷與技術服務，提高產品競爭能力，公司的銷售量一直穩步增長，為什么利潤反而越來越少？2014年企業完成了200萬元的銷售額，反而虧損了10萬元，這究竟是什么原因？通過全面績效管理活動的推廣，該下屬總經理明白了其中的道理，同時企業也沒有以這份報表來考核總經理，而是重新按績效管理的要求編制了一份管理會計的利潤表，見表4。表4顯示，這份調整后的利潤表中的利潤是逐年遞增的。它表明，企業管理層的經營是有成效的。全面績效管理不僅糾正了過去依據錯誤的數據來判斷領導業績的傳統做法，還從科學的角度為公司任用真正有才干的經營團隊提供了數據資料。這種將管理會計的知識應用于企業之中并產生效果的經驗，值得其他企業借鑒與推廣應用。2.精益生產管理視角的績效管理精益生產可以概括為“一個基礎，七個支撐”和“追求七個零的終極目標”。一個基礎是指以5S為管理手段的良好現場基礎。所謂“5S”是：（1）整理（Seiri/Sort）；（2）整頓（Seiton/Setinorder）；（3）清掃（Seisou/Shine）；（4）清潔（Seisou/Standardization）；（5）素養（Shitsuke/Sustain）。七個支撐是：（1）生產的快速轉換與維護體系；（2）精益品質保證和防錯自動化體系；（3）柔性化生產體系；（4）均衡化和同步化體系；（5）現場作業IE研究體系；（6）生產設計和高效物流體系；（7）產品開發設計體系。七個零的極限目標是零切換調整、零庫存、零浪費、零不良生產、零裝備故障、零生產停滯、零安全事故。精益生產方式下的績效管理注重的是每一個價值流（單元）的利潤產生情況，這與傳統的利潤表關心每一個指標的收益情況存在很大的不同。但這不是說，精益生產方式下每一項個體的指標變得不重要了，而是在精益生產方式下更注重團隊的作用，強調價值管理會計專題研究系列文章（8）流的價值創造作用。企業將精益生產管理應用于全面績效管理活動之中，能夠產生明顯的正效應。一是精益生產管理可以降低交易成本。譬如，在可視化控制下，公司的存貨水平通過顧客的“拉動”變得很低，這樣MRP、ERP等計算機存貨追蹤系統就不再需要。隨著與供應商關系的改善和供應商對“拉動”系統的接受，供貨和付賬過程將變得更加簡化。二是減少了會計核算的工作量。隨著“拉動”系統和可視化管理系統的應用，傳統以生產指令單形式對人工時間、材料發出、廢料、在產品成本和生產差異的核算與相應的追蹤控制等得到了簡化，由此體現的一系列核算工作變得不再重要?？傊嫔a管理最大的優勢在于，它借助管理會計信息支持系統，通過運用經營與資源能力數據，使精益生產的經濟效果得以很好的展現，促進了企業的持續改進和組織效率的提高。基于精益生產的績效管理一般采用編制精益利潤表等方式加以展示，表5將其與傳統利潤表的差異作了列示。從表5中可以看出，精益生產中的收益管理就是強調“五少一多”的思想，即“時間少、空間少、資金少、人力少、瑕疵少，以及顧客價值多”。精益利潤表中的“房屋占用費”是按占用面積分配給各價值流的，但隨著價值流占用面積的降低，該價值流的這部分費用就會減少，以此鼓勵各價值流降低房屋占用；“未分配的房屋占用費”在報表最后部分被單獨列示，以提醒高層注意對這部分空間的利用。另外，“存貨變動”以獨立的形式披露出來，目的是鼓勵各價值流努力降低存貨水平，減少浪費。3.生產作業管理視角的績效管理從收益管理的角度考察，生產作業管理視角的績效管理主要是引入生產線利潤表等管理方式，并將管理會計中的作業成本管理等應用于全面績效管理之中。生產線利潤表的作用在于全面衡量各條生產線的績效情況，為企業業績評價提供科學的依據，詳見表6所示。此外，全面績效管理還融入作業成本管理，挖掘企業的增值作業與非增值作業，并提升企業對結構性動因與執行性動因的認識。以某公司應用作業成本法對成本管理進行績效管理的做法來加以說明（馮巧根，2009），該公司通過標準成本與作業成本法的計算，形成了表7的核算結果。表7顯示：以傳統標準成本計算，該公司有利潤100萬元；然而，根據作業成本法編制的利潤表，則虧損100萬元。這種用作業成本法編制的利潤表充分反映了增值與非增值作業的情況，它所體現的“作業消耗資源，產品消耗作業”的規則，對于優化企業的績效管理具有積極的現實意義。換言之，結合按作業成本法編制的利潤表，該公司可以進一步對業績不良的原因加以分析，并努力采取改進措施。針對表7的情況，具體的策略是：（1）通過作業成本法的計算結果可以發現，該公司首要的問題是庫存維護費用過高，其對策是采用零庫存的管理方式，并使這種方式在庫存管理中得到徹底貫徹，這也是全面績效管理的當務之急。（2）訂貨費、包裝與品種費以及投訴處理費等也稍微偏高，這與訂貨次數多有一定的聯系，今后在推銷方面應加強改進，減少訂貨次數是值得考慮的對策之一。（3）裝貨費，特別是運輸費過大。這是因為顧客地理位置較遠，而商品又是大噸位的物資，其結果就使運輸費增加。在有紅字顧客毛益的情況下，對顧客提出增加運費的訴求是合理的。即，當實際費用發生數較大時，這種請求是一種正當的行為，即物流服務也應當商品化。換言之，即使因為實際費用的增加導致有關交易的停止，也不見得是壞事。這種“減虧增益”現象，在當今微利時代是一項重要的企業策略?？傊允找鏋閷蜻M行全面績效管理是管理會計應用的創新舉措，它對我國當前探索建立具有中國特色的管理會計理論與方法體系具有重要的參考價值和積極的現實意義。

四、結束語

管理會計視角的績效管理注重成本與收益要素的考核與評價，成本是企業利潤的另一個表現層面。在其他條件不變的情況下，成本得到控制，利潤自然就會得到提升。收益管理是全面績效管理的重要基礎。本文構建了以成本和收益管理為核心的全面績效管理模式，即該模式強調生產流程的優化，作業活動的精簡，以精益生產為基礎突出管理會計控制系統的功能作用，同時借助管理會計信息支持系統增強收益管理的有效性等。這種模式在我國具有一定的代表性與典型性，可為不同行業的企業提供借鑒或參考。全面績效管理是企業管理者與員工為了達成共同的企業目標，通過全面參與績效計劃制定、績效輔導溝通、績效考核評價、績效結果應用、績效目標提升等環節而實施的管理活動。近年來，國內外管理界對績效管理的研究日益重視，各種創新成果不斷涌現。因限于時間、能力和篇幅的因素，本文對許多問題未作深入的展開。同時，文中的數據處理均為虛擬的情境，部分觀點可能存在偏頗，筆者將在以后的研究中對此作出進一步的完善并展開深入的研究。

作者:馮巧根 單位:南京大學商學院

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