國有企業管理會計文獻綜述

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摘要：本文采用非接觸性研究方法中的文獻分析法梳理歸納了現有國內文獻對我國國有企業應用管理會計取得的成效、應用管理會計過程中存在的問題以及管理會計提升路徑的研究成果，指出了現有研究的不足之處并明確了我國國有企業管理會計未來的研究方向，期望為我國國有企業管理會計的推廣應用提供有益借鑒。

關鍵詞：國有企業;管理會計;成效;提升路徑;研究方向

一、引言

隨著關于《全面推進管理會計體系建設的指導意見》（財會〔2014〕27號）、關于印發《管理會計基本指引》的通知（財會［2016］10號）、關于印發《管理會計應用指引第100號———戰略管理》等22項管理會計應用指引的通知（財會〔2017〕24號）等一系列加強管理會計工作相關政策的，開啟了我國管理會計改革與發展的新篇章，近年來我國管理會計理論和實踐正在快速發展。我國國有企業作為廣泛而特殊的群體和中國企業不可或缺的重要組成部分，深深扎根于中國社會的政商網絡之中，具有獨特的企業文化，其管理會計應用情況引起了大量會計學者的關注，因此關于國有企業管理會計的理論和實踐研究十分豐富。為更好地實現我國管理會計發展目標，對國有企業管理會計的研究進行系統的總結和回顧十分必要。

二、我國國有企業應用管理會計成效綜述

國有企業中較早運用管理會計工具方法參與企業管理的，已經為這些企業創造了更好的經濟效益和社會效益。浙江省財會基礎工作研究會會計與效益課題組（1991）對浙江省大中型國營工業企業，作了“會計與效益”專題調查，調查顯示在總體經濟下行的環境下，仍有25%的企業經濟效益呈上升趨勢。究其根本原因發現這些企業在緊抓技術進步的同時，狠抓了內部管理，尤其是狠抓了會計管理，充分發揮了管理會計的職能。樓百軍（1998）總結了當時管理會計在我國國有企業的應用情況：有的大型國有企業（如邯鋼、金陵石化、杭州制氧機集團等）設置了專門的管理會計機構并配備了人員；有的國有大中型企業推行了目標成本法和目標利潤考核機制；部分國有企業已運用標準成本進行差異分析，并引入了本量利決策法；還有的國有企業運用管理會計工具方法進行投資項目的可行性決策；此外，國有企業已初步應用計算機管理會計系統。國內學者對國有企業管理會計應用取得成效的研究主要集中于以下幾個行業：（一）冶金行業。鋼鐵企業于內需要創新管理、轉型升級，于外需要面對錯綜復雜的世界經濟形勢，競爭日益加劇，但企業現代化管理水平的提高，使其具備推進運用管理會計的環境和條件，許多學者圍繞鋼鐵企業管理會計實踐展開了探討。寶鋼是從1995年開始準備推行標準成本制度，1996年正式采用標準成本制度（標準成本的核算和管理體系）的，范松林（2000）指出寶鋼通過5年的推進，成本管理飛速進步，并豐富了標準成本的內涵。潘飛，王悅等（2008）也對標準成本在寶鋼的適用性、應用和作用進行了研究，發現其標準成本制度不僅增強了全體員工的成本意識，便于控制成本；也便于分清成本責任，衡量不同部門或崗位的業績；還可為各項決策提供支持。范松林，李國平，呂堅（2006）深入探索了寶鋼的精益成本管理模式，研究發現寶鋼的精益成本管理實現了從產品策劃到售后服務、環境保護的全壽命周期成本管理，將成本管理從業務下游轉移到了源頭，其精益成本管理體系對成本實行全過程控制，推進了成本的持續改善，提升了產品成本競爭力，實現了面向市場、面向流程、持續價值增值的成本管理目標。邯鋼經驗是我國“土生土長”的企業內部管理制度，引領了一個時期我國國有企業經營管理制度改革與企業發展的工作重點和方向。薛維君，顏廷標（1998）指出邯鋼經驗的本質在于提供了經濟過渡時期國有企業通過經營管理制度創新轉變為市場競爭主體的有效途徑和成長方式，邯鋼經驗可以在國有企業走向市場的方式、改革與管理的關系處理、企業經營管理方式、職工參與企業管理、企業內部各組織之間的關系等方面為其他企業提供有益啟示。吳棟（1998）認為邯鋼經驗涉及企業經營機制轉變、企業管理的深化強化、分配制度改革、職工主人翁精神的真正發揮、企業創新機制的形成、黨在企業中的重要地位和作用等一系列重大問題，具有重要的理論意義和實踐價值。劉海民（2000）提出邯鋼經驗是適合我國國情的一種企業內部管理制度，邯鋼的“模擬市場核算，實行成本否決”豐富了管理會計的內容。同時，邯鋼經驗仍需完善和提高，需不斷地吸收其他企業的新鮮經驗，需借鑒西方企業成功作法不斷豐富，其他企業在引進邯鋼經驗時也應注意結合本企業的具體情況。劉小明、于增彪、劉桂英（1998）也指出了邯鋼經驗存在的缺陷和局限性，第一，邯鋼經驗不適合產品無市場或銷路有問題的企業。第二，邯鋼經驗是工廠管理制度，不涉及企業中層和高層。第三，與“泰羅制”的標準成本制度相比，邯鋼經驗還不完善，邯鋼經驗對我國其他企業的成功經驗吸收得不夠。劉伯龍、馬利春（2015）充分體會到了管理會計在華菱湘鋼發揮的良好作用，具有湘鋼特色的成本控制管理體系，在增強員工成本意識、成本控制、決策支持等方面均發揮了重要作用。陳峙淼、徐國偉（2015）研究了大冶有色金屬集團控股有限公司預算管理的五個特點，發現大冶有色通過實施全面預算管理推動了價值管理發展，企業價不斷提升值，資金周轉速度和精細化管理水平不斷提高。朱錫峰（2016）從戰略成本管理的角度，以HL鋼鐵公司的兩種產品為例，對提升產品質量帶來的成本和效益進行分析，研究結果證明，生產高端產品在增加生產成本的同時銷售價格也在提高，且售價的提高遠遠高于成本增加，能夠獲取超額利潤。劉宇（2016）指出中國有色集團在前期預算管理框架基礎上，于2011年搭建的“集團全業務流程預算管控平臺”，通過信息化手段建成全面預算管理體系，全面預算管理工作效率大幅度提高。（二）建筑行業。盧平瑤（2012）考察了中國建筑的戰略管理會計應用情況后指出中國建筑的業務利潤情況說明企業縱向一體化戰略、向行業高利潤環節擴張、增加企業盈利能力戰略舉措的成功，中國建筑盈利能力改善的同時，發揮了企業在建筑行業全價值鏈條進行經營的資產協同效應，大大增強了總體競爭實力。車連夫等（2015）指出重慶建設工業（集團）有限責任公司按照兵裝集團價值創造行動的推進要求，結合企業實際，推行工序標準成本管理，全面提升了成本管控水平，成本費用得到有效控制和降低，各項運營指標顯著改善，連續四年榮獲中國兵器裝備集團內的成本領先單位。戴國華（2015）指出2013年，中鐵大橋局嘗試將全面預算與財務業績評價管理適度融合，完善配套制度和動態管理，實施兩年來，企業管理和財務績效管理水平逐步提升。（三）交通運輸行業。劉軍、蔣華榮、劉劍（2015）總結了S鐵路局的管理會計創新實踐：為積極應對企業轉型發展對創效能力提升的需求，S鐵路局以預算管理為主線，以效益提升為導向，整合并創新預算管理工具，有效保障了企業戰略目標落地經營目標實現。夏俊、李莉、馮兵（2017）研究了某車務段全面預算管理實施的經驗和效果，研究表明應用全面預算管理工具后，實現了對車務段經營的全面規劃和全過程控制，有效提高了單位績效管理水平，發揮了節支降耗、增效創收的作用。陳菡、陳少華（2017）研究了廈門航空“大財務”管理模式的構建和實踐，研究發現廈門航空是在組織架構和財務管控上嘗試大財務管理，逐步構建“大財務”管理模式的，并從戰略、經營、財務、風險著手參與企業各項經營管理活動推動大財務管理模式的演進。“大財務”管理模式為廈門航空持續30年盈利發揮了重要作用。鐘敏華（2017）指出廣州地鐵借助財務共享服務中心（FSSC）的建立，逐步向構建戰略財務、共享財務、業務財務三位一體的財務管理體系邁進。劉軍、蔣華榮、趙?。?017）指出在鐵路運輸企業中具有代表性的上海鐵路局積極應對經營環境變化，以全面預算管理為基礎探索企業成本管控創新實踐，尋求創效能力提升新途徑，取得了良好效果。浙江省首批18家管理會計應用試點企業之一浙江省交通投資集團管理會計應用實踐也非常成功，交投集團及其下屬公司根據自身實際組建管理會計項目組，構建了閉環式全面預算管理體系，建立健全全面覆蓋的預算管理信息化系統，堅持全面預算管理體系持續優化和創新，使集團預算管理的集約化、標準化、精益化程度持續提升。（四）軍工行業。蒲麗麗、閆聰敏（2015）指出中航工業西安航空發動機（集團）有限公司通過實行全面預算管理，打破了輕管理、重核算的傳統思維模式，實現了對整個生產經營活動的動態監控，加強了財務部門與其他部門的聯系，尤其是與生產、采購、銷售等業務部門的溝通。任立新（2015）指出中航工業沈陽黎明航空發動機（集團）有限責任公司以管理會計體系建設為牽引，結合自身管理模式，經過不斷的探索與實踐，逐步建立了以EVA管理為核心的績效考核體系，在提高企業運行效率、增強企業發展活力方面發揮了積極作用。中國兵器裝備集團公司從成立就開始應用管理會計工具，2011年年底，開始在全集團推進價值創造型財務管理體系建設，系統導入管理會計體系，李守武（2015）指出通過十多年的努力，特別是近三年來管理會計的體系化推進，兵裝集團主導產業發展良好，公司整體經營效果顯著改善，實現了由求生存到求發展，再到做強做優的戰略轉變。（五）石油石化行業。我國石油企業在應用管理會計的過程中取得了豐碩成果，南京大學管理會計應用課題組（1998）對管理會計在金陵石化的應用情況進行了調查研究，研究發現其實施了目標利潤管理、建立了內部銀行管理體制、重視成本費用的控制及差異分析、重視投資決策及評價，管理會計實踐經濟效果顯著，該廠1996年增效1.5億元，資金運營效益大幅提升，貸款結構優化，融資成本降低。管理會計應用與發展典型案例研究課題組（2001）對中原石油勘探局1994-1998年的預算管理進行了研究，中原油田相對完備、可運行、可操作的預算管理體系有效的消除了公司內部組織結構松散，實現了各層級各單位各成員的有機整合。項習文、李旭升等（2003）對中石化全面預算管理的研究表明，2001年來中石化各直屬單位根據自身實際開展了一系列的全面預算管理工作，實施預算管理單位達100%，金陵石化公司、中原油田、勝利石油管理局等已經在預算管理工作方面做了深入探索，并取得不菲成績：提升了企業管理水平和整體效益；有力促成了企業整體經營目標的實現；強化了企業成本費用核算，改善了資金的籌集和使用狀況。貢華章（2005）指出中石油的預算機制從財務型預算管理演進成全面預算管理后，其投資回報不斷提升，1998年集團剛成立時凈資產收益率僅為2.1%，2004年達到21.7%，2004年上交稅費和實現利潤雙雙超過千億元，其利潤占中央國企利潤總額的1/4。侯曉靖、張樺楠（2014）對某油田于2005年開始實施的全面預算管理進行了研究，發現當時全面預算管理已是其核心管理平臺，不僅真正實現了企業管理以財務管理為中心，而且公司各部門、單位、各級管理人員、甚至一線崗位員工都關心財務、參與到財務管理中，全面分解了財務責任。蔡齊霖（2015）指出海洋石油上游企業預算管理，堅持按經濟和產業發展規律、企業管理一般規律，堅持市場化、專業化，堅持能力建設和執行力建設，形成了海洋石油的上游企業預算管理特色，為海洋石油上游企業在競爭日益激烈的世界經濟浪潮中不斷做強做大，安全高效運行打下了堅實的經濟基礎。李聞一、王嘉良、陳楨（2015）在石油銷售行業中石油湖北銷售公司構建了基于“業財融合”的一體化管控模式，該模式全面提升了管理決策支持能力、有效降低了各類管控風險、明顯提高了會計信息質量，為石油銷售行業提供了會計管控典型案例。呂洪偉、肖俊科、黎明（2017）歸納了中石油四川銷售分公司建設的財務共享體系，發現基于信息化的財務共享體系使其會計核算效率大幅提升，會計核算質量大幅提高，傳統財務風險管控得以加強，并為其財務職能轉型奠定了基礎。柴良棋、王小龍、吳杰（2017）探索了中石化西北油田分公司將管理會計工具應用于油藏增值管理的實踐，研究表明中石化西北油田分公司參考國外大石油公司成熟的油藏經營理念形成的油藏增值管理經營模式于2010年正式實施，2014年國際油價斷崖式下跌時，該模式對油價下跌表現出了很好的承壓能力。張孝林，徐輝，朱鍇劍（2017）指出中國石油大港油田在管理實踐中探索了管理會計的創新應用，通過確立“效率目標”、動態跟蹤“效率目標”運行狀態、展開“效率目標”財務分析充分發揮了管理會計提升效率和價值的作用。王小龍，柴良棋，吳杰（2017）認為中石化某石油公司構建的管理會計報告體系較好地滿足了石油企業管理層的現實需要，構建了系統有效的石油企業管理會計報告，為石油行業提供了典型案例和范本，推動其廣泛應用。（六）電力行業。童衛華（2005）認為許繼電氣實施的作業成本核算系統提供了更加完整的成本信息和更加準確的成本數據，促使許繼電氣成本費用降低，管理水平提高。潘飛等（2006）調查后發現ABC與ABM項目的開展給許繼電氣的自動化產品線提供了準確的成本信息，利用單位標準作業成本，為開展工程預算提供幫助，消除了不合理費用，提高了勞動效率，使成本費用總額有所下降。楊紅梅（2009）認為作業成本法在許繼電氣的運用基本上達到了預期目標，即控制成本費用、滿足合同報價、提高企業管理效率、促進各級員工努力工作，最終為股東創造更大的價值。張德勇、潘錫睿、龔華萍（2015）指出長江電工以實現企業價值增值為目標，以推進管理會計工具運用為切入點，用了三年時間分五大步驟逐步建立起業務與財務交匯融合的全面預算管理體系，有效提升了企業管控決策質量。敖小波、賈婧、許諾（2017）指出京能新能源有限公司結合新能源發電企業的行業特點與自身管理平臺優勢，從報賬支付、資金計劃管理、銀行賬戶管理、票據池管理以及籌融資管理五方面進行資金管理與成本控制，成功籌措到低成本資金，提高了資金使用效率，大大降低了財務成本。（七）機械制造行業。陳曉東（2017）指出華域汽車在材料成本控制中采用目標成本法，將成本管理重點從生產階段轉移到設計研發階段，在新車型批量投產前進行事前材料成本控制，從源頭上做好了成本管控工作。夏明濤（2015）指出全面預算管理工作在上汽集團內的推行和不斷完善，保障了經營目標的合理制定和有效執行，上汽集團近年來銷量、收入和凈利潤等各項指標都快速增長，連續9年入圍《財富》雜志世界500強企業榜單。王錕等（2015）指出重慶長安汽車股份有限公司通過嘗試作業成本在江北工廠沖壓車間的運用，產品結構得到調整，成本持續降低；流程得到優化，作業效率提升；不增值作業被消除，庫房管理成本降低；浪費減少，資產利用率提高。林莉、孔祥忠、葉虹麟、李長穗（2015）指出重慶青山工業有限責任公司為貫徹落實集團戰略目標，運用平衡計分卡原理確定公司戰略、規劃，取得了較好管理效果，充分發揮了平衡計分卡管理表盤的作用，加強了青山公司的日常管控。張力強（2016）指出中車株洲電力機車有限公司通過建立精益成本標準化工作體系，財務管理從較為粗放的經驗管理向制度化、精細化邁進，實現了管理制度化、工作程序化、流程標準化；同時，財務成本管理職能從審批向管理轉變、從事后監督向全過程控制轉變、從手工作業人為操作向信息化程序化管理轉變。（八）其他。高晨、湯谷良實地調查了（2007）華潤（集團）有限公司、五礦集團公司、中化集團公司三個大型國企對管理控制工具的整合模式及其特色與創新，研究發現這些企業在應用和整合西方管理控制工具時，并不是簡單復制國外理論或企業實踐所倡導的模式，而是根據自身特性和需求對西方管理控制工具進行了不同的本土化應用與改造，實踐效果顯著。張忠江、王杰云（2016）指出冀中能源張家口礦業集團有限公司以實現經營成果為目的，以全面預算管理信息管控平臺為基礎，在集團內所有單位實施了集團級與礦廠級“兩級”全面預算管理，取得了良好成效。

三、我國國有企業應用管理會計存在的問題綜述

（一）管理會計推廣應用。喬彥軍（1997）提到調查顯示，認為企業對管理會計的推廣應用情況不太理想的有90%，認為很不理想的有10%，國有企業應用管理會計乏力原因在于經濟體制轉軌時期，企業對管理會計既有內在要求也有外部驅動，一些企業內在要求并強烈，外部驅動仍發揮十分重要的作用，因此，采取多種措施強化外部驅動是促使企業應用管理會計的重要對策和有效形式。樓百軍（1998）指出我國國有企業中管理會計的應用已經進步，但還沒有得到普遍應用，管理會計職能也沒有像財務會計那樣被廣泛接受。盛慶輝（1998）分析了在我國國有企業推廣運用管理會計困難的原因，既有外部環境的影響，又有內部環境的影響，還有管理會計自身的缺陷。甘永生、雷文輝（2000）通過問卷調查對交通系統企業管理會計應用情況進行了深入了解，調查結果顯示交通系統管理會計應用總體較差，具體管理會計技術方法的應用也不平衡，全面預算、成本習性分析和本量利分析應用較好，其他應用較差。南京大學會計學系課題組（2002）在《中國企業會計實況調查》一書中表明，他們通過問卷調查發現造成我國石油行業管理會計應用效果欠佳的原因主要包括缺少交流、總結、推廣、應用的專門機構，企業領導不重視，管理會計方法脫離實際以及財務會計資料不配套。李沛林、羅偉華、蔡林娥（2015）認為鋼鐵企業都很重視管理會計并且正在貫徹落實，但目前存在的一個傾向性問題是上面進展快，下面行動慢；上面動作大，基層動作小。特別是作為管理會計最終落腳點的企業和基層在思想上還存在一些模糊認識，行動上不知從何入手，怎樣落實到位，有的甚至處于等待、觀望狀態，實際效果并不明顯。（二）管理會計工具方法應用。何進伸（2012）認為傳統的國有企業績效評價系統和方法在實施過程中主要存在六大問題。其一，注重短期效益考核，缺乏長期效益的評價；其二，重視會計業績考核，忽視價值評價和外部評價；其三，下達考核指標以既往業績為主，較少考慮市場標準；其四，缺乏對國有企業績效的分行業評價；其五，忽視權益資本成本的確認和計量；其六，對國有企業環境績效以及社會責任考核不足。夏明濤（2015）指出上海汽車集團股份有限公司的全面預算管理在預算目標管理、預算執行管理和預算管理認識幾方面還需進一步改進。古繼洪、戴國華（2015）指出管理會計報告在央企應用中存在如下問題：重視生產經營報告，忽視企業管理會計報告；重視部門自身報告，忽視報告橫向及時傳遞；重視報告向上傳遞，忽視管理報告向下反饋；重視單個管理報告，忽視管理報告協同效應；重視科技人員的發展，忽視管理會計隊伍建設。（三）管理會計本土化。戴璐、湯谷良（2014）對國有商業銀行在管理會計變革中的“西學東漸”與外資的知識傳授進行了深入研究，并提出國有商業銀行與外資圍繞顯性知識的傳授和吸收取得了明顯效果，促成了中方在風險管理、信息技術、經營模式等方面實現了改進。但是，受到知識屬性及傳授者意愿的制約，中外雙方難以就關乎企業競爭能力的隱性知識進行分享。這意味著中資銀行或者整個國有企業群體都面臨一個共同的挑戰：簡單模仿外資的管理會計工具或方法，不能快速實現管理能力的提升。戴璐、支曉強（2015）采用質性分析為主的案例研究法調查研究了山推股份向日本合資伙伴小松學習管理實踐和相關管理會計方法，以及為克服排斥效應而開展的后續變革。他們的研究表明國有企業盡管如國際主流研究所證實，在不同程度上引進了西方現代化的管理會計方法，但是產權制度上的分歧是難以收斂的，它們在引進管理會計方法的過程中需要克服排斥效應，并由此面臨著后續變革的路徑選擇。崔露（2016）認為由于國有企業特殊的背景，國有企業引進國外管理會計方法不可避免會產生排斥效應。

四、我國國有企業管理會計提升路徑綜述

（一）管理會計整體提升路徑。從所搜集到的文獻來看，較早研究改進管理會計應用的有孟凡利、樓百軍、盛慶輝、黃勇和夏明等理論學者或實踐專家。孟凡利等（1997）提出通過繼續加強管理會計教育、培養企業主要領導人的管理會計意識、提高管理會計技術的可操作性、使財務會計核算資料與管理會計銜接、不斷改進管理會計的理論與學科體系、創立管理會計組織等途徑推動國有企業管理會計應用。樓百軍（1998）認為可通過發展并創新具有中國特色的現代管理會計學科體系、加強國有企業管理會計的內部基礎工作、加強對企業決策者和會計人員的素質培養等逐步充分發揮管理會計職能，加強管理會計在國有企業中的應用。盛慶輝（1998）對管理會計在我國國有企業推廣運用困難的原因的分析，并提出在國有企業廣泛推行管理會計的對策。從外部環境上看，須不斷深化經濟體制改革，積極培育市場體系，全面推進企業制度和人事制度改革；建立管理會計專業機構。加強管理會計教育，提高會計人員素質。企業內部則應創造各種有利于管理會計運用的條件。此外，加強管理會計在國企的運用，應充分考慮企業自身的情況，不可過分求全，不可生搬硬套別人的做法，不可局限于教科書中講述的內容。企業財會人員要注意結合客觀經濟的發展靈活運用管理會計的理論方法，不斷探索創新。黃勇（1999）提出可通過如下途徑為國有企業脫困服務：運用管理會計預測職能為國有企業開拓市場服務；運用規劃、控制職能為國有企業降低產品成本服務；運用科學的決策，為國有企業技術改造和產業升級服務；責任會計與資本經營相結合，為國有企業開展資本經營服務。夏明（1999）認為國企可通過更新觀念，加快建立現代企業制度步伐；將成本與效益掛鉤，實行全面成本控制，加強責任會計的建設；調動會計部門參與決策的積極性，運用管理會計的各種專門方法，為領導的各項決策作好參謀；以經濟效益為核心，從企業自身環境出發，增強自身實力，挖掘人力資源等幾方面運用管理會計，促進國企改革。古繼洪（2016）指出管理會計工具在我國企業還沒有普遍應用，關鍵是還沒有一套適合中國企業、不同行業管理會計應用體系、人才建設機制等，可通過建設中國特色管理會計理論體系、積極推進管理會計實踐戰略、發揮總會計師協會的引領作用、加強管理會計人才隊伍建設和建立健全管理會計信息系統等措施推動管理會計在我國企業各個業務領域應用落地生根。（二）管理會計工具方法提升路徑。管理會計應用與發展的典型案例研究課題組（2001）指出國有企業作業成本法的實施需要領導重視，全員參與，尤其是技術工藝人員的配合；依賴于企業的會計、計量、統計等基礎工作；應與企業的其他管理信息系統相結合；健全的市場體制和完善的公司治理結構將為作業成本法的有效運用創造條件和動力。田淑英（2004）指出如果國有企業可以沖破戰略管理會計的高度，通過戰略定位選擇、價值鏈開發、成本動因控制等戰略成本管理模式的應用，以市場為導向，尋找和確立自己的競爭戰略優勢，并有效實施，使企業的管理由內部擴展到外部，由過去、現在的管理擴展到未來投入、產出的管理，必將使國企在市場競爭中立于不敗之地。何進伸（2012）建議通過設置長期業績考核指標和價值指標，延期兌現領導人薪酬；業績指標參考市場水平，做好對標工作；在國有企業績效評價指標設置時進行行業差異的考慮；將國有企業定性與定量分析相互結合；切實加強對經濟增加值的考核；完善國有企業現金流量考核指標等措施改進國有企業績效評價。王東、田育崠、柳志南（2013）通過對國資委的EVA考核指標體系進行分析，并以中國石油天然氣股份有限公司為例進行個案分析，指出央企可從以下幾方面著手提高自身創造價值的能力：關注薄弱環節；鞏固主業，積極涉及高利潤行業；將EVA考核體系與自身戰略目標和戰略執行情況相結合；加強對EVA指標考核體系的評價，改善自身評價體系；加強自身的治理；根據EVA提高自身的生產經營能力；將EVA指標作為投資考核的指標。冉秋紅、陳?。?015）提出企業應用ABC可按與許繼、寶鋼、中國電信、東風汽車類似的前期階段、中期階段、后期階段三大階段循序漸進地展開，各階段都有其特定的任務和關鍵影響因素。企業應根據實際情況適時地調整方案，不局限于ABC模型和軟件的設計與應用，逐漸建立完善的ABM體系，融入ERP系統，結合平衡計分卡、EVA等績效評價體系，使企業整體的經營管理最優化。王錕等（2015）認為長江電工建立全面預算管理體系的經驗，循序漸進、注重實效、合理分工、注重結果輸出，非常值得其他國有企業參考借鑒。夏明濤（2015）認為要做好全面預算管理關鍵在于對預算管理的認識和重視度，是要對全面預算管理進行充分的宣傳，讓企業的管理層、員工對預算管理的概念和作用有正確的認識；在預算執行過程中，要積極發揮預算管理的效能，協助管理層作出正確決策，為企業經營目標的實現發揮積極的作用；針對財務分析工作的巨大信息量，積極將信息系統運用于預算管理，通過應用信息系統，提高分析的效率，也可以規避人為管理產生漏洞和風險，提高分析的準確性。陳菡、陳少華（2017）指出企業在借鑒廈門航空財務管理經驗即“大財務”管理模式的過程中，需要考慮轉變財務管理思維，搭建財務組織平臺，構建財務管理大閉環，創新應用管理會計工具。夏俊、李莉、馮兵（2017）建議在全面預算管理中多運用先進的數據處理工具，向“云計算”方面發展，實現基礎數據向“大數據”管理模式的集成發展，將有利于預算準確編制、預算執行及控制和業績考核。同時要加強全面預算管理會計工具的培訓和推廣應用工作。王小龍、柴良棋、吳杰（2017）指出構建支撐決策服務的管理會計報告體系，領導重視是關鍵，管理信息化是基礎，管理轉型是保障。（三）行業管理會計提升路徑。甘永生、雷文輝（2000）認為扭轉交通系統企業管理會計應用差的局面，加快管理會計方法的推廣應用，首先，需要健全經營者監督與激勵機制；然后，大力開展對企業經營者、各級管理人員和會計人員的管理會計培訓工作。最后，開展管理會計應用的案例研究工作，加強管理會計應用的經驗交流活動。田雪峰、趙振智、劉福東（2008）提到油田企業只有實施環境管理會計制度，才能增強企業競爭力，擴大市場份額，減少環境風險，實現企業永續經營。陳錫坤、劉廣生、張健青（2010）認為以油藏經營管理理念和現代成本管理理論為基礎，以油田區塊為經營管理對象，建立一套具有較強操作性的區塊成本管理新模式，是油田企業實現勘探開發與生產經營緊密結合、切實提高油田區塊成本投入效益、真正實現資源合理利用和經濟效益最大化目標的必然選擇。崔樹杰、張杰、李莉（2010）提出可以通過轉變政府干預方式、加強集團內部整合、加強對作業成本的控制引進先進的信息管理系統四個方面降低石油供應鏈的成本，高供應鏈運營效率。侯曉靖、張樺楠（2014）利用模糊綜合評價法對某石油企業全面預算管理的績效評價指標進行研究，該油田全面預算管理的評價結果為良好，但還需通過設置全面預算管理輔助部門、構建科學合理的預算目標、提高全面預算管理的執行力、堅持績效與薪酬掛鉤的原則進一步完善。李沛林，羅偉華、蔡林娥（2015）指出可通過統籌整合，全面推進；采取因地制宜、靈活多樣的方法加快落實；搞好人員培訓和經驗交流，為加快推進管理會計提供支撐等途徑有效解決鋼鐵企業存在的問題，加快管理會計在鋼鐵企業落實的步伐。

五、結語

本文總結歸納了國內學者對我國國有企業應用管理會計取得的成效、應用管理會計過程中存在的問題以及管理會計的提升路徑的研究文獻，以往學者針對國有企業管理會計展開的研究涵蓋了管理會計整體的推廣應用、具體管理會計工具方法的整合和應用、國有企業管理會計案例研究等多方面，豐富了管理會計研究文獻，對管理會計的實務應用提供了理論基礎和經驗證據，推動了國有企業管理會計的改進。但現有研究也存在不足之處，第一，針對國有企業具體管理會計工具方法的研究有失偏頗，現有研究側重于預算管理、成本管理、營運管理、績效評價（EVA）幾方面，而對戰略管理（價值鏈管理）、績效管理（平衡記分卡）、管理會計報告和管理會計信息化的研究較少，對投融資管理、績效管理（股權激勵）的研究幾乎沒有。價值鏈管理、管理會計報告、管理會計信息化和投融資管理等管理會計工具對國有企業也很重要，部分國有企業已付諸實踐，未來應逐漸加強這幾方面的研究。第二，現有研究多為關于國有企業單一管理控制工具的應用研究，忽略了管理控制工具之間的相互補充和整合。不同的管理控制工具各有專攻，各個管理控制工具也都有所欠缺，單純依靠某一特定工具來完成管理控制的所有功能是不切實際的，構建整合的管理控制系統更為現實。事實上有些國有企業例如華潤（集團）有限公司、五礦集團公司、中化集團公司已經通過對管理控制工具的整合取得了管控能力的提升。第三，現有研究成果幾乎沒有涉及到國有企業管理會計應用水平評價方面。2016年6月，財政部的《管理會計基本指引》明確要求，單位應用管理會計，應合理設計評價體系，評價單位戰略規劃實施情況，并以此為基礎進行考核，完善激勵機制；同時，對管理會計活動進行評估和完善，以持續改進管理會計應用。關于國有企業管理會計應用水平評價研究的缺失實為國有企業管理會計研究領域的重大缺憾。現有研究的不足為未來研究指明了方向，本文認為未來國有企業管理會計研究可以單位應用管理會計包括的四要素（應用環境、管理會計活動、工具方法、信息與報告）為基礎構建國有企業管理會計應用水平評價指標體系，評價國有企業管理會計應用水平，指導國有企業管理會計實踐。在接下來研究中，筆者將通過構建國有企業管理會計應用水平評價指標體系定量研究國有企業管理會計應用水平。

作者:嚴永煥 吳杰 康玉梅 單位:長江大學管理學院