農村村級會計再建與發展研究

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摘要：黨的以來，一系列促進農村經濟發展的措施不斷為鄉村振興注入動力。在新一輪農村土地確權之后，以土地等自然資源作為出資標的吸引社會資本的新模式也逐步取得經濟成效。與此同時，規范我國農村集體經濟發展的會計制度卻仍然停留在2004年的水平，遠遠不能滿足當前農村經濟的發展，因此村級會計的再建和完善意義重大。著眼與此，本文以我國的村集體為研究對象，探討了村級會計建立和發展的基礎問題；進一步，結合當前農村經濟發展過程中對于經濟發展具有重要意義的資源，分析了其在村級會計再建過程中應該注意的關鍵點以及基礎賬戶的設計問題；在此基礎上，提出村級會計再建和完善的相關政策性建議。

關鍵詞：鄉村振興;村級會計;資源性資產;賬戶設計

一、問題的提出

自從黨的報告提出實施鄉村振興戰略以來，我國農村在制度完善和經濟社會發展很多方面都取得了積極成效。中央農村工作會議明確了實施鄉村振興戰略的第一階段目標，即到2020年，鄉村振興取得重要進展，制度框架和政策體系基本形成。2020年5月，《中共中央國務院關于新時代推進西部大開發形成新格局的指導意見》提出“總結城鄉‘資源變資產、資金變股金、農（市）民變股東’等改革經驗，探索‘聯股聯業、聯股聯責、聯股聯心’新機制”[1]。新時代我國農村發展迎來新機遇。在鄉村振興戰略政策的推動下，農村基礎設施不斷完善，農民生活水平逐漸提高。但是，當前鄉村初步繁榮的景象更多依靠財政資金拉動，這不僅使得地方政府負債進一步提高，長此以往更會導致鄉村發展缺乏內生動力。毋庸置疑，探索農村特色產業發展路徑，激活農村經濟發展內生動力，將成為農村經濟可持續發展的重心。在推進“確權”、“賦權”、“易權”農村產權制度改革之后，以恰當的方式反映產權歸屬及其狀態是改革持續有效的關鍵。而在資源變資產、資金變股金、農民變股東的“三變”過程中，以客觀公允的信息反映農民與村集體的資源資產狀況直接關系到農民權益的維護，更關系到農村經濟發展的公平、公正，高效、有序的重要問題。縱觀發達國家的鄉村振興經驗，無論是日本的鄉村發展經驗還是德國的鄉村建設之路，信息不對稱都是早期阻礙鄉村經濟發展的重要障礙。我國的實踐亦是如此。在財政資金支持農村經濟發展方面，當前實踐中多以下級上報的預算為依據，對預算進行考核，缺乏充足、客觀的經濟發展數據支撐，導致做出低效率的財政資金分配決策。在資本融通方面，當前并無成熟的反映農村經濟發展的信息系統，使得社會資本因信息隔斷而無法發現農村值得外部資本青睞的大量投資機會，也導致新的農村產業革命過程中農民對經濟未來發展的擔憂。有感于此，筆者認為，建立和完善村級會計信息系統，不僅可以指導、優化財政資金的撥付使用，更能引導社會資本進入農村，喚醒農村“沉睡”資源，激活農村經濟發展。事實上，村級會計并不是一個新的概念，國內一些學者對此也進行過充分的討論。張自遵結合我國農村經濟體制改革的定位，認為在新的農村經濟體制下村集體經濟組織應成為會計核算的主體[2]。王愛華等對鄉村財務管理規范體系框架進行研究，認為完善鄉村財務管理需要構建新的鄉村財務管理方式，關鍵在于重新界定國家與農民之間的財務關系[3]。武亞新認為，改革開放以來，我國的農村經濟發生了巨大變化，東西部農村經濟發展差異拉大，但是即使是在《中華人民共和國會計法》中，也沒有把農村集體經濟組織作為一個明確的會計主體進行規范[4]。李平等在對《村集體經濟組織會計制度》與現實農村經濟發展的會計需求研究的基礎上指出，現有農業、農村會計制度對于資源性資產如何入賬沒有相關規定，提出兩種做法，一是資源性資產貨幣計量入賬，二是不進行資源資產的價值評估，只在報表附注中列示資源資產的數量、質量等相關信息[5]。這些研究成果為理解我國村級會計的基本內涵、存在的問題以及研究新時代村級會計的建立及完善提供了寶貴的意見及可借鑒的設想。上述意見和建議固然非常可貴，但我們也可看出，上述學者的成果主要集中于對特定歷史時段的村級會計工作、會計規范、村級財務管理等某個方面的探討，缺少對農村會計發展情況的具體研究。本文在梳理村級會計發展的歷史沿革基礎上，探討的是在新的農村經濟發展背景下村級會計建立的基礎，以及對村級會計再建的具體內容。

二、我國農村村級會計的歷史沿革與現實狀況

會計服務于經濟發展，農村財務、會計管理體制的演變與農村經濟體制的變革密不可分。新中國成立以來，我國經濟體制總體上分為計劃經濟與市場經濟兩個階段，兩個階段農村財產關系因政策的變動發生了巨大的、復雜的變化，但是村級作為特殊的基層組成單位一直存在。計劃經濟時代的農村可分為農業合作化時期、時期、改革開放初期。（一）農業合作化時期的農村會計。1953年開始的農業合作化，要求成立農民專業合作社，將土地、牲畜、農具等生產資料統在一起，搞成本核算，按照勞動時間（工分）進行生產成果分配，這樣的組織模式形成了新中國農村會計的雛形[6]。（二）時期的農村會計。后來，1958年開始的農村取代了原來的農民專業合作社組織模式，成為了我國社會主義農村的基層單位；由此，形成了、生產大隊、生產隊的農村三級管理體制；生產核算的基本單位逐步下放到生產隊，農村會計在那時發揮了較大的作用。這一時期產生了“大隊會計”和“生產隊會計”，以收付實現制為基礎進行記賬，會計信息置于生產隊成員以及上級組織的監督之下，也確實產生過高質量的農業生產會計信息。（三）改革開放初期的農村會計。1978年12月召開的十一屆三中全會拉開了中國經濟改革開放的序幕，農村則由此展開了具有里程碑意義的家庭聯產承包責任制。家庭聯產承包責任制將土地產權分為所有權和承包經營權，標志著農村進入了新的轉變時期，農村的組織體系進一步發生改變。化時期確立的三級組織結構被打破，取而代之的是鄉鎮、村兩級組織層次，即由“三級所有，隊為基礎”變為“統分結合”的體制[7]；在村一級，將村民自治組織與村集體經濟組織分開，設立村民委員會和村經濟合作社。由于“統分經營”實則以“分”為主，“統”的部分被逐漸忽視，村集體經濟發展因此逐漸淡出，導致村級會計在很長一段時間處于被“冷落”的地位。（四）現階段的農村經濟及農村會計。隨著市場化改革的推進，我國經濟飛速發展，農村經濟也在改革中逐步發展起來，特別是黨的十八大以來，黨和國家對于農業、農村與農民的發展給與了高度重視。2014年12月，中央提出農村土地“三權分置”改革政策，這是繼家庭聯產承包責任制以來農村的又一輪大規模，將土地承包經營權分置為承包權與經營權，大大提升了農村土地資源的流動性，釋放改革活力。與此同時，農業補貼政策體系也進一步完善，農村集體產權制度改革深入推進。在推進國家治理體系和治理能力現代化的背景下，農村社會治理出現新的氣象。一是在推進精準扶貧過程中，中央和地方財政對于農村基礎設施建設、教育、醫療、養老等方面的投入不斷加大，大量的財政補貼資金向農村傾斜。二是在激活農村內生動力的過程中，土地所有權、承包權、經營權的“三權分置”讓農村土地的價值被進一步釋放，土地經營權流轉為農村資源整合提供了制度保障。三是在鄉村振興戰略的驅動之下，農村經濟發展不斷涌現出新的業態，村集體以土地、林木、水資源、文化遺產等入股，吸引社會資本參與建設村集體經濟的現象越來越普遍。與農村集體經濟蒸蒸日上不同的是，規范村集體經濟發展的會計制度自2005年農業稅取消之后就一直未得到修訂，遠不能滿足農村經濟發展的需要。時期的“大隊會計”、“生產隊會計”曾經編制出過高質量的農村會計報表。我們現在處于市場經濟時代，但是歷史留下的寶貴經驗仍然值得我們回憶和反思。在國家大力支持農村集體經濟發展的新時代，集體發展與人民利益息息相關，科學合理的村級會計既需要反映農村經濟的發展狀況，保護農民權益，又要形成高質量的會計報表，進而指導財政資金和社會資本高效流入農村，支持農村經濟發展。

三、村級會計建立的基礎探討

（一）農村會計的會計主體。會計主體假設界定出會計工作者為之服務的對象，明確了會計核算的空間范圍。將不同的經濟核算主體的會計信息區分開來，有助于信息使用者更好地利用會計信息做出決策，能讓經濟權利和責任的歸屬更加明確[8]。由于我國區域遼闊，農村在不同區域發展不均衡，同一區域不同村之間也存在人口、經濟的巨大發展差異。在“政經分開”的管理模式下，經濟基礎雄厚、人口多的村一般實行村集體經濟組織與村民委員會分開設立；而經濟發展落后、人口流失嚴重的村一般以村民委員會代行村集體經濟組織職能[9]。同時，由于“統分經營”模式的推行，村民個人與村集體共同享有農村財產權利。在此背景下，界定村級會計主體的關鍵在于梳理清村民委員會與村集體經濟組織之間的關系，明確個人與村集體之間的財產權利。（1）村民委員會與村集體經濟組織。村民委員會是村民自我管理、自我教育、自我服務的基層群眾自治組織，所謂“委員會”即由村民選舉產生，代表村民行使某些權力，同時也接受村民監督的團體。在我國當前的管理模式下，每個行政村都有村民委員會，村民委員會在鄉鎮政府的指導下開展工作。村集體經濟組織顧名思義是以整個村集體為主體、以經濟發展為目的的組織，是對村集體財產、自然資源等擁有所有權的特別法人[10]。從主要職能看，村民委員會具有一定的政治管理屬性，辦理本村的公共事務和公益事業；而村集體經濟組織的職責則主要是組織本集體成員參加生產活動，利用本經濟組織的生產資料、生產工具等從事營利性活動。實際上，村民委員會和村集體經濟組織只是村級組織的兩個側面，村民委員會強調“政治”屬性，村集體經濟組織強調“經濟”屬性。從發生的經濟活動來看，村民委員會在承擔自我管理、自我服務的過程中主要管理來自政府撥付的財政資金，一般只起到“中轉”的作用，留存資金較少。村集體經濟組織以生產經營為使命，同時擁有對村集體的土地、林木等自然資源的所有權，經濟體量較大。在實踐中，很多地方已經探索出“村社合一”的集體經濟發展模式，村民委員會與村集體經濟組織實際上是“一套人馬，兩塊牌子”。2019年6月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發《關于加強和改進鄉村治理的指導意見》指出“村黨組織書記應當通過法定程序擔任村民委員會主任和村級集體經濟組織、合作經濟組織負責人,村“兩委”班子成員應當交叉任職”。因此，將村民委員會和村集體經濟組織割裂開來形成的會計信息是不全面的。我們認為，在當前的條件下，我們應當將整個村集體作為一個會計主體，以村委會主任或者村長作為負責人。（2）村民個人與村集體。村級會計主體是否包含村民的問題源于“統分結合”的農村經營體制，在“統分結合”的經營模式下，村民以從村集體承包的土地為基礎進行生產經營并自負盈虧。由于村集體是由村民組成的有機整體，村集體整體享有所轄區域內的農村土地、林木等自然資源的所有權，村民個人因本村村民身份而享有對集體土地的承包經營權。顯然，由于村民個人對生產經營的成果擁有全部處置權利，村民個人所擁有的財產不應該成為村級會計核算的范圍。換句話說，對于村民擁有“資格權”的資產，在當前的歷史條件下無法進行交易，也難以進行貨幣計量，因此難以成為村級會計核算的內容。就此而論，從會計的適用性出發，村級會計的會計主體是不包含村民個人財產的“整體”。（二）農村會計的會計要素與會計科目。會計對象是指會計工作的客體，是會計核算和監督的經濟活動。會計學將經濟活動的內容劃分為資產、負債、所有者權益，收入、費用、利潤六大會計要素，會計科目則是對會計要素進行進一步科學分類的具體化。（1）村級會計要素。按照企業會計的資產定義，村集體擁有的資產包括流動資產如現金、銀行存款、短期投資、應收賬款和存貨，農業資產如農作物、牲畜資產，長期資產如對外投資等。在資產方面，村級會計與企業會計最大的區別在于農村廣泛存在的自然資源。我國憲法規定，農村的自留地、自留山以及由法律規定屬于集體所有的森林、山嶺、草原、灘涂可以依法屬于農村集體所有，農村的土地一般也為村集體所有。資源性資產構成農村財富的重要組成部分，當前或者未來可以為村集體帶來經濟利益，應當屬于村集體資產。相對應而言，村集體的負債也可分為長期負債和短期負債。特殊之處在于村集體在履行公共職能過程中可能會形成一些有著特殊表現的負債，如召集村民墊付資金修建集體公共設施的“一事一議資金”形成村集體的負債。對于資源的過度開發導致的生態修復和環境保護等責任是否構成村集體的負債以及以何種方式進行反映，目前學術界并未達成共識。因此筆者認為在村級會計中確認“資源性負債”或者“環境負債”的條件并未成熟。所有者權益是村集體的資產扣除負債后的剩余權益，通常包括資本、公積公益金以及未分配收益等。資本是村集體的資本金，包括村集體擁有和控制的自有資本金，以及單位和社會公眾以合法財產投入形成的資本金。公積公益金是村集體從集體經營獲得的收益提取部分以及從其他途徑獲得的公共積累的資金。村集體的收入應分為兩個部分，一部分是在日常經營活動中形成的收入，比如以發展某一產業為主的村集體銷售農產品形成的收入等；另一部分是在行使管理、服務職能過程中形成的經濟利益的總流入，比如在鄉村振興過程中由政府撥付到村集體用于壯大村集體經濟的資金。與一般企業相比，村集體更多地附有了公共管理和服務的職能，也因此多了公共管理和服務產生的收入。村集體的費用是指組織生產或者對外提供勞務等活動所發生的各項生產費用和勞務成本，一般由經營支出、管理費用和其他支出三部分構成。經營支出是村集體經濟組織經營活動所發生的成本，包括農產品成本、牲畜或者林木的成本，對外提供勞務的成本、運費等；管理費用包括管理活動發生的各項支出，包括固定員工的工資、辦公費、差旅費以及管理用固定資產的折舊等；其他支出用于核算與經營管理無關的支出。利潤是收入與費用的差額，是村集體生產經營的結果，也是壯大村集體經濟組織，形成集體經濟組織分紅和公積公益金的重要來源。（2）村級會計科目。無論是從國家對于村集體經濟發展的支持政策還是實踐中村集體組織發展的業務來看，村集體組織既存在生產經營業務，也存在投資、融資業務，其業務類型與企業有相似性，企業會計準則對于村級會計的建立應當有借鑒作用。當然，村集體作為中國特色社會主義公有制的一種基層表現形式，其職能又具有一定的“公共”屬性。因此，我們在借鑒企業會計準則的基礎上探索符合村集體組織屬性的會計規范具有重要意義。當前規范農村集體經濟發展的會計規范仍然為2004年頒布的《村集體經濟組織會計制度》，筆者將其科目設置與企業會計準則的科目進行對比。如表1所示：對比發現，相對于企業會計，村集體經濟組織會計呈現“簡單”、“混亂”兩個特征。一方面村集體經濟組織會計科目相對于企業會計而言數量太少，難以像企業會計那樣清晰準確地反映各項資產、負債與所有者權益；另一方面，村集體會計的一些科目如“公積公益金”既用于核算政府無償劃撥的資產，又用于核算集體經濟組織經營收益的留存，將經營性收益與非經營性收益歸入一個科目，而企業會計中的上述收益則通過“營業收入”、“營業外收入”等科目核算，再將凈利潤中提存的公積金歸入“法定公積金”、“盈余公積金”，來龍去脈更加清晰。（三）農村會計的貨幣計量。貨幣計量是會計基本假設之一，指企業在進行會計核算時要以貨幣作為統一的主要的計量單位。以貨幣作為統一的計量尺度，可以綜合反映會計主體的各項復雜多樣的經濟活動，形成的會計信息也更加具有可比性。對于村級會計而言，以貨幣為基礎對日常發生的生產經營業務進行計量已無爭議，貨幣計量的難點在于廣泛存在于農村的自然資源。在農民以土地等資源性資產入股、與社會資本進行合作的過程中，以貨幣量反映資源性資產具有重要意義。以村集體擁有的森林為例，其價值包含以砍伐樹木等產生的直接經濟價值，又包含涵養水源、凈化空氣、調節氣候等產生的生態價值等等，如何對這樣的資源性資產計價成為村級會計貨幣計量的難點。在當前的技術條件下，各地在評估資源性資產價值的過程中，一般采用市場法、收益法、成本法等對資源性資產進行定價，但即使是適用同一種定價方法，也會因為參數的選取差異而產生不同的評估價值，也就是說對于資源性資產目前并沒有形成統一的評估標準。

四、關于村級會計農業資產與資源性資產的思考

對于我國廣大農村來說，農業一般構成農民的主業，農業資產與資源性資產構成農村財富的主要組成部分，也是能為新時代農村經濟發展提供“動能”的兩類資產。做好農業資產與資源性資產的核算是村級會計的再建與完善中必須重點考慮的問題。（一）關于農業資產的思考。我國現行的《村集體經濟組織會計制度》將農業資產分為林木資產和牲畜資產兩類，牲畜資產分為產役畜和幼畜及育肥畜，林木資產分為經濟林和非經濟林。這樣的分類方式讓人產生疑惑，構成農村廣大財富來源的莊稼等農作物以何種形式反映？難道說，這些農作物尚未形成可供出售的農產品，不能進入存貨科目，也不符合在建工程的定義，因此并無對應的科目對其進行反映？我國農村會計當前的情況或許可以這樣解釋：在“統分結合”的農村經營體制下，村民以承包的土地等生產資料為基礎自主經營自負盈虧，個人擁有的牲畜、經濟林、農作物等資產屬于村民個人所有，不屬于村集體會計核算的范圍；進一步，在“統分結合”實以“分”為主的背景下，以村集體為會計主體的資產負債表不能反映村民個人的農業資產情況，形成的會計信息也不能真實反映農村經濟發展情況。由此以來，將村民個人財富納入到村集體資產負債表內就有可能違背現階段土地承包等情況的經濟實質，不符合法律規定。恰當的做法是以補充資料或者附錄的形式單獨形成包括村民個人農業資產在內的農業資產賬戶，用以反映農村真實的農業經濟發展水平。我們可由此看到：農業資產的獨特之處在于其是自然再生產和經濟再生產的統一體；農作物、林木等的生長發育受到自然氣候條件的制約，但同時人工的介入也會改變其生長發育軌跡，進而影響到其經濟價值。就此，對農業資產進行會計核算，形成農作物成本收益賬戶，不僅可以反映不同品種的農作物之間產生的收益情況，指導農村產業結構調整，還能在不同村之間進行比較，有助于對村級相關管理人員的考核評價。因此，無論從哪個方面來看，農村的農業資產也應當將土地等資產正常包括在內。（二）關于資源性資產的思考。（1）土地資源。土地是財富之母。土地對于農民的重要性不言而喻。在土地所有權、承包權、經營權“三權分置”改革中，以科學、統一的標準核算土地的數量和質量是農村產權保護所必需的，也是維護農村經濟秩序必不可少的?！洞寮w經濟組織會計制度》對于資產的定義與企業會計準則類似，認為資產通常是指村集體經濟組織擁有和控制的，能給村集體經濟組織帶來經濟利益的資源。從經濟學的角度看，土地具有稀缺性，構成“經濟資源”，那么土地資源能不能入賬的關鍵問題在于是否被村集體經濟組織“擁有”或者“控制”以及能否以貨幣進行計量。村集體經濟組織擁有是否將土地發包給村民的“權力”，已經被村民承包的土地雖然不能被村集體經濟組織直接控制，但是仍然對此擁有“權力”。尚未被村民承包的土地，村集體對土地直接“控制”，且能夠取得未來經濟利益的流入。因此，無論土地是否發包，都符合會計學上資產的定義。與企業自己使用和用于出租的固定資產類似，土地發包與否直接關系到土地的使用收益歸屬問題，因此需要對已發包土地與未發包土地區別處理。貨幣計量是會計核算的基本假設，土地資源能否進行會計核算的關鍵還在于是否能對其價值量進行客觀公允的估計。對于土地的評估方法，我國已經形成了相對統一的共識，最為通用的價值評估方法為市場評估方法，即以市場交易的土地使用權價格為參照評估經濟價值，用來衡量土地資源的直接使用價值。在市場評估方法之外，重置成本法、模擬市場法等方式也能獲得相對合理的土地評估價值。除了明確土地入賬“資格”以及貨幣計量方式之外，設計科學的土地資源賬戶是土地資源入賬的關鍵。土地資源屬于自然資源，編制村級土地資源賬戶可以借鑒國家自然資源資產負債表的方式。當前對于自然資源資產負債表的編制還未形成定論，但是從已有的研究來看，大部分學者都認同將自然資源分為價值量與實物量計量的方法。從框架設計上看，國家統計局的《自然資源資產負債表編制制度》以及SEEA2012[11]都認同“期末存量=期初存量+本期增加-本期減少”的框架。在此框架指導下，結合價值量和實物量雙重計量要求，我們以農用地為例嘗試編制綜合反映村級土地賬戶登記結果的復式表格。如表2所示。這樣的綜合表格既能反映出一個村農用地的覆被情況，又能反映不同權屬土地的增減變動，同時通過貨幣量加總可以得出一個村土地的價值，內容非常豐富。（2）林木資源。林木資源與土地資源具有相似性，其入賬的關鍵在于產權的劃分以及價值評估。根據《森林法》的劃分，我國林木可分為防護林、特種用材林、經濟林、薪炭林和用材林，根據用途又可歸為公益林和商品林兩個大類。由于公益林屬于國家所有，農村的商品林歸集體和個人所有，因此從產權角度來說，位于村管轄范圍內的公益林屬于代管的公共物資，不屬于村集體資產，不能進入村集體的資產負債表。但是由于村集體經濟組織對此負有管理責任，應當以補充資料的形式對村集體負有管理責任的公益林進行反映。商品林屬于村集體或者個人所有，從產權以及會計學角度，集體所有的商品林由集體“擁有或者控制”，并且能帶來經濟利益的流入，因此屬于村集體資產；而村民個人所有的商品林，如房前屋后的樹木等，由于產權以及管理責任歸屬個人，不能為集體帶來經濟利益流入，不屬于會計學上的資產。與土地資源類似，林木資源在入賬過程中的一大障礙也是價值評估問題。不同類型商品林價值不同，同一商品林在不同時期也存在差異，林木資源在直接經濟價值之外還存在生態價值等其他評估維度，這導致林木資源難以形成科學統一的標準。在當前的條件下，評估林木資源的生態價值難度更大，而直接的經濟價值一般可以通過市場法、收益法和重置成本法等方法獲取，其中又以市場法最為簡便也最容易被林木資源評估的利益相關方理解。同樣，與土地資源賬戶類似，筆者結合自然資源資產負債表主流觀點的框架設計，從價值量和實物量兩個維度嘗試編制村級林木賬戶登記結果的綜合復式表格。具體如表3所示。林木除了能產生直接的經濟價值之外，還存在生態價值，只是在當前的技術條件下生態價值的核算方法還不成熟，但這樣的現實條件并不妨礙在賬戶中設計“生態價值”這樣的欄目。這樣的表式設計完全能反映水平村林木資產賬戶的所有信息，同時增加林木的生態價值以及本期的增減變動情況。（3）水資源。隨著農村經濟的發展，觀光旅游、生態旅游、特色農業發展等成為農村新的經濟發展模式。同時隨著鄉村振興的推進與生態環境保護意識的加強，水資源越來越受到重視。我國憲法規定，水資源的所有權歸國家，村集體對轄區內的水塘以及村集體自建的水庫里的水擁有使用權，這就導致了村集體對于村轄內的水資源的管理權責。農村飲用水、礦泉水、灌溉水等水資源具有直接的經濟價值，可以為村集體帶來直接的經濟利益，在直接經濟價值之外，水資源還擁有生態補償價值、景觀價值等多種價值。將水資源納入到村集體的賬內，一方面是對村集體使用轄區內水資源的權利認同，另一方面也是對水資源的管理保護[12]。水資源與土地等其他資源存在差異，按照不同的分類標準，可以有不同的分類方法。具體來說，按照存在位置分為地表水、地下水；按照用途分為灌溉水、飲用水、景觀用水；按照是否受到污染又可分為一類水、二類水等?？梢钥闯?，無論是在空間位置和物理差異上，水資源都存在巨大差異，水質質量上也存在不同狀態，因此無論是價值量還是實物量，水資源的確認都存在很大的困難。（4）其他資源。海洋資源。我國官方對海洋資源的表述為“賦存于海洋環境中可以被人類利用的物質能量以及海洋開發有關的海洋空間，按其屬性可分為海洋生物資源、海底礦產資源、海水資源、海洋能與海洋空間資源”[13]。我國憲法并沒有明確規定海洋資源的權屬，對于自然資源所有權的規定也沒有明確列舉海洋資源。當前，學者大多通過類推的方式參照陸上資源的相關規定認為絕大部分海洋資源屬于國家所有，少部分海洋資源歸集體所有。當然，無論海洋資源的所有權是全民所有還是集體所有，當前沿海一帶的村集體對于村轄范圍內的海洋資源的利用都是既定的事實，因此以恰當的方式核算村轄范圍內的海洋資源也是必要的。無線頻譜。無線電頻率是自然界存在的一種電磁波，是一種各國均可獲得的但看不見摸不著的自然資源。由于無線電頻譜是有限稀缺的，同時其使用又具有排他性，因此具有資源的屬性。與河流等自然資源類似，村集體的空間范圍內的無線頻譜資源所有權屬于國家，但是村集體對其享有一定的使用權限，這樣的使用權限能給村集體帶來一定的經濟收益，因此在村級會計的建立過程中也需要對這部分資源給予足夠的重視。

五、對于村級會計的政策性建議

我國農村經濟在朝著市場化方向前進，村級會計在市場化改革過程中的作用和地位將逐漸凸顯。根據上述對農村經濟現狀分析，結合村級會計基礎、現狀以及對特殊資源的思考，本文提出如下幾個方面的政策性建議。（一）借鑒企業會計準則，完善村級會計科目設置。經過十多年的發展，我國農村的社會、經濟、文化等方面已經發生了巨大變化，已有的村集體經濟組織會計制度在會計科目設置存在不完善、不合時宜的問題。當下農村集體經濟組織最大的資產是資源性資產，但是現行的村集體經濟組織會計制度未將資源性資產納入到村集體經濟組織的核算范圍之內，造成會計信息的缺失，不能真實反映農村資產的真實情況。因此，我們的當務之急就是要加快對資源性資產的入賬研究，把資源性資產納入到集體經濟組織會計核算中，對于確實不能評估入賬的資源性資產，應該通過專門的輔助資產賬戶，或者是資產負債表表外資產賬戶，充分反映資源的實物量，并爭取在此基礎上努力探討按照價值量反映各種資源資產的方式和方法。在當前《村集體經濟組織會計制度》中，部分已經過時的科目如“農業稅附加返還收入”，因農業稅的取消，已經沒有對應的業務，應該將其從制度里刪除，以加快村集體經濟組織會計制度與會計準則的銜接。部分科目如“公積公益金”應當區分經營性留存和非經營性所得，拆分為“資本公積”、“營業外收入”等科目反映。部分農業資產如農作物找不到對應的會計科目進行核算，應增設如“農作物資產”這樣的科目反映村集體所有的農作物資產，在此之外以表外資料的形式反映村民個人的農業資產。（二）探索成熟的資源性資產評估定價指南。在“資源變資產、資金變股金、農民變股東”的農村產業改革中，資源性資產的定價成為備受關注的話題。將資源性資產納入村級會計的核算范圍內是村級會計建立和完善的重要方面，而價值量的獲取成為資源性資產進行會計核算的關鍵，這就需要以價值量為基礎對資源性資產進行科學合理計量。當前，資源性資產的價值評估存在理論研究不完善、不均衡等問題。資源性資產種類繁多，每種自然資源都有其獨特的物理屬性，實物量的計量標準存在差異，價值量的衡量缺少成型且沒有爭議的模型。盡管我國對于資源性資產的價值核算研究開展的時間較長，但以往的研究主要針對土地資源、礦產資源、森林資源等的研究，而對于水資源、海洋資源、無線頻譜資源等自然資源的價值評估研究非常少，這樣的研究現狀制約了將自然資源以價值量的方式納入到村級會計的核算范圍之內。在上述背景下，加快研究分種類的資源性資產價值評估，形成科學合理的價值評估體系，進而指導農村資源性資產價值量獲取成為村級會計建立和完善的緊迫任務。（三）逐步健全與農業發展相適應的、以村為基礎的數據庫建設。隨著大數據和移動互聯網的發展，農村已經開始進入數字化時代，農民對于網絡的適應性達到新的水平，農村管理工作也逐步向電子化邁進。數字化不僅能讓村級會計處理更加便捷，也能進一步提升村級會計工作效率，形成更具有實效性、更有價值的村級會計信息，因此我們必須考慮進行以村為基礎的數據庫建設。建立以村為基礎的數據庫首先需要加快推出與農業發展相適應的村級會計電算化軟件。當前村級財務管理較為成熟的系統應當是農村“三資”管理平臺。但是即使是這樣的系統，從資源性資產的處理來看，也只是簡單地將村一級擁有的土地、林地等資源以實物量列示。從范圍上來說，村集體所擁有的資源還包括水資源、海洋資源、無線頻譜資源等等，在發展生態旅游、農業觀光等產業時，這些資源的價值就更加突顯出來，因此將這些資源納入到監管平臺是很有必要的。從權屬上來說，農村土地進行“三權分置”改革以后，土地所有權、承包權、經營權可以分離，經營權可以進行交易。那么對于同一地塊，充分反映其不同權屬的狀態不僅可以加強農村產權保護，還可以減少因為產權模糊帶來的交易糾紛，有利于農村社會和諧與經濟發展。其次是要創新信息公開方式，即讓農村的廣大公眾參與到會計信息的監督中，不僅是對知情權的保護，也能倒逼會計信息質量的提升。這就要求我們對村級會計電算化形成的信息公開平臺進行廣泛宣傳，通過手機app、微信小程序等方式公開村集體的會計信息，讓村集體經濟組織成員可以實時了解村集體經濟的發展狀況，進而發揮出會計信息處理系統的作用。（四）組建有專業知識的農村會計隊伍。村級會計工作的開展需要農村會計人才的支持。當前的村民委員會的人員配置當中，已經有財務人員的設置，但是在“村賬鄉代管”的背景下村民委會員財務人員的職責主要是向鄉鎮進行“報賬”。在村級會計的建立和完善過程中，一方面，需要對村級會計人員進行統一培訓，提升其業務素養和會計職業道德；另一方面，需要建立村級會計電算化的人才機制，通過考核獎懲制度促進村級會計人員業務素質的提升。與此同時，我們還可以考慮仍然利用原有的鄉級經濟管理機構、會計師事務所等的記賬，以保證農村會計隊伍的規模不斷壯大，水平不斷提高。

作者:耿建新 馬 閃 單位:中國人民大學商學院