審計證據說服力芻議

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“說服性”和“結論性”是對證據證明力的度量。說服性是指能夠影響他人，使其相信或按照期望行動；結論性則是指決定性的、無可置疑的行動。說服性審計證據能夠盡可能趨近真理，但注冊會計師根據說服性審計證據獲得的審計認知與客觀事實可能存在差異。結論性審計證據反映了客觀事實的實際情況，說服性審計證據的證明力要弱于結論性審計證據的證明力。通過綜合整個審計業務的所有證據，注冊會計師可以確定被審業務是否能夠出具審計報告。

一、說服性審計證據的形成原因

(一)審計程序的性質審計程序是注冊會計師在審計過程中的某個時期，對將要獲取的審計證據如何進行搜集的詳細指令。審計程序的性質是指審計程序的目的和類型。一是審計程序的目的。注冊會計師通常實施的審計程序包括：風險評估程序、控制測試、實質性程序。按照會計準則和相關會計制度規定，重大錯報風險由被審計單位方面的原因造成的，注冊會計師無法改變其實際水平，只能通過實施風險評估程序，了解被審計單位及其環境，進而評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險。注冊會計師還應實施控制測試，以獲取內部控制運行有效性的審計證據，根據控制測試的結果對實施風險評估程序得到的重大錯報風險的評估水平作進一步修正，并相應修正擬實施的實質性程序的性質、時間和范圍，通過實施實質性程序控制檢查風險的實際水平，最終將審計風險降至可接受水平。二是審計程序的類型。審計程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析程序，注冊會計師可以運用具體的方法和手段，獲取發表審計意見所需的審計證據，但實施這些審計程序大多只能收集說服性而非結論性的審計證據。

(二)審計程序的時間審計程序的時間是指注冊會計師何時實施審計程序，或審計證據適用的期間或時點，從這兩個方面出發，分析說服性審計證據的形成原因。注冊會計師無法在資產負債表日執行所有的審計程序，有時由于審計委托的滯后，全部審計工作都只能在資產負債表日之后開始，注冊會計師需要根據執行審計程序時獲取的審計證據推斷被審計單位資產負債表日的有關情況。例如，注冊會計師在資產負債表日后盤點現金，再根據盤點結果和資產負債表日至盤點日的現金收支情況(可能存在重大錯報)倒推出被審計單位在資產負債表日的現金余額，此時盤點現金獲取的審計證據對于資產負債表日現金的“真實性”審計目標而言是說服性而非結論性的。

(三)審計程序的范圍審計程序的范圍是指實施審計程序的數量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數等。在審計工作中，注冊會計師可以使用審計抽樣、選取特定項目和選取全部項目的方法，確定測試項目。出于成本和時間等因素的考慮，注冊會計師通常大量運用審計抽樣的方法，從總體中選取樣本進行測試，再通過樣本結果推斷總體特征。審計抽樣將導致抽樣風險的存在，可能與總體全部項目實施同樣審計程序得出的結論存在差異。因此，通過審計抽樣獲取的審計證據是說服性而非結論性的。根據對被審計單位的了解、評估的重大錯報風險以及所測試總體的特征等，注冊會計師可以從總體中選取大額或關鍵項目、超過某一金額的全部項目、被用于獲取某些信息的項目或被用于測試控制活動的項目等進行測試。當總體由少量的大額項目組成，或存在特別風險且其他方法未提供充分、適當的審計證據，或由于信息系統自動執行的計算或其他程序具有重復性，對全部項目進行檢查符合成本效益原則時，注冊會計師還可能考慮選取全部項目進行測試。無論是選取特定項目還是選取全部項目進行測試都不會導致抽樣風險，但由于注冊會計師不是鑒定文件記錄真偽的專家，或可能采用不適當的審計程序，或因誤解審計證據而沒有發現誤差等，非抽樣風險總是存在的，注冊會計師仍可能得出錯誤結論，獲取的審計證據只是說服性而非結論性的。

二、審計證據說服力的決定因素

(一)適當性證據的適當性是指證據可信的程度。如果注冊會計師認為證據非常適當，這些證據會有助于注冊會計師確信財務報表的列示公允。例如，注冊會計師盤點存貨所取得的證據比管理當局向注冊會計師提供的數據更為適當，證據的適當性只與選擇的審計程序有關，選擇較大的樣本規?；蛘卟煌目傮w項目不能提高證據的適當性，只有通過選擇含有適當性證據特征中的一個或多個高質量的審計程序才能夠提高。一是相關性，可靠的審計證據必然會與注冊會計師測試的審計目標相關。例如，注冊會計師關注客戶對已發貨物但沒有向顧客開出賬單的情況，注冊會計師選取一定數量的銷售發票副聯并將每張銷售發票與有關的發貨憑證進行核對，所取得的證據與完整性目標無關，則不能認為是該目標的可靠證據。相關的程序應是抽取一定數量的發貨憑證并與相關的銷售發票副聯進行比較，以確定是否每張發貨憑證均已開出發票。第二個審計程序是相關的，而第一個程序不相關，因為發貨是用于確定銷售業務是否發生以及應開出賬單的一般標準。通過將發貨憑證與銷售發票副聯進行核對，注冊會計師可以確定發出的貨物是否已經開出賬單給顧客。注冊會計師只能在某一具體審計目標條件下考慮相關性，大多數審計證據與多個審計目標是相關性的。二是提供者的獨立性。從企業外部的渠道取得證據比從企業內部的渠道取得證據更為可靠。例如，一般外部證據(如注冊會計師與銀行，律師與顧客進行的信息溝通)比詢問客戶取得的答復更為可靠。同樣，來自于客戶以外的單位的憑證比客戶編制并且從未離開過客戶的憑證更為可靠。三是客戶內部控制的有效性?？蛻魞炔靠刂朴行r所取得證據比內部控制薄弱情況下取得的證據更為可靠。例如，與存在缺陷的內部控制相比，如果銷售和開單的內部控制有效，注冊會計師可以根據銷售發票和發貨憑證取得更適當的審計證據。四是注冊會計師直接取得的信息。注冊會計師通過監盤、觀察、計算和審閱直接取得的證據比間接取得的信息更為可靠。五是提供信息的人員的資格。盡管信息來源于獨立的渠道，只有在提供信息的人員具備相應資格的情況下，取得證據才是可靠的。因此，與律師的溝通和向銀行寄送詢證函比向不熟悉業務的人員進行應收賬款函證更為可靠。如果注冊會計師沒有能力評價證據，那么注冊會計師直接取得的證據也可能是不可靠的。六是客觀性?？陀^的證據比需要大量判斷以確定其是否正確的證據更為可靠?？陀^證據的例子包括應收賬款和銀行存貸款余額的函證、實地盤點證券和現金、加總應付賬款清單以確定合計數是否與總賬余額一致。主觀證據的例子包括：客戶律師提供的、討論針對客戶的未決訴訟可能結果的信函、監盤存貨時觀察過時存貨、詢問信用部門經理長期應收賬款的可收回性。評價主觀證據的可靠性時，提供證據的人員是否具備相應資格至關重要。七是及時性。審計證據的及時性指的是搜集證據的時間或者審計涵蓋的期間。對于資產負責表賬戶來說，接近資產負責表日取得的證據比較可靠。例如，注冊會計師在資產負責表日盤點可流通證券所取得的證據比資產負責表日之前兩個月進行盤點更為可靠。對于利潤表賬戶來說，從被審計的整個期間選取樣本所取得的證據比從該期間的某一時段選取樣本更為可靠。如對全年的銷售業務隨機抽樣所取得的證據比從該年前6個月選取樣本更為可靠。

(二)充分性取得證據的數量決定了證據的充分性。主要通過注冊會計師選取的樣本規模來衡量證據的充分性。對于某一審計程序，從100個樣本中取得的證據通常比從50個樣本中取得的證據更為充分。決定恰當審計樣本規模的因素有多個，其中最重要的兩個因素是注冊會計師對錯報的預期值和客戶內部控制的有效性。例如，假定在審計某公司時，注冊會計師認為由于客戶所從事行業的性質，該公司很可能存在過時的存貨，注冊會計師在這類公司的審計中抽取的，關于過時存貨的樣本比那些存貨過時可能性低的公司要多。同樣，與記錄固定資產業務的內部控制存在缺陷的公司相比，如果注冊會計師認為客戶方面的內部控制有效，在固定資產購置業務的審計中就可以采用較小的樣本規模。除了樣本規模以外，被測試的單個項目也會影響證據的充分性。包含大額項目、發生錯誤可能性高的項目和能夠代表總體的項目的樣本對應的證據通常是充分的證據。相反，很多注冊會計師認為只有在總體中金額較大的項目占其合計比例較高時，僅包含這些金額較大項目的樣本對應的證據才是充分的。

(三)綜合影響只有在考慮了審計證據適當性和充分性的綜合影響(包括影響適當性和充分性的因素的作用)后才能評價證據的說服力。注冊會計師選取的由獨立的第三方提供的大量證據只有與被測試的審計目標相關的情況下才是具有說服力的證據。注冊會計師選取的與審計目標相關但不客觀的大量證據則不具說服力。相類似的，只有一兩個非?？煽康淖C據的小樣本同樣也是缺乏說服力的，注冊會計師在確定證據的說服力時，須評價證據適當性和充分性的程度(包括影響適當性和充分性的所有因素)。

在審計業務中進行關于審計證據的決策時，注冊會計師還必須同時考慮審計證據的說服力和審計成本。在驗證信息時，注冊會計師通?？梢匀〉枚喾N類型的證據，選擇最佳的證據類型應考慮各種證據的說服力和審計成本。注冊會計師的目標是用盡可能低的總成本取得數量充分的適當證據，但審計成本不能作為省略某一必要的審計程序或者不搜集充分樣本的合理理由。