國外績效審計的創新體系初探

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本文作者：卓越盧梅花工作單位：廈門大學

績效審計指標設計中的自我評估與風險降維

西方國家審計部門在項目績效審計領域將審計對象作為指標開發設計的主體是一個創新舉措，由此引發的自我評估困境必須通過運用績效指標設計方法與原則等戰略管理工具來降低風險。1.審計對象作為指標開發設計的主體在指標開發主體方面通常有兩種方式，一是由責任單位設計開發，二是由評估對象為主設計開發、責任單位負責審定，兩種方式各有利弊。多年來，在組織績效評估領域西方國家多采取第二種方式：如美國在1993年的“法案”中要求所有聯邦部門都必須制定年度績效計劃，計劃必須覆蓋部門組織所有的項目活動，盡可能具體化地確立績效目標、評估指標，而且要求“大多數的績效目標應以客觀、可量化和可衡量的形式表達出來”⑦。這種由各部門在年度績效計劃中確立績效目標與評估指標、在年度績效報告中體現績效指標實現程度的方式實質上體現了由評估對象自行設計指標的思路。如前所述，在范圍上西方國家審計部門從項目績效審計逐步擴展到組織績效審計，同時，在指標開發主體方面，也逐步采取由審計對象為主設計開發、審計部門審定的方式。不僅如此，西方國家審計部門還有一種趨向，即將評估對象設計指標的方式移植到審計部門的項目績效審計領域，改變了傳統的審計部門項目績效審計指標體系多是由審計部門自行設定的做法。以澳大利亞為例，2010年5月審計署在審計聚焦（AuditFocus）中提出：為了保證政府部門有效地報告項目績效，開發出一套系統的、可衡量的指標將成為公共部門項目設計的必要組成部分。⑧由此，審計對象成為績效審計指標設計主體，在部門年度報告中準確地設計項目的績效指標將成為公共部門的職責與義務。這種趨勢在最高審計機關國際組織那里也得到印證，它們認為在開發效益審計評估標準時爭取被審計單位的投入是非常重要的，相對標準來說，績效審計指標的開發是保證績效審計有效性的重點工程，由被審計對象提出績效審計指標，能更為有效地加強績效審計工作的適當性，進而保證績效審計結果的說服力。2.運用指標設計方法與原則并將其當作戰略管理工具在項目績效評估領域導入以評估對象為主設計、開發績效指標的做法具有一定的挑戰性，在整個績效評估過程中指標體系是最重要的，一定意義上，指標體系的設計決定了最后的結果。由評估對象為主設計、開發指標，盡管說由責任單位負責審定，但本質上是一種自我評估。如何保證評估過程中評估對象不會為了保護自己而降低標準？如何保證在信息不對稱的環境下評估對象嚴格自律？這是一個長期存有爭議的問題。應對挑戰，西方國家強調審計部門在指標審定過程中的監督作用，以此來盡量克服評估對象自我評估的局限性，從現有資料分析，西方國家比較普遍地把績效評估指標構建的基本原則與基本方法當作指標審定的戰略管理工具，當作監督評估對象的審定機制。關鍵績效指標（KPI）法是績效評估實踐中應用得最為普遍的指標設計方法，近年來西方各國審計部門普遍要求評估對象在關鍵績效指標的構建框架下進行指標開發。如，澳大利亞審計署在2011-2012年度績效審計報告中明確提出“構建并應用關鍵績效指標支持成果與項目框架”⑨，審計署認為在當前成果與項目框架下，構建完善的KPI體系能有效地提供關于項目目標是否實現的定量或定性方面的績效信息，為最終的產出與結果提供定量或定性的支持，能夠促使公共部門管理者和利益相關者更好地了解項目價值。2010年10月澳大利亞財政與放松管制部（DepartmentofFi－nanceandDeregulation）以不同的項目類型對KPI的選擇性差異為依據，開發出一套“項目分類矩陣”（ProgramClassificationMatrix），將項目分為“支助計劃、服務計劃、教育計劃、咨詢計劃、規制計劃、保護計劃”五種類型，進而總結、規定各種項目類型績效審計指標的內容特征及要求，有效地提升績效審計指標的明確性。⑩同樣，績效評估指標構建的基本原則也是西方國家審計部門非常重視的戰略管理工具。2006-2007財政年度澳大利亞審計署以績效評估指標設計的基本原則———SMART原則為基礎，融合績效審計特征，提出了具有績效審計特色的指標設計原則：針對公共部門目標不明確的特征，審計署有針對性的提出了績效審計指標在“目標性（Targets）”方面的要求；而且，融入澳大利亞績效審計實踐中“良好實務指南”方面的特色舉措，提出“標桿性（Benchmarks）”這一規范特征，要求公共機構在設計績效審計指標時考慮到其對相關部門的標桿作用。在此基礎上，澳大利審計署形成了包含“明確性、可衡量性、可實現性、相關性、時限性、標桿性、目標性”七方面內容的績效審計指標設計原則。輯訛輥導入績效評估指標構建的基本方法、基本原則是一個績效審計指標設計的重要舉措，實踐中，更為重要的是運用這個戰略框架與個性化的項目指標對接，通過衡量發現問題、提出對策，以此不斷提升審計部門指標審定的質量。同樣，在這個問題上，澳大利亞審計署表現出眾：2011-2012財政年度審計署對50個公共部門、89個項目進行績效審計，其中衡量各個項目的KPI是否符合審計署制定的規范是最重要的審計內容。此外，審計署以SMART原則為基礎，針對不同原則設計了次級標準，進而以問卷的形式將其轉化為數量不等的細分問題對各個項目的績效審計指標進行評估，審計結果顯示只有30%的項目指標明確地闡明了項目目標，較大一部分的項目指標則是不可衡量的。審計署認為以公共部門的戰略發展指向為基礎選擇績效審計指標、增強可衡量的定量指標的比重、與組織目標相聯系、體現相關的支出信息等是未來澳大利亞公共部門績效審計指標設計時需要凸顯的內容。

績效審計組織實施過程中的質量提升

創新追求質量，創新機制與質量提升二者緊密相聯。提升質量是一個綜合的概念，在績效審計組織實施的過程中至少可以通過評估保障、評估類型、評估流程和評估主體等方面體現出來。1.持續檢查與修正法律法規依法行政是現代政府管理社會的基本方略，其實，在政府管理與法律法規的關系上，后者是作為工具而起作用的。法律法規具有穩定性的特征，不能夠朝令夕改，同時，作為手段的法律法規需要根據不斷發展的實踐要求回應不斷發生的社會問題，因此，又要具有合目的性與適應性品質。相關部門按照一定的標準，在一定的時期內對已有的法律法規進行審查修訂以保證管理的有效性，不斷完善績效審計的基本法律法規是西方國家較為普遍的做法。以美國為例，自1972年頒布第一部政府審計準則（也稱“黃皮書”）以來，美國政府審計準則經歷了1981、1988、1994、2003、2007、2011年五次修訂并重新頒布，在績效審計諸多領域都有新的規定：其中1988年修訂的準則確立了績效審計的獨立地位，在績效審計發展史上具有里程碑的意義；2007年修訂的政府審計準則在績效審計內涵界定、績效審計質量控制等方面都有新的要求；2011年8月的最新審計準則在經歷了征求公共意見，吸取聯邦、州和地方政府、私人部門、學術界等多領域的財務審計、績效審計等專家組成的咨詢委員會的觀點，進行一系列廣泛協商的過程的基礎上形成了一個具有高質量保證的現代審計框架，替代了2007年頒布的審計準則。輱訛輥英國績效審計發展史上也經歷了類似的過程：1997年英國國家審計署(NationalAuditOffice，以下簡稱“NAO”)首次了績效審計手冊（ValueForMoneyHandbook）規定績效審計的基本準則，隨后6年中審計署不斷在規劃審計工作、強化質量控制等方面進行探索，并于2003年了新的績效審計手冊，形成目前英國績效審計體系。對績效審計基本法律法規的評價與檢查是澳大利亞績效審計持續發展的動力，在不斷完善、修正的法律法規環境下澳大利亞績效審計工作不斷有新的舉措與突破。早在2001年澳大利亞公共會計與審計委員會就通過第386號聲明的形式將這種評價與檢查規范化、制度化，聲明表示將通過此類定期評估、檢查審計相關法律法規的形式來確保法律目標的實現。2010年12月，澳大利亞公共會計與審計聯合委員會（JCPAA）對《1997年審計長法案》進行正式調查，檢查評估《1997年審計長法案》的各項條款是否適應現代公共環境的要求。這是審計署成立110年來經歷的第二次全面評價與檢查，第一次檢查在1989年實行，評估結果強化審計署執行績效審計的職權、明確績效審計對議會負責的重要功能，在績效審計發展史上具有重要的意義。最近開展的審計長法案評價與檢查的結果，強調澳大利聯邦與各州、各地區之間的相互作用關系發生了較大變化，這種變化對二者未來關系的影響勢必要求績效審計做出相應的調整和變化，同時，報告對審計署未來審計工作的發展提出了13條建議，其中在績效審計范圍、績效審計信息等方面都有新的規定。輲訛輥2.融入風險評估的元素，促進與事前評估相結合通?？冃徲嬍且环N事后評估，是對已經完成的項目、至少是對過程中的項目進行審查評估。項目風險評估屬于事前評估的范疇，是對未來可能會發生的風險進行預測?？v然績效審計與風險評估二者在戰略框架設計、指標開發理念等諸多方面都存在不同，但是，作為事物發展狀態的反映機制，兩者具有共同的方法論意義。事后評估與事前評估相結合，可以降低不確定系數，減少發生損失的可能性，進而提升績效審計的有效性，而且，績效審計的專業性特征也特別強化了對良好的風險管理與質量控制體系的需求。近年來，西方各國在績效審計組織實施過程中采取了眾多措施控制績效審計風險，確?？冃徲嬞|量。為了辨識可能阻礙績效審計目標實現的戰略風險、確?？冃徲嬞|量，英國國家審計辦公室制定了一套完善的風險控制框架，包含風險辨別、管理、評估框架以及戰略風險管理意識與實際操作能力規范等內容，同時每年對戰略風險情況進行檢查，以確保及時辨識、控制新出現的戰略風險。如2008-2009財政年度風險管理委員會決定自2009年4月始將“數據控制與安全”（datahandlingandsecurity）作為一個單獨的戰略風險控制項目，而且，同年英國國家審計署在績效審計實施過程中嵌入更為詳細、更為嚴格的標準，導入“嚴格審核（ColdReview）”程序，在這一程序下審計署規定卓越，盧梅花：新世紀西方國家績效審計的創新機制要抽取相當部分的績效審計項目交由審計署內部經驗豐富的審計師審核，審核審計工作是否符合既定標準。3.加強流程節點控制與本文第一部分論述的“過程與結果并重”這一特征相對應，加強流程控制是重視過程管理的重要內容，效率是效益的基礎，數量是質量的基礎，在一定意義上，過程可以反映結果。西方國家在績效審計領域重視流程控制的特征可以通過以下兩個方面體現出來：第一，提升效率，縮短績效審計周期。規范審計程序、簡化審計流程，可以達到縮短績效審計周期的目標。澳大利亞審計署在績效審計效率方面努力的成果可以從近年來績效審計項目平均周期看出：2008-2009財政年度平均績效審計項目用時為13.2個月，2009-2010財政年度績效審計平均周期縮短為12.2個月，2010-2011財政年度審計署進一步規范績效審計程序、提高績效審計效率，績效審計項目平均費時12個月。

近年來，英國績效審計工作的重點之一是將績效審計項目周期縮短至9個月內，根據2008-2009財政年度審計報告，只有29%的績效審計報告實現在9個月內完成的目標，而既定目標是55%，為了改變這一狀況審計署開展了一次“詳細程序改進審查”（detailedprocessim－provementreview）活動，旨在找到縮短從績效審計項目批準到報告遞交這一歷程耗時的途徑，改進績效審計程序，實現在九個月內完成績效審計活動的目標。輵訛輥根據2011財政年度審計報告的統計數據，該年度共完成60個績效審計項目，其中64%的項目在九個月內完成輶訛輥，從中可以看出英國國家審計署在績效審計程序、縮短績效審計周期方面的努力與成效。第二，控制績效審計信息、績效審計證據。2010年美國聯邦審計署出臺的政府審計準則草案對績效審計證據、績效審計信息有新的規定：在績效審計證據方面，新的準則要求審計人員在選擇績效審計證據時，不僅要保證證據本身的可靠性，而且要考慮到其對評估對象的可測性與合理性；在績效審計信息方面，新的準則要求關注數據的完整性與準確性，對績效審計信息的充足性與恰當性進行評估，同時將允許的誤差范圍縮小輷訛輥。此外，聯邦審計署在政府審計準則中也賦予質量認證體系（QAS）較大的比重，這一體系通過領導、人力資本、績效合同、監督與審查四方面內容的強制規定為政府提供一套“信任機制”，確?？冃徲嫷墓ぷ髻|量。4.拓展多元化的審計主體績效審計主體的力量強弱與績效審計的影響力大小有直接的關系，從確立績效審計主體的獨立地位發展到借助外部咨詢力量，增強績效審計主體的力量是西方各國績效審計發展史上一貫的做法。其一，重視公眾的監督力量?！邦櫩驼{查”被認為是澳大利亞審計署進行績效審計質量評估的重要手段，近年來顧客調查在提升績效審計效率中扮演著重要的角色，顧客調查所反饋的信息大多是對績效審計工作的建議與意見，它對于進一步規范績效審計流程、簡化績效審計程序有重要的意義。澳大利亞審計署在2010-2011財政年度總審計報告中明確指出顧客調查結果對于提高績效審計效率具有非常重要的指導意義，對于拓展新的審計實踐與途徑也有非常重要的意義，顧客調查是提高績效審計服務效率的重要工具輮訛輦。其二，從借助外部咨詢力量到建立專業團隊。這是西方國家擴大審計主體力量較為傳統的做法，以英國為例，根據英國國家審計署2009年審計報告：2008－2009財政年度審計署引進了36位有經濟學、統計學專業知識及研究實踐經驗的分析家；外聘倫敦經濟學院的研究團隊為經濟模型方面工作提供支持；牛津大學則承擔起為績效審計人員提供金融、經濟數據分析方面培訓，舉行經濟模型專題討論會的責任，據統計，當年有22%的績效審計項目有外購服務支持。輯訛輦當然借助外部咨詢力量的方式具有較大的不穩定性，不能從根本上改變審計主體的素質構成，2010-2011財政年度英國國家審計署采取了一系列措施改變這種傳統的依賴方式，從根本上加強績效審計團隊能力，其中最突出的是組建起新的經濟專業團隊，審計署認為這一舉措有效地降低了其對外部專家的依賴程度，同時擴展團隊實力、實現團隊技術多元化，促使審計工作更好地適應政府部門不斷變化的職能要求。輰訛輦此外，2009－2010財政年度英國國家審計署還通過引入同行業評估、外部專家評估的方式強化績效審計的質量保證框架，確?？冃徲嬳椖康母哔|量輱訛輦。其三，拓展與議會互動溝通渠道。對議會負責是以立法型審計體制為主的西方國家績效審計的突出特征，議會在績效審計工作中占據舉足輕重的地位，英國、美國、澳大利亞等國家都會定期就績效審計工作舉行議會滿意度調查。其中，加強與議會溝通、拓寬民眾交流渠道是提升績效審計影響力的重要手段，近年來西方各國在這方面探索了許多新方式。以澳大利亞為例，其審計署在2010-2011財政年度總報告中提出未來將在以下四個方面增強績效審計與議會之間的互動：第一，按議會的要求在績效審計報告中尋求一種平衡，既關注解決公共部門所面臨的風險與挑戰的方式，又關注現代環境變化所引起的可能影響公共利益的私營組織；第二，增強績效審計報告的可得性，不僅在外觀設計方面更新網站而且增加了信息檢索和瀏覽的渠道，以便用戶更為便捷、快速地查找報告；第三，績效審計報告規范化，網站上的報告有“HTML”和“PDF”兩種格式，讀者可以自由選擇合適的格式文本下載；第四，加強績效審計工作人員與不同的議會議員合作的領域，包括就績效審計的特殊主題向個別議員和委員會做簡單匯報等。