我國內部控制研究主題分析

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一、引言

對前人研究思想的綜述和演進趨勢的總結是后人進行學術研究的出發點，也是學術創新的基礎。我國學者陳漢文（2000）等都曾以國外的研究為基石，對我國內部控制的發展進行了系統性的研究，我國的內部控制研究也從早期的內部控制概念，內部控制五要素等方面轉向內部控制對會計信息質量、盈余管理、內部控制審計等方向轉變，豐富了內部控制研究的維度。本文通過分析近十年內部控制的相關文獻的主流研究思想及其轉變來對內部控制的發展進行評述，并發現近期對內部控制的研究的新角度、新方法對內部控制的未來研究提出建議，以期能夠對內部控制的研究有所幫助。

二、研究設計

（一）樣本選取

本文選取《會計研究》《審計研究》《管理世界》三本具有代表性的財經類學術期刊作為樣本數據的采集點，這些期刊均是CSSCI來源和北大核心主流期刊，具有比較高的權威性，認知度極高。本文數據來源于中國知網，選取2007-2016年十年發表在這三本刊物上的，以“內部控制”為主題或者關鍵詞的文章，經過手工篩選，共選取了208篇文章。

（二）統計方法

本文參照李連華（2007）的統計方法，凡是近十年在這三種刊物上發表的文獻，只要其題目或關鍵詞中含有“內部控制”一詞一律選到樣本文章里面，根據文獻的關鍵詞和主題詞進行統計。選出了內控評價、信息披露、盈余質量等33個關鍵詞作為觀測點，如果一篇文章出現了內控評價、信息披露、盈余質量等關鍵詞，則在其對應的觀測點上加1，如果關鍵詞觀測值少，則說明該問題關注的人少，反之則關注的人多。具體觀測情況如表1所示。

三、文章分布以及研究趨勢分析

2007-2016年十年間，內部控制相關的文章數量較多，在《會計研究》等三本期刊上就發表了225篇文章，呈現出積極的研究趨勢。學術研究往往緊隨政策的出臺，2010年財政部五部委出臺《企業內部控制配套指引》，這一系列政策的出臺也掀起了學術界對內部控制相關理論的研究熱潮，2011年至2013年，內部控制相關研究的文章出現小高峰，為內部控制的研究奠定基礎。對于關鍵詞頻數的研究能使內部控制學術研究主線更清晰，突出研究的主流理論和研究脈絡。內部控制評價、內部控制審計、內部控制信息披露等相關研究占據主流地位，對內部控制的研究也不僅僅停留在內部控制本身的定義和框架，學者們也從公司治理、會計信息質量和公司風險等角度對內部控制進行研究，拓寬了內部控制的研究視野。此外，近十年的內部控制文章也更加注重內控的具體效果，對內控與盈余質量、預算控制等進行研究，實證探索內部控制的執行效果。除了從傳統角度研究內部控制，學者們越發注重企業文化等因素，程博（2016）從儒家文化的角度對企業內部控制的機理進行分析，拓展了分析的廣度和寬度。整體來說，我國目前對內部控制評價、內部控制審計研究數量較多，對于中小企業內部控制和股權集中的研究文章數量很少，研究有所側重，有一定的深度和持續性。另一方面，在進行關鍵詞統計時發現有許多關鍵詞如現金持有、并購等僅出現一次，說明我國內控的研究存在著廣撒網的情況，研究十分分散，沒有形成一個系統，這不僅會分散研究的力量，還存在著研究問題不深入的問題，對于我國內部控制的研究有不利因素。

四、我國內部控制相關文獻綜述

（一）內部控制信息披露綜述

楊玉鳳（2007）對內部控制信息披露的國內外文獻進行梳理，發現了國內外對內控信息披露研究的切入點有所不同，建議我國應從內控信息披露的影響因素、重要性和內控評價體系等方面深入研究這一問題。楊玉鳳（2010）通過設計內控信息披露評價指標體來檢驗內控信息質量與成本之間的相關性，其結果表明內控信息質量對隱性成本具有綜合抑制作用。崔志娟（2011）認為內部控制信息披露所傳達出的內控質量信號的真實性有待考證，高管層具有披露的“動機選擇”，同時也會導致內控信息披露與內控質量之間出現偏差。池國華、張傳財、韓洪靈（2012）則探討了內控信息披露對投資者的影響，其結果表明，內控缺陷信息披露對個人投資者的影響更明顯，對機構投資者的影響不顯著。趙息、許寧寧（2013）以深市A股主板市場2008-2011年財務重述公司為對象進行實證研究，研究發現管理層權力越大，內部控制缺陷越可能不被披露，而國有企業更有動機來掩飾公司已有的內控缺陷。林斌、林東杰等（2016）根據2013-2015年上市公司的數據，對內部控制指數的有效性進行檢驗，其結果有助于我國內部控制實證研究的發展。

（二）內部控制審計綜述

袁敏（2008）分析了上市公司2007年內控審計的情況，發現我國內控審計初期存在審核依據不統一等問題，并為內控規范的制定提供建議。在內部控制審計制度在我國還不完善時，張龍平、陳作習、宋浩（2009）對美國內控審計的制度和特點進行梳理，提出了我國在完善內控審計制度應注意的問題和事項。雷英、吳建友（2011）從嚴重弱點風險的角度提出了一個內部控制審計風險模型，旨在幫助審計師的審計。雷英、吳建友、孫紅（2013）對滬市A股上市公司2010和2011這兩年的內部控制審計和盈余管理的關系做實證檢驗，其結果表明內部控制審計能有效提高上市公司盈余管理質量，為內控審計作為強制性要求的合理性提供實證依據。余榕（2013）從戰略管理的角度對內部控制和內控審計機理進行梳理，強調了內控審計對于戰略管理的重要性。鄭偉、朱曉梅、季雨（2015）探究了內控審計和財務重述的關系，根據2012-2013年A股主板上市公司披露的信息進行檢驗，結果表明在一定程度上內部控制審計服務在與財務報表審計質量正相關。

（三）內部控制與公司治理

謝志華（2007）探討了內部控制和公司治理的關系，他認為內部控制時公司治理的基礎，而公司治理是內部控制的環境要素之一，兩者不能分離。程曉、陵王懷明（2008）用實證方法研究兩者的關系，他指出年終股東大會出席率、董事會實際規模、監事會規模、審計委員會、管理層誠信等公司治理因素都與內部控制正相關。張萍、葛玉潔、曹洋、施衛英（2015）對近十年發表在頂級期刊的有關于公司治理與內部控制的文獻進行了梳理，指出公司治理差的公司更可能存在內控缺陷，并建議結合我國企業的特點，從整合集團資源等角度繼續深入研究這一主題。

五、思考與建議

我國的內部控制經過多年的研究，有非常多的成果，對我國上市公司在公司治理、內部審計、盈余管理等方面提供了建設性意見，對提高我國內部控制質量和完善相關法規的出臺都有一定的意義。另一方面，我國的內部控制建設與發達國家也仍存在著差距，內部控制標準體系的建立也不夠完善。在學術領域還需要深入研究，對待問題不能淺嘗輒止，要有系統性和完整性，吸收借鑒國外的權威學術時也要結合我國的制度背景，要與我國目前的發展現狀和相關政策相匹配。

作者:李琳 單位:江西財經大學

參考文獻：

[1]李連華，聶海濤.我國內部控制研究的思想主線及其演變:1985~2005[J].會計研究，2007(3):71-78+93.

[2]袁敏.上市公司內部控制審計：問題與改進———來自2007年年報的證據[J].審計研究，2008(5):90-96.

[3]雷英，吳建友.內部控制審計風險模型研究[J].審計研究，2011(1):79-83.

[4]毛新述，孟杰.內部控制與訴訟風險[J].管理世界，2013(11):155-165.

[5]林斌，林東杰，謝凡，胡為民，陽堯.基于信息披露的內部控制指數研究[J].會計研究，2016(12):12-20+95.