稅憲法原則與遺產稅開征

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摘要：遺產稅的征收使用應當遵循稅法定原則、稅公平原則、稅效率原則三個稅憲法原則。遺產稅法定原則是法的安定性要求，體現法的指引功能；遺產稅公平原則不僅擇調遺產稅納稅人之間稅收負擔與稅收利益分享的公平，更擇調納稅人與國家之間在繳納稅款與保陣公民基本權利實現的公平；遺產稅效羋原則要求遺產稅征收效羋與使用效率并重，不僅要強調遺產稅的行政效率和經濟效率，而且要特別強調遺產稅的社會效率。

關鍵詞：稅憲法原則遺產稅征收使用稅法定原則稅公平原則

稅效率康則稅憲法原則是指那些由或應由憲法規定的體現憲法基本原則的貫穿一體化稅法，全領域的綜合性的原理和準則，是稅收憲法和稅用憲法、稅收法和稅用法一體應遵循的原則，是稅憲法的組成部分。稅憲法原則體現一體化稅法的價值和精神，是一體化稅法領域的基本原則，它應厲憲法規定的重要亊項，是被各國憲法普遍規定或認可的公理性的稅法的基本原則。稅憲法原則應包括稅法定原則、稅公平原則和稅效率原則等。

一、稅法定原則與遺產稅開征

遺產稅屬財產稅類，是世界各國普遍開征的一個稅種。現代遺產稅開征的主要目的是調節社會財富再分配，緩解社會貧富差距，促進社會正義公平。有稅必有法，無法不征稅。遺產稅開征問題與其說是個社會財富再分配的經濟問題，倒不如說是一個征稅必須經過納稅人同意的法律問題。稅法定原則包括稅收法定原則和稅用法定原則，但最初是指稅收法定原則。由于稅首先從收稅開始，收稅事關公民財產的減損，稅法律保留也僅限于收稅這種侵害行為，因之稅法定原則最初也只是以稅收法定原則的形式存在。而與用稅有關的授益行為，則主要通過授權立法的形式由政府決定。然而隨著稅對國家生活影響越來越大，特別是在社會保障成為國家稅款支出的主要方面的情形下，稅用無一不關系到人民的切身利益。稅款支用中的稅款侵占與稅款流失直接損害納稅人利益；在稅資源有限的情況下，隨意對特定主體支出稅款，其實質也構成對其他主體稅利益的侵害。因此，稅法定原則也就從最初的稅收法定擴展到稅用法定成為稅收法定原則和稅用法定原則的統一體。遺產稅開征必須遵循稅收法定原則，即使是授權發達地區征收改革試點，也必須在法律范圍進行。遺產稅的開征主體必須且只在依據狹義法律規定的條件下才負擔納稅義務，并只按照法律的規定納稅，遺產稅的使用亦必須遵循稅用法定原則，在法律規定的范圍內進行。遺產稅的稅款分配機關和工作人員必須也只能依據法律分配稅款，不能不分、多分或少分，遺產稅稅款受益人有權要求稅款分配主體依據法律即時足額分配稅款并享受稅款利益。遺產稅稅收法定原則和稅用法定原則，是法的安定性原則的基本要求。因為每個人不同的正義觀導致的正義本身具有模糊性和不確定，因此，法律作為人們共同生活的規則，不能聽任于每個人的不同意見，它必須是一個凌駕于所有人之上的規則。？有法總是要好于無法，因為它至少還產生了法的安定性。

稅法定原則有稅形式法定原則和稅實質法定原則之分。？稅收稅用要素法定體現稅法定原則的形式要求，稅收稅用明確則是稅法定原則實質內容的體現。在民主憲政國家，稅法定原則有二重意義：維護法的安定性及遵守民主原則。此二重意義與稅法定原則的形式內容和實質內容相對應。稅法定原則的形式內容包括維護法的安定性這一法治理念，從而為納稅人及稅款受益人提供合理預期并進而給予其信賴利益保護，否則納稅人或稅款受益人的自由將由于對其實施的合理擔心而受到限制。稅法定原則的實質內容旨在遵守與保摩民主原則，即稅收稅用事項的人民決定或稅收負擔和稅款分配的人民同意，從而真正實現“人民當家做主”。稅法定原則的實質內容既要求稅收稅用法律是人民意志之表達，又要求稅收稅用法律是人民意志之明確表達、準確表達，保證人民意志淸晰地反映于稅收稅用法律的條文之中。它和稅法定原則的形式內容均體現形式法治的要求，聚焦于稅收稅用法律制定過程中的公眾參與及法律規范的具體表現形式，關注合法性，目的在于實現形式正義。遺產稅法定，要求盡早將遺產稅立法（包括可能的試點開征的立法）納入議事日程，前期調研、征求意見、立法原則、制度設計要考慮國際狀況和中國現實的方方面面，使最終形成的《遺產稅法草案》不僅能夠讓人民同意，而且能體現遺產稅法的安定性，使《遺產稅法》不僅讓人能預知未來，安排自B生前工作和生后的財富，體現法的預測功能，而且能指引富人進行慈善捐贈，將自己遺留的部分財產捐給公益事業，體現法的指引功能。遺產稅法定包括遺產稅征收法定還包括遺產稅使用法定，但遺產稅屬富人稅，它的主要功能是調節社會分配，所以開征遺產稅不能將增加財政收人作為主要目的（短期也不一定能增加足夠財政收入），否則會背離開征的本意，加大社會矛盾。

二、稅公平原則與遺產稅開征

遺產稅法定原則解決的只是遺產稅的征收使用的狹義法律問題，是稅形式法治的問題。它從形式和程序上制約稅立法過程、稅征收使用過程中的權力濫用現象，但如果稅立法機關制定的遺產稅法不是良法，或者制定的遺產稅法只注重納稅人程序性權利而輕視其（或其后代）實體性權利，則納稅人權利可能僅得到形式上的保障而無法得到實質保昧。因此，僅有形式上的遺產稅法而不管遺產稅法的良善和實質，即使遺產稅法能夠得到普遍遵循，還是不能實現法治。為了實現遺產稅法治，在遵循遺產稅法定原則的同時，還必須在遺產稅立法和遺產稅執法實踐中遵循遺產稅公平原則，以滿足稅收稅用實質正義的要求。稅公平原則與稅法定原則聯系在一起，成為支配全部稅法內容的兩大基本要素。遺產稅公平原則首先要求遺產稅征收使用應在全體人民之間平等分擔和共享。遺產稅厲“富人稅”，開征遺產稅財產免征額應該很高，而且主要是為了調節財富貧富差距。遺產稅使用亦應主要用于幫扶弱者。說遺產稅平等分擔和共享，不是說人人都必須交納遺產稅，人人都可以享受遺產稅稅款的利益，而是說符合遺產稅課稅要件的納稅人，不論出身、大小、經濟性質等均應平等納稅，誰也不能例外；符合遺產稅稅款受益條件的稅款受益人，也不論出身、大小、經濟性質等均應平等車受稅款利益，誰也不能被歧視。

稅公平原則作為稅憲法的一般原則，不僅強調納稅人稅收負擔與稅收利益分享的公平，更應強調納稅人與國家之間的公平。稅法律關系是國家和納稅人之間根據憲法和法律形成的關系，核心是稅憲法關系，反映公民財產權與國家稅權的互動。國家稅收依賴私人財產，人民對國家如何收稅、如何分配稅款擁有主導權利?！拔唇浫嗣褡约夯蚱浯硗?，絕不應該對人民財產征稅?！保?？在憲政國家，征稅和用稅都應以人民同意為前提。稅憲法關系反映的是國家與人民根據契約進行的交易，人民根據自己同意的契約納稅和享受稅款利益，國家根據人民同意的契約征稅和使用稅款。遺產稅稅公平原則要求拋棄稅法律關系是稅行政法律關系的傳統觀念，要求對公民財產權與國家稅權平等對待。在遺產稅法律關系中，納稅人是義務主體更是權利主體，政府是權力主體更是義務主體。納稅人交納遺產稅伹有權要求政府提供對待給付的公共產品和公共服務的品種和數量；政府作為公共產品和公共服務的提供者，作為納稅人基本權利實現的維護者，在遺產稅的征收和使用上不能不經過納稅人同意，不得不考慮納稅人的利益，做到最少侵害、征稅適度、用稅合理?！坝嬎銍沂杖氲某叨龋^不是老百姓能夠繳付多少，而是他們應當繳付多少?！保牐兰{稅人不依照稅法交納稅款要承擔法律責任，國家不依照納稅人同意的法律用好稅款也應該承擔責任。只有這樣，才能實現納稅人與國家之間的公平，真正保障納稅人的財產自由和權利。

三、稅效率原則與遺產稅開征

稅效率原則是不是稅憲法原則還存在不小爭議。不過學者們在論述稅法基本原則時一般也包括稅收效率原則，在論述財政法基本原則時一般也會論及財政效率原則。？筆者一直致力于一體化稅法研究，所以筆者所說的稅效率原則是稅收效率原則和稅用效率原則的統一體，它在強調稅款征收效率的同時，特別強調稅款使用的效率。

之所以認為稅效率原則也是稅憲法原則，主要還是認為從財稅憲法的角度，政治國家與公民的權利義務關系其實就是財稅國家和納稅人的關系。各國憲法在普遍規定納稅人有納稅義務外，也無一例外地會規定國家必須使用好納稅人交納的稅款。如美國《憲法》規定“一切公款收支的定期報告和賬目，應經常公布”；西班牙《憲法》規定“公共開支應平等分配公共資源，其計劃和實施要符合效率和經濟標準”；我國《憲法》第27條第1款也規定“一切國家機關實行精簡的原則，實行工作責任制，實行工作人員的培訓和考核制度，不斷提高工作質量和工作效率，反對官僚主義”。這些其實都是稅效率原則在憲法中的體現。

遺產稅稅收效率原則體現在行政效率和經濟效率兩個方面：遺產稅法的制度設計和稅收征管應盡可能地降低成本，力爭以最小的征收成本獲得最大的稅收收入，這種效率稱為是遺產稅的稅收行政效率。遺產稅法通過優化稅制結構盡可能地減少稅收對社會經濟的不良影響，最大限度地促進社會經濟良性發展，這種稅收效率也被稱為是遺產稅收經濟效率。遺產稅的行政效率從征稅機關的征稅費用考察，主要看遺產稅征稅費用占所征稅額的比重，所占比例高征稅效率就低，所占比例低征稅效率就高。最少征收費用原則即是稅收行政效率原則的直接體現，它要求稅收征收機關采用先進的征收手段節約費用，用最少的征收費用獲取最大的稅收收入。遺產稅稅收的經濟效率從納稅人的納稅費用考察，主要看國家課稅時除使人民因納稅而發生負擔外，是否使納稅人遭受其他額外負擔，如果產生額外負擔，稅收效率就低，如果沒有產生額外負擔，稅收效率就高。稅收中性原則即是稅收經濟效率原則的最好體現。不過即使在那些市場經濟發達的國家，稅收中性原則也只是作為一個理想的原則，在實踐中，沒有一個國家能夠完全遵循這一原則。？遺產稅本就是調節財富的貧富差距，所以就更難體現稅收中性原則了。不過它要求遺產稅立法盡可能優化稅制結構、簡化稅制、降低稅率，使稅收對資源配置、對企業生產經營決策和公民個人生活的影響盡量減至最低。

遺產稅稅用效率原則要求在使用稅款時政府首先做到自身節儉，用最少的稅款為納稅人提供盡量多的物美價廉的公共品，作為從事公共事務的公務員，應做到“先天下之憂而憂，后天下之樂而樂”，將“三公經費”減至最低，杜絕“形象工程”“豆腐渣工程”的存在；同時要求在進行稅款支出時注重稅款使用的社會效率，考慮到經濟與環塊的關系和社會經濟可持續發展問題，向綠色產業、環保行業、髙新技術企業投入更多稅款支持。

筆者更注重遺產稅的社會效益原則，這也是筆者一直支持盡早開征遺產稅的原因所在。遺產稅社會效率原則就是遺產稅的開征能一定程度緩解或平息目前國內初次分配不公，貧富懸殊太大的狀況?？赡苓z產稅征收成本有些髙，可能遺產稅最終收入也沒想象的多，但國內普通百姓因為難有太多財宮應該不會成為征稅對象。遺產稅征稅的對象應該是死后留有巨額遺產的人。遺產稅效率原則與稅公平原則有統一的一面：稅效率有利于稅公平的實現，稅公平也有利于稅效率的實現，不存在無任何稅效率的稅公平，也不存在無任何稅公平的稅效率。但二者也有對立的一面：強調稅公平有時影響稅效率，強調稅效率有時影響稅公平，稅法中更強調稅公平，因為稅的不公平最終會導致稅的無效率。一般說來，納稅人普遍繳納的稅種更強調稅收公平，少數納稅人繳納的稅種則更強調稅收效率；納稅人等比繳納的稅種更強調稅收效率，納稅人等級繳納的稅種更強調稅收公平。與此同時，國家對公民基本公共品的提供更強調稅用公平，對非基本公共品的提供則更強調稅用效率。當然，因為稅公平與稅效率因納稅人主觀價值判斷不同，他們在稅收稅用問題上會作出不同選擇，因此，當遺產稅稅公平與稅效率無法同時滿足社會的需求時，就箱要全體納稅人通過民主的方式來進行取舍和決策，以反映絕大多數納稅人的意愿。

作者:彭禮堂