銀行風險會計對策研究論文

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1997年夏季爆發的亞洲金融危機給我國金融界敲響了警鐘，使人們對于金融安全與經濟安全乃至國家安全之間的關系開始有了新的認識。整頓金融秩序、重建符合市場原則的信用機制、防范與抵御金融風險已成為人們關注的焦點。今年年初廣信破產、粵企重組相繼發生，海內外業界在震驚之余，更引起了對我國金融企業所面臨的風險與危機的深層思考。近年來，我國商業銀行的不良貸款比例居高不下，使其普遍面臨著前所未有的巨大風險。如何正視我們所面臨的銀行風險，采取何種措施來防范與化解這些風險，已成為當前我國銀行經營管理界討論的熱點問題之一。本文擬針對我國銀行經營的具體情況，從會計的角度來分析引發銀行經營風險的原因，探討防范與抵御銀行風險的會計對策，以期對完善與發展我國商業銀行風險管理的理論與實務有所裨益。

一、從會計的視角看我國商業銀行經營風險形成的根源

銀行經營風險存在于銀行各項業務活動的始終，銀行會計工作也是自始至終貫穿于銀行業務處理的全過程。我國商業銀行目前所面臨的令人不安的高經營風險在很大的程度上是與會計有關的。對此，我們有如下分析意見：

(一)銀行會計的職能不能得到很好發揮是引發銀行風險的重要原因

l、銀行會計系統會計信息反映功能欠缺，無法滿足銀行監控風險的需求。現代會計作為一個以提供財務信息為主的管理信息系統，其首要的職能是客觀、及時、全面地反映會計主體的經濟活動，為會計主體內外部的有關人士提供準確、可靠、相關的會計信息。但現時的我國銀行會計系統，在會計信息的提供上遠不能達到上述基本要求，不能滿足銀行控制風險的管理要求。其具體表現為：

(1)受長期計劃經濟的影響，銀行會計信息側重于反映銀行執行信貸計劃等宏觀管理的信息，而對商業銀行內部經營管理所需要的微觀管理信息的反映缺乏針對性和相關性；

(2)在部門利益和小集團利益的驅使下，各金融單位之間無規則競爭，致使銀行會計核算的虛假現象日益盛行，出現了“假存款、假貸款、假利潤或假虧損”等虛假會計信息，使銀行會計信息嚴重失真；

(3)我國銀行業的電子網絡化建設還不十分健全，會計信息的匯集速度緩慢，集中處理能力差，無法滿足日益復雜的銀行經營管理的需要。

2、銀行會計監督不力，難以滿足商業銀行防范與規避風險的需要。會計作為對“過程控制”的管理工具，對會計主體的經濟活動進行監督是其基本的職能之一。但是，我國銀行會計的監督職能的發揮遠不能滿足現代商業銀行監控風險的要求。其表現有：

(l)銀行長期代表國家行使社會經濟監督的職能，而對銀行內部經營活動的監控軟弱乏力；

(2)銀行內部缺乏嚴密的會計監控體系，會計機構和會計人員的工作常常來自各方面的制約與干預，難以履行其監督職責；

(3)銀行會計監督缺乏可直接遵循的法規、制度與具體的操作規范，使得國家賦予會計部門的監督職責無法認真履行；

(4)銀行會計監督缺乏一套科學的指標體系，會計監督的內容不明確，難以進行銀行風險防范所需的事前、事中和事后的監督。

3、銀行會計參與經營管理的功能發揮欠佳，無法滿足防范商業銀行經營風險的要求。其主要表現為：

(l)在我國商業銀行會計活動中，有相當一部分的會計工作仍停留在記賬、算賬、報賬的階段，存在忽視會計參與經營管理決策與預測的職能的傾向，會計參與銀行經營管理的工作不到位，經常造成因盲目決策而導致風險；

(2)管理會計的理論與數量分析方法沒有在商業銀行會計中得到很好的運用與推廣，致使銀行會計分析時間滯后、內容單一、缺乏超前性、系統性和針對性。

(二)現行銀行會計制度本身未能充分體現謹慎性會計原則是引發銀行經營風險的直接原因

謹慎性原則作為企業對不確定事項采取穩妥謹慎態度的一種必要的反映，是企業在市場經濟環境下，為應付復雜多變的外界環境，將風險損失盡量減少到最低限度的一項會計原則。謹慎性原則是風險控制在會計核算上的具體運用，它體現了會計實踐的一般規律。謹慎性原則同樣可以適用于我國商業銀行。在銀行會計的核算中，采用符合謹慎性原則的會計處理與報告方法可以有效地防范與抵御銀行風險，是防范與抵御銀行風險的一條可行之路。但是從我國目前情況來看，謹慎性原則在銀行會計實務中并未得到充分的體現，現行銀行會計制度僅在有限的幾個方面有保留地采用了符合謹慎性會計原則的會計處理方法，這與我國銀行業所面臨的高經營風險是極不相稱的。其具體表現有：

1、允許銀行將應收未收的利息確認為本期收益，并長期掛賬。這種做法未能滿足謹慎性會計原則的要求。按現行制度規定，銀行對借款單位欠交的利息作利息收入核算，并在一年的時間內均記入損益。這樣的做法很不穩健，且與國際上通行的做法差異甚大1，致使銀行的盈虧不實，增大了銀行經營的風險。

2、允許銀行計提呆賬準備金的范圍過窄、比例過小、方法過死，審核的手續過繁。1998年5月29日財政部下發了財商字(1998)302號文件，對我國金融機構的呆賬準備金的提取辦法做了修訂(以下簡稱“新辦法”)。新辦法規定：我國金融機構的呆賬準備金是按年末貸款余額的1％的差額提取，并從成本中列支；對金融企業實際呆賬比例超過1％的部分，應在當年全額補提呆賬準備金。新的計提呆賬準備金的辦法較前(《貸款通則》)有了不少的改進。但從穩健經營、防范風險的角度來看，新辦法仍然沒有從根本上解決問題。近年來，受外部環境的影響，銀行信貸資產中的逾期貸款的比例

1：《國際會計準則18——收入的確認》明確提出：“由于他人使用企業的資財而產生的利息，使用費和股利收入，只有在計量和收款上不存在重大不確定因素時，才能予以確認”。香港的會計準則規定：自結算之日起，四天未收到利息，應停止將應收利息計入當期收入。上升，呆滯貸款一般要占20％左右，僅靠按年末貸款余額的1％的差額提取呆賬準備金只能是杯水車薪，使我國商業銀行的抵御風險的能力顯得極為脆弱。

3、不允許銀行對其資產采用成本與市價孰低的計價方法計提減值準備，使我國銀行的多項金融與非金融資產(如抵押貸款、拆放資金、短期投資、長期投資等)完全暴露在減值跌價的風險之下，而無任何防范跌價減值風險的應對措施。

(三)銀行會計基礎工作薄弱是引發銀行經營風險的重要原因之一

l、銀行會計管理體制改革相對滯后，不能滿足防范銀行風險的要求。1993年我國會計體制改革以來，我國銀行會計也隨著銀行商業化的進程經歷了一系列的變革。但是迄今為止我國仍未真正建立起能夠適應商業銀行發展的經營管理型的銀行會計管理體制，致使各商業銀行在統一的法人主體下的財務管理體制嚴重分散。會計部門在縱橫兩個方向上均不便于發揮會計的反映、監督與參與管理的職能，造成了會計這一基礎性的經營管理工作在防范與抵御銀行經營風險中作為不大。

2、銀行會計制度的建設遲緩，無法滿足銀行風險防范的需要。在銀行進行商業化的變革中，我國銀行會計制度的建設與銀行業務的開拓與發展不配套。如對衍生金融工具的制度規定相對滯后，使得銀行會計對日益增多的衍生金融工具業務所可能帶來的高風險缺乏有效的披露；再如財政部于1998年3月就頒布了《企業會計準則——現金流量表》，要求全國的所有企業從1998年1月1日起用現金流量表替代原先的財務狀況變動表。考慮到金融企業的特殊性，準則中還特意對金融企業的經營活動現金流量給予了詳盡的說明。可是直到今天，我國的各商業銀行還沒有將這一會計準則轉化為可操作的會計制度，使得我國的商業銀行還無法利用現金流量表來向其投資人和債權人披露現金流量的信息。

3、銀行會計人員整體素質差，各級領導層中缺少懂會計的“行家”。近年來，各商業銀行在快速商業化的變革中，為搶占市場份額，實行外延式急速擴張的策略，使銀行會計人員的整體素質跟不上業務發展的需求，會計部門普遍存在著人員少、新手多，業務不精、隊伍不穩的問題，缺乏真正精通商業銀行會計業務的專門人才。此外，在各級銀行經營管理的決策層中，也缺少懂會計、懂財務的內行。二、防范與抵御銀行風險的會計對策

在銀行風險的壓力下、會計如何通過其自身的職能去防范與抵御風險，是銀行會計面臨的重要課題。發生在東南亞國家的嚴重金融危機已經充分證明：防范與抵御金融風險以及與此有關的對市場運行的全面監管，很重要的一條就是建立一個科學嚴格、跟蹤及時的會計信息系統，使銀行會計貫穿于防范與抵御銀行風險的全過程，成為防范與抵御銀行風險不可缺少的一道有效屏障。鑒于此，我們認為從會計的角度來看，防范與抵御銀行風險，應從建立經營管理型的銀行會計核算體系、加強銀行會計信息揭示與披露、構建穩健經營的銀行會計的新機制和強化會計內外部監督與控制這幾方面入手，研究制定相應的對策。

(一)建立與健全能適應商業化經營特點的管理型銀行會計新體系

在防范與抵御銀行風險的過程中，會計工作是大有可為的。我們應樹立“大會計”的觀念，充分發揮會計的管理職能，切實運用現代管理會計的理論與方法，對銀行的經營業務，特別是對高風險經營的信貸業務，進行全過程的追蹤與監控，積極參與銀行經營決策，逐步建立起能適應商業化經營特點的管理型銀行會計新體系。為此，應在以下幾個方面改進銀行的會計工作：

1、盡快建立起集中統一管理與分級授權核算相結合的會計核算體系，全面整頓會計工作秩序，加強會計的基礎工作，積極治理“三假”(假憑證、假賬薄、假報表)，提高會計核算質量，為改善銀行經營管理與防范銀行風險，及時提供真實、可靠、全面、相關的會計信息。

2、實施全行統一的會計管理體制，杜絕違規經營、賬外經營。目前我國銀行業存在的許多風險與損失在很大的程度上與違規經營和賬外經營有關，這在一定程度上暴露出了銀行會計管理不統一的弊端，影響到會計職能的發揮，使得正常的會計信息難以及時獲得，不僅不能及時發現問題，還容易掩蓋問題，推遲問題的暴露，延誤了分散與化解風險的時機。因此，只有盡快實現銀行內部的統一的會計管理體制，才能有效地扼制違規和賬外經營，進而有效地防范銀行經營風險。各商業銀行可以考慮采用會計人員委派制和派駐稽核特派員的辦法加強統一的會計管理。

(二)建立科學全面、跟蹤及時的會計信息系統，為防范銀行風險提供及時、可靠、完整的會計信息

會計是金融活動的信息源和數據庫。會計所提供的信息是否及時、準確和完整，直接關系到金融決策的正確性與時效性。離開了來自銀行內部與外部及時、可靠、完整的會計信息，銀行風險的防范與控制就根本無從談起。為此，我們就如何完善來自銀行外部與內部會計信息的披露與揭示制度提出以下看法：

1對來自銀行外部借款單位的會計信息應就其真實性、全面性和相關性提出如下要求：

(1)考慮到目前我國企業虛假會計報表滿天飛，會計信息嚴重失真的現實情況，銀行在接受貸款申請時，應強制要求其報送經由中國注冊會計師審計驗證后的會計報表，并要求出具審計報告的會計師事務所承擔無限連帶責任。

(2)從1999年度起，銀行在接受企業貸款申請時，應要求所有的貸款企業必須提供現金流量表，并應將原先著重對企業利潤指標和靜態財務比率的考核，轉變為對現金流量指標以及與現金流量表有關的財務比率的考核上來。

(3)鑒于我國企業編制與提供的會計報表過于簡化、信息含量低的情況，銀行在接受企業超過一定數額的貸款申請時，除要求企業報送主要會計報表以外，還應要求企業在會計報表之外，提供下列能詳細披露其償債能力的補充會計信息：

①應收賬款的賬齡分析資料；

②存貨的結構分析以及存貨可變現凈值低于成本而可能發生的損失；

③對外投資的賬面成本和市價以及長期投資以外的有價證券；

④或有資產和或有負債；

⑤已抵押資產以及對債務所作的擔保；

⑥長期負債中的抵押借款、信用借款、公司間借款以及利率、償付條件、契約條件、從屬條件和未攤銷的溢價和折價；

⑦財務費用中的利息費用。

3、銀行應借助于先進的計算機與網絡技術，將每一借款企業情況，包括企業的會計報表及補充會計信息、擔保抵押和信用度及開戶狀況等錄入計算機，建立完整、連續的銀行信貸信息數據庫，從而實現銀行對企業的經營管理、財務狀況的完整、連續、動態的監控，以便及時發現企業異常，防止企業重復抵押、連環保、多頭套貸等不規范行為和高負債經營等現象的發生，保證銀行信貸資產的安全。

2、從銀行內部來看，加強與改善銀行會計信息的披露，全面、客觀地揭示銀行的財務狀況與經營成果，及時提供有關銀行風險的會計信息，是防范與抵御金融風險的重要因素之一。為此，應從以下幾個方面來改善銀行會計的信息揭示系統：

(l)目前我國銀行會計定期編制的會計報表基本上提供了完整地反映銀行表內業務會計信息，但報表項目的設置較為粗糙，不足以詳細地披露與銀行風險有關的會計信息?？梢钥紤]要求銀行在現有會計報表的基礎上，再單獨編制一張補充報表，以便更為集中、全面、真實地披露有關銀行風險的信息。這樣的補充報表至少應能提供下列信息：

——風險資產總額及資本充足率；

——逾期貸款平均余額及資本風險比率；

——備付金及備付金比率；

——貸款風險集中度；——短期、中長期貸款、逾期貸款及貸款方式的結構；

——不良資產狀況，包括：逾期、呆滯、呆賬等有問題貸款和壞賬等；

——對外投資可能發生的損失；

——或有支出與負債。

(2)以實施《企業會計準則——現金流量表》為契機，在金融系統全面推行“金融保險企業現金流量表”，進一步提高銀行會計信息揭示水平與質量。中國金融會計的管理機構應研究制定適合金融企業特點的編制現金流量表的補充規定與操作指南，集中力量培訓并指導各商業銀行的會計人員編好1999年度的第一張現金流量表。并將反映金融企業經營活動的現金流量以及與現金流量表有關的反映償債能力和支付能力的財務比率，如：現金比率、經營凈現金比率等作為重要的考核指標。

(3)近年來，隨著金融業務的不斷創新，我國商業銀行也開始涉獵表外業務，如業務、信托與咨詢服務、支付服務以及某些衍生金融商品交易業務等。由于表外業務在現行的會計賬務處理程序下是不計入資產負債表的，僅在表下以會計報表附注的形式予以反映，故表外業務具有自由度大、連續性弱、透明度差、風險性強等特點。如何恰當揭示表外業務所帶來的各種風險，應是我國為完善金融企業會計信息揭示制度所應該考慮的重要問題之一。從長遠的觀點來看，僅在會計報表的附注或補充中對表外業務加以簡要說明，不足以滿足對表外業務風險防范的信息需要，可以考慮要求銀行編制一張“表外業務情況表”列示表外業務的經營情況，全面反映表外業務的潛在風險。

(三)改革現行銀行會計制度，使之充分體現謹慎性會計原則，為銀行穩健經營創造必要的條件

我們認為，在我國銀行會計核算中，應該考慮在以下幾方面作出運用謹慎性會計原則的改進：

1、進一步改進呆賬準備金計提的方法，提高計提比例，擴大計提范圍，簡化核銷審批手續。建議：

(l)徹底改變按貸款余額的一定比例計提呆賬準備金的方法，采用能按照貸款的風險程度計提呆賬準備金的方法。可以考慮將現行計提呆賬準備金的方法改為每月按實際發生的貸款總額的一定比例(比如1％)全額計提“一般呆賬準備金”；一旦出現有問題貸款，就立即按其發生呆賬的可能性的大小，依據預先確定的計提的比例再計提“特別呆賬準備金”。當這兩項呆賬準備金累積到一定的數額，足以完全抵御所有有問題貸款可能發生的呆賬損失風險以后，可不再計提呆賬準備金。銀行及金融機構按上述方法計提的呆賬準備金應允許其在稅前扣除。

(2)進一步放寬呆賬準備金計提的范圍。計提呆賬準備金的范圍不能只局限于信用貸款，還應該包括同樣存在風險的透支、同業拆借、融資租賃和存放同業款等。

(3)放寬對呆賬確認的條件限制，簡化對呆賬核銷的審批程序?，F行制度對呆賬確認條件的規定過于苛刻，使許多實際發生的呆賬不能及時核銷?？煽紤]允許銀行將超過一定期限(譬如4年或5年)的逾期貸軟一律確認為呆賬予以核銷。此外，還應簡化對呆賬核銷的審批程序，賦予銀行一定的核銷呆賬的自主權。

2、應強制要求銀行從每年實現的凈利潤中，按一定比例提取風險準備基金，專項用于補償各種風險損失。

3、鑒于目前企業拖欠銀行利息的情況相當普遍和嚴重，為了穩健起見，可改進現行壞賬準備的計提方法。按現行制度規定，銀行壞賬準備是按期末應收賬款余額的3‰計提。此種方法的不足之處，在于它無法反映不同期限和不同性質的應收賬款的構成與發生壞賬損失可能性的關系，使壞賬損失的發生與壞賬準備的提取不相協調。為克服此不足，可要求銀行采用賬齡分析法來計提壞賬準備，并按應收賬款賬齡和性質的不同確定不同的計提壞賬準備的比例。

4、應允許銀行對長期持有的金融資產與一些非金融資產采用成本與市價孰低的規則計價。財政部在于1998年1月頒布的《股份有限公司會計制度》中，已允許我國的股份有限公司采用成本與市價孰低的計價方法對存貨、短期投資、長期投資計提減值準備，它標志著我國會計權威界對成本與市價孰低計價方法有了新的認可。在股份有限公司尚可如此充分地運用成本與市價孰低的計價規則，在有著高經營風險的銀行業就更應該運用此條規則了。銀行可在每個會計期末對諸如貴金屬、抵押貸款、拆放資金、短期投資和長期投資等項資產的賬面價值與公允市價或可變現凈值進行比較，當這些資產的公允市價或可變現凈值跌至賬面成本以下時，或有較為明顯的證據表明銀行所持有的資產可能蒙受損失時，應對其賬面價值進行調整，并將公允市價與賬面價值之差直接計入當期損益。

5、在處理應收未收利息的長期掛賬的問題上，財政部的“財商字(1998)302號文件”將應收利息的核算期限由2年縮短到1年。但從避免虛增利潤的角度來看，1年的期限仍然太長。為了穩健起見，應再考慮將這一期限縮短至90—120天。

(四)加強對銀行風險的會計監督，構建防范銀行風險的監督保障系統

對銀行風險的會計監督包括事前、事中和事后監督三個部分。

事前監督主要應包括對銀行風險預警指標體系的制定與考核。這樣的銀行風險指標體系應包括以下幾方面：

——反映流動性風險指標體系，如備付金比率等；

——反映資本不足風險指標體系，如資本充足率等；

——反映資產風險指標體系，如逾期貸款率等；

——反映金融市場風險指標體系，如利率風險率等；

——反映損益狀況指標體系，如資產盈利率等；

——反映貸款對象財務狀況指標體系，如流動比率、速動比率、產銷率、資產收益率等。

事中監督主要應包括對銀行的穩健經營的動態監控。銀行的決策部門應將上述反映銀行風險的一系列指標，作為需要考核的責任指標落實到各有關責任部門。會計部門要與其它職能部門一道建立起對銀行風險實施動態監控的機制，隨時將來自各方面反映銀行風險的各項指標與銀行風險預警指標體系的警戒值相對比，并及時向有關部門發出反饋信號，敦促并監督各有關部門及時采取修正措施。銀行要處理好效益性、流動性和安全性之間的關系，樹立“安全重于效益”的觀念，以確保銀行經營始終遵循穩健與安全的原則，盡量避免與減少銀行風險所帶來的損害。此外，事中監督還應包括對銀行業務規范和法規執行情況的監督，以維護法規的統一性與嚴肅性，防止違規、違法帶來的風險損失。

事后監督主要應通過對原始憑證、記賬憑證、賬簿和各種報表的檢查分析，對銀行穩健經營的結果進行全面復審檢查，考核各單位有關控制銀行風險責任指標的執行情況，并針對存在的問題提出整改建議與措施，以進一步防范銀行風險。

此外，在銀行內部還應建立和健全嚴密的內部控制制度和內部稽核制度，以便有效地在銀行經營的各個工作環節上堵住銀行風險的漏洞，形成防范銀行風險的有效屏障。

以上僅就銀行經營風險的會計原因以及如何從會計的角度來防范與抵御銀行風險談了一些自己的看法。事實上，防范與抵御銀行風險是一個涉及面廣、綜合性強、難度較大的系統工程，離開了各方面的協同，單靠銀行會計自身的力量是不行的。