稅法的平衡問題分析論文

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一、稅法平衡問題的提出

稅法屬于經濟行政法,是行政法的一個部門法,稅法平衡問題的提出直接源于行政法平衡論。行政法平衡論是一種與行政法管理論和控權論相對立的理論。行政法管理論將行政法定位為“治民之法”,認為行政法的目的在于維護行政權,管理相對方,因而強調行政權力的優越性,忽視相對人的權利保障,重行政實體法,不注重行政程序法,幾乎沒有司法審查,其結果是行政法機制只是片面地制約相對方,缺乏對行政權的有效制約,行政法機制欠缺激勵相對方積極參與行政的功能,行政法制度結構不協調,重實體授權,輕程序制約,重行政效率,輕公平保護,重行政管理,輕監督行政。這一理論在二戰前的德國和日本以及前蘇聯曾非常盛行,因為這一理論能滿足為戰爭籌集必需的人、財、物的需要,也是計劃經濟的必然要求。但隨著二戰的結束以及前蘇聯的解體,這一理論已被拋棄。在我國,本來就有幾千年的封建專制統治作土壤,加之對前蘇聯各項制度和理論的照搬和模仿,管理論便成為我國行政法構建的理論基礎,盡管從20世紀80年代后期開始,情況有所改變,但管理論對我國行政法制度和行政思想的影響是非常廣泛和深遠的,今天行政管理中存在的主要問題,基本都與此有關。[1]

與管理論不同,控權論將行政法定位為“治吏之法”,強調行政機關不應當有超越公民的特權,行政法的目的在于控制行政權力,保護公民權利的自由,而司法審查是防止權力濫用和對行政權力進行控制的最有效手段,行政法只是有關行政程序的法,不涉及行政實體問題。由此產生的問題是:行政管理范圍與方式不僅受實體法與行政程序法的雙重管制,而且受制于嚴格的司法審查,在法律保留原則與法律優先原則的共同支配下,行政主體“法未規定不可為”;行政主體普遍缺乏糾正市場失靈和社會無序的必要手段,難以滿足公共管理與服務的需要;由于政府軟弱無力,缺乏活力,從而產生管理危機和信任危機;在賦于相對方過多權利的同時,卻沒有相應的行政監督制裁權。盡管控權論一直是英美等國行政法的理論基礎,但因其固有的缺陷和現代行政法的多樣化發展,該理論也被逐漸放棄。在我國,為糾正管理論的錯誤,從20世紀80年代后期,也正是英美等國開始放棄該理論的時候,一部分學者逐步引進了該理論,并大有未加深入研究,即試圖照搬的趨勢。

事實上,無論是管理論,還是控權論,不論是“治民之法”,還是“治吏之法”,都割裂了行政法法律關系與監督行政法律關系的整體性,都各執一端,只強調了行政關系的一個方面,未看到二者的辯證統一性,擴大了行政主體與相對方的對立性,根本無法協調行使行政權與保護相對方權利、行政激勵與行政制約、實體授權與程序制約、行政效率與公平保護、市場調節與國家干預的關系,無法使公益和私益最大化,難以滿足現代行政管理的需要。正因如此,世界各國都在拋棄這兩種理論,各國的行政法理論都從不同的方向朝著平衡論邁進。

行政法平衡論是指優良的行政法應能達到這樣一種狀態:行政機關和相對方能以各自擁有的權利與對方相抗衡,行政法既能制約行政主體濫用行政權,又能制約相對方濫用權力,既能激勵行政主體積極行政,又能激勵相對方積極參與行政,既能重塑精干有活力的政府,又能擺脫高權行政的陰影,真正建立起一個民主、“苗條”、低成本高效率、少管制多服務的政府,從而使激勵與制約、效率與公平、政府與市場、公益與私益的關系達到最優化狀態,即實現平衡。當然,行政法制度供給與社會需求總處在不斷變化中,行政法經常處于失衡狀態中,平衡倒是偶然的。因此,追求平衡便成為現代行政法的永恒主題,正是從失衡到平衡,從舊的平衡到新的平衡的不斷追求,推動著行政法不斷的變遷和創新。在這一理論中,平衡既是行政法的最優化狀態,也是實現行政法最優化狀態的機制和方法。因為行政法的不對等性呈現為各主體權利義務的階段性差別,并且是倒置的,即在某一階段一方優先實現或實現較多的權利,而同時另一方的權利受到限制或只能實現較少的權利,如在行政實體法中,法律承認行政主體的公定力,由行政機關優先實現一部分權力,以保證行政管理的效率,而在行政程序法中,相對方的一部分權力優先得到實現,行政機關的一部分權利同時受到限制。運用這些階段性的差別,平衡配置這些倒置的不對等關系,行政法的平衡便成為可能。由此也可以看出,行政法的平衡是一種結構平衡。[2]

行政法平衡論對我國正在大力推行的“依法治稅”有非常重要的意義?！耙婪ㄖ味悺睙o法回避的一個問題是“依”什么樣的“法”。如果依以管理論為基礎的“管理之法”、“治民之法”,以“命令——服從”模式組織稅收,稅務機關會因缺乏制約而濫用權力,隨意執法,滋生腐敗,納稅人會因只有義務沒有權利而消極抵制納稅,普遍地偷稅,甚至抗稅,其結果是征納雙方都有法不依;如果依以控權論為基礎的“控權之法”、“治吏之法”組織稅收,稅務機關會因征稅權的軟弱無力,征之不保,深受無稅論長期影響的納稅人,則會濫用控制權,逃避納稅,其結果同樣是雙方都有法不依;只有依“既能制約稅務機關濫用征稅權,又能制約納稅人濫用控制權,既能激勵稅務機關積極征稅,又能激勵納稅人積極參與稅收管理”的平衡之法,依法治稅才能真正成為征納雙方的外在壓力和內在動力,從而成為自覺行動。

二、稅法的平衡配置

(一)稅法的結構平衡配置

1.國家與全體納稅人的關系配置

國家與全體納稅人的關系是由憲法配置的,二者關系的實質是:國家為全體納稅人提供必需的公共產品,全體納稅人以稅收的方式支付其價格。為此,二者形成這樣一種契約關系:作為賣方,國家有義務為全體納稅人提供價廉物美的公共產品,同時,有權向全體納稅人收取公共產品的價格,以補償其成本;作為買方,全體納稅人有義務向國家支付公共產品價格,同時有權根據自己的意愿選擇購買公共產品的內容、數量和質量,并決定愿意為之支付的價格數量。這種契約關系本身就是一種自然而美妙的平衡。只是上述權利義務關系是由憲法這樣進行配置的:全體納稅人委托自己選舉的代表機構——議會或人民代表大會制定稅法,嚴格規定國家收取公共產品價格的權力,即征稅權,同時以審議監督政府財政預算的方式,決定財政支出的方向和規模,即國家提供公共產品的內容、范圍和數量,決定稅收收入總額,即愿意為公共產品支付的總價格。沒有這樣的法律依據,國家就不得征稅(此即稅收法律主義原則)。顯然,在這一最高階位上,全體納稅人的權力優于國家,這種憲法層次的不對等正是平衡稅法眾多下階位不對等的根本。

2.稅務機關與納稅人的權利義務關系配置

在這一階位上,稅務機關代表國家行使收取公共產品價格的權利,即征稅權,納稅人則要履行為享受的公共產品支付價格的義務,即繳稅義務。因而,從總體上看,在這一層次上,稅務機關是權力主體,納稅人則是義務主體。又因公共產品具有受益的不可阻止性,無法排除“免費搭車者”,納稅人便有強烈的逃稅、避稅、偷稅、抗稅的動機和愿望,稅務機關也只有運用充分的、強有力的權力強制征收,才能確保稅款正常及時足額地獲得,才能保證公共產品的成本補償和正常供給,才真正符合全體納稅人的根本利益。

稅務機關征稅權的核心是稅款的征收權,包括收取滯納稅款的孳息,即滯納金的權力。充分的、強有力的征稅權除稅款的征收權外,還至少必須包括以下五種權力:(1)深入了解納稅人生產經營狀況和納稅情況,以確認納稅人有無違反稅法事實的權力,即納稅檢查權,完整的納稅檢查權還必須包括搜查權;(2)對拒不履行繳稅義務的納稅人采取必要的強制措施,敦促、迫使其繳稅的權力,即強制執行權;(3)對有逃避納稅義務嫌疑的納稅人采取限制其商品、貨物、存款等財物使用權,以保證稅款安全的權力,即稅收保全權;(4)對納稅人違反稅務管理、偷稅、逃稅、騙稅、抗稅及妨礙、阻撓稅務機關執行公務的行為進行嚴厲懲處的權力,即行政處罰權;(5)對不提供、不能提供真實可信的計稅依據的納稅人核定應納稅款的權力,即核稅權。同時,上述五種權利行使都不可缺少要求有關各方協助及如遇拒絕能自行對其嚴厲處罰的權力,即要求行政協助權。也只有上述各種權力的適用范圍和強度都足夠大時,征稅權力才是充分的、強有力的。

在為稅務機關配置充分的、強有力的征稅權時,首先應考慮稅務機關和納稅人總體的權利義務對比情況,應使雙方權力(利)在總體上能相互抗衡;其次應在強調稅務機關征稅效率的同時,應能使納稅人積極參與;在以實體法賦于稅務機關征稅權的同時,應以程序法對其權利的行使進行嚴格的規范;在保證征稅權正常行使的同時,應為納稅人權利可能受到的侵犯規定獲得救濟的途徑;在賦于稅務機關充分的、強有力的征稅權時,應盡可能地擴大稅務司法審查的范圍。這是稅法平衡的根本要求,也是配置納稅人權力(利)的基本思路。

根據上述思路,納稅人在這一階位上應主要享有以下兩類程序性權力(利)。一類是在稅務行政程序中的權利,包括:(1)信息權,即納稅人有權知道現行稅制的運行狀況,包括根據什么法律規定,被征哪些稅種;(2)提出申請的權利,即納稅人請求獲得某種稅務管理資格,頒發某種稅務許可證照,或請求開始或進入某種程序的權利;(3)隱私權和保密權,隱私權指稅務機關不得無由搜查納稅人住宅和詢問與確定應納稅額無關的信息,保密權指稅務機關因征稅獲得的納稅人的信息不得用于非征稅目的;(4)被告知權與要求聽證權,即特定的納稅人在稅務機關作出某種處理決定前,有權得到稅務機關告知有關內容、理由、依據等情況,進行申辯、質證的權利;(5)要求回避的權利,即特定的納稅人在與自己有關的稅務案件中,認為處理該案的稅務人員與該案有利害關系時,有要求其回避的權利等等。[3]另一類是在事后救濟程序中的權利,主要包括:(1)由稅務機關告知救濟途徑和方法的權利;(2)提出申訴、復議和訴訟的權利;(3)要求賠償的權利;(4)委托的權利;(5)申請回避的權利;(6)陳述和辯論的權利;(7)上訴的權利;(8)申請執行的權利等等。

納稅人享有的上述程序性權力(利)和憲法性權力(利),總體上能與稅務機關享有的充分而強有力的征稅權相抗衡,因為一方的權力(利)同時又是另一方的義務,因此,只要雙方積極行使在總體上能與對方相抗衡的權力(利),稅法便會在這兩種張力下形成平衡,由此形成既激勵又限制的機制,既能保證較高的征稅效率,又能使納稅人在主張自己權利的過程中積極參與稅務行政,促進公平征收,既能保證稅務機關行使充分而強有力的征稅權,又能制約稅務機關濫用權力,切實保障納稅人的權益,從而使公益和私益同時得以最大化。

(二)稅收立法權的平衡配置

配置平衡稅法要解決的另一方面的問題是稅收立法權的平衡。稅收立法權的平衡是稅法結構平衡的前提和必要條件。在現代社會,稅收立法權的平衡應重點解決稅法授權立法的平衡和地方立法的平衡兩大問題。

1.稅法授權立法的平衡

稅收立法權本應由全體納稅人選舉的立法機關行使,然而,隨著稅收作用范圍的日益擴大,作為一個特殊行業,稅收立法的專業性、技術性要求越來越高,立法機關越來越難以勝任;而這些立法權完全由稅務行政機關來行使又將破壞稅收立法的獨立性、權威性,很容易只強調稅務機關的權力,忽視對納稅人權利的保障。解決上述問題的較好辦法便是稅法的授權立法,由此也產生了稅收授權立法的平衡問題。

稅法授權立法的平衡就是立法機關在授于稅務行政機關某一稅收立法權的同時,建立起有效監督機制,以制約其對立法權的濫用,以授權和制約的平衡保證所立之法的平衡,其主要內容應包括:

(1)建立申請立法制度。當稅務行政機關必須對某一領域進行立法卻沒有權限時,應由其提出立法申請,由立法機關對其必要性和可行性進行審查而決定是否授權。

(2)建立批準權保留制度。即稅收授權所立之法必須經過授權機關的批準方能產生法律效力,以此對授權立法進行直接監督。

(3)建立違法撤銷及授權收回制度。授權機關在審查授權立法合法性的過程中,如果發現該稅收立法超越授權范圍,違背授權目的,或者在立法程序方面存在重大瑕疵時,可直接宣布授權立法無效,并將其撤銷。此外,如發現授權不當或授權對象沒有能力完成相應立法任務時,授權機關可以直接收回授權。

(4)確定法院的審查權。授權立法中的法律問題更多的是在個案中表現出來的,僅有立法機關的監督不足以維護授權立法的平衡,法院應當有權通過具體案件的審理,對涉及的授權立法的實體和程序問題進行審查,也應當有權接受相對方因授權立法的實施將對其權利造成侵害而提起的訴訟,并進行審查。法院甚至應當既可以對授權立法進行實體審查,也可以進行程序審查。確定法院的審查權對于維護授權立法的平衡有非常重要的意義,這己為很多國家的司法實踐所證實。

2.地方稅收立法的平衡

中國各地政治、經濟、文化存在很大的差別,以相同的法律規范調整全國范圍千差萬別的行政權力和公民權利的關系,其結果必然導致具體的行政機關和相對方權利義務不平衡。這正是地方稅收立法得以存在和必須平衡的根本原因。地方稅收立法的平衡主要應注意以下幾方面問題。

(1)體現地方特色,滿足地方需要,結構配置平衡。體現地方特色是地方稅收立法的價值所在,滿足地方需要是地方稅收立法必要性的體現,結構配置平衡是行政法的一般要求。因此,地方稅收立法應緊密結合本地的自然條件、經濟狀況、居民對區域性公共產品的偏好,針對稅源情況、已有的地方性法規和規章關于權利救濟和保護內容等狀況,賦于本地區稅務機關與當地政府提供的區域性公共產品相適應的征稅權,同時根據平衡法原理賦于納稅人必要的權力(利),以制約稅務機關濫用職權,保護其正當利益。

(2)自主立法,合憲合法。地方稅收立法不僅限于執行中央的法律和行政規則,更重要的是它為稅務行政管理創立了法律、行政法規未涉及的規范,這些規范可以有效補充平衡征稅權和納稅人權利關系必須的規范。因此,應強調地方稅收立法的自主性,但同時,地方稅收立法的自主性應與合憲性、合法性相符合,地方稅收立法不但不能和憲法、法律以及行政法規相抵觸,而且不能違背憲法、法律和行政法規的立法精神和立法原則,地方稅收立法和中央部委規章的沖突和協調,應基于權力和權利的平衡原則,一概強調地方稅收立法的自主性和一概強調地方立法的從屬性都是不符合憲法精神的。

(3)與中央立法協調統一。地方稅收立法的價值不僅反映在地方特色、地方需要和中央難以統一解決的問題上,還反映在與中央稅收立法的協調統一上,只保護地方利益,保護本位利益的地方稅收立法是對全國性立法平衡的破壞,也不可能維護本地區稅收權利義務關系的平衡。

三、我國稅法失衡狀況簡析

我國稅法失衡問題非常嚴重。首先,現行稅法賴以構造的傳統稅收理論未能正確認識到“公共產品價格”這一稅收的本質,也就不可能認識到征納雙方權利義務關系在總體上平衡的可能,更不可能將稅法的制定權、對政府財政預算收支的審議監督視為納稅人的當然權力,因而也就不可能認識到稅法結構的憲法層次平衡配置,目光只能盯在納稅人和稅務機關的關系上,堅持稅收本質的“義務說”,片面強調納稅人的義務和稅務機關的征稅權,忽視納稅人的權力(利),更何況這一認識被行政法管理論一再強化。因而,稅法的平衡必然失去根本,其結果,一邊是納稅人消極納稅義務觀念下冷漠的面孔,一邊是稅務機關片面權力強化下疲憊的身影,一邊是稅務人員為征收幾十元稅款獻出生命,一邊是大量的政府官員大肆揮霍、貪污、浪費稅款。

其次,就稅務機關的征稅權與納稅人的權力(利)而言,一方面是稅務機關的征稅權嚴重不足,或者是在環境保護、社會保障、遺產分配等大量領域形成征收空白,與納稅人應負義務嚴重不符,或者是在已征收的領域因無搜查權或必要的行政協助或處罰規定不夠嚴厲而有稅征不上;另一方面是納稅人的合法權益難以保障,稅務人員濫用職權隨意征收的問題普遍存在,納稅人或無相應程序性權力予以抵制,或雖有權但因先決條件高而難以使用(如稅務行政復議要求先繳清稅款和滯納金,才可進行行政復議等等),或雖有權,也無先決條件,但常可能在主管稅務機關的壓力下被迫放棄使用?？傊?稅務機關征稅權力不足和征稅權力過大的問題同時存在。

第三,在授權立法方面存在的問題,一是稅收授權立法不僅數量龐大,而且授權范圍過于寬泛。現行稅法除《個人所得稅法》、《外商投資企業和外國企業所得稅法》和《稅收征管法》3部法律由立法機關制定外,其余均為國務院授權立法。其授權依據為1984年六屆全國人大常委會七次會議通過的《關于授權國務院改革工商稅制有關稅收條例草案試行的決定》和1985年六屆全國人大三次會議通過的《關于授權國務院在經濟體制改革和對外開放方面可制定暫行規定或者條例的決定》,由于“經濟體制改革和對外開放”,“有關稅收”的領域過于寬泛,對授權的具體內容、范圍和目的基本上未加限制,全國人大的這種授權決定實質上使國務院毋需相關的法律依據,想制定什么樣的稅收法規,就可以制定什么樣的稅收法規,事實上剝奪了全體納稅人的稅收立法權,根本否定了稅收法律主義原則。二是越權、違法立法問題嚴重。上述1984年的授權倒是明確規定由國務院的稅收條例草案不適用于中外合資企業和外國企業,但1984年國務院的《關于經濟特區和沿海四個港口城市減征、免征企業所得稅和工商統一稅的暫行規定》的主要內容均適用于三資企業,造成越權立法事實。再往前推,國務院1982年的《牲畜交易稅暫行條例》,1983年的《建筑稅征收暫行條例》既無人大相關法規,也未授權。國務院1986年的《個人收入調節稅暫行條例》與全國人大制定的《個人所得稅法》根本沖突,實質上用國務院暫行條例把人大的法律改造成了只適用于外國人的法律。三是我國稅收授權立法既無申請立法制度,又無批準權保留制度、違法撤銷及授權收回制度,法院對授權立法行為這一抽象行政行為基本無權審查。這一切都影響了授權立法的平衡,因而難以保證授權所立之法的平衡。

第四,地方稅收立法方面的問題是地方政府幾乎沒有稅收立法權,談不到體現地方特色和自身的平衡問題,也不可能滿足地方政府提供區域性公共產品所需財力,地方政府便濫用收費權,以收費權侵犯中央的征稅權,以費擠稅,名費實稅,五花八門的收費辦法使納稅人的權益根本無法保證,地方領導更是以權代法,以言代法,違法違憲制定地方性涉稅文件,擾亂正常的征稅秩序,嚴重破壞了全國性稅收立法的平衡。

參考文獻:

[1]羅豪才,宋功德.行政法的失衡與平衡[J].中國法學,2001,(2).

[2]甘雯.行政法的平衡理論研究[J].行政法論叢,1998,(1).

[3]張馨.“稅收價格論”理論更新與現實意義[J].稅務研究,2001,(6).

論文關鍵詞:稅法平衡問題依法治稅行政法

論文摘要:行政法平衡論對我國正在大力推行的“依法治稅”有非常重要的意義。“依法治稅”既不能依“治民之法”,也不能依“治吏之法”,只能依“平衡之法”;合理配置征納雙方的權力(利),就可能使納稅人享有的憲法性權力(利)和程序性權力(利)在總體上能與稅務機關享有的充分而強有力的征稅權相抗衡,只要雙方積極行使在總體上能與對方相抗衡的權力(利),稅法便會在這兩種張力下形成平衡;另外,稅法的平衡還應該注意授權立法和地方立法的平衡。