管理會計發展的歷史演進

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「摘要」本文通過對20世紀以來管理會計發展的回顧，總結其未來發展方向，提出中國管理會計研究的著眼點。

關鍵詞：管理會計；發展；回顧；展望

20世紀以來管理會計（1）的發展，豐富了會計學科的內容，改變了人們的會計理念，標志著會計學科已經進入一個嶄新的發展時期。本文在回顧中西方管理會計發展的基礎上，展望管理會計的未來發展方向。

一、20世紀西方管理會計發展的回顧

自從會計學科產生“同源分流”之后，管理會計得到迅速的發展。20世紀管理會計的發展歷程大致可以分為四個階段。

（一）追求效率的管理會計時代（20世紀初到50年代）

20世紀管理會計的發展源于1911年西方管理理論中古典學派的代表人物——泰羅（F.W.Taylor）發表了著名的《科學管理原理》（PrinciplesofScientificManagement）。伴隨著泰羅科學管理理論在實踐中的廣泛應用，“標準成本”（Standardcost）、“預算控制”（Budgetcontrol）和“差異分析”（Varianceanalysis）等這些與泰羅的科學管理直接相聯系的技術方法開始被引進到管理會計中來（余緒纓，1983）。與此同時，會計學術界也開始涉及管理會計有關問題的研究。從1918年開始，哈里森（G.C.Harrison）一直致力于標準成本的研究，先后發表了《有助于生產的成本會計》（CostAccountingtoAidProduction）、《新工業時代的成本會計》（CostAccountingintheNewIndustrialDay）和《成本會計的科學基礎》（ScienticBasisforCostAccounting）等著作。1919年創立的美國全國成本會計師協會（2）有力地推動了標準成本計算的開展。到20年代，標準成本已經十分普及并有了很大發展。1930年，哈里森還把他對標準成本計算的研究成果寫成了《標準成本》一書（費文星，1990）。1920年美國芝加哥大學首先開設了“管理會計”講座，主持人麥金西（J.O.Mckinsey）被譽為美國管理會計的創始人。1921年6月美國國會頒布了《預算與會計法》，對當時的私營企業推行預算控制產生了極大的影響。為了全面介紹預算控制的理論，麥金西于1922年出版了美國第一部系統論述預算控制的著作《預算控制論》（Budgetarycontrol）。同年，奎因坦斯（H.W.Quaintance）出版了《管理會計：財務管理入門》（ManagerialAccounting：anIntroductiontoFinancialManagement）一書，第一次提出了“管理會計”這個名稱。1924年麥金西又公開刊印了世界上第一部以“管理會計”命名的著作《管理會計》（ManagerialAccounting）。同時，布利斯（Bliss）所寫的一部管理會計方面的著作《通過會計進行經營管理》（ManagementThroughAccounts）也問世了（楊宗昌等，1992）。美國會計史學界認為，上述幾部著作的出版，標志著管理會計初步具有統一的理論。

以標準成本、預算控制和差異分析為主要內容的管理會計，其基本點是在企業的戰略、方向等重大問題已經確定的前提下，協助企業解決在執行過程中如何提高生產效率和生產經濟效果問題。盡管如此，同企業管理的全局、企業與外部關系等有關問題還沒有在管理會計體系中得到應有的反映。這個時期的管理會計追求的是“效率”（Efficiency），它強調的是把事情做好（DoingThingRight）。

（二）追求效益的管理會計時代（20世紀50年代至80年代）

從20世紀50年代開始，西方國家進入了所謂戰后期。這時的西方國家經濟發展出現了許多新的特點。面對突如其來的新形勢，戰前曾風靡一時的“科學管理學說”就顯得非常被動，其重局部、輕整體的根本性缺陷暴露無遺，并不能與之相適應。正是由于泰羅的科學管理學說的根本缺陷，不能適應戰后西方經濟發展的新形勢和要求，它為現代管理科學所取代，也就成為歷史的必然。現代管理科學的形成和發展，對管理會計的發展，在理論上起著奠基和指導的作用，在方法上賦予現代化的管理方法和技術，使其面貌煥然一新。

在50年代，為了有效地實行內部控制，美國各大企業普遍建立了專門行使控制職能的總會計師（Controller）制。1955年美國會計學會擬定計劃，對施行控制最常用的成本概念加以明確。在1958年的一份研究報告中，又以管理實踐中的各種管理會計方法為素材，對其本質意義和使用方法作了說明。在該份報告中明確地指出了管理會計基本方法即標準成本計算、預算管理、盈虧臨界點分析、差量分析法、變動預算、邊際分析等，從而組建了管理會計方法體系的基礎。60年代，電子計算機和信息科學的發展，產生了“業績會計”和“決策會計”，從而使管理會計的理論方法體系進一步確定。1962年貝格爾（Becker）和格林（Green）發表的《預算編制和職工行為》（BudgetingandEmployeeBehavior）對管理會計的另一個重要內容——行為會計作了精辟的論述。進入70年代之后，又有柯普蘭（Caplan）的《管理會計和行為科學》（ManagementAccountingandBehavioralScience）、霍普伍德（Hopwood）的《會計系統和管理行為》（AnAccountingSystemandManagerialBehaviour）等優秀著作問世。上述這些著作對管理會計理論方法體系的形成與完善具有一定的意義。到70年代末，美國學術界對于管理會計理論體系的研究可謂達到了高峰，僅以成本（管理）會計命名（3）的專著和教科書就有近百種之多，可謂群芳競香，百花爭艷。其中，最有代表性的當屬穆爾（Moore）和杰德凱（Jaedicke）合著的《管理會計》（ManagerialAccounting）、納爾遜（Nelson）和米勒（Miller）合著的《現代管理會計》（ModernManagerialAccounting）和霍恩格倫（Horngren）的《管理會計導論》（IntroductiontoManagementAccounting）等。這些著作在美國相當流行，被公認為美國各大學會計專業的權威教材（楊宗昌等，1992）。這個時期的管理會計追求的是“效益”（Effective），它強調的是首先把事情做對（DoingRightThing），然后再把事情做好（DoingThingRight）。至此，管理會計形成了以“決策與計劃會計”和“執行會計”為主體的管理會計結構體系。

（三）管理會計反思時代（20世紀80年代）

進入80年代，由于“信息經濟學”（InformationEconomics）和“理論”（AgencyTheory）的引進，管理會計又有新的發展。但是，面對世界范圍內高新技術蓬勃發展并廣泛應用于經濟領域，管理會計又顯得有些過時落伍?！肮芾頃嬤^時了”，“管理會計的理論與實踐脫節”等呼聲很高。

在西方管理會計的發展歷程中，管理會計的研究存在兩大流派：傳統學派和創新學派（李天民，1988）。傳統學派主張從早期的標準成本、預算控制和差異分析的立場出發，一切以成本為中心，重視歷史經驗的積累，在總結歷史經驗的基礎上加以發展，并就如何提高企業經營管理水平和提高經濟效益提出一些新課題。傳統學派的代表人物主要是美國斯坦福大學的查爾斯。T.霍恩格倫（Charles.T.Horngren）教授、哈佛大學的羅伯特。N.安東尼（Robert.N.Anthony）教授、德克薩斯大學的威爾思（Wells）教授、英國曼徹斯特大學的羅伯特。W.斯卡彭斯（Robert.W.Scapens）教授等。查爾斯。T.霍恩格倫教授的《管理會計導論》（IntroductiontoManagementAccounting）可以算是傳統學派的代表作。創新學派主張盡可能采用諸如數學和行為科學等相關學科的理論與方法研究管理會計問題。他們強調全面創新，偏好數學模型，依靠計算機技術解決預測、分析和決策所面臨的復雜問題。創新學派的代表人物主要是美國哈佛大學商學院的羅伯特。S.卡普蘭（Robert.S.Kaplan）、大平路德大學的托馬斯。H.約翰遜（Thomas.H.Johnson）等?？ㄆ仗m的《高級管理會計》（第一、二版）是創新學派的代表作（4）。在70年代至80年代初期，傳統學派指責創新學派理論脫離實踐，復雜的數學模型遠離現實世界。而創新學派則指責傳統學派視野狹隘、觀念陳舊、方法落后，難以適應新經濟環境的要求。但“管理會計理論與實踐脫節”是西方管理會計理論研究共同關注的問題。

這場紛爭促使西方管理會計理論研究進入一個反思期。正是這場紛爭改變了卡普蘭的觀念。進入80年代之后，一貫極力倡導管理會計研究必須大量引進數學分析方法，使之朝著緊密化方向發展著稱的創新學派代表人物卡普蘭卻認為管理會計研究方法必須改弦易轍，主張會計學者必須走出辦公室，到實踐中去，以尋求新的理論與方法（Kaplan，1983）。這標志著管理會計進入了一個新的發展階段——反思期（毛付根，1995）。

早在1984年，卡普蘭就指出：對于那些尚未從事會計實務的人而言，有關管理會計實務方法的知識純粹來源于教科書，而管理會計教科書中的方法與實例有相當一部分內容缺乏系統的觀察與實驗。特別是一些研究人員依然在追求構建高度復雜但卻日益偏離實際的數學分析模型。實際上，這些缺乏實踐基礎而又故弄玄虛的數學模型通常使實務工作者感到撲朔迷離，難以在實踐中應用（Kaplan，1984）。為此，卡普蘭認為，沒有經過實踐檢驗的會計理論是空洞的理論，沒有理論指導的會計實踐則通常帶有盲目性。在會計科學的發展史上，理論與實踐常常不同步，經驗研究（EmpiricalResearch）方法卻為解決這個問題提供了一個有效的途徑（Kaplan，1986）。

1987年，卡普蘭與約翰遜合作出版了轟動西方會計學界的專著《相關性消失：管理會計的興衰》。他們認為近年來的管理會計實踐一直沒有多大變化。目前的管理會計體系是幾十年前研究成果的產物，難以適應新的經濟環境。這種早已過時的管理會計體系目前存在很大的危機，管理會計信息失去了決策的相關性。他們認為，現行的管理會計體系必須進行根本性的變革，才能適應當今科學技術與管理科學發展的新經濟環境（JohnsonandKaplan，1987）。針對上述觀點，西方管理會計學家作出了積極反映。最具有代表性的當屬英國倫敦經濟學院布拉米奇（Bromwich）和比姆尼（Bhimiani）合作的調研報告《管理會計：發展而不是革命》。該報告回顧了英國對管理會計實踐所開展的各項研究，認為盡管近年來英國管理會計在知識體系和技術方法上并沒有多大的變化，但是，管理會計實踐的性質卻發生了重要變化。他們并不認為管理會計目前存在著十分嚴重的危機，即便存在的話，也不像約翰遜和卡普蘭說得那么嚴重。由此，他們也不認為管理會計體系需要革命性的徹底變革，而是應該在現有基礎上，通過對管理會計實踐經驗的研究，特別是通過案例研究逐步摸索出一套能夠與實踐相結合的理論與方法體系。他們強調這個體系的建立應該是對現有管理會計體系的不斷發展與完善，而不是對其作出徹底的否定和根本性的變革（BromwichandBhimiani，1989）。英國曼徹斯特大學斯卡彭斯（Scapens）則認為探討管理會計理論與實踐之間的差距應該從管理會計的理論本身去找原因，不能僅從客觀方面找理由或責備實際工作者。從管理會計理論方面而言，存在兩個比較嚴重的問題：（1）管理會計的知識體系不能滿足決策者的需要；（2）管理會計理論所依據的某些假設與現實不符。為了解決這兩個問題，管理會計研究人員需要重新研究管理會計的理論基礎，并深入了解實際情況。這是探討管理會計理論與實踐相脫節的原因并尋求縮短兩者差距的正確辦法（Scapens，1991）。

為此，卡普蘭等人致力于管理會計信息相關性的研究，迎來了一個以“作業”（Activity）為核心的“作業管理會計”（Activity-basedManagementAccounting）時代。從1988年到1990年，羅賓。庫珀（RobinCooper）和卡普蘭連續在《成本管理雜志》（JournalofCostManagement）推出多篇論述作業成本計算（Activity-basedCosting，ABC）的文章，從而在西方掀起了一場“作業成本計算”研究浪潮?！白鳂I成本計算”和“作業管理”（Activity-basedManagement，ABM）成為西方管理會計教材的“新寵”。與波特提出的“價值鏈”（ValueChain）觀念相呼應，管理會計借助于“作業管理”，又致力于如何為企業“價值鏈”優化服務。管理會計在20世紀80年代取得許多引人注目的新進展都是圍繞著管理會計如何為企業“價值鏈”優化和價值增值提供相關信息而展開。

縱觀20世紀90年代以前管理會計發展歷程，現代管理會計沿著“效率→效益→價值鏈優化”的軌跡發展。這個發展軌跡基本上圍繞“價值增值”（Value-added）這個主題而展開（5）。

（四）管理會計主題轉變的過渡時期（20世紀90年代）

進入90年代，變化是當今世界經濟環境的主要特征?；诃h境的變化，管理會計信息搜集的任務從管理會計人員轉移到這些信息的使用者，保證了企業能以一種及時的方式搜集相關信息，并據此作出反應。管理會計突破了管理會計師提供信息，管理人員使用信息的舊框框，而由每一個員工直接提供與使用各種信息。由此，管理會計信息提供者與使用者的界限將逐漸模糊（AnthonyAtkinson，etc，1997）當然，管理會計也有助于促進企業適應環境的變化。例如，企業所面臨的內外部環境變化導致“作業成本計算”與“作業管理”的產生，而“作業成本計算”與“作業管理”的應用又有助于“企業再造工程”（CorporationReengineering）的實施，從而推動了企業組織的變革，提高了企業的競爭能力（胡玉明，1998）。這時，管理會計的主題已經從單純的價值增值轉向企業組織對外部環境變化的適應性上來。因此，20世紀90年代可視為管理會計主題轉變的過渡時期。公務員之家版權所有

科學的發展總是漸變式的發展?！翱茖W發展的特點之一是繼承性”（葛家澍，1981）。美國密執根州立大學（MichiganStateUniversity）希爾茲認為管理會計研究正經歷一場復興，有關管理會計研究方面的著作和研討會在不斷增加，在由企業發起的研究活動中，學術研究人員起著越來越關鍵的作用（MichealD.Shields，1997）。希爾茲在美國會計學會（AmericanAccountingAssociation，AAA）主辦的《管理會計研究雜志》（JournalofManagementAccountingResearch）1997年第9卷上發表了題為《90年代北美管理會計研究》（ResearchinManagementAccountingbyNorthAmericansinthe1990s）的論文，對1990~1996年刊登于《會計、組織和社會》（Accounting，OrganizationsandSociety）、會計評論（TheAccountingReview）、《當代會計研究》（ContemporaryAccountingResearch）、《會計與經濟學雜志》（JoumalofAccountingandEconomics）、《會計研究雜志》（JournalofAccountingResearch）和《管理會計研究雜志》等六種主流雜志上有關成本管理會計研究的152篇論文進行歸類分析。從這些論文可以看出，管理會計研究的主題（Topics）、研究所涉及的理論基礎（Theories）、研究方法（Researchmethods）和背景（Settings）都呈現出多元化的格局。與此同時，滑鐵盧大學（UniversityofWaterloo）的阿特金森（AnthonyA.Atkinson）等學者發表了題為《管理會計研究的新趨向》（NewDirectionsinManagementAccountingResearch）的論文。根據阿特金森等學者的研究，20世紀90年代西方管理會計理論研究的發展趨勢體現在以下三個研究領域：管理會計在組織變化中的地位與作用、管理會計與組織結構之間的共生互動性、管理會計在決策支持系統中的作用（Atkinson，etc，1997）。

平衡計分卡（BalancedScorecard）是90年代管理會計理論與實踐最為重要的發展之一，引起管理會計理論研究人員和實務工作者的高度重視。平衡計分卡是一種以“因果關系”為紐帶，戰略、過程、行為與結果一體化，財務指標與非財務指標相融合的績效評價系統。通過財務維度（Financialperspective）、顧客維度（Customerperspective）、內部業務流程維度（InternalBusinessProcessesperspective）和學習與成長維度（LeaningandGrowth）全面評價企業的經營績效。而所有維度的評價都旨在實現企業的一體化戰略。這是一種體現戰略導向的超越財務的績效評價系統（KaplanandNorton，1996；2001）。

二、我國管理會計發展的回顧

人們普遍認為我國直到20世紀70年代末才開始引進西方管理會計。其實不然，建國初期我們便有西方管理會計的“責任會計”，只是當時不稱為“管理會計”。

（一）在計劃經濟體制下，與國營企業制度相適應的管理會計及其中國特色

在計劃經濟體制下，國家是一個巨型企業，國營企業只是這個巨型企業的一個生產車間。國營企業的生產計劃由國家統一確定下達。從管理會計的角度看，國營企業充其量是一個“成本中心”，最多也就是一個“人為利潤中心”。既然成本是一個效率指標，成本計劃及其完成情況便成為國家考核國營企業完成生產任務的重要手段。成本及其考核是計劃經濟時代唯一可作為的事情。此外，在計劃經濟體制下，企業的產品由國家統一定價。國家以企業的成本為基礎確定產品價格即“產品價格=產品成本×（1+成本利潤率）”，這也就使國家必須重視企業成本管理制度建設，通過企業成本管理制度確定企業成本項目和成本開支范圍。否則，企業成本失控，將導致產品價格失控（6）。國家自然重視以成本為核心的內部責任會計，以期最大限度地降低成本，提高稀缺資源的使用效率。這種對以成本為核心的內部責任會計的重視體現在國家頒布的各種成本管理制度上（胡玉明，2002）。

這個時期，我國管理會計具有鮮明的特色。主要體現在：第一，班組核算。通過班組核算和勞動競賽相結合，降低成本，提高勞動生產率，取得顯著成效（姜開齊，1951；謝咸臨，1952）。班組核算作為具有中國特色的責任會計，解決了西方責任會計難以解決的問題。第二，經濟活動分析。1953年我國開始推廣“經濟活動分析”。班組核算只能反映問題之所在，而要尋找問題之根源，必須借助于經濟活動分析。只有將班組核算與經濟活動分析相結合，才能達到發現問題、解決問題的目的。“班組核算”和“經濟活動分析”可以說是當時我國企業管理會計的兩大法寶（杜昂，1998）?！敖洕顒臃治觥睂嶋H上已經突破了單純財務評價指標的局限性，強調采用多元化指標評價企業經營活動。60年代初期，我國大冶鋼廠推行的“五好”小指標競賽（杜昂，1998）早已體現“平衡計分卡”的精髓。第三，在成本管理過程中，強調“比、學、趕、幫、超”，“與同行業先進水平比”。其基本思想就是近年來美國很流行的“標桿制度”（Benchmarking）。此外，還有資金成本歸口分級管理、生產費用表、成本管理的群眾路線和廠內銀行等等都具有鮮明特色（胡玉明，2002）。此外，遠在1951年《大眾會計》創刊號發表了汪慕恒先生的一篇比較詳細介紹成本性態及其與利潤關系的文章——《固定支出與變動支出》。遺憾的是，該文當時并沒有得到應有的重視（7）?？梢姡覈鴮W術界對成本性態及其與利潤的研究并不晚，然而，過了將近30年之后，這個問題才被作為一件新鮮事物引入我國。

（二）改革開放之后的我國管理會計

1978年之后，我國進入了改革開放時期。在20多年的企業改革過程中，從利潤留成、盈虧包干，到實行企業承包經營責任制，以至進行企業股份制改造和現代企業制度試點，整個改革思路都是沿著對企業放權讓利這個中心進行的。其實質是以權利換效率。圍繞放權讓利展開的企業改革，為被舊體制桎梏已久的生產力釋放和經營者積極性、能動性的發揮提供了契機，也取得了一定的成效。同時，政府在一定程度上對市場功能進行了培育，市場機制開始產生作用。一批能夠適應市場變化并有一定活力的國有企業涌現出來，并把目光轉向市場和企業內部，向管理要效益，在建立、完善和深化各種形式的經濟責任制的同時，將廠內經濟核算制納入經濟責任制，形成了以企業內部經濟責任制為基礎的具有中國特色的責任會計體系。80年代末，與經濟責任制配套，許多企業實行了責任會計、廠內銀行，由此，我國責任會計進入一個高潮期（喬彥軍，1997）。不過，與我國經濟體制改革相適應，90年代以前的管理會計應用側重于企業內部，沒有明顯的市場特征。進入90年代后，管理會計在我國企業的應用有所突破，河北邯鄲鋼鐵公司實行的“模擬市場，成本否決”可謂管理會計在我國企業應用的典范（劉漢章，1996）。作業成本計算也開始在我國企業運用（王平心，2001