財務報表納稅評估思考

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摘要：一、企業財務報表分析與納稅評估的關系

納稅評估是指主管稅務機關根據納稅人報送的納稅申報資料、財務資料和日常掌握的征管資料及其他有關資料，對納稅人一個納稅期限納稅情況的真實性、準確性進行審核分析，作出定性和定量的判斷，及時發現、糾正和處理納稅人納稅行為中錯誤和異常申報問題，從而采取進一步征管措施，達到對納稅人整體性和實時性控管的目的。國家稅務總局下發的《納稅評估管理辦法（試行）》（國稅發[2005]43號）中將納稅人申報數據與財務報表數據進行比較分析作為評估分析的方法之一，這也就充分說明了在納稅評估中運用企業財務報表分析數據的重要性。

稅務部門作為財務報表主要使用人之一，其目的就是要通過財務分析了解企業納稅情況、遵守稅收法規的情況。財務報表分析是認識過程，通過分析通常只能發現問題而不能提供解決問題的現成答，只能作出評價而不能改善企業的狀況，而納稅評估恰恰就是利用報表分析的結果，進一步運用約談舉證、實地核查等手段，以確定納稅人納稅申報中存在的問題及原因。

二、企業財務報表分析的基本方法

企業通過編制財務報表，可以將企業的生產經營成果和財務狀況以書面的形式提供給社會各有關方面。閱讀會計報表如果不運用分析技巧，不借助分析工具，只是簡單地瀏覽表面數字，就難以獲取有用的信息，有時甚至還會被會計數據引入岐途，被表面假象所蒙蔽。做好財務報表分析，正確揭示各種數據之間的關系，主要就是從資產負債表、損益表和現金流量表三張主要報表著手，收集完整資料，對企業各期的經濟指標進行比較分析，將大量的報表數據轉換成有用的信息，主要包括對數據的橫向分析、縱向分析，趨勢百分率分析和財務比率分析。橫向分析就是將企業連續兩年或幾年的會計數據進行絕對金額增減和百分率增減的分析，以揭示各會計項目在這段時期內所發生的絕對金額變化和百分率變化的情況；縱向分析是同一年度會計報表各項目之間的比率分析，即將會計報表中的某一重要項目的數據作為100％，然后將會計報表中的其余項目的余額都以這個重要項目的百分率的形式做縱向排列，從而揭示出各個會計項目的數據在企業財務中的相對意義；趨勢百分率分析是將連續多年的會計報表中的某些重要項目的數據集中在一起，同基年的相應數據百分率比較，揭示企業在若干年內經營活動和財務狀況的變化趨勢；財務比率分析是指通過將兩個有關的會計項目數據相除而得到各種財務比率來揭示同一張會計報表中不同項目之間或不同會計之間所存在的邏輯關系的一種分析技巧。

三、財務報表分析指標在納稅評估中的具體應用

財務報表分析指標不是孤立的，要把它們有機結合起來，才能真正發揮計算出的指標應有的作用。

結合總局《納稅評估管理辦法（試行）》中納稅評估通用分析指標、納稅評估分稅種特定分析指標，財務指標分析在納稅評估中的具體應用應該體現在以下幾個方面：

（一）、企業盈利結構分析的具體應用

根據企業的年度損益表，首先分析利潤構成情況，弄清企業當年利潤總額的形成來源，包括營業利潤、投資收益、補貼收入和營業外收支凈額四部分，在此基礎上進一步分析營業利潤、投資收益、補貼收入和營業外收支凈額的具體組成及增減變化、結構變化及相關指標的變化情況。評估人員應結合會計制度及稅法有關規定及兩者存在差異，重點審核稅法和會計的差異之處，企業在申報納稅時是否按規定進行調整。

1、分析主營業務收入變動率、主營業務成本變動率、主營業務利潤變動率、銷售毛利率變動率

主營業務收入變動率=（本期主營業務收入－基期主營業務收入）÷基期主營業務收入×100%

主營業務成本變動率=（本期主營業務成本-基期主營業務成本）÷基期主營業務成本×100%

主營業務利潤變動率=（本期主營業務利潤-基期主營業務利潤）÷基期主營業務利潤

銷售毛利率變動率＝（本期銷售毛利率-基期銷售毛利率）÷基期銷售毛利率

在企業內部管理及外部經營條件基本不變的情況下，這四個指標的變動趨勢、幅度應趨于一致，一旦那個指標變動較其他指標變動出現異常，評估人員應結合企業報表其他數據進行分析。具體來說，如果主營業務收入的增幅小于主營業務成本的增幅（主營業務利潤率及銷售毛利率必定下降），評估人員一方面應對企業主營業務收入情況進行分析，結合資產負債表中往來款項科目的期初、期末數額進行分析，如果“應付賬款”和“其他應付賬款”出現紅字和“預收賬款”期末大幅度增長情況，應判斷企業是否存在少計收入問題，通過分析存貨中委托代銷商品、發出商品、分期收款發出商品，結合企業有關購銷合同及應收賬款變化情況，判斷企業是否存在帳務上少計收入問題，根據企業增值稅及所得稅申報情況，審核企業有無按會計制度不應確認收入而按稅法應確認收入企業未作納稅調整的情形；另一方面評估人員應對企業主營業務成本項的具體構成進行分析，了解企業成本的結轉情況，分析企業是否存在對成本中“料”的部分改變成本結轉方法、多計發出成本，少計存貨（含產成品、在產品和材料）等問題，對成本中“工”的部分重點查看應付工資科目年末結余情況、工資計算表、企業員工花名冊、工時產量統計表等輔助資料，分析企業工資是否存在多提多列支問題，對“費”的部分應重點結合固定資產變動及累計折舊變動，分析是否存在改變折舊計提方法，多計成本的問題。

2、分析三項期間費用增減變動率、三項費用占銷售收入的比重

三項期間費用增減變動率＝〔本期營業、管理、財務費用之和-基期營業、管理、財務費用之和〕÷基期營業、管理、財務費用之和×100）×100％

營業（管理、財務）費用占主營業務收入比重＝營業（管理、財務）費用÷主營業務收入×100％

具體分析：三項期間費用增減變動率應與主營業務收入變動率結合起來分析，本期營業（管理、財務）費用占主營業務收入比重應與基期營業（管理、財務）費用占基期主營業務收入比重結合起來分析，前后兩個指標變動情況應基本保持一致，如果變動太大,需結合企業“應付賬款”、“其他應付賬款”、“預提費用”、“應付工資”等往來科目，看企業是否存在通過預提費用形式多列支費用,有沒有將應列入長期待攤費用的項目一次性進入管理費用，有沒有將應資本化的利息直接計入當期財務費用，對營業費用則應分析具體項目構成，如果其中運輸費用變動較大，一方面應和企業當期銷售的變動結合起來分析，看企業是否存在產品發出應確認銷售而未確認的情況，另一方面還應加強對取得運輸發票的審核協查，以判斷企業是否存在使用虛假運輸發票抵扣增值稅、列支費用的情形；此外還應結合企業所得稅申報表，看企業超過稅法允許列支部分的費用有沒有作納稅調整，如工資及計提的“三費”、交際應酬費、開辦費、廣告費的扣除、業務宣傳費的扣除、無形資產的攤銷、遞延資產的攤銷等。

3、營業外收支增減變動分析

營業外支出變動率＝（本期營業外支出數－基期營業外支出數）÷基期營業外支出數×100％

營業外收入變動率＝（本期營業外收入數－基期營業外收入數）÷基期營業外收入數×100％

分析：營業外收支是指企業發生的與企業生產經營無直接關系的各項收入及支出，一般情況下，發生數額不會太大，如變化較大或本期發生額較大，應重點關注以下幾點：

（1）、企業是否將收取的價外費用、包裝物押金等計入營業外收入科目，是否按規定納稅。

（2）、企業處置的固定資產是否應當繳納增值稅。

（3）、結合企業所得稅申報表及相關資料，判斷企業處置資產的損失是否報稅務機關審核批準或備案，企業提取的各項資產減值準備是否進行了納稅調整。

（4）、企業與生產經營無關的罰沒支出、捐贈支出等是否按規定進行了納稅調整。

(二)、企業營運能力分析的具體應用

企業營運能力分析指標包括存貨周轉率、應收賬款周轉率、流動資產周轉率、總資產周轉率。

存貨周轉率＝銷售成本÷平均存貨

應收賬款周轉率＝銷售收入÷平均應收賬款

流動資產周轉率＝銷售收入÷平均流動資產

總資產周轉率＝銷售收入÷平均資產總額

其中平均數＝（年初數＋年末數）÷2

分析：這幾個指標應和基期數結合起來考慮，存貨周轉率、應收賬款周轉率加快，表明企業存貨占用水平較低，流動性較強，銷售能力增強，存貨轉變為現金、應收賬款速度加快，而如果企業應納稅額減少，應考慮企業可能存在隱瞞銷售收入，虛增成本的問題。此時應重點審核存貨收、發、存記錄的真實性及存貨計價方法前后的一致性，核實企業是否存在人為調節發出存貨的計價方法，從而虛增發出存貨的成本減少庫存存貨成本。

(三)、稅負指標與財務報表相關指標的綜合分析

1、增值稅稅收負擔率

增值稅稅收負擔率＝本期應納稅額÷本期應稅收入×100％

將此指標與行業指標對比，如果與行業指標偏離較大，應結合財務報表具體項目和其他指標開展分析。

如果銷售收入增幅較大，而稅負指標下降，首先根據財務報表查看企業存貨與期初比是增加還是減少，結合存貨收發記錄，查看有無隱瞞銷售行為，有無發生視同銷售行為不按規定計提銷項稅的行為；其次，分析存貨的主要構成，將存貨的銷售價格、購進價格與上期相比的變化情況，在此基礎上進一步分析進項稅金構成情況，查證有無擴大抵扣范圍，對四小票抵扣比例較高的應重點開展核查；此外還需查看銷售收入的主要構成，查證有無價外費用、混合銷售行為等不提銷項稅金或錯用稅率問題。

2、所得稅稅收負擔率

所得稅稅收負擔率＝應納所得稅額÷利潤總額×100%

如果所得稅稅收負擔率低于當地同行業和本企業基期所得稅負擔率而接近企業所得稅適用稅率，企業可能存在擴大稅前扣除范圍問題。作為評估人員應首先認真閱讀企業所得稅年度申報表，查看稅法和會計制度之間有差異的地方，如工資、交際應酬費、捐贈、長期待攤費用的攤銷等，企業是否進行了納稅調整，此外還應詢問企業是否存在如非貨幣性交易、債務重組、對外投資等事項，如有則進一步核實企業對這些事項的稅務處理，是否按規定進行了納稅調整。對費用、成本列支合法性的審核，則應結合前面費用、成本變動率的分析情況進行審核。

總言之，企業財務報表分析與有關涉稅指標的分析不是孤立的兩個方面，評估人員在實際評估過程應將它們結合起來進行綜合運用，同時也必須考慮稅務會計和財務會計之間的差異，考慮增值稅和所得稅有關涉稅指標之間的聯動關系和企業的實際經營情況，實現對增值稅和所得稅的聯合評估。