稅法正當性研究論文

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「摘要」關于稅及稅法的正當性研究，學者們大都集中從憲法及相關法律中去解讀，也就是從稅收法定主義的角度上去分析。但筆者以為這是遠遠不夠的，為此，筆者提出了稅及稅法的形式正當性和實質正當性，形式正當性為：稅收法定主義，由于我國的特殊性，筆者在對稅收法定主義檢討的基礎上，提出我國尚沒有嚴格意義上的稅收法定主義；實質正當性為：課稅對象的市場關聯性以及量能課稅原則和對償原則的互動、配合。只有從形式正當性和實質正當性上去分析才能為稅及稅法的正當性找到理論依據、為其奠定理論基石。

「關鍵詞」稅收法定主義；市場關聯性；量能課稅原則；對償原則「正文」

一、稅及稅法的正當性的另類解讀

我國學者研究稅及稅法的正當性很大程度上是從稅收法定主義的角度去分析的，為此便在一些法律乃至憲法上為其尋找根據，但有一些問題在研究稅及稅法的正當性之前不得不予以澄清——一種稅的開征的根本理由何在？國家的稅收的開征受什么指引？納稅人是否一有法律納稅義務，就得納稅？等等。雖然這些問題的表述不一，但都有著內在的關聯性，其實，這些問題的核心在于——稅及稅法的正當性究竟何在？這即是本文的議題。

人民有依法納稅義務，固為“憲法”第19條所明定，但課予人民納稅義務之稅法，本身須具有正當性，始符合實質憲政國家要求。[①]因此，探討稅及稅法的正當性已經不僅僅只是是否有法律規定這么簡單了。可以說，法律的規定只不過是稅及稅法的正當性的形式要件，但最根本的還在于稅本身的正當性，即稅的正當性的實質要件。為此，筆者以為：稅的正當性包括形式層面的正當性和實質層面的正當性。形式層面的正當性為：稅收法定主義；實質層面的正當性為：課稅對象的市場關聯性以及量能課稅原則和對償原則的互動、配合。

二、稅及稅法的形式正當性——稅收法定主義的反思

（一）稅收法定主義的由來

稅收法定主義起源于中世紀的英國，最初是由封建制度內部的權力斗爭引起的，之后，隨著新興資產階級的發展，才演變成新舊勢力的對抗而斗爭。[②]從諾曼底公爵威廉征服英格蘭，到約翰暴政[③]，一步一步引發了封建內部勢力，尤其是新興資產階級的不滿，最終約翰被迫簽署了《大憲章》，該憲章被公認為是現代稅收法定主義的源頭。隨后，該憲章經補充重新頒布，從而確定了課稅權的由來。隨后，英國革命史上的里程碑式的文件《權利法案》，進一步鞏固了議會的地位，從而也就進一步確立了稅收法定主義。英國確立的稅收法定主義對世界的影響之深，不僅僅只對英美法系國家，大陸法系國家隨后也不約而同地選擇了稅收法定主義作為稅法的基本原則，可以說這是英國對世界稅法文明做出的貢獻。

（二）稅收法定主義的內涵

關于稅收法定主義的內涵，各國很少在立法層面上予以規定。就是在稅法界也尚未對此達成一致意見。日本稅法泰斗金子宏認為，稅收法定主義包括：（1）課稅要件法定主義；（2）課稅要件明確主義；（3）合法性原則；（4）程序保障原則。[④]另一位日本稅法大師北野弘久則認為稅收法定主義包括兩個方面的內容，一是稅收要件法定主義，這是稅收立法的準則，包含稅收要件明確的要求；二是稅務合法性原則，這是稅收執法的準則。[⑤]

我國臺灣稅法學者葛克昌則認為，所謂“租稅法定主義”至少應包括下列四項：（1）類推禁止原則；（2）溯及禁止原則；（3）法律優位原則；（4）法律保留原則。[⑥]在祖國大陸也有一些不同的看法，如張守文認為，稅收法定主義原則具體包括三個原則，即課稅要素法定主義、課稅要素明確主義和依法稽征主義。[⑦]還有的學者針對中國的實際國情提出了一些中國特色的稅收法定主義的內涵，稅收法定主義的基本主張是稅收法律制度的創設合法和稅收法律制度的內容合理。[⑧]

通過上述對一些稅收法定主義內涵的疏理，我們不難發現，其實這些論述都沒有太大的不同，尤其是我國學者對稅收法定主義的解讀，基本還處于引用別人的理論的階段，這也在一個側面反映了我國稅法研究的滯后。

但依筆者之見，稅收法定主義至少要包括：稅收立法上的法定主義、稅收執法上的法定主義和稅收司法上的法定主義。片面強調任何一方面都不會使稅收法定主義的價值真正得以實現，稅及稅法應該是一個全面的系統的，離開了任何一個層面的法定都是不完整的。

（三）稅收法定主義的功能反思

自英國“創立”稅收法定主義以來，已經過去了幾個世紀，稅收法定主義也基本上在大多數國家得以確立。[⑨]與納稅人對稅及稅法的了解的深入相駁，我們卻很少對稅收法定主義這一號稱稅法的基本原則的功能進行更深入的解析，欣慰的是國內也有少數學者對此進行了一定的研究[⑩].現在國內有一種研究傾向，就是傾其所力去找一些規定，以證明我們的稅收法定主義的存在和確立，這種人為的稅收法定主義對納稅人的權利保障究竟有多大意義是值得我們去反思的。

從英國稅收法定主義的產生背景就可以知道，其實稅收法定主義的誕生是有其深刻的政治目的和動機的，稅收法定主義是各方利益相互斗爭、妥協的結果，但其更本上卻促進了納稅人權利保障這一稅收法定主義的內核。在西方世界（世界上絕大多數國家），稅收法定主義經過近幾個世紀的發展，其功能價值基本定位在：納稅人權利的保障上。稅法的目的在于公平分配租稅負擔，而不干預市場自由競爭秩序，和納稅人的基本自由和基本權利，納稅人權利保障被界定為稅收法定主義的界限。當然這一切并不意味西方世界稅法不考慮稅法的財政目的，其實在西方稅法的很大一個功能在于財政[11]，但因為其稅法體系的完善，強調稅法的納稅人基本權利保障功能，并不會影響其財政功能。

在我國稅收法定主義的價值究竟有多大，或者說我國稅法的價值取向究竟是什么，這是任何一個研究稅收法定主義學者不得不先行思考的問題，而現實的研究中我們絕大部分學者選擇了回避。

在我國稅法更多的時候是一種政府的財政工具，稅法的角色決定了其隨時代變遷的頻繁性和復雜性。德國聯邦憲法法院，亦因時代變遷與學說之影響，對自己的一些判決進行否認并更新[12].在稅收實務界，德國自1919年《租稅通則》頒布至今，屢屢變動自己的理念（尤其是一戰后至上世紀六七十年代），這與德國社會的變遷是息息相關的。在我國更如此，這也就決定了我們的稅法研究，至少是稅收法定主義的研究應該放在時代的演進中去解讀。而現在的中國，在經濟不是很發達的時期，其稅法更多的時候是以政府的財政工具的角色出現，這也就決定了稅收法定主義在我國的命運和變異。

筆者以為，稅法（稅收法定主義）的功能[13]，從不同的側面必會得出不同的結論。但最根本的功能在于財政目的和納稅人基本權利保障目的。至于具體到一個國家的目的的制定和實施總是或者說必然地受到社會、經濟、心理、歷史、文化以及各種價值等

各種因素的影響和制約。[14]

（四）我國的稅收法定主義——財政目的與納稅人權利保護的兩難抉擇

稅的天生無對價性決定了其對納稅人人身和財產的干預，尤其在租稅國家的理念指導下，一旦國家財政出現危機，國家便試圖通過各種手段去尋租。為此，人們便寄希望于“稅收法定主義”，但稅收法定主義真的是納稅人的保護傘嗎？稅收法定主義會不會成為變相的侵害納稅人的基本權？

在當今的中國，財政目的依然是稅法的最重要的目的[15].界定這一稅法之根本目的后就不難理解我們稅收法定主義的紕漏和缺陷，在我國其實嚴格意義上的稅收法定主義是不存在的。

從我國稅收立法層面上講，研究者大多在《憲法》第56條上尋找依據，但“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”這一簡單的規定顯然是很不完全的。其一，此規定與稅收法定主義的實質相去甚遠，現代稅收法定主義的基本價值在于保障納稅人的基本權，而在我國的憲法56條中，連納稅人基本的權利都只字未提；其二，依法納稅，究竟以什么法納稅？也即是說法的“度”問題，這一點學者談得比較多，在此不予過多論述；其三，憲法56條是否有稅收法定主義的一般條款的功能，這是很值得懷疑的。一般條款的功能在于在具體的制度條款無法解決實際問題的時候，便援引一般條款來彌補立法的真空，而在我國稅收法定主義的具體制度條款是不完善或者說是缺位的；其四，在立法上我們依舊沒有構建出我們自己行之有效的稅收法定體系。從我國稅收執法和司法層面上分析，在稅收實務上憲法56條被濫用的情況比比皆是，這一切足見憲法56充當稅收法定主義依據的不足和無能。

我國嚴格意義上的稅收法定主義的缺位，其深層次的原因在于稅收法定主義的財政目的功能的指引。中國的經濟還沒有強大到我們可以放棄稅法財政目的指導，或者說我們無法在稅收法定主義的納稅人基本權利保障功能的指引下，切實保障政府的財政功能。而這并不是法律所能解決的，它關涉到政府的職能、效率以及納稅人的權利意識等因素。在稅收法定主義的財政目的價值觀念主導下，一切合乎稅收財政的行為在政府的抉擇和行動中基本都會得到支持[16]，從而稅收法定主義的納稅人權利保障功能必會讓位。當然，慢慢我們的稅收立法、執法及司法都會在法定的框架內各行其是，但這是不是稅收法定主義的真正落實依舊需要檢討。從根本意義上說，稅收法定主義在我國的處境是稅法的財政功能和納稅人保護功能的沖突的必然結果，這種情況在很長一段時間內依舊會存在，單純的稅收法定主義很難解決其自身的問題。

三、稅及稅法的實質正當性

（一）稅的實質正當性——市場關聯性

對于稅的分類，眾說紛紜，但基本上都把稅分為以下幾大類：流轉稅（也有的學者成為商品稅）、所得稅、財產稅、資源稅以及行為稅。其實，無論怎么分類，很重要的一個標準在于課稅對象，而在稅法上課稅的對象主要是民事行為以及民事行為的經濟效果。為簡化起見，筆者把稅法分為兩大類：“對人稅”和“對物稅”?！皩ξ锒悺备嗟氖轻槍φn稅對象的民事行為，以行為稅為典型：“對人稅”更多的是針對民事行為的經濟效果，以所得稅為典型。

民事行為和民事行為的經濟效果之所以得納稅，主要不在于稅法以及憲法的規定，在于其為公共利益所必要，或者說民事行為和民事行為負有社會義務。[17]現實中的所得原則上產生于雙方當事人的契約自由行為，似乎沒有稅法介入的可能。但是，“所得不僅是由個人之勞心勞力，同時也是市場交易之結果，故所得由個人給付與市場交易組成，二者缺一不可?！盵18]個人所得的取得的前提在于市場的存在，雖然市場不是國家形成的，但國家組織結合并促進市場，同時提供法律秩序等制度以保障市場得以有效運行。個人所得之獲取，背后有賴于國家對生產、職業法律制度之存在，利用國家之貨幣政策、商業政策、景氣政策等經濟政策，在需求與供給之間取得經濟利益。個人所得，乃以國家所確立之商業法律制度為基礎，此包括社會大眾所創造之市場條件、生產規格、技術與商業關系。[19]而國家為了組織并維持市場的運轉，就不得不制定一些政策、創造一些條件，為此也就得從財政收入中列支，其結果就必然是給予通過市場獲取的所得以社會義務，最主要的即是納稅義務。從這個意義上說，稅是一種收益的對價是有一定的道理的。

所得稅之課征要件，主要有二：一為個人參入市場交易過程之狀態；二為利用營業基礎，以取得個人收入之行為。[20]盡管法律明確規定了納稅人的納稅義務，但顯然稅的正當性根源不在于法律的規定，所得稅的正當性在于所得的市場關聯性。只有通過市場所獲取的所得才得以課稅，否則稅的正當性便受到質疑，這即是稅的正當性的內在的根本的理論基礎。

（二）稅法的實質正當性——量能課稅原則和對償原則

稅的正當性是課稅對象的市場關聯性，但所有與市場關聯的課稅對象的課稅是否具有正當性，這即為稅法的正當性所關注的問題。就課稅對象賦予納稅義務，有很多標準[21]，其中由以“量能課稅原則”為典型。現代給付國家無不以“量能原則”作為租稅合理正當性之標準，而以“對償原則”在例外情形，始具有合理正當性。[22]

量能課稅原則是指按每個人所的高低，以適當比例負納稅義務，亦即所得越高者，納稅金額越高，個人之租稅負擔應依其經濟給付能力來衡量，而定其適當質納稅義務；對償原則是指每個人按從國家及地方自治團體所取得利益，所相當之所得一部分負納稅義務。[23]

量能課稅原則之所以能成為稅法正當性的理論基礎在于：量能課稅使納稅人有理由相信與其有負擔能力相同的人也負相同比例的稅收，從而其在市場上競爭對手的課稅成本與其是相同的。

羅爾斯在其不朽的名著《正義論》中提出對后世影響深遠的兩個正義原則。第一個原則：每個人對與其他人所擁有的最廣泛的基本自由體系相容的類似自由體系都應有一種平等的權利。[24]量能課稅原則本質上是合符羅爾斯正義原則的，它在相同的納稅人之間給予一種相同的平等對待。[25]從而使納稅人在納稅后依舊處于納稅前的市場地位，也就是說，量能課稅原則在課稅的同時，沒有過度地干預市場的自由競爭和納稅人的市場地位。

必須予以說明的是，量能課稅只是在維持財產現狀的情況下，對財產的增量做相對公平的處理。[26]另外，量能課稅原則所依賴的負擔能力，而其說是一個稅法上的既定的事實，倒不如說是一個完全意義上的稅法判斷，既為判斷就不可避免地帶有人為的主觀色彩，這也為量能課稅的科學性帶來了挑戰。所以，稅法的正當性的實質面僅僅依賴于量能課稅原則是不夠的，正如Tipke所言，還必須以“對償原則”在例外情形下予以規制。只有量能課稅原則和對償原則相互協商、共同配合，才能奠定稅法的實質正當性的理論基石。

四、稅及稅法的形式正當性和實質正當性的關系

理論界和實務界一談到稅及稅法的正當性大部分

都從其形式正當性著手的，這也掩蓋了對其實質正當性的研究。從根本意義上，稅是政府對納稅人財產的一種無對價的獲取，或者說，稅是對納稅人財產或其權利的一種剝奪這就不可避免地與納稅人的權利保障相沖突。為此，研究稅及稅法的實質正當性就顯得更為重要，而我們恰恰忽視了這個層面的研究，這并不意味著形式層面的稅收法定主義的研究不重要。

從稅收立法層面上講，稅的開征及稅法的頒布，更多地應該使其符合稅及稅法的實質正當性。形式正當性應當建立在實質正當性的基礎上，否則稅及稅法則有被濫用的危險[27].在國外，很多國家建立了違憲審查機制，使得濫用稅及稅法的行為能夠得以補救，但在我國卻沒有這種制度。所以，稅及稅法的實質正當性在我國有著比形式正當性更為重要的意義。反之，建立在實質正當性基礎上的形式正當性反過來又促進實質正當性的深入，使其更好地推動稅及稅法的財政目的和納稅人權利保護目的的協調。

在稅收執法和司法層面上，嚴格執行在實質正當性的基礎上所建立的稅及稅法，便不再只是簡單的稅收法定主義，而是蘊含著實質正當性的稅收法定主義[28].而我國似乎還很少達到這個層面，我們通常所說的依法納稅，只有在這個層面上講才是具有正當性的，才是真正意義上的稅收法定主義。

總之，稅及稅法的形式和實質正當性是互為一體的，任何一種稅及一部稅法只有同時符合形式正當性和實質正當性才能在其財政目的和納稅人權利保障目的之間找到一個平衡點。

五、結語

稅及稅法的財政目的和納稅人權利保護目的是一對有著內在沖突的價值，現代國家，尤其是發展中國家和轉型國家很難把兩者協調好[29].在我國也是如此，究其原因是復雜的，但很重要的一個原因在于我國很少對實質正當性予以關注和研究。如果說我們沒有嚴格意義上的稅收法定主義，那么我們就根本沒有稅及稅法的實質正當性的審查，這對納稅人的權利保障是極其不利的，也會間接影響到稅及稅法的財政目的。其實，只要把稅及稅法的形式正當性和實質正當性統一、協調好，或者說，在稅收立法、執法以及司法時，更多地關注稅及稅法的形式正當性和實質正當性，使稅收法定主義建立在實質正當性的基礎上，就可以解決，至少是緩解這一對內在的價值沖突。

「注釋」

[①][德]Friauf，轉引自葛克昌：《所得稅與憲法》，北京大學出版社2004年11月版，第79頁。

[②]劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年9月版，第100頁。

[③]劉劍文主編：《WTO體制下的中國稅收法制》，北京大學出版社2004年3月版，第80頁。

[④][日]金子宏：《日本稅法》，戰憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年3月版，第59-63頁。

[⑤][日]北野弘久：《稅法學原理》（第4版），陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2001年版，第64-65頁。

[⑥]葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，北京大學出版社2004年11月版，第80-104頁。

[⑦]張守文：《稅法原理》（第二版），北京大學出版社2002年7月版，第30頁。

[⑧]劉劍文主編：《WTO體制下的中國稅收法制》，北京大學出版社2004年3月版，第97頁。

[⑨]即使沒有明確稅收法定主義，最起碼也會在憲法中規定公民的納稅義務。如我國憲法第五十六條規定：中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。這一條經常被國內學者認為是中國的稅收法定主義的憲法依據。

[⑩]劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年9月版，第104頁。

[11]西方國家大部分財政收入來自稅收，但在我國由于規費等一些行政費用的征收，所以我國稅收占財政收入的比重相對低于西方國家，但依然占有絕對的比重。

[12]葛克昌：《行政程序與納稅人基本權》，北京大學出版社2005年1月版，第170頁。

[13]對于稅法（稅收法定主義）的功能學者們更多的是從法體系的角度來解析的，如有的學者認為稅收法定主義的作用為：稅法解釋、稅法漏洞補充等等。參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年9月版，第115-123頁。

[14]孫同鵬：《經濟立法問題研究——制度變遷與公共選擇的視角》，中國人民大學出版社2004年3月版，第10頁。

[15]此觀點我導師楊曉強教授給了我不小的啟發，在此深表感激。楊老師在課堂上講到中國目前的現狀決定了我們的稅法的很重要的一個使命依舊是財政收入，但筆者以為中國目前的立法和實務界都浸透著一股“財政唯一目的的感覺”，可以預見在很長一段時間，財政目的依舊會主導我國的稅法的方向和價值觀。

[16]當然也有例外，如在我國的稅收實務當中，“第三人履行承擔契約”是被法院否決的，但這并不意味著是稅收法定主義的納稅人權利保障功能起作用，恰恰相反是對納稅人權利的否決和損害。

[17]由于對人稅的特殊性，下面對稅的正當性的研究主要以對物稅的所得稅的正當性為例。選擇所得稅為例，主要基于以下幾個理由：其一，所得稅的納稅人的范圍廣；其二，所得稅的財政重要性；其三，所得稅的復雜性，一定程度上說所得稅的問題涵蓋了其他稅的問題。

[18][德]Kirchhof，轉引自葛克昌：《所得稅與憲法》，北京大學出版社2004年11月版，第12頁。

[19]葛克昌：《所得稅與憲法》，北京大學出版社2004年11月版，第12-13頁。

[20]葛克昌：《所得稅與憲法》，北京大學出版社2004年11月版，第13頁。

[21]如不考慮其所得的高低統統按統一的數目課征，典型就是歷史上的人頭稅，此種標準現代國家很少采用；按每個人從市場中所取得的利益的一部分課征，即一般所說的“利益對價說”；還有一種即是按每個人所得的高低課征，也就是通常所說的“量能課征”，這一標準為大多國家理論和實務界所接受，我國雖然沒有明確規定該標準，但實際上我國還是采納了這種標準。

[22][德]Tipke，轉引自葛克昌：《所得稅與憲法》，北京大學出版社2004年11月版，第88頁。

[23]相關論述參見，葛克昌：《所得稅與憲法》，北京大學出版社2004年11月版，第87頁。

[24][美]約翰·羅爾斯：《正義論》，何懷宏、何包鋼、廖申白譯，中國社會科學出版社2003年10版，第60-61頁。

[25]現實中也有很

多不平等對待的課稅，這為上面所提到的“補償原則”所賦予稅法上的正當性，這也與羅爾斯的分配正義的“差別原則”實質上是相通的。

[26]劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年9月版，第138頁。

[27]在國家財政緊缺，或國民愚昧的情況下，便容易出現，在我國封建時代，這種濫用的情況屢屢出現。當然現代政府濫用稅及稅法的方式可能會比較隱蔽，但也會時常出現，只不過更難發現而已。

[28]西方國家的稅收法定主義大多是從這個層面講的，當然也會有實質非正當性的稅收法定主義的出現，但這畢竟比較少，縱使出現也會由其違憲審查制度所矯正。

[29]WardM.Hussey、DonaldC.Lubick試圖為發展中國家和轉型國家構建一套稅法體系以解決這些國家所遇到的難題，事實證明是有效的，也值得我國稅收立法所借鑒。參見WardM.Hussey、DonaldC.Lubick，BasicWorldTaxCode，1996.

「參考資料」

[1]楊小強：《稅法總論》，湖南人民出版社2002年版。

[2]劉劍文、熊偉：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年9月版。

[3]劉劍文主編：《WTO體制下的中國稅收法制》，北京大學出版社2004年3月版。

[4]樊靜：《中國稅制新論》，北京大學出版社2004年3月版。

[5]張守文：《稅法原理》（第二版），北京大學出版社2002年7月版。

[6]孫同鵬：《經濟立法問題研究——制度變遷與公共選擇的視角》，中國人民大學出版社2004年3月版。

[7]葛克昌：《所得稅與憲法》，北京大學出版社2004年11月版。

[8]葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，北京大學出版社2004年11月版。

[9]葛克昌：《行政程序與納稅人基本權》，北京大學出版社2005年1月版。

[10]黃俊杰：《納稅人權利之保護》，北京大學出版社2004年11月版。

[11]黃俊杰：《稅捐正義》，北京大學出版社2004年10月版。

[12][日]金子宏：《日本稅法》，戰憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年3月版。

[13][日]北野弘久：《稅法學原理》（第4版），陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2001年版。

[14][美]約翰·羅爾斯：《正義論》，何懷宏、何包鋼、廖申白譯，中國社會科學出版社2003年10版。

[15]WardM.Hussey、DonaldC.Lubick，BasicWorldTaxCode1996.[16]ChaowuJin《CHINA‘STAXLAW》，LawPress2004.