稅收撤銷權制度探究論文

導語：稅收撤銷權制度探究論文一文來源于網友上傳，不代表本站觀點，若需要原創文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

[摘要]現行《稅收征收管理法》從《合同法》中移植了撤銷權的概念，從而將這種民事制度引入了公法領域。為了深刻理解這一制度在稅法中的意義，應在厘清債法中關于撤銷權原理的基礎上，對稅收撤銷權的內涵、構成要件、行使方式、效力等問題進行分析。

[關鍵詞]稅收撤銷權；債權；效力

《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)第五十條第一款規定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依據合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷權?！边@是我國首次在稅法中引進合同法中撤銷權的概念。這一制度的引進，不僅可以防止欠繳稅款的納稅人濫用財產處分權對國家稅款造成損失，有助于國家稅款的及時足額繳納，具有十分重要的現實意義；而且在我國稅法上進一步明確了稅收公法之債的屬性，揭示了稅法與民法債法的密切關系，具有重大的理論價值。

一、稅收撤銷權內涵的厘定

(一)稅收法律關系的性質

對于稅收法律關系性質的爭論，一直以來都是我國稅法學界乃至世界稅法學界的爭論焦點，而這種焦點又主要集中在稅收法律關系究竟是“權力關系”還是“債務關系”的問題上。前者的代表人物是德國傳統行政法學家OttoMayer，他認為稅收法律關系是依靠財政權力而產生的關系，國家或地方公共團體享有優越于人民的權力，而人民則必須服從此種權力，即把稅收法律關系理解為是一種國民對國家課稅權的服從關系；后者的代表人物德國法學家AlbertHensel則主張稅收法律關系應該被定性為國家對納稅人請求履行稅收債務的關系。

按照“權力關系說”的觀點，即使納稅人已經滿足了稅法規定的所有納稅構成要件，但只要不經過稅收核定程序，也并不必然產生納稅義務，即稅收債務必須根據稅務機關的行政行為方可成立，稅務機關的行政行為具有創設稅收法律關系的效力；而按照“債務關系說”的觀點，只要稅法規定的納稅構成要件實現，稅收債務即自動成立，稅務機關的行政行為只是對稅收債務的一個確認。從1919年《德國稅收通則》頒布以來，稅收是公法之債的觀點已為西方各國稅法學者所接受。在我國稅法實踐中，這一理論實際上也早已成為立法和執法部門的共識。

稅收作為一種公法之債，它當然也應具有債的一般屬性，如相對性，即稅收之債只能約束稅收法律關系主體，主要是稅務機關和納稅人，而不能對稅收法律關系以外的主體產生約束力。納稅人的納稅義務實現的方式主要有納稅人自動繳納稅款，以及稅務機關采取稅收保全措施、強制執行措施等來保證實現。但當納稅人不自動繳納稅款，其財產又明顯不足，而又濫用其財產處分權使其責任財產減少時，稅務機關采取稅收保全措施、強制執行措施就失去了對象，國家稅款就有無法實現的危險。這時，就必須突破債的相對性原則，擴展債的效力，設立稅收撤銷權制度，對納稅人濫用財產處分權的行為予以限制，使稅收之債的效力能夠最終得到實現。正因如此，許多國家在稅法中規定了撤銷權制度。

(二)稅收撤銷權的法律性質及其來源

既然稅收撤銷權制度源自民法上的撤銷權制度，那么探討其性質也就必須從考察民法上的撤銷權的性質人手。撤銷權源于羅馬法上的罷廢訴權，也叫保羅訴權。根據這一訴權，債務人實施一定的行為將會減少債務人的現有財產，從而有害債權人的債權，且債務人具有故意，第三人也明知債務人實施行為具有加害債權人的故意，債權人就有權請求法院撤銷債務人處分財產的行為。按照民法原理，債是一種相對的民事法律關系，債權關系是特定當事人之間的法律關系，不僅作為權利主體的債權人是特定的，而且作為義務主體的債務人也是特定的，債權人不能向債務人的債務人行使請求權，不能限制債務人的處分權。債權人更不能起訴與自己無債權債務關系的第三人。然而，絕對的債權相對性原則不利于充分保護債權人的利益。如果債務人以積極或消極的方式隨意處分自己的權利，進而損害債權人的利益，就會在法律制度上給誠實信用原則的確立及保障交易安全留下隱患。為此，法律突破了債權相對性原則，確立了以代位權和撤銷權為主要內容的債務保全制度，撤銷權就是債權人為了保全其債權不受損害，對納稅人濫用財產處分權的行為予以撤銷的權利。

對民法債法上撤銷權的性質，德國民法通說認為債權人的撤銷權具有請求權的性質，使債權人得以直接向第三人請求返還；法國民法采用折衷說，認為既有形成權的性質，又有請求權的性質。而目前我國民法學界公認其兼具請求權和形成權的特點，即債權人行使撤銷權的行為一方面將使債務人和第三人之間的法律行為溯及既往的消滅，另一方面又會使債務人的責任財產恢復到行為前的狀態。

上述關于對一般民事債權中撤銷權性質的探討有助于我們更好地了解稅收撤銷權的性質。前文已述及，稅收是一種公法之債，它應該與私法之債相類似，其發生、變更和消滅都只須遵循法定的要件，而不以稅務機關的行政行為為轉移。稅務機關在征收稅款過程中所作出的一系列行政行為只是實現稅收債權的方式之一，特殊情況下通過其他私法的方式也可以更好地達到這一目的，如《征管法》中規定的稅收代位權和撤銷權。在一般情況下，稅務機關只能針對特定的納稅人征稅，而不能涉及第三人。但當納稅人的行為影響到稅收債權的實現時，稅務機關就有權像民事債權人行使撤銷權一樣，行使稅收撤銷權。這種撤銷權并不是一種行政權力，而是一種民事權利，與民法上的撤銷權并無本質上的差異，只不過其目的性主要是為了實現國家稅收，而一般撤銷權則是為了實現債權。因此，從法律屬性上來說，稅收撤銷權仍屬民法上的撤銷權，只是其行使的主體和目的有其特殊性。

二、稅收撤銷權的構成要件

由于行使稅收撤銷權有可能改變納稅人和第三人之間建立的法律關系，使之溯及既往地無效，其結果一方面可能限制納稅人自由處分財產的權利，另一方面也可能影響到與納稅人建立法律關系的第三人，影響交易安全。因此，按照稅收法定主義的要求，對稅收撤銷權的構成要件必須進行嚴格規定，避免因其不當行使而害及私法秩序的穩定。

(一)客觀構成要件

稅收撤銷權的客觀構成要件有兩個：法定撤銷事由的存在；對國家稅收債權造成損害。

構成撤銷的事由包括：欠繳稅款的納稅人有以下三種行為存在：(1)放棄到期債權，即欠稅人將其到期本應收回的債權明確表示予以放棄。(2)無償轉讓財產，即欠稅人將財產無償贈送他人。(3)以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形。這是指欠稅人以明顯偏低的不合理價格，將其財產轉讓給他人，而受讓人知道該財產價格明顯偏低。而對于如何認定“明顯不合理的低價”，一般認為需要根據當時的市場狀況進行綜合判斷后認定。

從法理上講，債權人和債務人之間的債權債務關系屬于民事關系，只要合法，任何人都無權干涉。從稅收角度來說，稅務機關無權過問納稅人與其債務人之間的債權債務關系，但當納稅人在欠繳稅款的情況下濫用財產處分權，導致其責任財產減少，而使國家的稅款無法實現時，稅務機關就有責任依據法律對欠稅人的這種行為進行干預。(二)主觀構成要件

主觀過錯是侵權行為的重要構成要件，只有當債務人具備主觀惡意，才能追究侵權而致的相應責任。但是在《合同法》中，并未就此明確規定。德國、瑞士以及我國臺灣地區法律就將債務人的行為分為有償行為和無償行為，有償行為之撤銷，以利己為要件；無償行為之撤銷，則不考慮主觀動機。我國合同法上對稅收撤銷權的主觀構成要件并沒有嚴格的要求，僅對以明顯不合理的低價轉讓財產的情形作了規定，即欠繳稅款的納稅人故意以明顯不合理的低價轉讓財產而損害稅收債權時受讓人知道該情形。因此，對于放棄到期債權、無償轉讓財產的行為無論納稅人的主觀心理狀態如何，僅需滿足客觀要件就可認定納稅人有法定的撤銷事由存在。

三、稅收撤銷權的行使程序

(一)當事人的確定

從理論上講，撤銷權是指當債務人放棄其權利，而危害到債權人的債權時，債權人可以取代債務人的地位，通過提起民事訴訟的方式行使債務人的權利?！逗贤ā分忻鞔_規定債權人的撤銷權須由債權人以自己的名義依訴訟方式行使，就是因為行使這一權利會對第三人的利益產生重大影響，必須要由法院審查債權人撤銷權的主體以及成立要件，而不能由債權人自行行使，以防止債權人濫用這一權利，扭曲撤銷權制度的立法目的。而對于撤銷權訴訟中被告的選擇，普遍認為，如果被撤銷的對象是債務人的單方行為，應以債務人為被告人；如果被撤銷的對象是債務人與第三人的雙方行為，則應以債務人和第三人為共同被告。

既然稅收債權本質上應被看作是一種以稅務機關為債權人的公法上的債權，那么，行使稅務撤銷權時當事人的確定也同樣應該按上述原則進行，稅務機關毫無疑問應該充當這一民事訴訟的原告。但考慮到稅收債權的一些特點，對稅務撤銷權的被告還應做具體分析。

欠繳稅款的納稅人放棄了到期債權或無償贈予財產時，由于其單方意思表示即可生效，則依上述原則，稅務機關提起訴訟時可只以納稅人為被告，而不須考慮第三人意見。但實際上，當納稅人行為被撤銷時，對第三人而言實質上其已經或將要得到的財產和利益將不復存在，從這個角度考慮，第三人對稅務撤銷權訴訟的結果無疑存在利害關系，因此應當被追加為訴訟第三人。而對于欠繳稅款的納稅人與第三人共同完成稅務撤銷權所指向行為的，依上述原則，稅務機關當然應將第三人和納稅人一起列為共同被告。但在實踐中，欠繳稅款納稅人的一些行為，如放棄權利和贈予財產的行為既可能是單方行為，也可能是納稅人與第三人協商一致的結果，在不經過案件調查審理的情況下是很難做出判斷的。因此，從保護第三人利益的角度看，在難以辨別稅務撤銷權所指向的行為屬于單方還是雙方行為的情況下，將第三人追加為被告應該是比較妥善的處理方法。

(二)時效限制

從法理上講，行使撤銷權時撤銷了債務人與第三人之間的行為，對債務人及第三人權利和交易秩序影響重大。如果長期不行使，將會使債務人與第三人之間的法律關系長期處于不穩定狀態，不利于對其合法權益的保護，因此，各國立法都對撤銷權的行使規定了一定的期限，超過此時限就不能行使這一權利。但對撤銷權的行使期間，有規定為除斥期間的，也有規定為消滅時效的。我國《合同法》第75條規定：“債權人自知道或者應當知道撤銷事由之日起一年內行使。自債務人的行為發生之日起五年內沒有行使撤銷權的，該撤銷權消失?！边@表明，《合同法》對撤銷權行使期限規定的是除斥期間?！墩鞴芊ā分辉诘谖迨畻l中規定了稅務機關有權行使撤銷權，并未明確規定行使這一權力的期限，但是，由于這項規定是移用了民法中的相關制度，因此，在法律沒有特別規定的情況下，理應按民法原理及有關規定處理，把這五年的期限視為除斥期間。

(三)舉證責任分配

舉證責任是指民事訴訟當事人對自己提出的主張加以證明的責任。我國現采取“誰主張，誰舉證”的法律原則。也就是說，當事人對自己提出的主張應提供相應證據，否則就必須承擔一定的法律后果。

既然稅務機關通過提起民事訴訟的方式行使稅收撤銷權，它當然成為舉證責任的主要承擔者。具體來說，稅務機關需要證明：(1)納稅人欠稅，且數額確定，即有確定稅收債權的存在。(2)納稅人有放棄到期債權或者無償轉讓財產、以明顯不合理的低價轉讓納稅人自己財產的行為，并且這種行為給國家帶來了損失。(3)債務人、受益人或受讓人的主觀惡意。對于稅務機關而言，第一點一般比較容易證明；第二點，就要證明納稅人的上述行為造成或者將要造成自己無力履行對稅務機關的納稅義務，從而將會使得國家稅款流失。對于第三點的證明，由于判別是否存在納稅人的惡意沒有一個客觀的標準，因此為了保障國家稅收不受侵蝕，就應該實行推定原則，即只要納稅人現有財產不足以清繳所欠稅款而又通過減少自己利益的行為處分財產，就可以推定其有惡意。由于撤銷這種處分行為有可能會影響其他相關人的權益，為了保護這部分人的合法權益，實務中應區別如下兩種情況分別處理：對于納稅人放棄行使到期債權或無償轉讓財產的行為，由于此時行使稅收撤銷權只是使受益人失去了無償得到的利益，而并未損害其固有利益，因而只要納稅人存在這兩種行為，并導致不能履行納稅義務時，就可認定為存在主觀惡意，稅務機關可以行使撤銷權；而對納稅人明顯以不合理的低價轉讓財產的行為，稅務機關就必須提出證據，證明受讓人知道納稅人的行為會損害稅收債權時，才能行使稅收撤銷權。

(四)行使范圍

由于設立稅收撤銷權的目的在于恢復納稅人的責任財產，而不是增加納稅人的責任財產，而納稅人的如放棄繼承等拒絕受領某種利益的行為，并沒有減少納稅人原有的責任財產，因此稅務機關不能行使撤銷權。此外，出于保護正常公平交易秩序等私法權利的目的，欠繳稅款的納稅人在正常經濟交往中所實施的如支付正常對價、清償到期債務等活動，雖然也會導致其責任財產的減少，稅務機關也不能予以干預。在稅收實踐中，欠繳稅款的納稅人有可能會通過為原來沒有財產擔保的債務提供財產擔保等方法增加自身負擔，從而可能導致稅收債權受到損失，但由于《征管法》等法律中對這類行為沒有明確予以界定，按照稅收法定主義原則，在這種情況下稅務機關也不能行使撤銷權。

(五)行使效力

稅收撤銷權訴訟主要涉及兩方面的實體法律關系，即稅務機關與納稅人之間的關系和納稅人與受讓人等第三人之間的民事法律關系。因此，人民法院在審理撤銷權訴訟時，首先要對前一個法律關系進行審查。由于稅收債權債務關系的依據為國家的稅收相關法律法規，人民法院對稅務機關與納稅人間的稅收債權債務關系是否存在一般不作實質上的審查，對于受理和實體審理過程中發現不存在這一債權債務關系的，法院采取不予受理或用判決駁回訴訟的方式處理。對于后一種關系，人民法院依據相關法律法規進行審理后，確認稅務機關訴訟請求不能成立的，判決駁回訴訟請求；訴訟請求成立的，判決撤銷納稅人與受益人、受讓人的行為。此時，被撤銷行為的受益人或受讓人因該行為取得的財產所有權，應返還給欠稅人，并由其據以清繳欠稅；欠稅人不接受返還財物的，稅務機關可以根據《征管法》第50條的規定行使代位權，以這部分財物清償欠稅人所欠稅款；欠稅人接受返還財物后，繼續不主動清償其所欠稅款的，稅務機關就可以采取稅收保全或強制執行措施，強制欠稅人履行納稅義務。而且，稅務機關依法行使撤銷權后，并不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任。

需要說明的是，行使稅收撤銷權后稅務部門應該享有優先受償的權利，這是因為，稅收作為一種公法債權，和普通私法債權相比應該具有一定的優先權。因此，財產權恢復后的納稅人應首先繳納所欠稅款，然后才能對其他債權人進行清償。