企業集團合并納稅分析論文

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[摘要]我國的合并納稅制度目前只針對特批企業，這不利于企業集團之間公平競爭。對企業集團合并納稅范圍及不同國家合并納稅模式的比較與分析表明：我國應進一步完善所得稅法等法律法規，保證稅收公平，積極建設我國的“集團納稅制度”。

[關鍵詞]企業集團；合并納稅模式；集團納稅制度

自2008年1月1日起，《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱企業所得稅法)正式實施。兩法合并，消除了內、外資企業在所得稅上的不公平，有利于企業的公平競爭和持續發展。但《企業所得稅法》第七章“征收管理”之第五十二條規定：“除國務院另有規定外，企業之間不得合并繳納企業所得稅?！币簿褪钦f，我國企業集團合并納稅仍然需要“特批”。

根據中國國家統計局調查中心、中國行業企業信息中心的《2007中國大企業集團競爭力年度報告》顯示，大型企業集團是國民經濟發展的中堅力量，對國民經濟發展起著支柱作用。2006年，中國企業集團數量達到2856家。但是據《國家稅務總局關于大型企業集團征收所得稅的通知》規定，經國務院、財政部批準實施合并納稅制度的企業集團僅一二百家。而從國際慣例來看，允許合并納稅的國家大多對合并納稅的資格及成員企業的范圍有明確的法律界定，并不需要稅務機關的批準。眾所周知，企業集團形成的諸多動機就包括可獲取財務(稅收)協同效應。企業所得稅法對企業集團合并納稅的限制，使得我國不同規模企業集團之間承擔的稅負不公平，并且在一定程度上制約了企業集團的發展壯大，特別是不利于企業集團的跨國投資(經營)活動。本文將對企業集團合并納稅問題進行國際比較，以期從中得到有益的啟示。

一、合并范圍：合并財務報表與合并納稅的比較

企業集團是經濟發展過程中形成的一種特殊企業組織，絕大多數國家要求企業集團以合并財務報表的形式來披露它的財務會計信息。而允許企業集團合并申報納稅的國家，對集團合并納稅范圍的規定相比于合并財務報表來說要嚴格很多，下文試比較之。

(一)企業集團之合并財務報表與合并納稅

一個企業買入或取得另一個企業有投票表決權的股份，并且達到控制權的狀態(即控股合并)，就組成了企業集團。企業集團中購買企業是母公司，被收購企業是購買企業的子公司，母、子公司作為獨立的法律實體繼續從事生產經營活動，作為會計主體仍然需要披露各自的會計信息，而通過有表決權股份的控制形成的企業集團，既不是法律實體，也不是單一的會計主體。會計上，基于母公司對企業集團中的各個法律主體資產的控制權和指導使用這些資產的能力，這時根據“經濟實質重于法律形式”原則，由母公司把企業集團中具有不同法律地位的主體結合為一個報告主體，對外編報合并財務報表。合并財務報表最早出現在美國，1940年美國證券交易委員會(SecuritiesandExchangeCommission，SEC)以法律形式明確編制合并財務報表為上市公司的法定義務。為滿足企業集團的發展需要，我國財政部于2006年2月頒布了《企業會計準則第20號——企業合并》和《企業會計準則第33號——合并財務報表》(以下簡稱“合并財務報表”準則)，用來規范企業集團合并財務報表的編制與披露活動。

各國通常采用以法律主體為基本納稅單位，對企業所得征稅，即法人稅制。對于企業集團這種特殊的企業組織，日本、韓國、新加坡和加拿大等國認為，企業集團內部的母、子公司分別為獨立的企業法人實體，法律上應該分別承擔民事責任，稅收上當然也應該分別承擔納稅義務，所以不允許企業集團合并申報納稅；美國、法國和德國等國則認為，包括多個法律主體的企業集團雖然不是法律主體，但是因企業集團經濟活動的整體性，作為法人稅制的特例，這些國家允許母、子公司合并繳納企業所得稅，即集團稅制；而我國大型企業集團合并申報納稅，則需要經國務院、財政部批準才可實施。

為了真實而全面地反映企業集團這一整體的經營成果和財務狀況，企業會計準則對財務報表的合并范圍有明確的規定；而為了納稅的方便及核算的準確，各國對合并納稅企業集團及其成員資格有嚴格的條件限制。

(二)合并財務報表的范圍

一個企業往往會投資多個企業，但是進行財務報表合并時，并不是所有被投資單位的財務報表都予以合并。合并財務報表的合并范圍以控制為條件，通常包括法律控制和實質控制標準。法律控制，也稱為數量控制，它主要是從數量上強調投資公司應擁有被投資公司有表決權的股份50％以上。數量控制的滿足又包括直接控制和間接控制。實質控制，普遍認為投資企業如果能夠決定被投資企業的財務和經營政策，則投資企業實質控制著被投資企業，應將被投資企業納入報表合并范圍。所以，當投資企業擁有被投資企業半數或以下的表決權股份時，依據實質重于形式原則，以實質控制標準來確定合并范圍。我國《合并財務報表》準則規定：所有子公司——不論是符合法律控制標準還是符合實質控制標準的被投資單位，都必須納入合并財務報表的合并范圍之中。

(三)合并納稅的范圍

企業所得稅的納稅主體一般為實行獨立經濟核算的企業(組織)。企業集團中往往包括兩個或兩個以上符合納稅主體標準的個體，此時為了納稅的方便及核算的準確，按國際慣例允許企業集團作為獨立的一個納稅主體出現，即企業集團合并納稅。但并非所有的集團成員都可以納入這個納稅主體，各國對集團合并納稅政策的運用一般都有嚴格的限制條件。我國1994年頒布的《國家稅務總局關于大型企業集團征收所得稅的通知》規定，經國務院批準成立的企業集團，其核心企業對緊密層企業資產控股為100％的，可由控股企業、成員企業選擇由核心企業統一合并納稅。而美國聯邦所得稅法規定的合并納稅集團企業之間的控股關系為80％，德國則以50％以上表決權為制作統一納稅申報表的條件?？梢?，不同國家對企業集團合并納稅范圍的控股條件有嚴格的限制。我國的匯總與合并納稅制度，從便于操作出發，嚴格按照直接控制條件作為合并納稅的依據；美、法等國的合并納稅制度規定直接或間接控制都可以作為合并范圍確定的法律控制條件。

通過比較可以發現，合并財務報表強調企業集團的經濟實體屬性而不拘泥于法律特征；合并納稅既強調企業集團的經濟實體性也注重控制中的法律關系，不符合合并納稅制度控制條件的子公司就被排除掉了。因此，符合合并納稅要求的納稅集團，通常要小于作為經濟實體的企業集團。

二、集團合并納稅制度：合并納稅模式及國際比較

不同國家就企業集團內部各公司之間的盈虧相抵制定了特別的規定。這就是合并納稅規則。合并納稅規則避免了在征稅時將公司部門或分支機構視為單獨的法律實體。大多數國家往往只允許居民公司在納稅上進行合并處理，但是法國和丹麥允許集團在全球范圍內的合并納稅處理。不同國家根據本國具體情況制定了不同的企業集團納稅制度，下面進行簡單的比較。

(一)集團合并納稅模式

采用集團合并納稅模式的國家主要包括：美國、法國、德國、西班牙、奧地利、丹麥、冰島、以色列、盧森堡、墨西哥、荷蘭、波蘭、葡萄牙和斯洛文尼亞等。集團合并納稅模式下，集團被視為一個獨立的納稅實體。它集合所有集團成員的盈虧并制作出一張合并納稅申報表。一般而言，一個公司在并入前發生的虧損不能用于抵扣納稅集團的總利潤。對于該類損失通行的處理方法是在一定年度內繼續結轉，以抵扣其自身未來的利潤。企業集團內部的公司通常必須構成一國稅法居民并負有納稅義務，而且集團對其產權或者表決權達到法律規定的水平。但是，在集團合并納稅制度下，不同國家的法律規定也不盡相同，我們可以通過以下法國、德國和美國等主要國家的稅法規定作進一步的比較。

1、法國的合并納稅制度。法國和丹麥是目前僅有的允許集團在全球范圍內進行合并納稅處理的兩個國家。法國稅法規定可以就國內范圍或者全球范圍子公司進行集團納稅。(1)國內集團納稅。根據《統一財政法案》，被同一法國母公司直接或者間接擁有95％以上所有權和控制權的法國子公司，可以選擇制作統一納稅申報表。此外，法國母公司可以是外國公司的全資子公司。當然，并不是每個適格的子公司都必須包括在內，但是所有合并納稅的公司都必須在財政年度之初就應當股權受控，而且必須有相同的財政年度終點。集團內部的支付將免于征收法國預提稅和均衡稅。每次選擇此種納稅方式的適用期間為5年，可以申請延續。(2)全球集團納稅。這種納稅方法，必須事先得到法國財政部的批準。具體有下列兩種方法：其一，法國的居民公司可以在其法國納稅申報表中列舉其外國分支機構、代表處和機構(不包括子公司)的盈虧；其二，法國的居民公司可以就其在法國和國外的擁有50％表決權以上的營業機構(比如：分支機構、合伙企業或公司等)在全球范圍內的盈虧，制作統一的納稅申報表。法國公司只有在特殊情況下才可以選擇上述方法，并且5年內不得撤銷。對于國外已繳稅收可以進行抵免，以避免雙重征稅。

2、德國的合并納稅制度。德國母公司可以選擇將其控制的所有德國居民公司的盈虧合并進行納稅，但是必須符合以下條件：(1)居民母公司直接或間接擁有對居民子公司50％以上有效表決權。(2)除少許決策權外，子公司在財務上、經濟上和組織上與母公司是統一的。(3)合并納稅的方法得到受控公司的75％以上股權的股東批準?？毓赡腹究梢允枪?、獨立貿易者、合伙企業或是有無限納稅義務的公司，或非居民公司在德國注冊的分支機構。但是德國母公司的規則一般要求所有公司都是德國的居民，子公司的損失在匯總前不得扣除。適用所選擇的納稅方法的期間為5年。不過，根據德國2000年《減稅法案》，合并納稅規則已經自由化。德國已經不再要求經濟上或組織上的統一性。只要是母公司直接或間接擁有其德自子公司50％以上表決權即可適用該規則。該修正案適用于公司所得稅，而舊規則仍然適用于德國貿易所得稅。

3、美國的合并納稅制度。美國聯邦所得稅法規定，關聯集團可以制作聯合納稅申報表，將集團內的盈虧合并計算。關聯集團包括了美國居民母公司及其直接或間接控制80％以上表決權和股權的美國居民子公司。對于在加拿大和墨西哥的子公司，美國有特別規定，在特定情況下，它們可以被認為是美國公司。(二)集團費用分攤模式

采用集團費用分攤模式的國家主要有瑞典、芬蘭和挪威等。該種模式下，一個盈利的公司分攤集團內部一個或兩個虧損公司的費用。這種費用可以在支付公司的所得中進行扣除，并在接受公司的所得中征稅。每個公司各自制作納稅申報表并支付各自的稅款，支付公司和接受公司都必須是該國稅法居民。

1、挪威的合并納稅制度。母公司擁有居民子公司90％以上直接或間接表決權的，可以組成納稅集團。通過集團內部的分配，一個居民公司的損失可以用于抵扣另一個居民公司的利潤。只要這些公司在會計期間符合條件且擁有相同的財政年度終點，控股權的最低期限沒有具體要求。當然，并非所有適格的子公司都應參加集團。此外，母公司不必然為挪威公司。根據集團分攤方法，每個子公司分別納稅。分攤額的收支狀況必須記載于各自的法定賬本。如果集團內公司之間進行的資產交易按照正常的市場價格進行，則可以給予免稅。納稅上，受讓人的費用是轉讓人扣除折舊后的資產價值。

2、瑞典的合并納稅制度。同一集團內，盈利公司可以將利潤分攤給虧損公司。支付公司和接受公司都必須是瑞典居民，且在整個納稅年度中其90％的股權被同一母公司所擁有。集團各公司并不要求具有經濟上的整體性。雖然國內法規定母公司必須為瑞典居民，但是該規定與稅收協定中的非歧視原則存在沖突。

(三)集團內部抵免模式

澳大利亞、新西蘭、英國、愛爾蘭、馬耳他、特立尼達和多巴哥、毛里求斯和巴巴多斯等國家的合并納稅制度為集團內部抵免模式。集團內部抵免模式為一個虧損居民公司將其目前的虧損轉嫁給同一集團內部的盈利居民公司，這種轉嫁可能需要支付特別津貼。①每個公司各自制作納稅申報表并支付各自的稅款。

1、澳大利亞的合并納稅制度。澳大利亞允許根據集團減免制度將一個公司的損失在集團擁有的全資居民公司之間轉移。居民母公司必須在整個納稅年度擁有該集團子公司的100％的直接或間接受益所有權。除了營業損失以外，集團公司的凈資產損失也可以轉嫁給另一個集團內居民公司，以抵扣其凈資產：利得。此外，資產在集團內部的轉移而不產生相應的財產收益稅的納稅義務。從2002年7月1日開始澳大利亞以集團納稅制度取代集團內部抵免制度。據此，一個澳大利亞的母公司可以選擇就集團內部所有全資居民子公司制作統一的納稅申報表并統一納稅，且該種選擇一旦作出不可撤銷。

2、英國的合并納稅制度。根據集團內部抵免制度，集團某一公司的當前貿易損失可以部分或全部地轉嫁給另一集團成員，用以抵扣當年利潤(包括財產收益)。除營業損失外，超額管理費用、所得收費和特定未使用折舊費也可以進行轉嫁。集團內部資產轉讓可以享受免稅待遇。集團包括英國居民的母公司及其直接或間接擁有75％控制權的英國居民子公司。如果構成英國的稅法居民，外國子公司也可以包括在內。適格的英國公司內部的財團也可以適用類似規定。對于母公司擁有50％以上股權的英國居民子公司。其向母公司支付的利息和特許權使用費可以免征預提稅。根據2000年《英國財政法案》規定，非英國居民的公司和分支機構也可以加入集團。雖然現在并不完全要求集團或財團成員的英國稅法居民身份，但是稅收減免只適用于那些適用英國公司所得法的公司。

通過上述比較可以發現，集團合并納稅模式是當前企業集團納稅制度中使用較為廣泛的一種方法；從澳大利亞等國家企業集團納稅制度的改革情況來看，集團合并納稅模式相比于其他另外兩種模式有其制度優勢?？梢哉f是一種較為理想的集團納稅制度。

三、集團合并納稅：對中國的啟示

合并納稅的主要目的，一方面是為了防止企業集團通過集團內部成員之間的業務往來規避納稅義務，保持稅收中性；另一方面可以通過稅收激勵，提高企業(集團)的國際競爭力。隨著經濟全球化和國際間的企業競爭越來越激烈，我們必須積極借鑒其他國家合并納稅制度中的優勢舉措，改進和完善中國的合并納稅制度。通過上述合并納稅模式的分析以及不同國家合并納稅制度的比較，可得出以下幾點啟示：

1、進一步完善企業所得稅法，建設企業集團合并納稅申請制度。目前，我國可以合并納稅的企業集團只有以下兩類——國務院指定的試點企業集團和經國家稅務總局批準的一些內、外資企業集團以及由它們100％控股的成員企業。這兩類企業集團的數量占我國企業集團總數不到5％。在我國不是所有的全業集團都可以申請合并納稅，因為中國的匯總與合并納稅制度包含著更為直接和強烈的稅收激勵因素在內。從實施合并納稅制度的20多個國家的具體情況來看，這些國家大多對企業集團合并納稅的資格及成員企業的范圍有明確的法律界定，符合條件的企業集團是否申請合并納稅，完全由企業根據其自身的實際情況來做決定，并不需要稅務機關的批準。國外合并納稅通行的做法是，由母公司在合并納稅年度開始前向所在地稅務機關辦理合并納稅的備案登記，附上合并納稅子公司的名簿及相關資料。鑒于國際經驗?；诙愗摴胶蛧H戰略的考慮，我國應該逐步淡化合并納稅制度的稅收激勵效應，通過企業所得稅法等法律法規的進一步建設與完善，以法律手段來明確可以合并納稅的企業集團資格。這樣，所有適格的企業集團，根據自身需要都可以申請合并納稅。

2、拓寬合并納稅的限制條件，適度降低控股比例要求。合并納稅時，上文所比較的各國家對母公司控制子公司股份比例的要求，除澳大利亞為100％控股外，其他如美、英、法等國均低于100％，德國甚至只規定母公司直接或間接擁有對居民子公司50％以上有效表決權即可；即使對子公司有100％控股要求的澳大利亞，同時還作了較為寬泛的規定，擁有直接或間接受益所有權都是可接受的。現行中國匯總與合并納稅制度只把全資子公司作為合并納稅范圍內的成員企業，非全資子公司被排除在合并納稅范圍之外。這一規定相比于其他國家來說過高，特別是跨國投資(經營)時，很可能會影響一些企業集團的投資決策，束縛我國企業集團的海外拓展活動。筆者認為，從戰略高度看，我國的合并納稅制度不能“一稅障目”。應該借鑒國際經驗，適度降低控股比例，將“直接控股”方式的規定改為“直接或間接控股”方式。從而為我國企業集團創造有利的發展平臺，以提高其國際競爭能力。

3、積極協調稅法與會計準則之間的差異。稅法和會計準則立足于各自的領域，有各自的目標、原則、業務規范或處理程序，但兩者又相互影響。企業投資者等利益相關者(externalstakeholders)一般是通過公司對外披露的財務報告來獲取相關信息(依據會計規范及證券法規等編制)，而政府稅務部門在可以獲取企業對外公開披露的財務信息的情況下，根據稅法規定和稅收征管需要，要求企業為其提供專門的會計信息及納稅信息。稅法與會計準則分別對企業會計活動進行規范，如果差異太大，必然導致企業會計信息處理與披露成本的增加。企業集團會計信息的生產非常特殊，它需要企業會計人員運用特殊的技術進行合并處理，其中關于合并財務報表與合并納稅在合并范圍上的差異前文已有論述，此處不再重復。除此之外，企業集團還有大量的內部交易活動(比如：內部商品銷售，內部固定資產、無形資產交易。內部投資等)會產生未實現內部損益，這也需要進行抵銷處理，而目前我國稅法對此沒有具體的規范，這很可能造成國家稅收流失、國有資產流失等嚴重問題?；谀壳昂喜⒓{稅與合并財務報表之間存在較大差異的實際情況，財政部已于2006年2月頒布了一系列《企業會計準則》，對企業集團合并財務報表的編制作了相應的規范，所以，相關職能部門應該充分認識“合并財務報表”會計準則，盡量縮小會計準則與稅收規范方面的差異。以緩解企業會計和稅務部門的工作難度，從而提高我國企業集團稅收征管的效率和效果。