我國公司所得稅制研究論文

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[摘要]傳統公司課稅理論從法人性質角度說明公司負擔所得稅的合理性，但是這種解釋方式受到了現行公司組織形式多樣化的挑戰。美國之所以對C公司、S公司、有限責任公司和開放式合伙采取靈活多樣的所得稅制，而不受納稅人是否具有獨立法人資格的影響，乃是貫徹應能負稅原則使然。在這一理論的指導下，并受國際上減輕經濟性雙重征稅趨勢的影響，我國對一人公司應改為采用單一課稅模式。

[關鍵詞]美國；公司所得稅制；應能負稅原則；投資人；控制人

傳統的公司課稅理論以法人性質學說為基礎，認為對法人應否課征單獨的法人所得稅，以及與對其自然人股東課征的個人所得稅是否構成(經濟性的)雙重征稅，與法人是一個實在的主體(法人實在說)、還是一個擬制的主體(法人擬制說)息息相關。但經筆者詳細論證，這其實是一種誤解：對法人、非法人組織等團體性的納稅人乃至個體性質的自然人納稅人應否課稅以及如何課稅，其根源均在于量能課稅原則(從國家角度看)或應能負稅原則(從納稅人角度看)。

美國公司所得稅制堪稱是對上述觀點的最佳注釋，除C公司外其在實踐中逐步發展出諸如S公司、有限責任公司和開放式合伙等一些在稅法上具有特殊意義的營利事業形式，并采取靈活多樣的所得稅課稅模式，概不受納稅人是否具有獨立的法人資格的影響，深入分析這些組織體產生的原因及其與應能負稅原則之間的關系，可以對我國公司所得稅制的改革提供有益參考。

一、美國公司所得稅制的實踐

在公司稅制方面，美國是古典制模式的典型代表，即對公司所得在公司層面課征公司所得稅，對其獲得股利分配所得的自然人股東再課征一道個人所得稅。該規則主要規定于美國《聯邦稅法典》的C章，因此適用一般雙重課稅模式的公司又稱為C公司。但是由于在公司法理念上長期奉行契約理論，所以美國產生了眾多形式靈活的組織形式。它們在民事法制度上不屬于典型的公司，如何對這些經濟組織課征所得稅，成為美國稅法重點關注和解決的問題之一。

(一)S公司的所得稅制

美國所得稅法體系中有一類納稅人叫S公司，因其規定于IRE的S章而得名。在稅法上，對S公司的所得課征單一的、股東層面的所得稅，又稱為合伙稅制。S公司的所得、損失、扣除額及債務“穿越”到公司的股東課稅，但是其數額在公司層面確定。然而S公司作為法人性質的公司實體，有關公司的其他稅則規定仍然適用于S公司的交易，比如增值財產的分配、股份回購和清算等。S公司規則最初出現于1958年，原因在于國會為了順應人們要求既享受公司形式又不用承擔雙重征稅的愿望，允許特定“小型商業經營公司”股東在大多數情況下選擇避免公司層面的所得稅。其公開宣布的立法理由是允許一個商業經營選擇它的法律形式，“而不需要考慮不同的稅收結果”。然而，S公司在公司法上仍然是一種典型的公司制度，并沒有特殊的法律地位，其獨特之處是在進入稅法體系后呈現出來的。由于在稅法上對S公司不按照C公司的雙重課稅模式，而是采用單一課稅模式，因此它與一般公司形成強烈反差。

(二)有限責任公司的所得稅制

在美國，有限責任公司是一種享受有限責任的合伙的變體形式。有限責任公司屬于各組成“成員”所有，而不是合伙人或股東。在有些情況下，有限責任公司必須有兩名以上的成員，但是很多州允許單個實體組成有限責任公司。任何公司、合伙、財團、信托、有限責任公司、其他實體以及個人，都可以成為有限責任公司的成員。類似有限責任公司的實體在很多國家都已經長期采用，包括拉美國家的limitada和德國的GesellschaftmitbesechrankterHaftung(GmbH)。

在所得稅法上，1989年聯邦稅務局公開規定，Wyoming州的有限責任公司在稅法上將被認為是合伙而不是公司。這就極大地刺激了有限責任公司的產生。1992～1996年，新注冊登記的公司和有限合伙各自增長了13％和15％，而新注冊登記的有限責任公司增長了2300％。有限責任公司在很短的時間里成了很多經營者的最優選擇。

1997年以后，有限責任公司所得稅課稅模式采取了著名的“打勾規則”。該規則規定，未被劃分為公司且至少有兩個組成成員的商業實體，可以選擇按照合伙形式或像公司那樣的課稅聯合體形式被課稅。而且，未被劃分為公司且只有一個組成成員的商業實體，可以選擇完全不繳納聯邦所得稅或以像公司那樣的可稅聯合體形式繳稅。新規則還為新成立的國內合格實體建立了預分類方案：這些實體如果至少有兩個組成成員，則將被課征合伙式所得稅；或者如果只有一個組成成員，則不按照獨立于其投資人的實體課稅。已經存在但又未做出選擇的實體將仍然按照他們根據舊規則選擇的分類。新的分類規則特別適合于那些希望通過單一成員的有限責任公司形式開展業務的個體，因為對這樣的實體沒有獨立的聯邦所得稅要求。

(三)開放式合伙的所得稅制

開放式合伙(PTP)課稅制度是美國所得稅法上頗具特色的制度之一，它主要適用于特定類型的某類合伙。根據美國稅收規則規定，開放式合伙是指這樣一類合伙，它將其合伙利潤在證券市場上進行交易，或者已經可以在二級市場以及其他實質上同等的市場上進行交易；對于這一類合伙，稅法把它作為公司來對待。即在合伙層面課征一道公司所得稅，在合伙人層面還要課征一道個人所得稅。這一制度安排的目的主要是為了防止避稅。因為在該課稅規則頒行之前’，開放式合伙被按照合伙對待，采用單一課稅模式課征所得稅。而在制度上，開放式合伙的合伙人雖然是有限的，但是當合伙所得的利潤證券化并在證券市場上流通以后。就能夠吸納無限數量的投資者，其結果是獲得了與上市公司同等的法律地位和經濟效果。獲利的開放式合伙以這種形式直接將它的所得穿越到最終受益的投資者，以較低的稅率繳納個人所得稅，從而逃避了利潤同樣證券化的公司在公司層面必須承擔的公司所得稅。

考察對開放式合伙的認定和所得稅課征設立的詳細規則，其核心是對取得現代公司實質利益的特定合伙以公司課稅模式來對待。開放式合伙的名義合伙人雖然處于和普通合伙相同的權利義務地位，但是合伙的經濟收益卻通過利潤的證券化運作，轉移到數量眾多的其他人身上。在這種情況下，其經營控制權和投資人所有權相分離，合伙形式取得了公司形式的效果。

二、美國公司所得稅制的理論剖析

為什么美國所得稅制的發展會出現上述現象呢?由于稅負是加諸納稅人的經濟上的負擔，因此，納稅人的經濟實質是決定課稅與否的最終依據，所以為了回答前述問題，我們必須從這三種經濟組織形式本身的經濟特性去尋找答案。

(一)對所得稅納稅人財產和權利結構的分析

任何公司的成立及運轉都是由利益相關方的活動所構成的。這些利益相關方，如果從主體角度加以分類，考慮到他們在公司中實際權利的不同——這些權利主要是控制公司財產及其運用的能力，可以分為公司投資人、公司控制人和公司參與人。

公司投資人表明了這樣一類人，他們對公司的財產享有一定的權利，可能表現為股權、債權、表決權、紅利請求權、剩余財產分配權等。為表述方便，本文以“投資人權”指代前述各類權利。從來源上看，雖然在公司法上公司有自己獨立的財產，但公司作為人們經濟行為的工具，其財產來源于其他主體，最終來源于個人。無論是債權人還是股東，當其對某一公司進行投資之前，其對準備用以投資的財產享有完全的所有權；而當其投資之后，則其原來加諸該財產之上的所有權則轉變為股權、債權等投資人權。投資人對公司財產享有的權利基礎并不是其原始的所有權，而是在原始所有權讓渡之后所享有的投資人權。

公司控制人主要享有的是一種經濟上的控制能力，他們具體管理公司的財產，確保財產的增值，促進公司的發展壯大。當然，他們也有自己的利益。如果某個董事是股東的人，則其最關注的并非公司的長遠發展，而是股東的利益；但是，如果他僅代表部分股東的利益，則其他股東或者公司的利益就無法得到有效保證；而如果他在長期的公司經營中形成了自己的資源優勢，他就可能背離所代表的股東利益，甚至在和對經營情況一無所知的股東的交往中成為決定的一方。此外，他們的經濟收入、在行業中的名譽地位等也游離于股東、債權人的關注中心。從權利角度看，控制人對公司及公司財產享有實際控制權。

公司參與人是對和公司有關但又不能歸屬于前面兩類人的一個總稱，具體的組成十分不同，幾乎沒有共同的特征。比如，公司和雇員的關系，這是公司內部治理的問題；又如公司和供應商、經銷商的關系，以及公司與政府的關系，這是公司的外部關系。由于本文主要關注公司的財產形態、組織形式和以此為基礎的經濟關系，因此，參與人地位不是本文的考察重點。

考察公司發展的歷史，控制權形態可以分為五種，它們包括：(1)通過幾乎全部投資人權實施的控制；(2)多數投資人權控制；(3)不具備多數投資人權，但通過合法手段實施的控制；(4)少數投資人權控制；(5)經營者控制。在第一種形態下，典型的比如一人公司。一人公司的股東往往既是公司財產出資人，同時又是公司日常經營計劃的制定者和實施者，并嚴格掌控公司的發展，因此又屬于公司的控制人。在這里，投資人權和控制權合二為一。但是除了第一種形態，其他所有形態都表明了這樣一個事實，即部分甚至全部投資人并沒有基于自己擁有的投資人權在公司中獲得實際的影響能力。比如在少數投資人權控制的情況下，一般來說，其控制權取決于他們從分散的股東手中吸引足夠(投票)權的能力，以使這些(投票)權與他們持有的實質性的少數股權相結合，在一年一度的選舉中控制大部分的投票權。而該少數投資人權可能僅占所有權總數的百分之十幾。

上述事實表明，公司的投資人和控制人并不始終處于同一個利益共同體。相反，考慮到現代公司兩權分離的要求，以及股份公司和證券市場在市場經濟中所占據的重大優勢，投資人和控制人往往是相分離的，甚至是對立的。(二)從投資人、控制人的關系看美國公司所得稅制

采用上面的描述來分析美國所得稅制中處于特殊情況的幾類經濟組織，我們發現有限責任公司和S公司的共同點在于，其投資人和控制人的關系非常緊密，一般情況下往往互相融合、難以區分。這種關系不僅僅表現在身份的同一上，即一個人同時是投資人又是控制人，還主要表現在投資人在控制公司方面具有極大的權力。比如說，有限責任公司的“組成成員”，由于合同自由是這一組織形式的核心，他們往往通過組織協議對公司的各個方面進行規定。在具體的執行過程中，由于公司規模有限，組成成員的人數也是有限的，這使得他們可以對公司事務產生具體的關注和興趣，并能夠在事實上施加影響。

在S公司中出現了類似的情況。IRC要求只有滿足特定條件的“小型商業經營公司”才能成為S公司；其股東不能多于75個主體，考慮到財產信托也可以成為股東，實際的人數可能更少；此外，一層股份的要求進一步限制了開放式公司成為S公司的可能。在這種情況下，很容易想象，S公司的股東對公司會產生怎樣的影響。

恰恰相反，開放式合伙和眾多上市公司，他們的主要特征是投資人和控制人的身份決然分開?，F代公司作為資合性經濟組織，兩權分離是其本質要求，尤其是當其規模較大的時候。上市公司的股東往往成千上萬；當公司公開發行債券時，債權人的人數也幾乎不能有效計量。因此，即使投資人想要參與公司的具體運行，也往往通過正式的會議選舉形式，而不能通過直接的、私下的、即時的方式參與。公司的控制人管理公司的經營，具有專業化、技術化的特征，他們實際上形成一個既存的階層，從而有別于公司投資人。在極端情況下，個別投資人(如證券市場上的小股民)甚至不能對公司產生任何影響，而只能被動地接受控制人賦予的結果。

(三)小結

美國稅法對可承擔所得稅負的公司的選擇，與不同公司中投資人和控制人的關系有關。由于控制人在大部分時間代表公司，因此上述關系可以進一步簡化為公司與其投資人的關系。對那些與投資人聯系緊密的組織體，往往不采用雙重課稅規則，在組織體層面不再課征公司所得稅，而是按照其經濟實質，將公司的所得、損失、扣除額等，根據一定的規則直接歸屬于其股東、合伙人或組成成員，從而向后者課征所得稅。而對那些與投資人聯系不緊密的公司，則根據各自的財產及財產增值狀況，在組織體層面課征一道所得稅，當財產向其投資人分配時，再向后者課征一道個人所得稅。

這就為解決應能負稅原則問題提供了可能的答案。首先，公司是否具備獨立的負稅能力，即所得如何歸屬于特定的公司，可以通過公司投資人與控制人關系的親疏遠近來判斷：關系遠則所得不可歸屬于公司，因而公司不具備獨立負稅能力；反之則具備。這是對應能負稅原則判斷前提條件是否滿足這一問題的合理解答。其次，從納稅主體來考察，應能負稅原則中的主體資格不再僅僅從法律資格的滿足中尋找答案，而是從公司的經濟資格角度來進一步進行規約。也就是說，在稅法上具備權利能力、行為能力與責任能力的公司，還要從經濟身份是否獨立即公司投資人與控制人關系上考察公司是否具備獨立的能力和資格。唯有兩者都相符合的公司，才真正滿足承擔稅負的要求。

三、以一人公司為例看美國公司所得稅制對我國的啟示

目前，我國營利事業組織形式遠未達到美國那樣的復雜程度，但是復雜化趨勢已經顯現，最典型的例子就是我國在立法中對一人公司和有限合伙的確認，并由此給我國所得稅制的改革提出了新的要求。本文限于篇幅，僅就一人公司所得稅制問題展開初步探討。

(一)一人公司治理結構的特點

根據我國《公司法》的相關規定，股東可以決定公司章程，因此一人公司的運營規則，包括董事會(如果有的話)權利義務、監事會權利義務、公司財務規則等，實際上是由其股東一人決定的；另一方面，如果一人公司的股東不能證明公司財產獨立于股東自己的財產，則應當對公司債務承擔連帶責任。這一規定表明立法者對一人公司的獨立性表示了相當的懷疑，并試圖用特別規則對其進行規制。從世界各國的立法例看，對一人公司的規定都相當嚴格，并動輒動用公司法的人格否認制度，追究股東的責任。

從實踐角度分析，一人公司股東往往身兼公司董事和經理，并主要負責公司的日常運營；一人公司雖然名義上可以做出獨立的意思表示、對公司事務進行決策，但是由于股東的巨大影響力，前述決定往往可以被認為是股東意志的體現；一人公司由于規模較小，在證券市場上融資的機會不大，而且一旦進行資本運作，就很難保證其一人股東的單一性；在承擔責任方面，一人公司雖然以自己的獨立財產承擔有限責任，但由于股東在公司中的重大影響，債權人往往很容易尋求公司法人格否認制度的幫助，將股東置于債務承擔者地位；即使股東對公司保持較小的影響力，股東的唯一性也暗藏了公司獨立性的風險。所以即使是公司法學者，對一人公司的法人屬性也產生了重大分歧。

(二)對現行一人公司所得稅制的質疑

由此導致的問題是，對一人公司按照雙重課稅模式課征所得稅合理嗎?

首先，一人公司的確具有獨立的法律身份，但這無法保證一人公司具有經濟上的獨立地位，即一定的經濟成果可由一人公司獨立達成、受領、受益、處分。由于稅負是加諸財產上的負擔，只有具備經濟能力的主體才可能最終負擔經濟上的不利益，一人公司不具備獨立經濟地位，卻要負擔經濟上的不利益，顯然不符合邏輯。

上述矛盾也體現在實際操作中。假設一人公司在某個納稅年度內的應納稅所得額是20萬元。在目前雙重課稅模式下，一人股東還須另行負擔個人所得稅，若該20萬元在同一納稅年度全部分配給一人股東，則該一人股東應納所得稅額為7.2萬元。而如果該一人股東采用個人獨資企業作為經濟組織形式，在所有條件不變的情況下，由于個人獨資企業采用單一課稅模式，一人股東只需要繳納個人所得稅。而在我國，個人獨資企業所得比照個體工商戶課稅模式課征，因此，該一人股東應納所得稅額則為6，325萬元。稅負的差別是明顯的。

其次，在存在上述稅負差異的情況下，一人公司是否具有普遍的制度優勢呢?一人公司之于個人獨資企業最大的特點在于其享受有限責任，但是公司法對一人公司利用有限責任謀利的行為加諸嚴格的制度規范，因此，有限責任的優勢在一人公司中的真正效果值得懷疑。另一方面，由于小型工商企業并不是靠雄厚的資本、龐大的規模、大量的市場份額而取得競爭優勢，恰恰相反，它們主要靠經營者個人的資信情況來獲得客戶的信賴，如果采取無限責任制度來經營，反而能夠更具有競爭力。此外，由于在組織形式上往往倍受公司法的大量約束而不如其他經濟組織形式靈活，一人公司股東很可能抵制雙重課稅模式下企業所得稅的有效落實，比如采取利潤不分配、將無關開支記入公司費用等方式變相達到避稅目的，這一結果將使得企業所得稅在一人公司這里失去意義，反而不利于稅制的良好運轉。因此，總體來看，一人公司負擔較高稅負并未獲得實踐上的合理性。

此外，對一人公司采取雙重課稅模式不僅違背了應能負稅原則的要求，進而違反了公平課稅的原則，從另一個方面來說，不同的稅負對投資者選擇一人公司形式還是個人獨資企業形式來展開經濟活動造成了影響，這又違背了稅收中性原則的要求，即稅制的設計不應影響投資人經濟行為的決策。因此，對一人公司采取雙重課稅模式在理論上也站不住腳。

(三)立法建議

由此可見，根據本文判斷營利事業負稅能力的標準，一人公司的投資人與公司關系非常密切，因此，不具備獨立的負稅能力；根據應能負稅原則的要求，對一人公司采取雙重課稅模式并不合理。因此，在堅持對公司采取雙重課稅模式的原則下，對不符合應能負稅原則意旨的一人公司，應采取單一課稅模式，在公司層面不再課征企業所得稅，從而將所得稅的課征與公司的經濟能力及負稅能力有效結合起來，真正實現稅制的科學化與現代化。