我國稅法本位的實然分析論文

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[摘要]從實然上看，我國現行稅法雖有不少納稅人權利保護的規定，但總體上仍然是國家本位主義；從應然上看，稅法應當是人本主義。這是實踐科學發展觀、堅持以人為本的根本要求，是社會主義稅收法治的客觀需要。是實現稅法公平價值目標的必然要求。就路徑而言，人本主義稅法的轉型之路在于稅法的私法化、社會化和程序化。

[關鍵詞]人本主義；國家本位；稅法本位

一、我國稅法本位的實然分析：國家本位

(一)法的本位研究簡述

法本位問題是法的本體論中的一個重要命題。所謂法的本位，即“法律立足點之重心”或“法律之重心”，不同的法本位觀就表現為不同的法律重心觀。童之偉教授總結指出，比較定型的法本位說有義務本位說、權利本位說和社會本位說?！八^義務本位，乃以義務為法律之中心觀念，義務本位的立法皆系禁止性規定和義務性規定”。義務本位實質上是一種實證主義法學思潮，強調制定法中的國家強制性和法律制裁。因此，奧斯丁說，法律就是主權者的命令，命令和義務是相互聯系的，當命令出現時，義務就出現了，當命令被表達時，義務就被設定了。義務本位實質上是一種國家本位。所謂權利本位，自然是以權利作為法律的中心觀念。按照我國臺灣學者王伯琦所言，即“法律之基本任務，亦由使人盡其義務而轉向保護權利，為使權利之內容得以實現，方有義務之履行。是謂之權利本位之法制”一。權利本位實質上是一種天賦人權觀，帶有濃厚的自然法學色彩。所謂社會本位，一般認為法以社會公共利益為本位。其產生的原因是為了應對19世紀中期出現的社會問題，“在于矯正19世紀立法過分強調個人權利而忽視社會利益之偏頗，其基本出發點，仍未能脫離個人及權利觀念”。

(二)我國稅法本位分析

從實然上看，我國現行稅法雖有不少關于納稅人權利保護的規定，但總體上仍然是義務本位主義，在國家征稅權力與納稅人權利的天平上過于強調國家征稅權力，國家本位非常明顯。

1，從稅法目的來看，保障國家稅收收入是其首要目的。如我國《稅收征管法》第1條規定，“為了加強稅收征收管理，規范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收入，保護納稅人的合法權益，促進經濟和社會發展，制定本法?！笨梢姡覈惙ǖ谋疚辉谟诒Ｕ蠂依?。而且納稅是我國每個公民的基本義務。我國憲法第56條規定，“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務?！痹趹椃ㄖ忻鞔_規定納稅義務體現了對國家征稅權的高度重視，是以國家根本法的形式宣示稅收的正當性。

2以《稅收征管法》為例，其絕大部分規定是強制性規定或禁止性規定，即主權者有關稅收的命令，是以納稅人義務為中心的，這從該法對“納稅人”的界定可見一斑。該法第4條規定，“法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人。”納稅人作為法律主體，應當既是權利主體也是義務主體，而該法條在界定納稅人時只言義務，不提權利，顯然意在強調納稅人的納稅義務，容易給人以納稅人只有納稅義務而無權利之錯覺，容易助長稅收征管人員的“權力”意識，不利于對納稅人權利的保護。由此一來，現行稅法體系中，有關納稅人義務的規定往往較為充分，而涉及納稅人權利的規定則不多，尤其是實質性的權利規定得更少。納稅人的權利難以實現。例如《稅收征管法》在2001年修訂時增加了保護納稅人合法權益和納稅人享有權利的內容，有效彌補了我國對納稅人權益保護方面的欠缺。但是這些規定只是零星的，而且缺乏可操作性，與發達國家關于納稅人權益保護的法律相比存在較大差距。美國于1994年和1996年先后兩次頒布了《納稅人權利法案》，使美國納稅人有合法的理由，要求在納稅方面獲得美國稅務當局一流的服務。在加拿大，憲法、《納稅人權利宣言》及有關法規都規定了納稅人的權利。

3稅法國家本位植根于稅收“國家分配論”。稅法本位問題實質上是對稅收本質問題的法律追問，有什么樣的稅收本質觀就會有相應的稅法本位觀。稅法國家本位就植根于稅收“國家分配論”?！皣曳峙湔摗币詾?，稅收本質上是國家憑借政治權力對社會剩余產品進行分配所形成的一種特定分配關系，稅收是國家為了實現其統治職能憑借國家權力參與社會財產分配，強制性、無償性地取得財產的過程。國家與納稅人之間的稅收征納關系成為一種不平等關系，稅法在傳統上屬于公法，尤其是在我國這個具有幾千年“皇糧國稅”傳統的國家，對稅收強制性、無償性及其正當性頗具認同感的法律文化更加使得國家征稅權被放大，納稅人權利意識被削弱。

二、我國稅法本位的應然突破：人本主義

(一)自然法的人本主義思潮

以自然法為代表的人本主義是西方法理學的一大重要傳統。古希臘時期，最早的“自然法”基本理念是自然、理性、正義、神和自由、平等，伊壁鳩魯的社會契約論和斯多葛派的自然法思想孕育了人類社會的民主和法治精神。古羅馬時期，古羅馬法以自然法觀念為核心。西塞羅認為，法是一種自然的權力，是理智的人的精神和理性；在蓋尤斯和保羅看來，萬民法等同于自然法。中世紀奧古斯丁的自然法思想是神學自然法理論的綜合，托馬斯。阿奎那認為國家的法(人法)不得違背神，法(自然法)和永恒法，否則就是不正義的法。古典自然法學派是西方人本主義法理學的最重要法學流派，“古典自然法學的總的特點是以人文主義或人道主義為基礎，開始用‘人的眼光’來觀察政治法律問題。而且，這種人道主義是以個人主義為核心的，它強調個人的權利和自由，主張人人生而平等自由，享有不可剝奪的自然權利，認為國家和法律是通過社會契約而產生的。”

“18世紀的古典自然法學家認為人們能夠根據理性發現自然法(即理想狀態)原則建立一套完美無缺的法律體系”。自然法在很大程度上成為實際上作為權威律令體系的法律——實在法——是否正義的價值標準。古典自然法以抽象人的理性論為基礎，在哲學本質上是一種客觀唯心主義。但是當自然法成為實在法的價值標準時，個人對理性的發現與把握程度難免受其主觀因素的影響，這又使得自然法自身陷入了主觀主義的泥潭。因此，人本主義的自然法有其自身的局限性。

總之，自然法的人本主義思潮可謂源遠流長，影響深遠。這在稅收本質與稅法本位方面體現得尤為明顯。

(二)稅法人本主義的實質

稅法本位問題實質上是對稅收本質的法律追問?！皺嘁嬲f”認為，國家為實現其職能，維護政治統治、公共安全和公共秩序，滿足公共需要，為公眾謀福利，必須憑借政治權力向公眾征稅，因而公眾享受利益，負有納稅義務。霍姆斯法官說，“稅收是文明的對價”。稅收是國家提供公共產品的成本費用，體現了國家與納稅人權利義務的統一。依據古典自然法學中的社會契約論，國家是“一大群人相互訂立信約，每人都對它的行為授權，以便使它能按其認為有利于大家的和平和共同防衛的方式運用全體的力量和手段的一個人格”，“按約建立”的“政治國家”的一切行為，包括征稅，都來自于人民的授權。因此，國家征稅權形式上來自于國家法律的授權，但是實質上卻是最終來自于納稅人的共同意志。稅收法定主義是其基本原則，納稅人權利優先于國家征稅權。稅法應以納稅人為本位。

稅法人本主義的實質就是強調稅法以納稅人為本位，重構國家征稅權與納稅人權利的關系，強調保護納稅人權利，希望用納稅人的權利來制約和監督國家征稅權，以實現人的全面發展。

(三)稅法人本主義轉向的原因

1貫徹科學發展觀，堅持以人為本的根本要求?？茖W發展觀的核心是以人為本?！耙匀藶楸镜睦砟钤诜深I域中的運用凝聚成為了一種新型的法律觀——人本法律觀。人本法律觀實現了對神本法律觀、物本法律觀、權(官)本法律觀的超越，使法律之‘本’從對‘人’的異化而復歸給了‘人’本身?！薄耙匀藶楸臼巧鐣髁x法律的精髓與靈魂，這意味著要從以人為本的出發點來進行法律制度建設……中國法律現代化，最為關鍵的就是要改變‘國家本位’的思想觀念，把法律的制定及架構轉移到以‘人’為宗旨的核心上來。因為它是現代法律的內在本質要求在觀念上的體現。”人本主義的稅法轉型就是用科學發展觀指導稅收法律工作，首要的是更新和轉變稅法理念。不能再片面強調稅收強制性、無償性，而要堅持以人為本，以促進和實現人的全面發展、經濟與社會協調發展。

2建設社會主義稅收法治的客觀需要?！吧鐣髁x法治理念是體現社會主義法治內在要求的一系列觀念、信念、理想和價值的集合體，是指導和調整社會主義立法、執法、司法、守法和法律監督的方針和原則?！本投愂辗晒ぷ鞫?，就是要建設社會主義稅收法治。改革開放三十年來，我國稅收法律工作取得了很大的進步，當然也存在著諸多不足。比如說，稅收法定主義尚未確立，稅收立法權的劃分尚不清楚，這導致實踐中稅收的開征與減免更多的是依據部門規章，而不是本應規定法律保留事項的法律，這實際上使得納稅人的財產面臨著來自極不確定的稅收部門規章的“威脅”，也使得稅收的正當性基礎受到質疑。在實踐中發生的稅收爭議中，就不乏納稅人以稅收部門規章違反稅法的抗辯理由。近年來，稅法學界對稅收法定主義爭議較大，但從本質上講，稅收法定主義不是一個立法技術的問題，而是一個立法理念的問題。筆者以為，建設社會主義稅收法治必然要求確立稅收法定主義。很難想象，稅收法定主義缺失的稅法能夠保障稅收不會被異化成為“侵犯”納稅人財產的工具。3實現稅法公平價值目標的必然要求。稅收公平是稅法的倫理價值基礎，稅法追求的稅收公平是一種實質公平，針對納稅人的不同負擔能力進行課稅，是羅爾斯所主張的“差別原則”的具體實踐。“差別原則”，即允許人們在經濟和社會福利方面存在差別，但是這種差別要符合每一個人的利益，尤其是要符合地位最不利的人、境況最差的人的最大利益?！盀榱似降鹊貙Υ械娜?，為了提供真正的機會平等。社會必須對具有較少先天稟賦的人和生來社會地位就不大有利的人給與更多的關心”。對這些弱勢群體的保護是人本主義法律觀尊重和保障人權的自然要求。針對客觀存在的差別區別對待才是真正的平等。為了補救這種實際上的不平等，必須允許國家對基本的權利和義務進行分配，并對社會與經濟利益進行調整。此即國家運用公權力對私權利進行合理的、有限的和謹慎的干預，以實現實質意義上的平等。稅法上的量能課稅原則實質上就是依據納稅人的稅負能力差別給予不同的稅收待遇，對其經濟利益進行調整，縮小貧富差距。

三、人本主義稅法的轉型之路：私法化、社會化、程序化

(一)稅法私法化傳統上將法律區分為公法與私法。稅法傳統上屬于公法，這似無疑問。理由是稅法關系是一種隸屬關系，國家與納稅人的法律地位不平等；稅收是國家利益之所在；征稅是國家主權的表現，國家在征稅時是以公權主體的性質參與稅收法律關系。顯然，稅法作為公法的理論前提是稅收本質上的“國家分配論”。

但是從社會契約論的角度來理解稅收的本質，我們不難發現，稅收之所以產生，其直接動因是國家憑借征稅權以公權主體的性質啟動了征稅過程，最終卻是來自于納稅人的授權抑或事先同意。國家是一大群人相互訂立的契約，在這個意義上，稅收是國家與納稅人之間的一種“契約之債”，只不過此種契約中的意思表示的方式與傳統私法上的意思表示的方式大為不同。當國家制定稅法開征某種稅收時。納稅人通過其代表通過法定程序進行民主決策，形成納稅人的公共意志，制定稅法賦予國家征稅權，沒有法律授權即沒有納稅人的事先同意則國家不得征稅，即稅收法定主義。此時，稅收就轉化成了一種“法定之債”。1919年德國租稅基本法第811條規定，租稅債務在具備法律規定的要件時成立，即肯定了稅收法律關系應以“債務”為其核心。其后，德國著名稅法學家阿爾祥特·亨澤爾在其1924年出版的《稅法》一書中更明確地指出，稅收法律關系在性質上應屬于公法的債權債務關系，與行政法律關系應有本質的區別，主張稅法應脫離行政法成為獨立的法律部門，由此開始了稅收債權債務關系理論與稅收權力關系理論之間的大論戰。

“稅收公債說”啟發了人們對于稅法與私法關系的另一種探討，將稅法與民事法之間的這種密切聯系的現象稱之為“稅法私法化”，包括課稅依據私法化、概念范疇私法化、稅收法律關系私法化、制度規范私法化等。課稅依據私法化的本質是將稅收的正當性基礎建立在納稅人與國家之間的“契約”之上，而不是國家參與收入分配的強制性、無償性；概念范疇私法化是指在稅法中大量借用私法中的概念；稅收法律關系私法化的“核心主張是將國家與納稅人之間的關系定位為法律上的債權人與債務人的關系，國家向納稅人征稅在本質上即是國家向納稅人請求履行稅收債務”，只不過這是一種公法之債；制度規范私法化是指在稅法上規定了類似于私法上的一些制度，如稅收保全措施中的撤銷權與代位權制度以及納稅擔保制度等等。

以“稅收公債說”為基礎的稅法私法化凸現了稅法這一傳統公法所蘊含的私法價值，以納稅人與國家之間“契約”弱化了稅法強制性，融入了私法的平等自由精神，實質上是要“革新稅法的正當性基礎”、“重塑征稅權力——納稅權利之關系”。就此而言，稅法私法化對于保護納稅人的合法權益、約束國家征稅權的正當行使、發揮稅收促進與服務民生的功能、防止異化的“稅收”侵犯財產權危害民生等具有重要意義。

(二)稅法社會化

隨著社會的發展，傳統的公法、私法劃分受到了越來越多的挑戰，為了解決日益嚴重的社會問題，法律的社會化趨勢日益明顯。旨在實現人的全面發展的人本主義稅法也必須致力于解決社會問題，加強稅法的人文關懷。此即稅法的社會化。

稅法社會化應當使稅法更加貼近社會現實問題，關注民生問題，發揮稅收在解決諸如貧富分化、社會保障、環境保護等社會問題方面的優勢功能。從法制需求與供給的角度看，日漸突出的社會問題已經對稅法社會化產生了迫切的需求；而稅法在解決社會問題方面的制度供給卻有待加強。稅法如何社會化以解決社會問題，促進民生發展，是中國民生立法時代的重大課題。

首先，對于我國現代化進程中的貧富分化問題，稅法應當強化“矯正貧富分化的社會法理念”?！耙陨鐣⒎ǖ男问綄€人所得實行累進稅制、征收遺產稅、使企業為職工交納一定的社會保險費用及給職工提供相應的福利等”。為此，應完善個人所得稅，適時開征遺產稅、社會保障稅，完善稅制設計及稅收征管制度，逐步確立個人所得稅為主體，以財產稅和社會保障稅為兩翼，以其他稅種為補充的個人收入稅收調控體系，充分發揮稅收尤其是個人所得稅的收入分配功能，實現稅收分配公平。

其次，對于日趨嚴峻的環境保護問題，要完成傳統稅法向綠色稅法的轉變。傳統稅法突出經濟增長的目標，綠色稅法則強調在經濟增長的同時加強環境保護，強調可持續發展，強調人與自然的和諧發展。近年來，我國不少學者對綠色稅收問題進行了研究，分析了我國稅收制度在環境保護方面的缺陷。其一。稅制設計不合理，環境稅收的課稅范圍狹窄；其二，環境稅費制度存在先天不足，現行的“收費為主、稅收為輔、補貼配合”的環境保護制度未能根本性扭轉生態環境惡化的趨勢。要克服以上缺陷，有賴于傳統稅法向綠色稅法的轉變，完善相關的環境稅種、改革稅費征收制度等。

(三)稅法程序化

人本主義稅法以納稅人為本位，強調納稅人的權利保障，實質上是一種納稅人權利本位。因此，納稅人權利能否真正落到實處是人本主義稅法的關鍵所在。如何使得應然的權利變成納稅人實際享有的實然權利，除了納稅人自身維權意識和能力之外，關鍵是要建立和落實便利、高效的救濟程序，因為無救濟無權利。在這個意義上，稅法作為傳統上的實體法需要建立健全程序規定：一是對征稅權的控制程序；二是納稅人權利救濟程序。此即稅法的程序化。

近年來，程序正義的價值觀念日漸深入人心，學者們認識到，程序法除保障實體法的實施之外，還有其自身的獨立性價值。所謂程序不公正是最大的不公正就是程序獨立性價值的生動寫照。就稅法而言，傳統上有重實體輕程序的弊病。實務上也存在稅收程序非正義的問題，稅收立法和執法中重實體輕程序，稅法實施環節缺乏有效的事前、事中和事后監督保障機制，重管理程序、輕控權程序。稅法程序正義除了要求以正當程序對征稅權予以控制外，還必然要求為納稅人權利提供充分有效的救濟途徑。比如說，現行法律規定，稅收糾紛必須經過稅收行政復議之后才能進入司法程序。這實際上妨礙了納稅人自由選擇救濟途徑，而且稅務行政復議維持率較高，一方面挫傷了當事人參加復議的積極性，另一方面還浪費了當事人的時間和精力，影響了當事人的正常生產和經營。稅收行政復議前置程序也應當取消，應當由納稅人自己去選擇，要相信納稅人會做出符合自己利益最大化的有效選擇，而沒有必要強行干預，以免徒增納稅人維權的成本。