土地增值稅征收研究論文

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[內容摘要]我國推行土地增值稅已有十余年，但其運行效果并不理想。尤其是2001年以來土地一級市場的交易方式改為“招、拍、掛”后，土地增值收益已提前一輪完成分配，表現在房地產企業的實際情形就是大部分項目沒有形成土地增值稅稅負。為此，房地產實業界和學術界對土地增值稅的存在意義進行了激烈爭論。本文在對土地增值稅進行簡單理論分析后，以成都市代表性樓盤以及成都市部分房地產公司的土地增值稅稅負水平為支撐，從微觀和中觀層面進行描述統計分析，再結合全國數據佐證本文基本結論——土地增值稅應暫緩征收。

[關鍵詞]土地增值稅；土地增值收益；土地增值稅稅負

Abstract:Chinahasbeenpursuingthepolicyoflandvalue-addedtaxoverthepastdecade.Theimplementation,however,turnedouttobeunsatisfactory.Sincethetransactionmannerintheprimarylandmarkethastransformedintopublicbidding,auctionandlistedsalesin2001,thedistributionofthemarginoftheadded-valuelandhascometoanendaheadofschedule,whichcanwellexplainthatmostoftherealestatesarestillfreefromthevalue-addedtax.Therefore,therealestateindustryisindisputewiththeacademiccircleoverthesignificanceofthevalue-addedtax.Thisthesishasfirstlyanalyzedthevalue-addedtaxandthen,withthetypicalrealestatesinChengduandtheirlandvalue-addedtaxburdenassupported,conductingadescriptiveandstatisticalanalysisatboththemicroandmiddlelevels.Theconclusionsandthesuggestedmeasuresinthethesiscanalsobesupportedbydatacrossthecountry.

Keywords:landvalue-addedtax;landvalue-addedincome;landvalue-addedtaxburden

一、引言

土地增值稅以納稅人轉讓房地產取得的增值額為征稅對象，其征收目的是為了規范土地市場交易秩序，合理調節土地增值收益，維護國家權益。土地增值稅的設置初衷一方面體現了國家作為土地所有者參與增值收益的分配權利，另一方面同時體現了國家作為行政管理者通過稅收手段對房地產市場和土地市場進行宏觀調控的義務。[1]

關于土地增值收益的產生及分配，國際上已有許多經典論述。具有代表性的觀點由美國社會經濟學家亨利·喬治（HenryGeorge，1839—1897）提出，他認為土地價值之所以增加，是因為人口的集聚和生產的需求，而非某個人的勞動或投資所引起的，因此土地的價值收益應歸全社區所有。[2]一般認為土地的增值收益產生原因可以歸納為以下幾個方面：（1）城市化進程引起地理區位固定的地塊發生了經濟區位變化而形成的增值。[3]（2）人口的增加與聚集引起的同一地塊產出需求的增加所發生的增值。（3）國家對原有地塊使用規劃條件的變化產生的增值。[4]（4）相關主體對土地進行投資（比如房屋修建及土地整理）后的增值。[5]（5）通貨膨脹引起的土地虛擬增值。我們認為國家作為土地所有者參與土地增值收益分配應該將其限制在前三個方面；第四方面形成的土地增值收益應該體現投資者權益；至于由通貨膨脹引起的虛擬增值，應該將其作為剔除因素考慮?；谝陨现辽龠@五個方面的土地增值形成原因，就決定了國家對土地收益增值管理的難度和復雜性。我國目前的土地增值收益管理制度主要由土地有償轉讓制度、土地稅收制度、土地儲備制度等構成。其中土地儲備制度在我國尚沒有發揮到預期作用，在此我們著重論述前兩者。

改革開放以來，我國的土地取得制度經歷了從劃撥到出讓、轉讓，再到拍賣三個轉變。1994年土地增值稅開征之時我國土地取得方式主要為協議出讓。實踐中，土地協議出讓的價格一般都低于市場價格，這就意味著土地的一部分真實價值被隱藏在最終的房地產價格中，國家應該依據土地所有權參與房地產價格中的土地增值收益分配，因此國家開征土地增值稅在理論上是可以理解的。自2001年起，國有土地使用權以招標、拍賣方式向市場供給，拍賣價格即為市場價格，房地產商以舉牌方式已將土地增值收益產生原因的前三個理由（特定地塊未來的預期）體現在這一市場價格中。此時土地“增值額”由第四方面形成，即房地產商以投資者的身份對地產投資而產生的增值，理論上國家不應對此課稅，即使需要調節該部分收益，也應該是企業所得稅的義務。我國目前推行的土地增值稅因為在稅制設計上沒有考慮這一層因素而存在諸多缺陷。以下的實際征收效果分析也可以證明以上論述。

二、實證分析

考慮到房地產開發的單件性，以下我們選取成都市2005年期間開發竣工的部分具有代表性樓盤進行了土地增值稅測算，在此基礎上通過微觀項目層面的土地增值稅描述統計分析揭示其稅負水平。基于房地產開發成本組成項目的相對穩定性，在取得單個樓盤平均銷售單價和土地取得成本兩項基礎數據后，我們遵循通行的工程造價核算和取費標準，然后按市場平均行情與房地產開發規律,在考慮不確定性因素的情況下核定各項成本，并在此基礎上測算稅負水平并進行統計分析（見表1）。

由樣本點項目的統計分析結果我們可以看出：在測算的二十個樓盤中，平均土地增值稅稅負率僅為1.87%，項目樓盤最高土地增值稅稅負率為8.48%，達到70%的項目樓盤為土地增值稅零稅負。從峰度和偏度我們還可以看出，項目土地增值稅的稅負分布表現為畸高或畸低，這一方面是因為土地增值稅的稅制設計不合理以及拍賣行為對拍賣成交價格的影響所導致，當然主要是由于開發商投資水平的高低引起，而后一方面的原因根據前文論述是不屬于土地增值稅理應征收的范疇。

此外，由于房地產企業是以公司名義繳納各項稅負，所以我們有必要從房地產企業這一中觀層面上考察房地產公司的各年土地增值稅稅負。基于稅種與稅率設置的穩定性以及隨機抽樣原則我們抽取了成都市30家房地產公司2004年和2005年的納稅數據作為分析樣本。同時，由于房地產開發企業還具有產品生產單件性特點，雖然稅務部門作出了一些關于依據工程進度納稅的相關規定，但房地產開發企業在會計方面的處理會使部分稅負提前或延后繳納。為了便于對企業的稅負進行有效分析，我們將樣本點開發企業的2004年、2005年的各指標進行算術平均，以此來代表該企業年度稅收負擔水平。

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由樣本點房地產企業度稅負水平的統計分析結果我們可以看出：在測算的30家企業中，平均土地增值稅稅負率僅為0.24%，企業度最高土地增值稅稅負率為5.82%，達到66%以上的房地產企業為土地增值稅零稅負。從峰度和偏度我們同樣也可以看出，項目土地增值稅的稅負分布表現為畸高或畸低。

就全國范圍來看，土地增值稅至1994年開征13年以來，其與國家稅收總收入的增長關系如表5所示：

根據圖表顯示我們至少可以得出以下幾方面結論：一是土地增值稅收入的絕對值一直處于較低水平，在整個房地產市場強勁發展拉動下近年來增長較快，即使這樣，土地增值稅占稅收總收入的比重仍基本沒有超過0.5%，可見土地增值稅的財政意義并不明顯。另一方面，從圖中我們可以看出土地增值稅是一個極易受宏觀形勢和相關政策影響的稅種，相對于稅收總收入的逐年增長看，土地增值稅各年收入表現出極大的波動性，這一現象部分由于經濟周期引起，但更主要是由于土地轉讓政策的影響。

三、結論及政策建議

經過不同層面的實證分析與理論探討，我們認為土地增值稅并不是一個優良的稅種。得出這一結論的基本理由是：

首先，土地增值稅沒有起到參與土地管理增值收益分配的作用，其盯住最終銷售收入的扣除計稅制度與企業所得稅沖突，產生雙重征稅，扭曲經濟行為和資源配置方式，有違公平原則。

其次，從效率原則看，由于房地產開發轉讓周期特殊性，造成土地增值稅的計征繁瑣，扣除項目多而且復雜，不易執行，征收阻力很大，買賣雙方為逃避納稅義務往往偽造文件，隱瞞、虛報成交價格，提高扣除項目金額，使得作為計稅依據的房地產增值額難以真正反映房地產的實際增值情況，造成稅款流失。[6]

再次，土地增值稅有違稅收的穩定性原則，從我國十余年的土地增值稅運行情況看，土地增值稅是一個及易受政策干擾的稅種，其收入水平表現出較大波動性，且占稅收總收入的比重偏低，財政意義不大。

基于以上基本分析，本著新一輪稅制改革的基本精神，我們認為在土地一級市場的交易方式改為“招、拍、掛”前提條件下，暫停征收土地增值稅是必要的。[7]

考慮到土地增值收益管理各制度的協調性問題，國家必須從全局出發設計一套綜合的土地增值收益分配體系。這一目標制度理論上應該既保證國家作為所有者主體的權利，同時必須注重投資者的收益回報，在此基礎上再發揮各項制度安排的長處來達到宏觀調控目標，否則在當前的房地產市場供需格局下，政府如果一味從強調自身利益的原始沖動出發，則不可能實現對房價的宏觀調控，而高房價的最終埋單者是廣大民眾，因為存在國家是人民的國家這一邏輯前提，我們可以理解為這是將資源從左手轉移到右手，但如果制度設計不合理，或者將這一現象放到微觀背景下，就會出現財富的畸形分配，產生貧富分化等一系列社會問題?！?/p>

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主要參考文獻：

[1]杜莉，徐曄．中國稅制[M]．上海：復旦大學出版社，2005．

[2]田莉．從國際經驗看城市土地增值收益管理[J]．國外城市規劃，2004（6）．

[3]哈維羅森．財政學[M]．北京：中國人民大學出版社，2000，

[4]劉雪梅．房地產價格的影響因素分析[J]．內蒙古統計，2005（6）．

[5]王子鵬．土地成了房價上漲的最好理由[J]．中國房地產市場，2006（6）．

[6]童錦治．關于取消土地增值稅的建議[J]．財政金融，1999（6）．

[7]余黎峰，陳宏．試論土地增值稅的保留與完善[J]．華北水利電力大學學報（社科版），2004（8）．