納稅人返還請求權透析

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納稅人權利是指依據法律、法規的規定，納稅人在依法履行納稅義務時，由法律、法規確認、保障的權利和利益，當納稅人的合法權益受到侵犯時，納稅人所應獲得的救助與補償權利。納稅人的權利是基于納稅人是國家的主人，因而有權在整個稅收活動中享有相應的權利。納稅人與征稅主體是稅收法律關系中兩個重要的主體，他們在稅收法律關系中都享有權利(權力)，并各自承擔相應義務。在我國稅收立法中對納稅人的義務和征稅主體的權力規定得較為充分，在稅法學界對其研究也較為深入，而對納稅人權利的規定在立法中則較少，在法學研究中只是在近幾年才興起的。但是，從權利和義務的關系來看，二者相互依存、互為條件。只有切實保障納稅人的權利，才能使其更好地履行納稅義務，這是權利義務一致性原則的必然要求。近幾年來，隨著《中華人民共和國行政訴訟法》、《中華人民共和國國家賠償法》、《中華人民共和國行政處罰法》、《中華人民共和國行政復議法》等法律的頒布實施，納稅人的權利保護問題引起了社會各界的高度重視。納稅人的返還請求權就是納稅人的一項權利。本文將從納稅人返還請求權的概念及性質、法理分析及產生原因、權利的行使等幾個方面，來闡述納稅人的返還請求權。

一、納稅人返還請求權的概念及性質

1納稅人返還請求權的概念。所謂納稅人的返還請求權或稱納稅人的不當得利請求權、納稅人的還付請求權，雖然名稱不同，但其權利的實質是相同的，都是指納稅人沒有法律原因而履行了繳納稅款的義務，或者納稅人繳納稅款時尚有法律原因存在，但在繳納后該法律原因消滅，納稅人享有的可以請求將已繳稅款予以返還的權利。對納稅人多繳納的稅款依法及時返還，是保護納稅人合法權益的基本要求，也是納稅人的一項重要權利。對于納稅人的返還請求權，許多國家(地區)的稅收法律都有明文規定。例如：日本《國稅通則法》規定：“國稅局長、稅務署長以及海關關長，在有還付金及與國稅有關的超納或誤納金時，應不得遲延，給以資金還付?！绷硗?，《地方稅法》也規定：“地方政府的負責人，在有屬地方政府內的超納或誤納金的征收時，應不得遲延予以還付?！薄兜聡舛愅▌t》規定：“無法律原因而繳納或返還租稅、租稅退給、擔保責任金額或租稅附帶給付時，為其計算而為給付之人，得向受領給付之人請求退還所繳納或返還之金額。繳納或返還之法律原因嗣后不存在者，亦同?！蔽覈_灣地區《稅捐稽征法》規定：“納稅義務人對于因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請?！蔽覈抖愂照鞴芊ā芬幎?，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還，稅務機關查實后應當立即退還?！?/p>

2納稅人返還請求權的性質。稅務機關要求納稅人繳納稅款的權力，是公法上的金錢給付請求權。納稅人的返還請求權，實際上是前一種權力的反轉，它們是基于同一法律關系產生的兩種權力(權利)人不同的請求權。因此，就納稅人返還請求權的性質而言，應該同為公法性質的返還請求權。一項法律關系究竟為公法性質或者為私法性質，應該依照其所適用的法律認定。適用公法之法律關系，為公法法律關系；適用私法之法律關系，則為私法法律關系。稅務機關基于其特殊的地位，對于沒有納稅義務的人，可以以行政行為促使其履行納稅義務，甚至可以強制其繳納稅款。由于在稅收征納關系中稅務機關與納稅人處于非平等地位，所以，稅務機關行使的是公法上的請求權。因此，作為稅務機關公法上的請求權的反轉，即納稅人的返還請求權，由于二者適用的法律性質相同，應同樣屬于公法性質。

二、納稅人返還請求權的法理分析及產生原因

1納稅人退稅請求權的法理分析。稅收法律關系的性質存在著“租稅權力關系說”和“租稅債務關系說”之爭?！白舛悪嗔﹃P系說”認為在租稅法律關系中，國家或地方公共團體在租稅實體法關系或租稅程序法關系中，以全權人地位兼有自力執行特權，因此，國家或地方公共團體在租稅法律關系中具有絕對的優越性地位；“租稅債務關系說”把稅收法律關系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，國家和納稅人的關系乃是法律上的債權人和債務人的對應關系，是一種公法上的債務關系。

稅收債務的性質究竟是什么?根據稅收法定主義的精神，當某一法律事實符合稅法所規定的納稅構成要件時，該法律事實中的特定當事人就依法負有給付一定數額財產的義務，同時，作為稅收債權人的國家或地方政府相應享有請求該納稅人給付特定財產的權利。納稅人的稅收債務關系的特征可以概括為：特定的稅收債務人對于特定的稅收債權人負有為一定金錢或財產上的給付義務。此種稅收債務與私法之債的某些基本屬性至少有以下幾點相一致：(1)都屬于具備法定給付構成要件時給付義務成立；(2)此種給付都具有財產性質；(3)是特定當事人之間轉移財產的一種關系。因此，稅法學者多借用私法上的債務概念，將“納稅義務”理解為“稅收債務”，并認為稅收實體法所規范的納稅義務關系性質上為債權債務關系，為“公法上的債務關系”之一種。在稅法中導入“稅收債務”的概念，可以直接借用債法的規范結構，更恰當地處理納稅義務關系，提供稅法學上的說理工具，也為現代稅法規范結構的構建提供了新思路。債法制度中關于債權行使、給付受領、債權變更、債權保全制度在稅收法律關系上均可有所適用。臺灣學者陳敏認為：一方面在民法中規定的法律思想，常常并非只在民法中可以適用，往往也可為其他的法律領域所共通適用，當然在公法中亦有適用的可能。另一方面于特定的公法未規定而私法中有規定的事項，如法律的價值判斷相當，亦可類推適用民法的規定，以實現制度的補充。

將稅收理解為債，使得稅收之債與私法之債具有了融合的可能性。稅收之債可以借鑒私法上關于債的一般規定，以補充稅法規定的不足?！俺钣忻魑囊幎ɑ蛘唠m無明文規定卻能構成需要另行解釋的合理理由外，納稅義務準用私法中有關金錢債務的有關規定?！倍惙ㄒ部梢砸朴盟椒ㄉ系膫鶆绽碚摗?/p>

民法上的“不當得利”制度，是指“無法律上的原因而受利益，致他人受損害者，應負返還的義務”。我國《民法通則》第92條規定，“沒有合法根據，取得不當利益，造成他人損失的，應當將取得的不當利益返還受損失的人?！碑斎?，上述規定同樣適用于受利益當時雖然有法律原因，但是此法律原因嗣后不存在的情形。民法上的不當得利制度，用以調整當事人之間在私法上的無法律原因的財產移動。在公法上，在行政主體與行政相對人之間，或者行政主體之間，同樣也會發生無法律原因的財產移動的情形，在此情形下，也應對不當的財產移動進行調整。但是在這種財產調整發生的理論基礎問題上，則存在著不同的觀點。有人認為可以直接移用民法上的不當得利理論，有人認為這種返還請求權是基于依法行政原則，用以調整自始不合法或嗣后不合法的財產狀況。通說則認為，公法上的返還請求權為獨立的公法制度稅收債務與私法之債的某些基本屬性在某些地方存在一致性，所以，民法上的不當得利制度在與稅法上的返還請求權的利益狀況相同時，可以類推適用民法上的不當得利制度。但是，納稅人的返還請求權由于其本身屬于公法上的請求權，因此，與民法上的不當得利請求權二者在構成要件、權利人、義務人、返還的范圍、權利行使、權利存在時效等許多方面都有不同之處，待后文詳述。

2納稅人退稅請求權的產生原因。(1)無法律原因而納稅。無法律原因而納稅是指“納稅人”沒有法律規定的納稅義務，稅務機關也不享有稅收債權請求權，而其誤認為自己存在納稅義務將自己的財產移轉給稅務機關，則“納稅人”享有退稅請求權。有學者認為，這種情況除了沒有法律義務錯誤移轉財產給稅務機關外，還包括雖有義務，但是由于計算錯誤而溢繳稅款、重復繳納、在納稅期限屆滿前繳納稅款或者已經經核準準予延期、分期、停止執行后，仍然如期繳納稅款的情形。依據稅收法定的原則，只有存在法律規定的納稅義務，“納稅人”才應納稅，稅務機關也才有權課征。若無法律規定的原因，稅務機關課征稅款或納稅人誤納、溢納稅款，就在“納稅人”與征稅機關之間產生了不當的財產移轉。此種情形之下，征稅機關應該將財產返還給“納稅人”，“納稅人”享有退稅請求權。(2)法律原因溯及消滅。法律原因溯及消滅是指納稅人在繳納稅款時法律原因存在，但是在繳納稅款后，由于一定的原因，使先前存在的法律原因溯及消滅，則在納稅人與征稅機關之間形成了返還請求權，納稅人有權請求征稅機關將已經繳納的稅款退還的情形。稅收債務關系的請求權，原則上自該債務構成要件實現時成立，已經成立的稅收債務，原則上也不能再變更。但是，稅收構成要件中據以課征稅款的事項即“稅收客體”，有的屬于單純的生活事實，有的屬于法律事件。其中單純的生活事實一經發生即無法以另一反方向的事實使其未曾發生。例如，貨物的生產、制造、輸入，不因貨物的銷毀、再輸出而消滅。因此，就單純的生活事實征稅，其稅收請求權因構成要件成立后不因有相反方向的事實而溯及動搖。但是稅法如果直接或間接地根據法律事實、法律關系、法院裁判或征稅機關做出的課稅處分等法律事件而課稅，這些法律事件則可能于成立后因意思表示之撤銷、契約之解除、價金減少、法院裁判或課稅處分變更、廢止，而使課稅行為溯及消滅或變更。因此，以法律事件為稅收客體而成立的稅收請求權，如果法律事件嗣后發生消滅或變更原有的法律效力，進而使已經成立的稅收債務歸于消滅或變更，此時，在納稅人與征稅機關之間形成納稅人的返還請求權。(3)匯算清繳時產生納稅人的退稅請求權。我國《企業所得稅法》規定：企業應當自月份或者季度終了之日起十五日內，預繳稅款。并應當自年度終了之日起五個月內，向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結清應繳應退稅款。由此規定可以看出，企業所得稅實行預繳制度，年終后匯算清繳，多退少補。在企業預繳的稅款多于應納稅款時，則在納稅人(企業)與征收機關之間產生了納稅人的退稅請求權，企業可以要求征收機關退還多繳的稅款，征收機關應該退還。

三、納稅人返還請求權的行使

納稅人返還請求權的行使，主要涉及到返還請求權的成立時間、返還請求權的權利人、返還義務人、返還請求權的標的、返還的時間及方式、返還請求權的存在時間等問題。

1返還請求權的成立時間。對于因無法律原因納稅而產生的退稅請求權，其權利自“納稅人”繳納稅款時其退稅請求權就應該成立。而在法律原因溯及消滅產生退稅請求權的情況下，要根據溯及消滅的原因不同而有所區別。如因意思表示被撤銷而成立，則請求權于被撤消之時成立；如因契約被解除，則請求權于解除之時成立；如因課稅處分被變更、廢止，則請求權于課稅處分被變更、廢止之時成立。在因匯算清繳而產生納稅人退稅請求權的情況下，則應該在匯算清繳后，納稅人產生了多繳納稅款的情況下，其退稅請求權成立。

2返還請求權的權利人。稅收債務因其為公法上的債務的性質，所以其與私法上的債務有許多不同之處。稅收法定基本原則要求稅收的課稅要素法定，其中就包括權利人和義務人法定。與稅收請求權相對的退稅請求權人，當然也應該是稅法規定的為自己計算稅款并繳納稅款的人，他可以是自然人、法人或其他組織。當然，在特定情況下，按照稅法規定原本不是納稅義務人，但是經過征稅機關的課稅處分，而責令繳納稅款的人，也可成為返還請求權人。

在稅款的征收過程中，為了防止納稅人逃避納稅，或者為了降低征稅成本，存在代扣代繳或代收代繳的情況。所謂代扣代繳義務人是指按照稅法的規定有義務從持有的納稅人的收入中扣除應納稅款并代為將稅款繳納給有關機關的單位和個人。如個人所得稅法規定：個人所得稅以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。所謂代收代繳義務人是指按照稅法規定有義務借助與納稅人的經濟交往而向納稅人收取應納稅款并代為繳納的單位，如受委托加工的單位等。在此兩種情況下，如果出現退還情況，那么誰是返還請求權人呢?筆者認為，雖然從表面上看，代扣代繳義務人或代收代繳義務人將稅款繳納給征稅機關，但是他們并不負擔稅款，真正負擔稅款的人仍然是納稅義務人，所以，作為其納稅義務的返轉——返還請求權仍然屬于納稅義務人。

現實生活中還可能會出現這樣的情況，享有返還請求權的人死亡，那么他的繼承人可否繼承請求權而向征收機關要求返還稅款。稅收債務屬于公法上的債務，納稅人的返還請求權也具有公法的性質，但是因稅收債務主要是金錢給付之債，所以并不具有高度的屬人性，所以是可以繼承的。返還請求權一般也是以金錢給付為主(特殊情況下也可能為實物給付)，也不具備高度屬人性，所以可以繼承，在納稅人死亡后，其返還請求權可以由其繼承人享有。

3返還義務人。在出現返還稅款的情況下，負有返還義務的人當然是受領納稅人稅款的人也就是對該稅目享有課稅權利的征稅主體。在我國，主要是稅務機關、財政機關、海關等征稅機關。在我國稅款征收中還存在代征代繳的情況，代征代繳義務人是指按照稅法規定，受稅務機關委托而代征稅款的單位和個人。稅務機關委托單位和個人代征稅款，目的是便利納稅人繳納稅款，保障稅款的征收。此種情況下，雖然向納稅義務人征收稅款的人是代征代繳義務人，但是代征代繳義務人要將征收的稅款在規定的時間繳納給征稅機關，真正受領稅款的人仍然是征稅機關，所以，返還義務人也應該是征稅機關。

4返還請求權的標的。返還請求權的標的又稱返還范圍，是指納稅人返還請求權的金額，其具體數額應該是納稅人已經繳納的稅款與法律上已經發生納稅義務應給付稅款金額之間的差額。有學者稱這部分金額為超納金或誤納金。超納金是納稅人超過其應履行的納稅義務的部分，因該部分無法律根據，因而應予返還。誤納金與超納金不同，它是在沒有法律根據的情況下，基于一方或雙方的錯誤而繳納的稅金。因而應全部退還納稅人。

在產生納稅人返還請求權的情況下，超納金或誤納金本身的返還是無庸質疑的，但是，稅務機關在返還超納、誤納金時是否也應附加利息?對于這部分利息，又稱“加算金”、“還付加算金”、“還給加算金”等。對于利息是否返還，因為稅收債務為公法上的債務，必須法律有明文規定，才能附加利息，許多國家、地區的法律都有明文規定。日本稅法對多繳、錯繳稅金有“還付加算金”的規定?！度毡镜胤蕉惙ā返?7條之四規定：“地方團體之長，根據地方稅法的規定，將多繳錯繳稅金退還或抵充時，按以下各號所列多繳、錯繳稅金的區別，由各該號所列日期的次日起，到地方團體之長對于退還決定發出之日或抵充之日。按此期間的日數，將其金額乘以年率7.3％所計算的金額，必須加計在退還或抵充的稅額中?！薄俄n國國稅基本法》也有在退還誤納、超納稅款時，同時退還相應利息的規定。

德國稅法也規定應加計利息。我國臺灣地區《稅捐稽征法》第38條第2款規定：“經以復查、訴愿或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽征機關應于復查決定，或接到訴愿決定書，或行政法院判決書正本后十日內退回；并自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一并退還?！蔽覈抖愂照鞴芊ā返?1條規定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還?！薄抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第78條第3款規定：“退稅利息按照稅務機關辦理退稅手續當天中國人民銀行規定的活期存款利率計算?！蔽覈抖愂照鞴芊ā冯m然規定有返還標的應包括超納、誤納的金額和利息，但是這一規定還存在一些問題。法律規定納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，但是如果稅務機關發現納稅人有超納、誤納情形，返還時是否加算利息，法律沒有明確規定。按照稅收法定的原則，法律對此應給予明確。

5返還的時間及方式。對于納稅人多納、誤納的稅款，征稅機關究竟在何時、以何種方式返還，也是一個值得研究的問題。按照公平原則，任何溢繳、誤繳的稅款都應當在當期立即退還，保證納稅人的返還請求權有效地實現。但在立法上，有時則更側重于稅收的效率，規定以超納、誤納金來抵繳納稅人欠繳的稅款。

日本《國稅通則法》規定：“國稅局長、稅務署長以及海關關長，在有還付金及與國稅有關的超納或誤納金時，應不得遲延，給以資金還付?！绷硗?，《地方稅法》也規定：“地方政府的負責人，在有屬地方政府內的超納或誤納金的征收時，應不得遲延予以還付?！比毡径惙ㄟ€規定，享有返還請求權的納稅人，同時有應繳納的稅額時，稅收行政機關應以稅款沖抵還付金，當上述稅款有滯納稅及利息稅時，還付金等應首先沖抵滯納稅和利息稅計算基礎的稅款。當有還付金沖抵時，在沖抵的范圍內視為稅款已經繳納，在其范圍內納稅義務消滅。

臺灣地區《稅捐稽征機關法》第29條規定：“納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽征機關應先抵繳其積欠。并于扣抵后通知該納稅義務人?！蔽覈抖愂照鞴芊ā芬惨幎ǎ骸凹{稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還?！薄抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第79條規定：“當納稅人既有應退稅款又有欠繳稅款的，稅務機關可以將應退稅款和利息先抵扣欠繳稅款；抵扣后有余額的。退還納稅人?！?/p>

6返還請求權的存在時間。我國《稅收征管法》第51條規定：“納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的?？梢韵蚨悇諜C關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息……?！边@里規定的三年，可以認定為返還請求權的時效限制，如果納稅人超過三年發現，則返還請求權消滅。三年的規定是否合理，值得探討。因為《稅收征管法》第52條規定“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年?！薄抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第82條規定“稅收征管法第52條所稱特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數額在10萬元以上的?！备鶕皆瓌t，既然稅務機關因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年，那么因稅務機關的計算錯誤，致使納稅人多繳稅款達到10萬元以上的，是否也應該將返還請求權的時效延長至五年。但是，在我國一些稅收實體法中，基于效率及各稅種的特殊性也有一些特殊規定。例如：《中華人民共和國進出口關稅條例》第52條規定：“海關發現多征稅款的，應當立即通知納稅義務人辦理退還手續。納稅義務人發現多繳稅款的，自繳納稅款之日起1年內，可以以書面形式要求海關退還多繳的稅款并加算銀行同期活期存款利息?！边@里1年時效與征管法有所不同。

四、結語

無論在公法還是在私法上，沒有法律原因或約定原因而為給付，都在給付人與接受人之間形成了不當的財產轉移，為了維持公平，法律應該予以調整。在私法上以不當得利制度加以調整；在公法上當在納稅人與征稅機關之間出現上述情況時，以獨立的公法制度加以調整，這種制度稱為公法上的返還請求權。由于稅收之債的特殊性，這種返還請求權只有在法律明文規定的情況下才能行使。