國有企業審計的調研報告

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我國審計機關對國有企業(合國有資產占控股地位或主導地位的企業)的審計，近年來似呈收縮之勢，在整個審計機關工作中的地位顯得也不象以前那么重要了。與此相反，社會審計組織對國有企業的審計卻方興未艾，倍受社會各界關注。我們不得不思考這樣一個問題：在社會主義市場經濟條件下，審計機關應否對國有企業進行審計，以何種方式有效開展這項工作，以及如何處理與注冊會計師的關系。筆者的基本想法是：國有企業普遍委托社會審計組織審計是基礎，審計機關應當對此加以監督并充分利用其成果。

一、現實情況

自改革開放以來，我國的國有企業需要同時接受來自多方面的審計：

─國家審計。1982年憲法規定，在我國實行審計制度。按照該憲法和1994年審計法，凡是國有企業，一律接受國家審計機關的審計。事實上，國家審計機關80年代初成立即由國有企業審計起家，并且一直從事這項工

─社會審計。與國家審計產生基本同時，我國出現了社會審計組織，也陸續開展了對國有企業的審計。1996年國務院關于整頓會計工作秩序進一步提高會計工作的質量的通知要求，所有國有企業(特殊規定除外)，均應分期分批委托社會審計組織，實行年度會計報表審計制度。

─內部審計。按照國家審計署有關內部審計的規定，近20年來，不少大中型國有企業還建立了內部審計機構，實行內部審計制度，特別是上級內部審計機構較多地開展了對基層企業的審計，如母公司審計機構對于公司進行審計。

─責任審計。1999年中共中央辦公廳和國務院辦公廳聯合發文，要求對國有企業領導人員任期經濟責任進行審計。承擔審計任務的，視具體情況，可以是國家審計機關、社會審計組織或者上級內部審計機構；

─專項審計。應國家不同部門的要求，對企業進行專項審計。如建設項目的開工前審計、執行情況審計和竣工決算審計，外匯年檢審計，資產驗證或評估審計，司法鑒定審計，等等。這些審計的主體與經驗責任審計一樣，根據具體情況而定。

此外，還有一些其他機構從事與審計類似或相近的監督檢查活動。如各級政府派出的企業監事會(或稽察特派員)，發展計劃部門派出的重點項目稽察特派員，國家開發銀行派出的建設項目稽察特派員，財政部門派出的財政監查特派員，這些類型的監督檢查內容與審計有很大的一致性，它們經常聘請各類審計人員協同工作。

二、存在問題

以上各種類型的審計及類似或相近的監督檢查，對增強會計信息的可靠性和可信性，保障投資者和債權人的利益，規范企業行為，維護財經法紀和經濟秩序，已經起到了積極作用。但是，各種審計及監督檢查針對的都是國有企業，相互之間究竟是什么關系?撇開其他審計及監督檢查不談，審計機關與社會審計組織對國有企業的審計并不完全到位，二者之間在溝通、協調等方面也還存在一些問題：

─留有空白。按照規定，審計機關有權審計任一國有企業，每個國有企業同時還應委托社會審計組織進行審計。事實上，二者對國有企業審計的覆蓋面均比較小。審計機關國有企業審計的覆蓋面越來越小，而較普遍地委托社會審計組織進行審計才剛剛起步。大量國有企業多年來未受到審計機關或社會審計組織的審計，形成了在審計面前并人人平等的局面，也助長了企業試圖逃避審計特別是逃避國家審計的心理。

─交叉作業。與留有空白并存的是，有些國有企業同時接受了來自兩方面的審計(甚至更多的審計或監督檢查)。由于都涉及企業的會計報表及資產、負債和損益，特別是都與真實性或公允性有很大的關系，不可避免會有工作上的交叉。這既浪費了審計的社會資源，不利于整體功能的發揮，一定程度上也造成了被審計企業不必要的負擔。

─未達目標。審計機關對國有企業審計的目標，是資產、負債和損益的真實、合法和效益。社會審計組織對國有企業審計的目標，是會計報表的公允性、合法性和會計方法使用的一慣性。由于經濟秩序混亂、違反法規問題多、會計信息失真嚴重，審計機關前些年突出的是合法性，真實性到這兩年才加以強調，效益性一直涉及不多；加之社會審計組織原有體制和注冊會計師業務素質、職業道德等原因，經社會審計組織審計后，企業會計報表可靠性、可信性差的案例頻頻曝光，社會審計組織所謂會計報表公允性、合法性和一慣性的審計目標，也相當不到位，比報表更深層次的財務活動及經濟活動本身的合法性和效益性則考慮得更少。

─溝通不夠。審計機關與社會審計組織雖然都是對國有企業審計，但彼此溝通并不多。一是誰要審計哪家企業，對方事先不一定清楚，有的事后也不知道。二是審計準則(規范)各自成體系，審計機關使用的是國家審計署制定的國家審計規范，社會審計組織使用的則是經財政部批準由中國注冊會計師協會制定的中國獨立審計準則。兩個系列準則在制定時相互有所借鑒，但沒有盡可能求同，導致同一事項審計操作甚至審計結果上可能存在差異。三是各自為戰，封閉運行，工作上協作和相互利用對方審計成果做得不夠。

─監督不力。審計機關依法擁有對注冊會計師及社會審計組織審計業務質量進行監督檢查的權力。審計機關在完成自身審計工作任務的同時，做了一些監督檢查工作，但監督檢查工作做得并不很多，直到1999年4月國家審計署才了《審計機關監督社會審計組織審計業務質量的暫行規定》，如何監督并發揮應有作用，尚待不斷實踐和深化。

三、國外做法

國有企業審計及由此而產生的審計機關與社會審計組織之間的關系問題，不僅中國存在。世界許多國家同樣需要處理。主要的做法有：

─只由審計機關負責對國有企業進行審計。在很多國家，國有企業數量上寥寥無幾，作為國家機關的附屬物，服務于機關辦公或有限的公共福利。針對這種情況，法律上一般都明確規定由審計機關而不是社會審計組織對國有企業進行審計。

一一審計機關無權對國有企業進行審計。在英國，按照法律規定，國家審計署及地方審計機關均無權對任何國有企業進行審計，國有企業審計由企業委托社會審計組織進行。受英國影響，印度主計審計長公署對國有企業審計的范圍在法律上也受到一定限制，不能審計的單位包括：印度人壽保險公司、印度國家銀行、印度工業發展銀行、印度農業發展銀行和其他國有商業銀行。俄羅斯法律上沒有類似限制，但因議會不同意而審計院未能對國家銀行進行審計，國家銀行的審計是聘請社會審計組織完成的(至少在1998年以前是這樣)。

─審計機關與社會審計組織彼此競爭。在澳大利亞，國有企業由審計機關或社會審計組織審計，帶有一定。的隨機性。在確定由誰審計前，先由國有企業招標，審計機關和社會審計組織參與投標，相互平等競爭。最后由中標的審計機關或社會審計組織對招標的國有企業進行審計。

─審計機關劃分一定的"勢力范圍"給社會審計組織，并監督、利用社會審計組織的審計成果。東南亞的新加坡、馬來西亞和印度尼西亞三國為這一類型。對重點國有企業、軍工企業等，審計機關留作自己審計并出具審計報告，社會審計組織不得介入；對其他國有企業則由審計機關委托社會審計組織進行審計。社會審計組織對國有企業審計后，審計報告經審計機關審核同意并以審計機關的名義出具。

─審計機關在社會審計組織普遍審計的基礎上，監督、利用法冊會計師的工作成果。采取這種方式，最為典型的是德國。按照商法規定，凡國有資本占主導地位或控股地位的股份有限公司和有限責任公司，都必須聘請社會審計組織進行決算審計，出具決算審計報告。與此同時，還必須按照財政部、審計院的規定進行延伸審計并出具延伸審計報告。決策審計報告主要反映財務報表的公允性。延件審計報告主要反映經營活動的合規性的效益性。這兩份報告經被審計單位送審計機關。審計機關審查這兩份報告，可要求修改延伸審計報合，可要求進行補充審計并出具補充審計報告。甚至可以迫使被審計單位更換社會審計組織。在此基礎上，審計機關選擇一小部分企業再行審計。審計機關審計不是簡單重復社會審計組織的工作，重點在于審計所有者，即審計國有資本管理機構及其派出的國家股代表行使國家股權的情況：國有資本管理機構對企業的管理是否合規；是否滿足了出資的前提條件；出資的目標是否實現；國有資本管理機構如何在股東大會中維護其權利、履行其義務；企業決策機構中國家股代表行使其權利、履行其義務的情況。國有資本管理機構如財政部、交通部、科技部等，不能直接到企業獲取信息，更不能干預企業的經營活動，不能直接而是利用社會審計組織和審計機關的報告對企業進行間接監督，以保持與其他投資者享有平等的權力。

四、對策建議

基于上述情況，在國有企業審計方面，為處理好國家審計與社會審計、其他審計及監督檢查的關系，提出如下對策建議：

─堅持由社會審計組織進行的年度會計報表審計制度。即國有企業普遍委托社會審計組織實行年度會計報表審計制度。從本源上講，這是由于企業所有權與經營管理權分離決定的。為了監督經營管理者履行經濟責任的情況，必須委托相對獨立的第三者進行審計，做出鑒證。我國要實行社會主義市場經濟體制，為維護市場經濟秩序，也必須由中介機構證實各個市場細胞--企業會計信息是否公允可靠。本著小政府大社會、市場能解決問題盡量少由政府操辦的精神，鑒證會計信息的中介最好是社會審計組織而不是審計機關。國內外的實踐早已證明，這是一種行之有效的方式，我們必須堅定不移地貫徹執行下去。

─實行由社會組織附帶完成的專項審計或特別審計制度。經濟責任審計提出后，有人認為與社會審計組織進行的企業年度會計報表審計、審計機關進行的財務收支(資產、負債、損益)審計有很大的不同。其實這都是誤解。企業年度會計報表，是財務狀況、經營成果的綜合反映，也是經營管理者經濟責任的集中體現。我國會計法明確規定，企業領導人必須對會計報表的真實性和完整性負起責任。因此，實行企業年度會計報表審計制度，并非見事不見人，不只是表面地鑒證會計報表，實質上是監督特定期間經營管理者履行經濟責任的情況，無疑是一種經濟責任審計。當然，企業領導者任期與會計年度不一定吻合，領導者經濟責任也許會計報表不能全部體現。在年度會計報表審計的基礎上，只要提出具體要求，稍作調整、補充，由社會審計組織出具類似德國的延伸審計報告，就不難附帶完成經濟責任審計的任務。這樣做，事半功倍，省時省力。之所以把經濟責任審計當作一種全新的東西，有的人還提出了不僅要搞離任審計，而且要搞任中審計，這與以往審計覆蓋面小、審計頻率低不無關系。每個年度都要審計，不就是任中的經濟責任審計嗎?還有的人擔心，由社會審計組織搞經濟責任審計的權威性不夠。其實未必。社會審計組織既然可以搞年度報表審計，為什么不可以搞經濟責任審計，如果社會審計組織審計質量有問題，要采取措施解決發生的問題，而不是不讓其審計。難道審計機關的審計就一定不出問題馮?誰也不敢保征。其他審計和專項監督檢查也大抵如此，沒必要統統設置專門的一套機構，工作上各行其是，同樣是只要提出要求，可以由社會審計組織附帶完成，出具專項或特別審計報告。這對于減輕被審企業接受重復監督負擔、保障(國家參股企業)不同股權平等、優化審計和監督資源配置、發揮各項監督整體功能、實現審計監督信息共享，都是有利的。

─實行審計機關對國有企業的抽樣審計制度。強調社會審計組織對國有企業審計，并非不要或削弱國家審計，而是要在社會審計的基礎上，收縮戰線，實行有所為有所不為的抽樣審計制度，切實改進和加強審計機關對國有企業的審計。這里的抽樣審計制度，與通常的抽樣審計方法不同，具體有兩個方面合義。一是對以上第一項對策建議稍作限制，審計機關可以根據一定標準劃定對極少數國有企業進行審計，社會審計組織不再介入。以便審計機關將有限的審計資源用于公共財政方面的審計及企業抽樣審計的第二層含義。二是社會審計組織國有企業年度會計報表或其他專項審計報告，要經被審計企業送有管轄權的審計機關。審計機關審查這些報告后，視不同情況做后續工作：對查出的問題，依照適用的法律法規，作出審計處理處罰；要求社會審計組織修改審計報告，或補充進行審計，作出補充或特別報告，直至迫使被審計企業更換社會審計組織；選擇部分企業再行審計，重點審計財務收支及經營活動的合法性和效益性而不是真實性，重點審計企業所有者作出決策的維護國家利益的情況而不是經營者的經濟責任履行情況；把社會審計組織的審計結果輸入審計機關建立的被審計企業數據庫，從面上了解和把握企業的情況，向國有有關管理部門、立法機關反饋，從宏觀角度提出改進管理和完善立法的意見和建議。