績效審計的幾點思考

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20世紀40年代以后，政府審計的范圍發生了很大變化，政府審計開始進入以績效審計為中心、績效審計與財務審計并存的現代審計發展階段。目前，廣泛開展績效審計的國家不僅包括美國、加拿大、英國、德國、瑞典、挪威、荷蘭等西方國家，一些亞洲國家的政府審計機關也開展了績效審計，其中有的國家和地區政府審計機關還總結出一些相對成熟的績效審計方法和規律，例如印度、巴基斯坦、新加坡、日本、馬來西亞和香港等。

這幾年，隨著經濟的發展，績效審計在我國也逐漸引起了人們的重視，廣大研究人員和審計工作者開始關注和討論績效審計的有關問題。最近半年來，我在翻看本刊的來稿過程中發現，人們對績效審計的認識還很模糊。本文只是談談我對績效審計的幾點粗淺的看法，希望借此拋磚引玉，引起更多的討論。

一、績效審計及其產生和發展的基礎

績效審計也稱3E審計，是對一個組織利用資源的經濟性、效率性和效果性進行的評價?？冃徲嫷哪康氖菑牡谌叩慕嵌?，向有關利害關系人提供經濟責任履行情況的信息，促進資源的管理者或經營者改進工作，更好地履行經濟責任。

同其他審計種類一樣，績效審計產生和發展的理論基礎是受托經濟責任關系?？冃徲嬈鹪从谶@樣一種經濟責任關系：政府作為受托方對公共資源進行管理和經營，在資源越來越少的情況下，對公共資源的所有者--公眾負有不斷提高公共資源的使用效率和效果的責任。

20世紀40年代，績效審計應運而生的原因有四：

1．凱恩斯革命使政府在社會經濟生活中的作用日益顯著。

1929一1933年的經濟危機使資本主義認識到，以市場調節和自由經營為中心的馬歇爾古典經濟學說有其不可避免的缺陷。于是，主張政府全面干預社會經濟生活的凱思斯主義，由于能夠有效地醫治"真正的經濟病癥"，開始風靡整個資本主義世界。針對市場失靈，政府通過財政政策和貨幣政策對國家宏觀經濟進行調節，政府在社會經濟生活中開始發揮越來越大的作用，在保障社會經濟的發展方面擔負著更加重要的責任。

2．公眾的民主意識增強，要求政府加強經濟責任的呼聲越來越高。

隨著政府加強對經濟的干預，國家的公共支出占國民生產總值的比例大幅度上升。公眾作為公共資源的所有者希望獲得政府使用和管理公共資源的效率和效果方面的信息，要求政府加強使用和管理公共資源的經濟責任的呼聲越來越高，審計可以滿足這種需求，從獨立的第三者的角度向公共資源的所有者或其代表以及其他利害關系人提供客觀公正的信息。

3．政府機構的規模、費用和復雜性，使績效審計成為必然

為在社會經濟生活中更好地發揮作用，政府機構也想方設法改善對公共資源的使用和管理。政府機構的規模不斷擴大，管理和控制活動不斷增強，政府機構的開支也與日俱增。在這種情況下，授予政府使用和管理公共資源權利的公眾及其代表無法直接了解政府管理公共資源的狀況，對政府經濟責任的履行情況更是無從評價，因此，由專業審計人員實施績效審計，提供客觀公正的反饋信息就成為必然。

4．傳統財務審計與管理學科開始融合，為績效審計的開展作了技術準備

20世紀40年代，傳統的財務審計理論與內部控制研究成果相結合，推動了審計方法的變革，使審計人員的視野從單純的財務報表擴展到一個組織的管理全過程，標志著審計學科與管理學科開始融合。這一融合催生了民間審計領域的管理咨詢業務和政府審計領域的績效審計。由于評價對象的多樣性和綜合性，績效審計過程中通常要運用許多其他學科的知識和技術，包括教育、計算機系統分析，、工程設計、統計、社會學等。正是審計學科與其他學科的融合，為績效審計的廣泛開展提供了技術上的可能。所以，績效審計的產生不是偶然的，它是在多種因素的共同作用下產生和發展起來的。

二、績效審計的三要素

經濟性、效率性和效果性是績效審計的三個要素。經濟性是指以最低費用取得一定質量的資源，簡單地說就是支出是否節約；效率性是指投入和產出的關系，包括是否以最小的投入取得一定的產出或者是以一定的投入取得最大的產出，簡單地說就是支出是否講究效率；效果性是指多大程度上達到政策目標、經營目標和其他預期結果，簡單地說就是是否達到目標。

例如，對某醫院大樓項目進行的績效檢查就可能包括下列三個方面或其中的某一方面：

1．經濟性：根據投標、合同以及項目控制程序確定醫院及其附屬設施是否根據要求按照規定的時間并用最低的成本或在批準的費用范圍內建成，有無浪費；

2．效率性：病房、病床、手術室和設備的使用情況；醫療和行政管理人員的配備和結構如何；服務是否完善，維護、管理和資源分配系統是否有效率等；

3．效果性：是否緩解了居民就醫難的狀況，比如，病人排隊等侯現象的減少，手術實施次數的增加，診斷及治療比例的提高等；是否促進了公眾健康和生活質量的提高，死亡率是否下降等。

應該指出的是，經濟性、效率性和效果性都不是一個簡單的算術比?？冃徲嬙u價的經濟性、效率性和效果性是要把計算出的算術比或實際的結果與一定的標準或預期進行比較，然后得出結論。經濟性、效率性和效果性三要素之間，通常也沒有明顯的區分，實際業務中更難把三者完全割裂開來。尤其是經濟性和效率性，單獨來檢查和評價其中的某一項，有時候顯得意義不大。

三、績效審計的方法

績效審計的原理與傳統審計的原理是相同的，都是搜集某一經濟活動及其相關陳述事項的數據，與既定標準相比較，將結論傳遞給有關各方的一個系統的過程。與傳統財務審計不同的是，績效審計沒有嚴格的審計準則可供遵循，其報告格式也多樣。它吸收了管理咨詢中專業分析的合理成分，同時嚴格保證審計人員的獨立性、客觀性和報告的技術要求。

績效審計在搜集和評價過程中除運用了財務審計中廣泛使用的審閱、觀察、計算、分析等技術和方法以外，更主要地運用了調查研究和統計分析技術。美國會計總署1974年開展的關于"聯邦政府向醫療衛生專業學生提供貸款和獎學金"項目的效果審計案例''''說明了這一點。

聯邦政府向醫療衛生專業學生提供貸款和獎學金項目效果審計案例

1．背景

1963年，聯邦議會根據《衛生法》第7條批準了資助衛生專業學生項目，目的是向需要的學生提供長期、低息貸款，向有特殊需要的學生提供獎學金，支什和取消對在缺少醫生地區工作的畢業生的貸款本息。截止到1973年，資助衛生專業學生項目共分配近3億美元資金，其中貸款2．1億元，獎學金0．8億元，1972--1973年間的支出是5150萬美元，其中貸款3600萬，獎學金1550萬。支出中給醫療和牙科學校的資金占71％。從1971年到1972年，全美各類衛生專業學校共招生97454名學生，其中35438人得到該項目的資助，占36.4％。

該項目資金每年撥付給學校，額度可以按照下列2種方法確定：用來自低收入家庭的全日制學生數乘以3000美元，或者用在校學生數的十分之一乘．以3000美元。國家為低收入家庭確定了標準。學?？梢暷姆N計算方法得到數額大就采取哪種方法。

2．審計的實施

首先，必須確定該項目的預定目標。審計人員通過審閱法規文件、委員會報告和聽證會資料，得出結論：該項目的主要目標是緩解將會出現的缺少醫療衛生專業人員的狀況，這個目標可以細分為3個目標：

(1)提高申請入衛生專業學校學習合格人員的數量；

(2)從低收入家庭中吸收更多的衛生專業學生；

(3)鼓勵醫生和牙科醫生到缺少醫生的地區去工作。

其次是圍繞上述三方面的問題收集數據，進行分析，得出結論。根據所要回答問題的不同，審計人員采取了不同的方法。

審計人員先從有關機構取得關于衛生專業學生申請入學情況的資料和學生入學情況的資料，進行統計分析后發現，十年來，衛生專業申請入學學生數量和質量都逐年提高，但相對招收比例卻在下降。

審計人員訪問了從事醫療衛生專業教育的官員，向他們了解申請人數逐年增多而相對招收比例卻在下降的原因。所有的被訪問者一致認為，招收比例下降的原因不是申請人少，而是教學設施不足。申請人增加不是該項目的結果，而是學校采取擴大招生的措施起了作用，很高的社會聲譽和未來的高收入是刺激學生申請醫療衛生專業的重要原因。

審計人員向1972至1973年度取得項目貸款和獎學金的719名學生發出了調查問卷，經過統計分析后發現，收回的635份問卷中，88％的人在申請之前不知道有這個資助項目，63％的學生來自年收入8800美元的家庭，而這個收入水平是低收入家庭中收入最高的。審計人員還對13所學校進行了調查，進一步確認了該資助項目在吸引低收入家庭學生入學方面和學生申請入衛生專業學習方面效果低微。

審計人員用同樣的調查和統計分析的方法征明了減免貸款本息對衛生專業學生選擇工作地點方面影響不大。在訪問一些已經在缺少醫生地區工作的畢業生后發現，許多人在半業工作前對減免貸款本息的情況一無所知。真正促使他們到偏僻的缺少醫生的地區工作的主要原因是出于家庭和個人的需要、個人業務水平的提高、繼續深造的機會等。減免貸款本息的規定并沒有提供足夠的經濟刺激，沒有在促進衛生專業人員到缺少醫生的地區去工作方面發揮重要作用。

綜上所述，審計人員得出結論：聯邦政府向醫療衛生專業學生提供貸款和獎學金項目未能實現預期目標。

3．向聯邦議會進行報告

該報告的基本內容包括下面4個部分：

(1)項目簡介。包括項目目標、內容和進展情況。

(2)項目對衛生專業學生質量和數量方面變化的影響

A議會的目標

B招生數量并不是由于申請者少而受到限制

C關于申請醫療和牙科專業學習的情況

D能否得到聯邦資助對于學生是否申請入衛生專業學習并不重要

E從項目受益的大多數學生不是來自低收入家庭

F結論

(3)減免貸款本息對醫生和牙醫決定到缺少醫生地區工作產生的影響

A關于減免貸款本息的規定

B關于學生對這些規定的了解情況

C減免貸款本息對學生缺少吸引力

D結論

(4)結論、建議、衛生、教育和社會福利部的反應和評價以及供議會思考的問題

從這個案例中我們可以看出，調查和統計分析是績效審計中常用的方法。

調查是一種既簡單又復雜的工具，它可以用來調查事實，也可以用來調查對特定問題的看法。目前現存的調查種類有當面調查、電話調查和郵函調查。每一種調查方法都有其優點，也有不可避免的缺點，在績效審計過程中，一般要結合運用。調查方法易于操作，但準確性差，需要審計人員較多的判斷，所以，審計人員進行抽樣調查時，一般要保證一定的樣本量。

統計分析也是績效審計中用來了解狀況、進行分析的常用方法。在評價經濟性、效率性、效果性時，經常用統計分析的方法，分析其中各因素的影響、確定其中的因果關系或者找出存在的差距及原因。統計分析方法相對于調查來說。不易操作，要求審計人員具備一定的技術和能力，但準確性強，結論相對可靠。

除了調查和統計分析以外，績效審計中還要運用非統計抽樣分析技術、業務測試、量--本--利分析等方法。

在實施績效審計中，審計人員要根據具體情況決定采用哪一種審計的技術和方法。不論審計人員決定采用什么技術和方法，都必須以保證審計報告的客觀性和公正性為原則。

績效審計的報告沒有統一的格式，報告的格式和內容因審計評價的對象、內容的不同而不同。一般來說審計報告的內容應包括被審計對象的一般情況、運用評價方法和得出的結論、建議等。上面介紹的美國會計總署關于聯邦政府向醫療衛生專業學生提供貸款和獎學金項目的效果性審計的報告中還包括了衛生、教育、社會福利部對審計結論的反應。值得注意的是，績效審計報告中的建議仍然是建議改進什么，而不是建議如何改進，因為后者是管理部門的責任，不是審計部門的責任。

四、績效審計的難點

績效審計自產生之日起就擔負著法定的和歷史的責任。其影響非常大，涉及機構的確認、預算的修改、職務的升降、項目的繼續和終止，甚至可以影響到一個組織或項目的聲譽。正是由于其敏感性和影響力，績效審計比傳統財務審計風險大，當然，這也與績效審計產生時間短，還沒有成熟的概念和明確的、廣為認可的行業指南有關。盡管如此，同財務審計一樣，績效審計人員的職責是謹慎地選擇適當的審計方法，收集充分可靠的證據并提出客觀公正的審計報告。由于績效審計本身的固有特征，績效審計存在下列難點：

1．評價績效的標準難確定?？冃徲嫷膶ο笄Р钊f別，衡量審計對象經濟性、效率性和效果性的標準難以統一。甚至是同一項目，會有多種不同的衡量標準，采用不同的衡量標準，得出的結論會有天壤之別。這使得每開展一項績效審計，審計人員都必須在現場審計開始前，就衡量績效的標準問題與被審計單位進行協商，或者尋求一種公認的、不存在異議的評價標準。因此，衡量標準的難確定，給績效審計人員客觀公正地提出評價意見造成了困難。

2．績效審計沒有統一的方法和技術。由于評價對象的不同，審計職業界不能為績效審計提供一個統一的方法和技術。審計人員在績效審計中可以靈活地選擇與被審計事項相適應的技術和方法進行審計。例如高速公路系統可以用實地檢查的辦法，確定高速路的狀態和維護系統是否有效；而保健、福利、教育、公共安全等部門，卻很少能運用精確的衡量手段9審計人員必須更多地采用政治的、經濟的、社會學的觀點和方法來衡量?？冃徲嫹椒ê图夹g的不統一，給審計人員提供了自由選擇的余地，也使審計的風險加大，給審計證據提出了更高的要求。

3．績效審計人員要對證據給予更多的關注

審計證據的不充分或缺乏證明力，會導致結論的有失公正，同時造成嚴重后果。審計人員在績效審計中必須在努力選擇切題的方法和技術的同時，提高審計證據的充分性和可靠性，以保證審計結論的客觀性和公正性。財務審計的證據可以通過遵循公認的準則，按照既定的程序進行收集和評價；績效審計則不同，由于方法的靈活性和審計對象的復雜性，同時又缺少可供遵循的準則和程序，使得績效審計證據的收集渠道多種多樣，因此績效審計中，審計人員一般都采取提高樣本的代表性和增大調查的樣本量的方法，以增加對總體推斷的準確性。審計人員在績效審計過程中，自始至終都要對證據的充分性和可靠性給予特別的關注，在保證審計證據的充分性和可靠性方面注入更多的精力。

4．績效審計要求審計人員具備更高的素質

績效審計需要多樣化和創新的方法，需要多學科的知識。傳統的財務審計人員視野相對狹窄，缺乏評價政府工作績效的意識、知識及技術技能。審計人員在開展績效審計時需具備相應的獨立性和勝任能力。這里的勝任能力除了傳統財務審計所要求的勝任能力的含義外，還要求審計人員具有不同于一般的政府工作人員的才能和更加專門的專業知識，能夠深刻地理解政府審計工作，在評議政府業績時形成深刻而中肯的判斷。開展績效審計的政府審計機關因此需要儲備許多專業的人才，包括經濟學、社會科學、法律、財會與工程方面的人才等。

五、我國績效審計的現狀和我們應采取的對策

目前，我國政府審計的領域盡管仍然主要是傳統的財務和合規性審計，但是績效審計也已初見端倪。具體表現如下：

1．最近幾年興起的領導干部經濟責任審計，是以領導干部所在單位的財政財務收支為基礎，對領導干部任期經濟責任的履行情況進行審查和評價，為干部管理部門選拔和任用干部提供依據。這種審計是基于加強領導干部經濟責任的基礎上興起的。它既包括合規、合法性審查，又包括經濟性、效率性、效果性的評價，因此，它是財務和合規性審計與績效審計的綜合。

2．我國政府審計機關組織的專項資金審計，除了關注專項資金的使用的真實、合法性外，還開始對資金的使用效果進行評價，說明績效審計的觀念已經開始萌芽、成長。例如，今年審計署組織的退耕還林還草試點工程資金審計的目的有三''''：一是監督退耕還林還草專項資金的合法合規使用；二是對退耕還林還草資金的使用效果進行審計，就是開展績效審計；三是就退耕還林還草的各項政策是否完善進行調查，為在更大范圍內推行退耕還林還草積累經驗。

上述情況表明，雖然我們對績效審計的認識仍不很全面，仍然面臨著如何導入和開展績效審計的挑戰，但畢競我們已經明確提出了要搞績效審計的問題，應該說，我們已經有了一個良好的開端。

開展績效審計是政府審計的發展趨勢。在美國、英國、日本等工業化國家，績效審計在政府審計業務中占有相當大的比重，美國甚至達到80%以上。我國政府審計機關開展績效審計已是必然，而且隨著市場經濟的完善和公共財政框架的建立，廣泛開展績效審計的日程會越來越近。

鑒于此，我們應未雨綢繆，多方采取措施，為迎接績效審計的挑戰作好準備：

首先，審計機關應組織進行績效審計的培訓，讓績效審計的理念深入人心；

其次，審計機關可以選派一些審計人員到績效審計搞得好的國家去學習，具體體會績效審計的操作，積累實戰的經驗；

第三，在國內廣泛開展績效審計的研究，從理論上探索開展績效審計的路子、方法和準則；

第四，開展績效審計的試點項目。開始時，選擇那些規模小的項目，然后再選擇一兩個跨部門的項目作試點，為績效審計的全面開展摸索方法、積累經驗。

注釋：

1.此例參見《最新國外績效審計》中有關英國"績效審計框架"部分內容，邢俊芳、陳華、鄒傳華編，中國審計出版社2001年1月出版。

2.此例參見《政府績效審計》，R·E.布朗，T．加勒，C·威廉斯合著，袁軍、賈文勤、于程亮譯，中國財政經濟出版社，1992年出版。

3.參見2001年4月17日審計署《審計情況通報》第10號：董大勝副審計長在退耕還林還草試點工程資金審計和財政支農資金審計調查培訓班上的講話。