賬面價值和公允價值范文

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關鍵詞:房地產;投資;會計核算

中圖分類號:F606.6

文獻標識碼:A

2006年財政部頒布的《企業會計準則第3號――投資性房地產》是我國第一部關于投資性房地產方面的準則。在準則中,明確了投資性房地產的定義;投資性房地產是指為賺取租金或資本增值、或兩者兼有而持有的房地產。其確認應滿足兩個條件:一是與該投資性房地產相關的經濟利益很可能流入企業;二是該投資性房地產的成本能夠可靠地計量。對投資性房地產,按現行準則規定有以成本模式計量和公允價值模式計量兩種計量模式。兩種計量模式在會計科目使用、初始計量、后續計量等經濟業務中會計核算均有不同。

一、投資性房地產的計量

投資性房地產初始應按其成本計量,交易費用應包括在初始計量之中。購置的投資性房地產的成本包括買價和任何可直接歸屬于投資性房地產的支出,借方記“投資性房地產”,貸方記相關科目。自建投資性房地產的成本指投資性房地產建造或開發完工日的成本,借方記“投資性房地產”,貸方記“在建工程”。以其他方式取得的投資性房地產,按取得時的實際成本,借方記“投資性房地產”,貸方記相關科目。對企業原來已記入“固定資產”的投資性房地產和記入“無形資產”的投資性房地產性質的土地使用權,比照房地產用途改變時轉換為投資性房地產處理方法核算。投資性房地產的后續支出,如果使可能流入企業的未來經濟利益超過了原先的估計,視為對投資性房地產進行改良,應當將其計入投資性房地產的賬面價值;反之,應當計人當期費用。

二、投資性房地產的日常核算

(一)成本模式計量。當取得租金收入時,借方記“銀行存款”等,貸方記“其他業務收入”;按當期應計提的折舊或應攤銷的金額,借記“其他業務支出”,如是固定資產形式的投資性房地產,貸記“累計折舊”,如是無形資產形式的投資性房地產,貸記“投資性房地產”。

(二)公允價值模式計量。取得租金收入時的會計處理同上。每個會計期末,應把投資性房地產的公允價值和賬面價值進行對比,如兩者相等,則不做賬務處理;如公允價值小于賬面價值,則按其差額借記“其他業務支出”,貸記“投資性房地產”;如公允價值大于賬面價值,則按其差額借記“投資性房地產”,貸記“營業外收入”。

三、房地產的轉換

(一)成本模式下,按房地產轉換前的賬面價值確定轉換后的入賬價值。投資性房地產開始自用,相應地由投資性房地產轉換為自用房地產,借記“固定資產”、“累計折舊――投資性房地產”,貸記“投資性房地產”、“累計折舊――自用房地產”;自用房地產停止自用,擬用于賺取租金或資本增值,相應地由自用房地產轉換為投資性房地產,做與以上相反的分錄;房地產開發企業將其存貨以經營租賃方式租出,相應地由存貨轉換為投資性房地產,借記“投資性房地產”,貸記“庫存商品”;如將投資性房地產轉換為存貨,則借記“庫存商品”、“累計折舊――投資性房地產”,貸記“投資性房地產”。

(二)公允價值模式下,按房地產轉換當日的公允價值確定轉換后的入賬價值。投資性房地產轉換為自用房地產時,借記“固定資產”(公允價值)、“營業外支出”(公允價值小于賬面價值的部分),貸記“投資性房地產”(賬面價值)、“營業外收入”(公允價值大于賬面價值的部分);投資性房地產轉換為存貨時,借記“庫存商品”(公允價值)、“營業外支出”(公允價值小于賬面價值的部分),貸記“投資性房地產”(賬面價值)、“營業外收入”(公允價值大于賬面價值的部分)。如果轉換當日的公允價值小于原賬面價值,自用房地產轉換為投資性房地產時,則借記“投資性房地產”(公允價值)、“累計折舊――自用房地產”(賬面余額)、“營業外支出”(賬面價值――公允價值),貸記“固定資產”(賬面余額);存貨轉換為投資性房地產時,則借記“投資性房地產”(公允價值)、“營業外支出”(賬面價值――公允價值),貸記“庫存商品”(賬面價值)。如果轉換當日的公允價值大于原賬面價值時,一種情況是公允價值與原賬面價值的差額小于已計提的減值準備或跌價準備,如自用房地產轉換為投資性房地產,則借記“投資性房地產”(公允價值)、“累計折舊――自用房地產”(賬面余額)、“固定資產減值準備”(賬面余額),貸記“固定資產”(賬面余額)、“營業外收入”(公允價值――賬面價值);如為存貨轉換為投資性房地產,則借記“投資性房地產”(公允價值)、“存貨跌價準備”(賬面余額),貸記“庫存商品”(賬面余額)、“營業外收入”(公允價值――賬面價值)。另一種情況是公允價值與原賬面價值的差額大于已計提的減值準備或跌價準備,如自用房地產轉換為投資性房地產,則借記“投資性房地產”(公允價值)、“累計折舊――自用房地產”(賬面余額)、“固定資產減值準備”(賬面余額),貸記“固定資產”(賬面余額)、“營業外收入――固定資產減值準備”(賬面余額)、“資本公積”(公允價值――賬面價值)、“固定資產減值準備”(賬面余額);如為存貨轉換為投資性房地產,則借記“投資性房地產”(公允價值)、“存貨跌價準備”(賬面余額),貸記“庫存商品”(賬面余額――營業外收入)、“存貨跌價準備”(賬面余額)、“資本公積”(公允價值――賬面價值)、“存貨跌價準備”(賬面余額)。

總之,投資性房地產會計處理最大的特點初始計量都是按照成本模式進行,后繼計量時企業可以有成本和公允價值兩種模式。其中準則對公允價值計量模式做了較為嚴格的規定,同時兩種計量模式的轉換是單向進行的。準則也規定了同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量,不能同時采用兩種計量模式。這些規定都能達到防止企業操縱盈利,統一計量模式規范財務報告的目的。另外,在自有資產向投資性房地產轉換時,若采取公允價值計量模式,則公允價值與賬面余額的差也視其是借差或貸差進行分別處理,這些規定都有效防止企業主觀決定公允價值以增加企業當期利潤。

參考文獻:

1　財政部,企業會計準則第3號――投資性房地產,2006

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一、企業會計準則的基本規定

根據企業會計準則，由成本法轉換為權益法，主要有兩種情形：（1）投資方最初對被投資方持股較少，不足以控制、共同控制被投資方，也不足以對其施加重大影響，故采用成本法核算；后因增持股份能夠對被投資方實施共同控制或施加重大影響，從而由原成本法轉換為權益法核算。（2）投資方最初可以控制被投資方，長期股權投資采用成本法核算，后來將所持股份部分轉讓，轉讓后與被投資方之間由原控制關系轉為僅能施加重大影響或實施共同控制，需要由原成本法轉換為權益法。

上述情形所致長期股權投資核算方法的轉換涉及的會計處理比較復雜，下面運用列表分析法進行具體解析并通過模擬案例進行操作演示。

二、列表分析法在成本法轉換為權益法時的巧妙運用

（一）投資方因增資達到共同控制被投資方或能夠對其施加重大影響時需要轉換。轉換日，投資方對發生實質變化的長期股權投資，分別對最初持有股份和新增投資進行相應處理。

1.調整最初持股部分的賬面價值。首先，投資方將原始投資日投資的入賬價值（以下簡稱原始投資成本）與同日應享有被投資方可辨認凈資產公允價值的對應份額（以下簡稱原始權益份額）進行比較，當出現情形②時需調整原始投資日的投資成本。具體見表1。

其次，調整原始投資日后至增資交易日之間投資賬面價值的變動。原始投資日后至增資交易日之間，因被投資方發生的可辨認凈資產公允價值的變動，投資方應按照原始比例所分享（或分擔）的對應份額對其投資賬面價值作相應調整。

屬于被投資方實現凈損益的對應分享額（以下簡稱原始凈損益分享額），調整投資賬面價值，同時對自原始投資日到增資交易當期期初的部分，計入留存收益；而增資交易當期期初到增資交易日之間的部分，確認當期損益。屬于被投資方因凈損益以外其他交易或事項所引起的可辨認凈資產公允價值的變動對應份額（以下簡稱原始其他權益分享額），調整投資賬面價值和資本公積。詳見表2。

2.調整因增資引致投資賬面價值的變動。增資交易日，投資方應對比新增投資成本和被投資方可辨認凈資產公允價值相對于新增部分的對應分享額（以下簡稱新增權益份額），具體見表3。

例1：2013年1月1日，陽光股份有限公司（以下簡稱陽光公司）用貨幣方式出資8 500 000元獲得永泰股份有限公司（以下簡稱永泰公司）的股權，占永泰公司有表決權資本的12%。永泰公司在投資日的可辨認凈資產公允價值與賬面價值總額均為55 000 000元。因陽光公司對永泰公司既不具有控制、共同控制，也不能施加重大影響，故采用成本法核算。陽光公司的法定盈余公積按凈利潤的10%計提。

2014年4月1日，陽光公司再次以貨幣方式增加投資，增持永泰公司有表決權資本的15%，當日永泰公司可辨認凈資產公允價值總額為88 000 000元。至此，陽光公司能夠對永泰公司施加重大影響，所以長期股權投資應轉換為權益法核算。自2013年1月1日-2014年4月1日，永泰公司累計實現凈利潤28 040 000元，其中，2013年度為22 800 000元。假定永泰公司從2013年年初以來尚未分配現金股利，不考慮陽光公司和永泰公司的內部交易。解析如下：

1.2014年4月1日，陽光公司首先調整最初持股12%部分的賬面價值。

首先，列表分析原始投資日投資成本是否需要調整，見表4。

陽光公司無需調整長期股權投資的賬面數額，但應將原成本法有關明細科目余額轉為權益法下相應明細科目余額，會計處理為：

借：長期股權投資――永泰公司（成本） 8 500 000

貸：長期股權投資――永泰公司 8 500 000

其次，對永泰公司可辨認凈資產在2013年1月1日-2014年4月1日之間公允價值的變動額33 000 000元（88 000 000-55 000 000）對應于原始比例12%的分享額3 960 000元作相應調整，具體處理見表5。

根據表5的計算和分析，陽光公司應綜合調賬如下：

借：長期股權投資――永泰公司（損益調整）

3 364 800

――永泰公司（其他權益變動）

595 200

貸：盈余公積――法定盈余公積 273 600

利潤分配――未分配利潤 2 462 400

投資收益 628 800

貸：資本公積――其他資本公積 95 200

2.2014年4月1日，陽光公司對新增投資成本的調整。

（1）假定陽光公司以貨幣出資20 600 000元，分析見表6。陽光公司應按新增投資成本20 600 000元直接入賬：

借：長期股權投資――永泰公司（成本） 20 600 000

貸：銀行存款 20 600 000

增資后，陽光公司從投資整體角度來看，對永泰公司投資體現在長期股權投資中的商譽總價值為9 300 000元（1 900 000+7 400 000）。

（2）假定陽光公司以貨幣出資11 200 000元，分析見表7。陽光公司對增資成本應作如下調整入賬：

借：長期股權投資――永泰公司（成本） 11 300 000

貸：銀行存款 11 200 000

營業外收入 100 000

（二）投資方因處置部分投資喪失對被投資方的控制，轉為只能實施共同控制或具有重大影響時，需要轉換。投資方應對長期股權投資剩余賬面價值作如下調整：

1.調整剩余長期股權投資（按剩余持股比例）的原始投資成本。投資方在轉銷處置部分的投資成本之后，對比剩余投資成本和原始投資時按剩余比例應享有被投資方可辨認凈資產公允價值的對應份額（以下簡稱剩余股原享有權益份額），詳見表8。

2.根據被投資方可辨認凈資產的公允價值變動（原始投資日后至處置部分投資交易日期間）對應于剩余比例應由投資方享有對應份額的變動，相應的調整投資賬面價值，分析見表9。

例2：2013年1月1日，仁和股份有限公司（以下簡稱仁和公司）以貨幣方式出資40 600 000元取得騰宇股份有限公司（以下簡稱騰宇公司）60%的股權，能夠實施控制，故采用成本法核算。該項投資沒有發生減值損失。當日，騰宇公司可辨認凈資產公允價值與賬面價值總額均為60 400 000元。2014年6月1日，仁和公司以價款25 800 000元將所持騰宇公司股權的50%出售給宏盛股份有限公司，當日騰宇公司可辨認凈資產公允價值總額為99 800 000元。2013年1月1日-2014年6月1日，騰宇公司累計實現凈利潤為28 200 000元，其中2013年度為20 500 000元。假定騰宇公司自2013年初以來沒有向投資者分配現金股利，除凈損益以外沒有發生引起資本公積變化的其他交易或事項。仁和公司每年均按10%提取法定盈余公積。2014年6月1日后，對騰宇公司的該項投資應由成本法轉換為權益法核算。解析如下：

2014年6月1日，仁和公司對騰宇公司的該項投資應作如下處理：

第一步：確認出售所持騰宇公司股權50%的處置損益。

借：銀行存款 25 800 000

貸：長期股權投資――騰宇公司 20 300 000

投資收益 5 500 000

第二步：將投資賬面余額（剩余30%部分）由原成本法明細科目余額調整為權益法下相應明細科目余額。

1.調整剩余持股比例部分的原始投資成本，分析見表10。

2.對2013年1月1日至2014年6月1日之間騰宇公司發生的可辨認凈資產公允價值變動額相對于剩余30%的仁和公司分享額的調整，詳見表11。仁和公司的綜合調整如下：

借：長期股權投資――騰宇公司（損益調整）

8 460 000

――騰宇公司（其他權益變動）

3 360 000

貸：盈余公積 615 000

利潤分配――未分配利潤 5 535 000

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財政部自1999年開始正式《非貨幣性資產交易》準則并于2001年進行修訂，2006年2月15日，再次修訂和了新準則體系，其中包括新的《非貨幣性資產交換》準則(以下簡稱新準則)，較原準則變化很大。本文通過對新準則演變的歷史進程進行分析，對新準則的概念、判斷標準、確認計量和會計處理進行解析，指出新準則運用過程中存在的重難點，有利用會計人員在會計實務中運用該準則，并特別提出該準則在執行過程中可能存在的問題及對策。

關鍵詞：非貨幣性資交換　公允價值　賬面價值　職業判斷

2006年2月15日，財政部公布了新的企業會計準則體系，其中包括《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》。新《非貨幣性資產交換》準則與原來的準則制度相比，從適用范圍、主要術語、會計確認和會計計量方面都有一定變化，原來的內容已經難以適應當前形勢的需要，致使部分會計人員在實際工作中不太適應，為此，對新的《非貨幣性資產交換》準則進行解析顯得尤為迫切，這里，筆者結合自己在日常學習和工作當中運用該準則時遇見的問題談一下自己的幾點認識。

一、新《非貨幣性資產交換》準則演變的歷史進程

《非貨幣性資產交換》準則最早可追溯到上世紀90年代，隨著我國資本市場的建立和企業經營形式的變化，企業之間發生的包括資產置換、股權交易在內的非貨幣易日漸盛行。為了規范非貨幣性資產交易的會計處理，財政部在1994年以“易貨貿易”為題著手研究和制定相關會計準則，1995年將其更名為非貨幣易準則，并于1996年《非貨幣易(征求意見稿)》，1998年開始草擬該準則草案。經過充分的調查、論證和多次修改，1999年6月28曰，非貨幣易準則正式。要求自2000年1月1日起在我國所有企業執行。鑒于部分上市公司利用對換人資產公允價值的確定來操縱非貨幣易所產生的利潤，財政部2001年初了修訂后的《企業會計準則――非貨幣性資產交易》，并從2001年1月1曰開始在全國所有企業執行，其最突出特點是基本取消公允價值的應用，基本不得確認非貨幣性資產交易損益。2001年版的非貨幣性資產交易準則的出臺，未能反映非貨幣性資產交易的實質，由此產生的會計信息的相關性和公允性受到了質疑。且2001年版準則與國際會計準則的做法相去甚遠，使之難以取得國際社會的認同。在這種情況下，2006年2月15日，財政部公布了再次修訂的《企業會計準則――非貨幣性資產交換》，并于2007年開始在上市公司執行。再次修訂后的新準則最大的特點是將非貨幣性資產交換區分為公允價值模式和賬面價值模式，分別采取不同的處理原則進行處理，在一定程度上恢復并發展了公允價值的使用。

二、新《非貨幣性資產交換》準則重難點解析

(一)非貨幣性資產交換的概念

新準則所闡述的非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。在理解非貨幣性資產交換的概念時，有一點是我們在實務中需要注意的地方，那就是涉及少量貨幣性資產的判斷標準，認定涉及少量貨幣性資產的交換是否為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例是否低于25％作為參考：

1　收到補價的企業。收到的補價／換出資產公允價值

2　支付補價的企業。支付的補價／(換出資產公允價值+支付的補價)

若滿足上述條件，則屬于非貨幣性資產交換，若補價：整個資產交換金額≥25％的，視為以貨幣性資產取得非貨幣性資產，適用其他相關準則。整個資產交換金額即在整個非貨幣性資產交換中最大的公允價值(公允價值不能確定時為最大的賬面價值)。

(二)非貨幣性資產交換的確認和計量

1　確認和計量的原則。新非貨幣性資產交準則規定，判斷非貨幣性資產交換的計量模式時，需要考慮兩個條件，一是該交換是否具有商業實質，二是換人或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。一是公允價值模式。如果非貨幣性資產交換同時符合以上兩種條件時，新準則規定采用公允價值模式進行確認和計量。此時，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換人資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。二是賬面價值模式。如果非貨幣性資產交換不同時符合以上兩種條件時，新準則規定采用賬面價值模式進行確認和計量。此時，應當以賬面價值和應支付的相關稅費作為換人資產的成本，不確認損益。

2　商業實質的判斷。通過上述分析可知，新準則中采用賬面價值還是公允價值計量，首先應判斷該項交換是否具有商業實質。那么商業實質的含義是什么呢?企業應當遵循實質重于形式的要求判斷非貨幣性資產交換是否具有商業實質，根據換人資產的性質和換入企業經營活動的特性等，換人資產與換人企業其他現有資產相結合能夠產生更強的效用，從而導致換人企業受該換人資產影響產生的現金流量與換出資產明顯不同，表明該項資產交換具有商業實質。準則規定非貨幣性資產交換滿足以下兩個條件之一的即具有商業實質，一是換人資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同；二是換人資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。

(三)非貨幣性資產交換的會計處理

1　以公允價值計量的會計處理。判斷非貨幣性資產交換按照公允價值模式計量時，如果換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。一是不涉及補價的，換人資產成本：換出資產公允價值+應支付的相關稅費一可抵扣的增值稅進項稅額，換人資產成本與換出資產賬面價值、應支付相關稅費之和的差額，即換出資產公允價值與換出資產賬面價值之間的差額，應當計入當期損益。二是支付補價的，換人資產成本’換出資產公允價值+應支付的相關稅費一可抵扣的增值稅進項稅額+支付的補價，換人資產成本與換出資產賬面價值加支付的補價、應支付相關稅費之和的差額，即換出資產公允價值與換出資產賬面價值之間的差額，應當計入當期損益。三是收到補價的，換入資產成本＝換出資產公允價值+應支付的相關稅費 可抵扣的增值稅進項稅額一收到的補價，換入資產成本加收到補價之和與換出資產賬面價值、應支付相關稅費之和的差額，即換出資產公允價值與換出資產賬面價值之間的差額，應當計入當期損益。以上三種情況可以統一為，換人資產成本＝換出資產公允價值十應支付的相關稅費 可抵扣的增值稅進項稅

額±收到的補價(支付加收到減)，確認當期損益實質上均是換出資產公允價值與換出資產賬面價值之間的差額，而該差額應當分別不同的情況進行處理：

2　以換出資產賬面價值計量的會計處理。判斷非貨幣性資產交換按照賬面價值模式計量時，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為確定換人資產的成本，不確認損益。一是不涉及補價的，換人資產成本＝換出資產賬面價值+應支付的相關稅費可抵扣的增值稅進項稅額。二是支付補價的，換人資產成本＝換出資產賬面價值+應支付的相關稅費－可抵扣的增值稅進項稅額+支付的補價。三是收到補價的，換人資產成本：換出資產賬面價值+應支付的相關稅費－可抵扣的增值稅進項稅額一收到的補價。以上三種情況可以統一為，換人資產成本：換出資產賬面價值+應支付的相關稅費一可抵扣的增值稅進項稅額±收到的補價(支付加收到減)，均不確認損益。

3　涉及多項非貨幣性資產交換的會計處理。一是非貨幣性資產交換具有商業實質且換人資產公允價值能夠可靠計量。此時應當按照換人各項資產的公允價值占換人資產公允價值總額的比例，對換入資產的成本總額(根據前述各公式計算確定)進行分配，確定各項換入資產的成本，以公式表示為：每項換入資產成本：該資產公允價值+換人資產公允價值總額x換入資產成本總額。二是非貨幣性資產交換不具有商業實質或雖具有商業實質但換入資產公允價值不能夠可靠計量。此時應當按照換入各項資產的原賬面價值占換人資產原賬面價值總額的比例，對換入資產的成本總額(根據前述各公式計算確定)進行分配，確定各項換入資產的成本；以公式表示為：每項換人資產成本＝該資產原賬面價值÷換人資產原賬面價值總額x換人資產成本總額。

三、新《非貨幣性資產交換》準則的先進性，存在的問題及對策

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一、新舊會計制度的簡要對比

2006年2月，我國財政部出臺了既和國際會計準則趨同，又充分體現我國國情的新會計準則體系，并要求上市公司2007年開始全面實施。與舊會計準則相比，新會計準則的內容有一些變化，比如“會計核算的一般原則”改為“會計信息質量要求”，其中可比性原則和一致性原則合二為一，權責發生制列入了總則中，歷史成本列入了第九章會計計量，成為計量屬性之一，其余的計量屬性還有重置成本、可變現凈值現值和公允價值。由此可見，在新準則中降低了歷史成本的地位，而且從新準則中對于相關經濟業務的會計處理上看，強調了以公允價值計量的重要性。

二、歷史成本和公允價值的概念

歷史成本指的是企業的各項財產物資應該按照取得時的實際成本計價，而不考慮隨后市場行情的變動情況，除法律、行政法規和國家統一的會計制度另有規定外，企業一律不得自行調整其賬面價值。歷史成本是在交易時確定的，它能夠比較客觀地反映經濟業務或會計事項；具有較強的可比性，經得起檢驗；歷史成本的資料容易取得，但是歷史成本也存在固有的缺點。因為當資產隨著時間的推移，如果資產發生減值了，會計人員可以通過計提減值使資產的賬面價值與市場行情相符；如果升值了，根據謹慎性原則的要求，會計上不能調整資產的賬面數，因此使會計信息的真實性大打折扣。

公允價值是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎上進行資產交換或債務結算的金額。即一項資產或負債的公允價值是指：在自愿交易的雙方之間進行現行交易，在交易中所達成的資產購買、銷售或債務清償的金額。公允價值定義中暗含著一項假定，即企業是持續經營的，不打算或不需要清算、大大地縮減其經營規模或按不利條件進行交易。因此公允價值不是企業在強制易、非自愿清算或虧本銷售中收到或支付的金額。公允價值屬性反映的是現值。

由此可見，公允價值更能合理地反映企業的財務狀況，從而提高財務信息的有用性。公允價值與歷史成本相比，能較準確地披露企業獲得的現金流量，更確切地反映企業的經營能力、償債能力及所承擔的財務風險。也就是說，按公允價值計量得出的信息能為企業管理人員、債權人、投資者的經營、決策提供更有力的支持。 所以在新會計準則指導下的會計核算更多地體現出交易行為采用公允價值計量。

三、舉例分析

在會計處理上，很多經濟業務都強調以公允價值記賬。下面筆者以交易性金融資產和債務重組的相關問題為例說明：

（一）交易性金融資產

在舊會計準則里，出于謹慎性原則的要求，當該項短期投資的市價下跌的時候，要求對該項短期投資計提跌價準備，為了不混淆短期投資的歷史成本，專門設置“短期投資跌價準備”賬戶來反映該項短期投資的跌價。但是為了符合謹慎性原則的要求，不確認短期投資升值給企業帶來的收益，所以當短期投資升值時，“短期投資”賬戶的余額反映的還是該項投資的歷史成本而不是現在的市價。

在新會計準則中，設置“交易性金融資產”來反映以交易為目的持有的股票和債券的價值，在該賬戶下設置“成本”和“公允價值變動”兩個明細賬戶反映該項金融資產的取得成本和價值變動情況，取得時，按照該項金融資產的公允價值記入“交易性金融資產――某證券（成本）”賬戶，隨著時間的推移，當它的公允價值發生變動時，不管是公允價值升高還是降低，都通過“交易性金融資產――某證券（公允價值變動）”賬戶來反映。也就是說，“交易性金融資產”賬戶反映的是該項投資的公允價值。

例：2005年10月，某企業以交易為目的購入甲公司股票，價款為50000元。

1. 假設年末該股票的市價為4 000元，舊會計準則下會計處理為：

借：投資收益1000

貸：短期投資跌價準備 1000

該項投資的賬面價值=“短期投資”賬戶借方余額50000元-“短期投資跌價準備”賬戶貸方余額1000元=49000元，與公允價值相符。

新會計準則下會計處理為：

借：公允價值變動損益1000

貸：交易性金融資產―甲股票（公允價值變動） 1000

該項投資的賬面價值=“交易性金融資產――甲股票（成本）”50000元-“交易性金融資產-甲股票（公允價值變動）”1000元=49000元，與公允價值相符。

在新舊會計準則下，都能反映該股票的公允價值。

2. 假設該項投資期末市價為51000元，舊的會計制度下不做會計分錄，該項投資的賬面價值是歷史成本50000元，與公允價值有差異，新會計制度下，企業需要做以下分錄進行調整：

借：交易性金融資產―甲股票（公允價值變動）1000

貸：公允價值變動損益1000

該項投資的賬面價值為“交易性金融資產――甲股票（成本）”50000元+“交易性金融資產―甲股票（公允價值變動）”1000元=51000元，與公允價值一致。

（二）債務重組問題

舊會計準則規定：在債務重組事項中，當債務人以非現金資產償債時，用以抵償債務的非現金資產的賬面價值和相關稅費之和與應付債務賬面價值的差額作為資本公積或作為損失直接計入當期收益。債權人接受的非現金資產，一般應按應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費作為入賬價值。

新準則規定， 以非現金資產清償債務，債務人應將重組債務的賬面價值與轉出資產公允價值和相關稅費之和的差額，作為重組收益，確認為當期損益。債權人重組債權的賬面余額與受讓非現金資產公允價值的差額（已計提減值準備的，應先沖減減值準備）作為債務重組損失計入當期損益。

例：2005年1月1日，A公司銷售一批材料給B公司，含稅價為105000元。2005年7月1日，紅星公司發生財務困難，無法按合同規定償還債務，經雙方協議，A公司同意B公司用產品抵償該應收賬款。該產品市價為80000元，增值稅稅率為17％，產品成本為70000元。B公司為轉讓的材料計提了存貨跌價準備500元，A公司為債權計提了壞賬準備500元。假定不考慮其他稅費。

舊會計準則下：

債務人：

借：應付賬款105000

存貨跌價準備500

貸：庫存商品 70000

應交稅金――應交增值稅（銷項稅額） 13600

資本公積――其他資本公積

21900

債權人：

借：原材料90900

應交稅金――應交增值稅（進項稅額）

13600

壞賬準備500

貸：應收賬款 105000

新會計準則下：

債務人：

借：應付賬款105000

存貨跌價準備500

貸：主營業務收入80000

應交稅金――應交增值稅（銷項稅額）13600

營業外收入――債務重組收益

11900

借：主營業務成本70000

貸：庫存商品70000

債權人：

借：應交稅金――應交增值稅（進項稅額）

13 600

壞賬準備 500

原材料 80 000

營業外支出――債務重組損失

10 900

貸：應收賬款 105 000

篇5

關鍵詞：投資性房地產 會計核算 問題 改進措施

隨著我國市場經濟的不斷發展以及房地產業的日益繁榮，投資房地產的企業越來越多。其投資內容主要包括：長期持有且在土地增值后預備出讓給其他房地產企業的土地使用權，已經出租給其他企業的土地使用權，已經出租的建筑物（不包含自用房地產、存貨房地產）等。很顯然，這些房地產在狀態、持有目的以及用途方面具有明顯的投資性質，和企業固定資產中的自用房地產以及存貨房地產存在著明顯的不同。作為投資性項目，投資性房地產需要單獨地進行計量與出售，在計量過程中，常常進行成本模式的后續計量，當能夠持續取得可靠的公允價值時，投資性房地產在進行后續計量時也可以按照公允計量模式進行。本文就針對在公允價值模式的前提下投資性房地產會計核算中存在的問題進行認真地分析，并在此基礎提出改進措施。

一、投資性房地產及界定

（一）投資性房地產

為規范企業投資性房地產的行為，我國財政部在2006年2月了《投資性房地產準則》，對投資性房地產的概念做了明確的界定。投資性房地產就是指為了賺取租金或者資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產。主要包括房產和地產兩方面的內容。由于我國的土地所有權的擁有者是國家和集體，因此，企業所擁有的只是土地的使用權。因此，在《投資性房地產準則》中的房地產主要包括“土地使用權”以及建設在這些擁有土地使用權土地上的建筑物，其內容主要包括：已經出租給其他企業或者個人的土地使用權，其出租是指經營性的租賃，而不包含融資租賃。企業持有的閑置土地。在投資性房地產過程中，企業常常持有大量的閑置土地，以便在土地增值后轉讓獲取利潤。但是，由于企業只擁有土地的使用權，如果土地在一定時間內不進行開發，那么國家就要收回該公司對于該閑置土地的使用權。已經出租給其他企業或者個人的建筑物。

（二）投資性房地產的界定

在投資性房地產界定的過程中，首先必須嚴格依據《投資性房地產準則》中關于投資性房地產的概念，其次要對和該項房地產相關聯的經濟利益是不是已經流入到企業中，第三要看該項房地產的成本是不是能夠進行可靠的計量。

二、投資性房地產的會計核算問題

（一）在投資性房地產轉換核算中存在的問題

所謂投資性房地產轉換，就是在房地產使用性質發生變化時房地產的再分類。在《投資性房地產準則》中這樣規定：在進行公允價值模式下的投資房地產轉變成自用房地產后，必須將轉換當天的公允價值當作轉變完成后的該項目的賬面價值，其公允價值和原來賬面價值之間的差額要記入到公允價值的變動損益的項目之中；當存貨或者自用性房地產轉換為投資性房地產后，投資性房地產必須按照轉換完成后的當天的公允價值進行計價，賬面價值大于轉換當天的公允價值，那么，其差額就要記入到公允價值的變動損益項目之中，如果賬面價值大于公允價值，其差額就記入到資本公積項目之中。

（二）在投資性房地產公允價值變動情況下會計核算中的問題

在《投資性房地產準則》中，對于投資性房地產公允價值變動情況下的會計核算做了這樣的規定：在計量過程中按照公允價值模式，對于投資性房地產不進行計提折舊或者攤銷，要按照資產負債表日的公允價值作為調整投資性房地產賬面價值的基礎，原賬面價值和公允價值存在的差額要公允價值變動損益項目之中。

（三）在投資性房地產被處置情況下會計核算中的問題

在《投資性房地產準則》中，對于投資性房地產被處置情況下的會計核算做了這樣的規定：企業轉讓、出售、報廢或者損毀投資性房地產時，應該把扣除賬面價值以及相關稅費后的處置收入記入到當期損益之中，也就是說收入要計入到奇特業務收入之中，相對應的成本所產生的費用要計入到其他業務成本之中。

三、投資性房地產會計核算問題的改進措施

（一）在投資性房地產轉換核算中存在問題的改進措施

在投資性房地產轉換核算過程中，同樣都是賬面價值與公允價值之間的差值，在進行會計核算時后續計量和初始計量卻出現了不一致的狀況，這樣就和會計信息質量的可比性原則相違背。在實際操作中，要想不再發生類似的問題，在完成轉換后的當天不管房地產的賬面價值和公允價值誰高誰低，存在著多大的差額，都必須按照房地產的實際賬面價值計入到該項投資性房地產的成本項目之中；賬面價值和公允價值之間存在的差額，要同時計入到該項投資性房地產的公允價值變動項目以及資本公積的項目之中。為了以后更好的對投資性房地產進行轉換處理或者和另外的資本公積進行區別，在會計核算過程中，有必要在資本公積項目之下添加變動公積項目，這樣就能夠準確判斷投資性房地產進行轉換過程中的價值變化，確保會計信息可比、一致。

（二）在投資性房地產公允價值變動情況下會計核算中問題的改進

當整個房地產行業呈現蒸蒸日上的態勢時，如果進行公允價值模式進行計量，對投資性房地產在資產負債表日進行重估的過程中，由于公允價值發生變化而產生的收益也要納入利潤總額，但是，這部分收益并沒有產生相應的現金流量。由于房地產的價值比重特別大，在房地產的價格發生比較大的波動時，由房地產產生的利潤空間就會呈現相當大的變化。這樣就使企業操縱利潤的空間相對放大，還對企業管理人員在解讀財務報表以及企業盈利能力產生重大影響，進而對企業管理層的決策產生影響。正是因為這樣，在公允價值發生變化的情況下，投資性房地產賬面價值和公允價值間存在的差額應該同時計入到公允價值變動項目以及公允價值變動公積項目之中。這樣做盡管會引發資產總額以及所有者的權益總額發生變動，但是這樣做更加符合進行長期性的資產價值重估，從而使企業的賬面信息更準確、更真實、更可靠。

（三）在投資性房地產被處置情況下會計核算中問題的改進

和其他資產相比較，投資性房地產除了使用用途不相同，并沒有什么沒有本質上的不同。在持有期間，作為一種特殊的資產形式，投資性房地產和其他的資產核算存在著一定的區別。按照會計信息的重要性原則進行分析，投資性房地產的主要運行方式就是出租，出售、報廢和損毀相對較少，并且其出售、報廢、損毀在企業的經濟活動中不是經常性的活動，因此。其處置的收益就不應當記入到收入之中。另外，在業務方式的比對上，出租和出售、報廢、損毀存在著本質上的不同，其中出租是行使讓渡資產的使用權，而出售、報廢和損毀屬于轉移所有權或者退出使用。因此，在出售、報廢和損毀凈損益的處置上要按照哦其他資產相關賬務的處理，利得的內容計入營業外的收入，損失的內容計入營業外的支出，這樣就吻合了《投資性房地產準則》中關于收入和利得、費用和損失的規定。

總之，隨著我國市場經濟的不斷發展，在投資性房地產的會計核算過程中，還會出現新矛盾新問題，在這種情況下，我們必須認真分析這些新出現的矛盾和問題，將其放在市場經濟大環境中進行考量，從而對相關法律法規進行修改，只有這樣，才能保證企業的正當權益，才能確保投資性房地產會計核算更加準確，從而不斷為企業提供真實、準確的會計信息，為企業制定正確決策服務。

參考文獻：

[1]曹萬選.“投資性房地”的會計核算及應注意的問題[J].社科縱橫，2008

[2]張謝蓉，魏寅.投資性房地會計核算相關問題探討[J].金融經濟（理論版），2009

篇6

關鍵詞:公允價值 計量 新準則

一、基本準則對公允價值的要求

新修訂的《企業會計準則——基本準則》中,在“會計信息質量要求”一章刪除了“歷史成本原則”。并在基本準則第四十一條規定:“企業在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注時,應當按照規定的會計計量屬性進行計量,確定其金額?！钡谒氖l指出會計計量屬性主要包括:歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值五種。第四十三條規定:“企業在對會計要素進行計量時,一般應當采用歷史成本,采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的,應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量?！蓖瑫r,基本準則第四十二條還對在歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值等計量屬性下資產和負債的計量金額進行了規定。其中,公允價值計量屬性為在公允價值計量下,資產和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。在基本準則的指導下,公允價值廣泛應用于資產和負債的初始計量和后續計量中。

二、公允價值在投資性房地產準則中的應用

《企業會計準則第3號——投資性房地產》是新會計準則中新增加的一項準則,用于規范土地、房產中專門用于投資(而不是自用)項目的處理。該準則規定,投資性房地產是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產。主要包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權和已出租的建筑物。投資性房地產應當能夠單獨計量和出售。投資性房地產應當按照成本進行初始計量,后續計量可以采用成本模式(與固定資產差異不大)或者公允價值模式,但以成本模式為主導,公允價值模式在滿足一定條件下才能使用。

該準則的第十條規定:“有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的,可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的,應當同時滿足下列條件:一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場;二是企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息,從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計?！绷硗?第十一條規定:“采用公允價值模式計量的,不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷,應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益?！钡谑l還規定:“已采用公允價值模式計量的投資性房地產,不得從公允價值模式轉為成本模式?！?/p>

三、公允價值在非貨幣性資產交換準則中的應用

新《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》在非貨幣性資產交換中,重新引入了公允價值的概念。非貨幣性資產交換,是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換,該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。該準則第四條規定非貨幣性資產交換應同時滿足如下兩個條件:第一,交換具有商業實質;第二,換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的,應當以換出資產的公允價值作為確認換入資產成本的基礎,除非有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠。

如果上述兩個條件不能同時滿足,則仍以換出資產的賬面價值作為換入成本,不確定損益。在新的會計準則下非貨幣性資產交換具有商業實質,且換入資產或換出資產的公允價值能可靠地計量的,應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本,但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外,公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。

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關鍵詞:公允價值;投資性房地產;會計處理;納稅調整

中圖分類號:F810.42文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)09-0008-02

根據《企業會計準則第3號――投資性房地產》的規定,投資性房地產是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產。它包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權,以及已出租的建筑物等。房地產開發企業將其開發的完工產品以經營租賃方式出租,以賺取租賃收入為目的的行為應視為將存貨轉換為投資性房地產。在采用公允價值模式下計量的投資性房地產,該項投資性房地產應當按照轉換當日的公允價值計量。轉換的公允價值小于原賬面價值的,其差額計入當期損益;轉換的公允價值大于原賬面價值的,其差額作為資本公積(其他資本公積),計入所有者權益。在公允價值模式下,不計提折舊,應當以資產負債表日的公允價值為基礎調整其賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計入投資性房地產(公允價值變動)和公允價值變動損益。當出租的建筑物被處置或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時,應當終止確認該項投資性房地產。企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損,應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。原計入所有者權益的部分應當轉入處置當期損益。

根據《國家稅務總局關于房地產開發企業所得稅問題的通知》(國稅發[2006]第31號)中規定,開發企業將開發產品轉作固定資產或經營性資產等行為應視同銷售,售價可以由稅務機關參照同類開發產品的市場公允價值確定,于開發產品所有權或使用權轉移,或于實際取得權利時確認收入或利潤的實現。《國家稅務總局關于印發(企業所得稅稅前扣除辦法)的通知》(國稅發[2000]第84號)中規定,納稅人的固定資產等各項資產成本的確認應遵循歷史成本原則,納稅人經營活動中使用的固定資產的折舊費用可以扣除。2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業所得稅法》第11條明確規定,在計算應納稅所得額時,企業按照規定計算的固定資產折舊準予扣除?！敦斦繃叶悇湛偩株P于執行(企業會計準則)有關企業所得稅政策問題的通知》(財稅[2007]第80號)中規定,企業以公允價值計量的投資性房地產,持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額,在實際處置或者結算時,處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。

通過上述相關規定的比較可以看出,房地產企業將開發的產品轉換為投資性房地產,在公允價值模式下會計處理與納稅處理存在以下幾點差異:(1)轉換當日的初始確認上存在差異。新會計準則規定,房地產開發企業將產品轉作投資性房地產是一種內部結轉關系,不存在銷售行為,也不滿足銷售實現的條件,因此不確認為銷售。而所得稅法規定,開發企業將開發產品轉作經營性資產應視同銷售,于開發產品所有權或使用權轉移時確認銷售收入的實現。(2)持有期間公允價值變動的處理方法存在差異。新會計準則規定,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益,而稅法規定公允價值的變動不計入應納稅所得額。(3)出租期間價值損耗的處理方法存在差異。新會計準則規定,采用公允價值模式計量的,不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷,應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。而稅法根據其真實性原則對公允價值模式計量不予確認,允許固定資產的折舊費用在計算應納稅所得額時扣除。

對于采用公允價值模式對房地產開發企業將產品轉作投資性房地產進行計量,其期末價值為公允價值。而稅法規定該項資產在持有期間因公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失不計入應納稅所得額,則其計稅基礎應為取得時歷史成本減去按照稅法規定允許稅前扣除的折舊額后的金額,所以該項資產在持有期間的賬面價值與計稅基礎之間存在著差異。由于稅法允許稅前扣除的折舊費用,按照會計準則規定處置時最終得到扣除,只是稅法允許扣除的時間早于會計準則允許扣除的時間,所以賬面價值與計稅基礎之間的差異是暫時性差異,而此時的暫時性差異將于未來期間計入企業的應納稅所得額。

例,A公司為一家房地產開發企業,2007年3月,A公司與B公司簽訂了一份租賃協議,將A公司開發的一棟辦公樓租與B公司,租賃期為2年,當年5月31日辦公樓達到預期可使用狀態并開始起租。由于該辦公樓處于商業街繁華地段,所在城區有活躍的房地產交易市場,A公司能夠從市場上取得同類或類似房地產的市場價及其他相關信息,所以A公司決定利用公允價值模式對出租的辦公樓進行后續計量,轉換日該辦公樓造價6 000萬元,公允價值為7 200萬元,預計使用年限為20年。2007年12月31日,該辦公樓的公允價值為8 000萬元,2008年12月31日該辦公樓的公允價值為7 800萬元。2009年5月31日租賃合同到期,A公司收回該辦公樓,并于2009年6月10日以8200萬元的價格出售,出售款已收訖銀行。出售過程中按售價的5%繳納營業稅。2007―2009年度利潤表中的利潤總額均為5 000萬元,并利用資產負債表債務法核算所得稅。2007年度適用的所得稅率為33%,從2008年1月1日起所得稅率改為25%(折舊按直線法,不考慮殘值)。

A公司的會計處理與納稅調整如下:(單位:萬元)

1. 2007年5月31日,A公司開發完成辦公樓并出租

借:投資性房地產――成本 7 200

貸:已開發產品 6 000

資本公積――其他資本公積 1 200

2. 2007年12月31日,A公司以公允價值為基礎調整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益

借:投資性房地產――公允價值變動 800

貸:公允價值變動損益 800

3.2007年度終了,計算A公司所得稅時的納稅調整及會計處理:

(1)稅法規定將開發的產品用于出租應視同銷售,銷售收入7 200萬元,銷售成本6 000萬元,實現銷售利潤1 200萬元(在不考慮營業稅等的情況下),則計稅基礎為7 200萬元。而會計準則規定在轉換日將公允價值高出造價的部分計入資本公積,待處置時計入當期損益,因此少計應納稅所得額1 200萬元,應調增。(2)稅法規定允許計提折舊210萬元,而會計準則不計提折舊。因此多計應納稅所得額210萬元,應調減。(3)稅法規定投資性房地產持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額,因此多計應納稅所得額800萬元,應當調減。(4)A公司辦公樓的賬面價值8 000萬元,計稅基礎6 990萬元,因為二者之間的差額1 010萬元會增加企業在未來期間的應納稅所得額和應交所得稅,屬于應納稅暫時性差異,應確認遞延所得稅負債。(5)2007年度應納稅所得額=5 000-210-800+1 200=5 190(萬元),2007年度應交納所得稅=5 190×33%=1 712.7(萬元),應確認遞延所得稅負債=1 010×25%=252.5(萬元)。

借:所得稅費用 1 965.2

貸:應交稅金――應交所得稅 1 712.7

遞延所得稅負債 252.5

4.2008年12月31日,以公允價值為基礎調整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益

借:公允價值變動損益 200

貸:投資性房地產――公允價值變動 200

5. 2008年度終了,計算A公司的所得稅時的納稅調整與會計處理:

(1)稅法允許計提折舊360萬元,而會計準則不允許計提折舊,因此多計應納稅所得額360萬元,應調減。(2)稅法規定投資性房地產持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額,因此少計應納稅所得額200萬元,應當調增。(3)A公司辦公樓的賬面價值7 800萬元,計稅基礎6 630萬元,二者之間的差額1 170萬元屬于應納稅暫時性差異,所以,應確認遞延所得稅負債=1 170×25%=292.5(萬元),但遞延所得稅負債的期初余額252.5萬元,因此當期應確認的遞延所得稅負債40萬元。(4)2008年度應納稅所得額=5 000-360+200=4 840(萬元),2008年度應交納所得稅=4 840×25%=1 210(萬元)。

借:所得稅費用 1 250

貸: 遞延所得稅負債 40

貸:應交稅金――應交所得稅 1 210

6. 2009年6月10日,收回該項投資性房地產并將該棟辦公樓以8 200萬元的價格出售,按售價的5%交納營業稅。

借:銀行存款 8 200

貸:其他業務收入 8 200

借:其他業務成本 7 800

貸:投資性房地產――成本 7 200

投資性房地產――公允價值變動 600

借:公允價值變動損益 600

貸:其他業務收入 600

借:資本公積――其他資本公積 1200

貸:其他業務收入 1200

借:營業稅金及附加 410

貸:應交稅金――應交營業稅 410

7. 2009年度終了,計算A公司所得稅時的納稅調整與會計處理:

(1)稅法允許計提的折舊150萬元,而會計準則不允許計提折舊,因此多計應納稅所得額150萬元,應當調減。

(2)處置投資性房地產,會計確認處置收益=8 200-7 800

-600+600+1 200-410=1 190(萬元),稅收確認的處置收益=8 200-(7 200-210-360-150)-410=1 310(萬元),會計比稅收少計處置收益120萬元,應當調增。

(3)因為辦公樓賬面價值與計稅基礎二者之間的暫時性差異,隨著辦公樓銷售的實現而消失,所以遞延所得稅負債期末余額292.5萬元應全額轉銷。

(4)2009年度應納稅所得額=5 000-150+120=4 970(萬元),2009年應交納所得稅=4 970×25%=1 242.5(萬元)

借:所得稅費用 950

遞延所得稅負債 292.5

貸:應交稅金――應交所得稅 1 242.5

從上例可以看出,會計利潤總額:2007年度、2008年度、2009年度均為5 000萬元,累計數為15 000萬元;納稅調整額為:2007年度190萬元、2008年度-160萬元、2009年度-30萬元,累計調整數為0,應納稅所得額為:2007年度5 190萬元、2008年度4 840萬元、2009年度4 970萬元,累計數為15 000萬元。由此可見,在不考慮其他因素的情況下,房地產開發企業在將產品用于經營租賃期間,由于會計與稅法的處理方法不同,導致會計利潤總額與納稅所得額產生差異。

參考文獻:

[1]財政部會計司.新企業會計準則(三)[J].財務與會計:綜合版, 2007,(5):41-42.

[2]劉剛,董立剛.房地產企業開發產品視同銷售的會計處理與納稅調整[J].經濟研究導刊,2008,(5):95-96.

篇8

公允價值計量的賬務處理方法在金融工具方面，交易性金融資產初始計量、期末計量都按公允價值計量，由于公允價值變動形成的利得和損失計入當期損益，即“公允價值變動損益”科目，出售時再記入“投資收益”科目；可供出售的金融資產公允價值變動形成的利得和損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產的匯兌差額外，直接計入所有者權益的“資本公積”科目中，并在該金融資產終止確認時轉出，計入當期投資損益。在投資性房地產方面，采用公允價值計量模式下，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，但應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益，即“公允價值變動損益”科目。將自用的建筑物轉換為投資性房地產時，要按轉換日的公允價值和結轉相關的“固定資產”、“累計折舊”及“固定資產減值準備”科目后的差額借記“公允價值變動損益”科目或貸記“資本公積———其他資本公積”科目。處置時，除按實際收到的金額確認到“其他業務收入”科目、結轉至相關“其他業務成本”科目之外，還要將轉換日記入“資本公積”科目的金額，轉入“其他業務收入”科目。在債務重組方面，對債務人而言，以非現金資產清償債務，應按重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，記入“營業外收入———債務重組利得”科目。抵債資產為存貨的情況，按其公允價值確認為“主營業務收入”或“其他業務收入”科目，同時結轉其成本；抵債資產為固定資產和無形資產的，其公允價值和賬面價值的差額，記入“營業外收入———處置非流動資產利得”或“營業外支出———處置非流動資產損失”科目；抵債資產為可供出售的金融資產、持有至到期投資、長期股權投資的情況，其公允價值和賬面價值的差額，記入“投資收益”科目。對債權人而言，應當按受讓資產的公允價值入賬，重組債權的賬面價值大于受讓資產的公允價值的差額，記入“營業外支出———債務重組損失”科目，反之，重組債權的賬面價值小于受讓資產的公允價值，按差額沖減“資產減值損失”科目。在非貨幣性資產交換方面，滿換具有商業性質和換入換出資產的公允價值能可靠的計量這兩個條件，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。換出資產為存貨的情況，按銷售處理，以公允價值確認收入，同時結轉相應成本；換出資產為固定資產或無形資產的情況，按換出資產的公允價值與其賬面價值的差額，計入“營業外收入”或“營業外支出”；換出資產為長期股權投資的情況，換出資產的公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。在非同一控制下的企業合并方面，按購買法依據公允價值確認所取得的資產和負債。在購買日，若購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產、負債公允價值凈額的差額，確認為商譽。

二、公允價值賬務處理方法對企

業會計報表的影響分析從以上公允價值計量的應用范圍及相關賬務處理方法可以看出，采用公允價值計量后，不管是對資產負債表還是對利潤表都會產生很大的影響。

（一）對資產負債表的影響

1.直接影響。部分資產采用公允價值計量，在夯實資產價值的同時增加了股東權益的波動性。例如可供出售的金融資產公允價值變動形成的差額，自用建筑物轉換成投資性房地產時轉換日公允價值與結轉固定資產相關余額后的差額記入“資本公積”科目的處理方法，直接增加了資產負債表中的股東權益。

2.間接影響。交易性金融資產、投資性房地產等其他公允價值計量的資產，由于公允價值變動形成的利得和損失記入“公允價值變動損益”科目，這種處理方法將公允價值變動損益作為利潤總額的一部分，間接地影響了資產負債表中的股東權益金額的變動。

（二）對利潤表的影響

1.對利潤實現程度的影響

將交易性金融工具和投資性房地產公允價值與原賬面價值的差額記入“公允價值變動損益”科目的處理方法，將其作為利潤總額的一部分，無疑降低了利潤的“已實現性”，在夯實資產負債表相關資產價值的同時，將部分未實現的利潤計入了利潤表，這在一定程度上加大了企業利潤的不確定性。

2.對利潤數量波動性的影響

由于公允價值變動損益作為利潤總額的一個組成部分，而資產價值又隨著市場的變化處在不停的變化之中，因此利潤數量的波動性加大，相應地，企業會計核算的工作量也相應加大。

3.對利潤表中不同項目數額大小

分布的影響。不同的賬務處理會導致不同的結果。例如，企業進行債務重組時，對債權人而言，應當按受讓資產的公允價值入賬，重組債權的賬面價值大于受讓資產的公允價值的差額，記入“營業外支出———債務重組損失”科目，反之，重組債權的賬面價值小于受讓資產的公允價值的，按差額沖減“資產減值損失”科目，就會使利潤表中不同實現程度的收益的金額大小不同。這是由于營業外支出和資產減值損失在利潤構成中，實現程度有所不同，前者屬于已實現的利潤，而后者在性質上和公允價值變動損益一致，屬于尚未實現的利潤。因此，要統一會計賬務處理的核算口徑。

三、改進對策

篇9

摘 要 《企業會計準則第3號――投資性房地產》及其應用指南對投資性房地產的會計核算做出了規定，并在該準則中適當引入了公允價值。本文主要是介紹了投資性房地產的概念，

關鍵詞 投資性房地產 會計處理 會計核算

近年來，市場經濟的發展，使許多單位有了一些閑置的可自主支配的資金，隨著這幾年房地產行業的繁榮，這些單位把部分閑置資金投資于房地產，用于出租或準備待高價時賣出，以獲取較高收益。這種房地產，既不同于企業的自用房地產，又不同于房地產開發企業的存貨，是具有為增值而投資性質的資產，稱之為投資性房地產。在以前的會計制度下，投資性房地產沒有作為單獨的一項資產反映，而是與企業自用房地產一樣納入固定資產、無形資產或存貨進行核算，那么實行投資性房地產準則后就必須把這類資產單獨反映。為了規范用于出租或資本增值房地產的確認、計量和信息披露，財政部制定了《企業會計準則第3號――投資性房地產》及其應用指南，以下僅對投資性房地產的會計處理加以討論。

一、投資性房地產的概念

1．投資性房地產的概念

我國《企業會計準則第3號――投資性房地產》規定，投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產的范圍限定為已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物。

2．投資性房地產的確認

投資性房地產確認作為一個會計程序，其目的在于通過該程序使企業發生的交易或事項進入賬簿和財務報表，為會計信息使用者提供經濟決策的信息。確認需解決兩個主要問題，一是哪些經濟事項及其影響需要進行確認，即確認標準問題，FASB No．5為此提出了四條基本確認標準：可計量性（即具有一個相關的計量屬性，足以充分可靠地予以計量）、可定義性（即項目要符合財務報表某一要素的定義）、可靠性（即信息是反映真實的、可核實的、無偏向的）、相關性（即有關信息在用戶決策中有舉足輕重的作用）；二是何時進行確認，即確認時間的問題。

我國《企業會計準則第3號――投資性房地產》規定，投資性房地產同時滿足以下條件的，才能予以確認：第一該投資性房地產的成本能夠可靠地計量；第二，與該投資性房地產有關的經濟利益很可能流入企業，只有同時符合這兩個條件，才能將其作為“投資性房地產”科目核算。

3．投資性房地產確認應注意的問題

（1）自用房地產不屬于投資性房地產：自用房地產是指為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產，如企業生產經營用的廠房和辦公樓屬于固定資產，企業生產經營用的土地使用權屬于無形資產。自用房地產的特征在于服務于企業自身的生產經營，其價值會隨著房地產的使用而逐漸轉移到企業的產品或服務中去，通過銷售商品或提供服務為企業帶來經濟利益，在產生現金流量的過程中與企業持有的其他資產密切相關。

（2）作為存貨的房地產不屬于投資性房地產：這部分房地產屬于房地產開發企業的存貨，其生產、銷售構成企業的主營業務活動，產生的現金流量也與企業的其他資產密切相關。因此，具有存貨性質的房地產不屬于投資性房地產。

（3）企業持有但尚未開發的土地使用權不屬于投資性房地產：這類土地使用權很可能給企業帶來資本增值收益，符合投資性房地產的特征。企業依法取得土地使用權后，應當按照國有土地有償使用合同或建設用地批準書規定的期限動工開發建設。按照國家有關規定認定的閑置土地，不屬于持有并準備增值后轉讓的土地使用權，也就不屬于投資性房地產。

二、投資性房地產的會計核算

1．投資性房地產的計量

投資性房地產初始應按其成本計量，交易費用應包括在初始計量之中。購置的投資性房地產的成本包括買價和可直接歸屬于投資性房地產的支出，借方記“投資性房地產”，貸方記相關科目。對企業原來已記人“固定資產”的投資性房地產和記人“無形資產”的投資性房地產性質的土地使用權，比照房地產用途改變時轉換為投資性房地產處理方法核算。

投資性房地產的后續支出，如果使可能流入企業的未來經濟利益超過了原先的估計，視為對投資性房地產進行改良，應當將其計入投資性房地產的賬面價值；反之，應當計人當期費用。

2．投資性房地產的日常核算

由于投資性房地產準則可能會允許企業選用“成本”和“公允價值”兩種模式進行計量，因此，日常核算分為兩種：

（1）公允價值模式計量。每個會計期末，應把投資性房地產的賬面價值和公允價值進行對比，如兩者相等，則不做賬務處理；如公允價值小于賬面價值，則按其差額貸記“投資性房地產――公允價值變動”， 借記“公允價值變動損益”；如公允價值大于賬面價值，則按其差額借記“投資性房地產――公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益”。

（2）成本模式計量。當取得租金收入時，借方記“銀行存款”等，貸方記“其他業務收入”；按當期應計提的折舊或應攤銷的金額，借記“其他業務支出”，如是固定資產形式的投資性房地產，貸記“投資性房地產累計折舊”，如是無形資產形式的投資性房地產，貸記“投資性房地產累計攤銷”。

（3）房地產的轉換。當房地產用途發生改變時，企業應當將投資性房地產轉換為其他資產或將其他資產轉換為投資性房地產。

在成本模式下，按房地產轉換前的賬面價值確定轉換后的入賬價值。投資性房地產開始自用，相應地由投資性房地產轉換為自用房地產，借記“固定資產”、“ 投資性房地產累計折舊”；貸記“投資性房地產”、“累計折舊”自用房地產停止自用，擬用于賺取租金或資本增值，相應地由自用房地產轉換為投資性房地產，做與以上相反的分錄；房地產開發企業將其存貨以經營租賃方式租出，相應地由存貨轉換為投資性房地產。

在公允價值模式下，按房地產轉換當日的公允價值確定轉換后的入賬價值。投資性房地產轉換為存貨時，借記“庫存商品”（公允價值）、“公允價值變動損益”（公允價值小于賬面價值的部分），貸記“投資性房地產”（賬面價值）、“公允價值變動損益”（公允價值大于賬面價值的部分）；投資性房地產轉換為自用房地產時，借記“固定資產”（公允價值）、“公允價值變動損益”（公允價值小于賬面價值的部分），貸記“投資性房地產”（賬面價值）、“公允價值變動損益”（公允價值大于賬面價值的部分）。

3．投資性房地產的處置

當企業出售、轉讓投資性房地產或對報廢或毀損的投資性房地產進行清理時，成本模式下：應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目、貸記“其他業務收入”科目。按該項投資性房地產的累計折舊或累計攤銷，借記“投資性房地產累計折舊（攤銷）”科目，按該項投資性房地產的賬面余額，貸記“投資性房地產”科目，按其差額，借記“其他業務成本”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。公允模式下：應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目、貸記“其他業務收入”科目。按該項投資性房地產的成本，借記“其他業務成本”科目，貸記“投資性房地產――成本”科目，貸記或借記“投資性房地產――公允價值變動”科目；同時，按該項投資性房地產的公允價值變動，借記或貨記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“其他業務收入”科目。按該項投資性房地產在轉換日記入資本公積的金額，借記“資本公積――其他資本公積”科目，貸記“其他業務收入”科目。

三、投資性房地產后續計量模式選擇分析

3號準則規定：企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，但有確鑿證據表明其所擁有投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。也就是說，投資性房地產準則適當引入了公允價值。

3號準則還規定：采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

在公允價值計量模式下，不必對投資性房地產計提折舊或攤銷，從而減少了企業當期費用，相應增加了利潤。此外，近年來房地產總體大幅增值，采用公允價值可以增加企業資產的賬面價值；重估增值收益雖無實際的現金流入，但亦構成了企業利潤的一部分，能對財務報表產生有利的影響。但是目前國內大部分的房地產公司并未對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量，而仍決定采用成本模式。造成這個現象的原因如下：

（1） 采用公允價值條件嚴格。3號準則規定：投資性房地產采取公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：第一，投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場。第二，企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得類似或同類房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。由此可見3號準則對采用公允價值模式計量的條件規定是比較嚴格的。

（2）采用公允價值加大利潤波動幅度。公允價值模式下，不對投資性房地產計提折舊或攤銷，只以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整賬面價值，公允價值與原賬面之間的差額計入當期損益。因此，會加大企業利潤波動，增大經營成果的不穩定性。

（3）采用公允價值加劇凈利潤與現金流背離程度。公允價值計量方式的引入，是財務報告目標從偏重經營責任觀到偏重決策有用觀的轉變，在這種財務報告目標下，會存在凈利潤與現金流相互背離的情況。在資產負債日，當投資性房地產發生重估升值之后，企業將這部分增加的公允價值變動收益計入當期利潤總額。但在沒有對投資性房地產進行處置前，是沒有相應現金流入的，這無疑加大了企業利潤分配的難度。

四、全文小結

現階段，投資性房地產作為一種新的投資方式，已備受一些企業的青睞，在目前西方國家的企業中，將房地產作為一種投資手段，已是非常普遍的經濟現象。近年來，這種投資行為也逐漸在我國的一些企業中流行，甚至成為一些企業新的經濟增長點。但如何對投資性房地產進行確認、計量、列報和披露，卻是會計準則需要規范的一個新的領域。

參考文獻：

[1] 陳秋金.論房地產開發企業收入的會計核算.商業研究.2002.3.

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關鍵詞：投資性房地產；成本模式；公允價值模式

中圖分類號：F270 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）10-0029-02

一、企業投資性房地產的理論內涵與范疇確認

1.企業投資性房地產的內涵特征。（1）投資性房地產是一種經營性活動。投資性房地產的主要形式是出租建筑物、出租土地使用權，這在會計學上屬于一種讓渡資產使用權的行為，取得租金收入實質上是企業讓渡資產使用權而取得的使用費收入，屬于企業日常經營活動產生的經濟利益總流入。投資性房地產的另一種形式是持有并準備增值后轉讓的土地使用權，轉讓的利差收益也是企業為完成其經營目標所從事的經營活動及與之相關的其他活動形成的經濟利益的總流入。（2）投資性房地產不同于作為生產經營場所和用于銷售的房地產。企業持有的房地產除了用作自身管理、生產經營活動場所和對外銷售外，還可以將房地產用于賺取租金或者增值收益。前者的房地產主要是企業的固定資產和存貨，后者的房地產是企業的投資性房地產，二者的盈利能力與產生現金流量的方式均有所差異。作為固定資產的房地產，企業是利用由固定資產作為勞動資料而生產出的產品獲取收益，通常企業將其確認為主營業務收入；作為存貨的房地產本身屬于房地產開發企業開發的產品，通常其銷售收入也確認為主營業務收入；而作為投資性房地產，對大部分企業而言，是與經營活動相關的其他經營活動，形成的收入構成企業的其他業務收入。

2.企業投資性房地產的范疇確認。（1）已出租的土地使用權。已出租的土地使用權是指企業通過出讓或轉讓方式取得，并以經營方式出租的土地使用權。企業計劃、打算、將來用于出租的土地使用權不屬于投資性房地產。（2）持有并準備增值后轉讓的土地使用權。持有并準備增值后轉讓的土地使用權是指企業通過出讓或轉讓方式取得的、準備增值后轉讓的土地使用權。（3）已出租的建筑物。已出租的建筑物是指企業擁有產權并以經營租賃方式出租的房屋等建筑物，包括自行建造或開發活動完成用于出租的建筑物。企業要將某個項目確認為投資性房地產，不僅要符合投資性房地產的內涵，滿足投資性房地產的范疇，還要同時滿足投資性房地產的確認條件：（1）與該投資性房地產相關的經濟利益很可能流入企業；（2）該投資性房地產的成本能夠可靠計量。

二、企業投資性房地產的成本計量模式

1.成本計量模式下取得投資性房地產的賬務處理。（1）外購或自行建造投資性房地產。外購或自行建造的投資性房地產達到預定可使用狀態時，根據企業會計準則的規定，按照其實際成本進行初始計量，借記“投資性房地產”科目，貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。（2）自用房地產轉換為投資性房地產。企業將原本用于日常生產產品、提供勞務或經營管理的建筑物或土地使用權改用于出租，通常按已計提的折舊或攤銷，借記“累計折舊”或“累計攤銷”科目，貸記“投資性房地產累計折舊（攤銷）”；原已計提減值準備的，借記“固定資產減值準備”或“無形資產減值準備”科目，貸記“投資性房地產減值準備”科目；其賬面余額，借記“投資性房地產”科目，貸記“固定資產”或“無形資產”科目。（3）作為存貨的房地產轉換為投資性房地產。成本模式下，作為存貨的房地產轉換為投資性房地產時，企業應當按該項存貨在轉換日的賬面價值，借記“投資性房地產”科目；原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備“科目，按其賬面余額，貸記“開發產品”等科目。

2.成本計量模式下持有投資性房地產期間的賬務處理。持有投資性房地產期間，采用成本模式進行后續計量的，應按期（月）計提折舊或攤銷，借記“其他業務成本”等科目，貸記“投資性房地產累計折舊（攤銷）”科目；取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”等科目；投資性房地產存在減值跡象的，經減值測試后確定發生減值的，應當計提減值準備，借記“資產減值損失”科目，貸記“投資性房地產減值準備”科目。已經計提減值準備的投資性房地產，其減值損失在以后的會計期間不得轉回。

3.成本計量模式下處置投資性房地產的賬務處理。當投資性房地產被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產。企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。將實際收到的處置收入計入“其他業務收入”，所處置投資性房地產的賬面價值計入“其他業務成本”。具體而言，成本計量模式下，處置投資性房地產時，應當按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”科目；按該項投資性房地產的累計折舊或累計攤銷，借記“投資性房地產累計折舊（攤銷）”科目，按該項投資性房地產的賬面余額，貸記“投資性房地產”科目，按其差額，借記“其他業務成本”科目；已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備，借記“投資性房地產減值準備”科目。需要指出的是，若企業將投資性房地產轉換為自用房地產，則應當按該項投資性房地產在轉換日的賬面余額、累計折舊或攤銷、減值準備等，分別轉入“固定資產”、“累計折舊”、“固定資產減值準備”等科目；按已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產累計折舊（攤銷）”科目，貸記“累計折舊”或“累計攤銷”科目；原已計提減值準備的，借記“投資性房地產減值準備”科目，貸記“固定資產減值準備”或“無形資產減值準備”科目。

三、企業投資性房地產的公允價值計量模式

企業采用公允價值計量模式進行計量的投資性房地產，應當同時滿足以下兩個條件：（1）投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；（2）企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。

1.公允價值計量模式下取得投資性房地產的賬務處理。（1）外購或自行建造投資性房地產。外購或自行建造的投資性房地采用公允價值模式計量時，應當按照取得時的成本進行初始計量，其實際成本的確定與采用成本模式計量的投資性房地產一致。采用公允價值模式計量時，應當在“投資性房地產”總賬科目下設置“成本”和“公允價值變動”兩個明細科目進行核算。按照外購或自行建造的實際成本借記“投資性房地產――成本”科目，貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。（2）自用房地產轉換為投資性房地產。在公允價值計量模式下，企業將自用房地產轉換為投資性房地產時，應按該項土地使用權或建筑物在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產――成本”科目；按已計提的折舊或攤銷，借記“累計折舊”或“累計攤銷”科目，貸記“投資性房地產累計折舊（攤銷）”；原已計提減值準備的，借記“固定資產減值準備”或“無形資產減值準備”科目，按其賬面余額，貸記“固定資產”或“無形資產”科目。同時，轉換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積――其他資本公積”科目；轉換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目。（3）作為存貨的房地產轉換為投資性房地產。在公允價值模式下，作為存貨的房地產轉換為投資性房地產時，企業應當按該項存貨在轉換日的公允價值，借記“投資性房地產――成本”科目；原已計提跌價準備的，借記“存貨跌價準備“科目，按其賬面余額，貸記“開發產品”等科目。同時，轉換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積――其他資本公積”科目；轉換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目。

2.公允價值計量模式下持有投資性房地產期間的賬務處理。投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量的，不計提折舊或攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。資產負債表日，投資性房地產的公允價值大于賬面價值的，按其差額，借記“投資性房地產――公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；投資性房地產的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目，貸記“投資性房地產――公允價值變動”科目。

3.公允價值計量模式下處置投資性房地產的賬務處理。公允價值模式下，處置投資性房地產時，應當按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”科目；按該項投資性房地產的賬面余額，借記“其他業務成本”科目，按其成本，貸記“投資性房地產――成本”科目，按其累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產――公允價值變動”科目。同時，將投資性房地產累計公允價值變動轉入其他業務收入，借記或貸記“公允價值變動“科目，貸記或借記“其他業務收入”科目。若存在原轉換日計入資本公積的金額，則也需一并轉入其他業務收入，借記“資本公積――其他資本公積”科目，貸記“其他業務收入”科目。需要指出的是，若企業將投資性房地產轉換為自用房地產，則轉換日為房地產達到自用狀態，企業開始將其用于生產商品、提供勞務或者經營管理的日期。在公允價值模式下，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。轉換日，按該項投資性房地產的公允價值，借記“固定資產”或“無形資產”科目；按該項投資性房地產的成本，貸記“投資性房地產――成本”科目，按該項投資性房地產的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產――公允價值變動”科目，按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

參考文獻：

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