無形資產業務的核算范文

導語：如何才能寫好一篇無形資產業務的核算，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關鍵詞】小企業無形資產 專利權 商標權 無形資產攤銷 無形資產處置

小企業無形資產是指小企業為生產產品、提供勞務、管理或經營管理而持有的、沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。小企業的無形資產包括土地使用權、專利權、商標權、著作權、非專利技術和專營權等，但小企業無形資產不包括商譽。小企業無形資產的核算分為無形資產取得的核算、無形資產攤銷的核算、無形資產出租的核算和無形資產處置的核算。本文擬對無形資產核算談一點粗淺看法。

一、無形資產取得的核算

小企業無形資產的取得分為外購、投資、自行開發和其他等方式。

（一）外購無形資產的核算

1.小企業外購無形資產，按其支付的購買價款、相關稅費和相關的其他支出（包含相關利息支出）等實際成本入賬。小企業外購的無形資產，按實際支付的價款及相關稅費，借記“無形資產”科目，貸記“銀行存款”科目。

二、無形資產攤銷的核算

小企業無形資產攤銷范圍沒有界限，亦即凡小企業的無形資產都應按攤銷期攤銷。無形資產攤銷期限按合同年限，沒有合同年限的按法律年限，同時有合同期限和法律期限的按孰短攤銷，兩者均沒有的按不低于10年攤銷。攤銷時，“算頭不算尾”，即當月增加，當月攤銷；當月減少，當月不攤銷。小企業按月采用年限平均法攤銷無形資產，其攤銷費用按受益對象分配。屬于某項產品的費用計入“生產成本”科目，屬于組織管理整個企業的費用計入“管理費用”科目，屬于出租環節的攤銷費用，計入“其他業務成本”科目，屬于銷售環節攤銷費用計入“銷售費用”科目，貸記“累計攤銷”科目。

三、無形資產出租的核算

小企業無形資產出租就是轉讓無形資產使用權。小企業出租無形資產的核算主要內容有取得租金收入、計算繳納稅費并攤銷無形資產成本。轉讓無形資產使用權取得的收入作為營業收入核算，借記“銀行存款”科目，貸記“其他業務收入”科目。小企業因轉讓無形資產使用權繳納的稅費，借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應繳稅費”科目。

四、無形資產處置的核算

無形資產處置是指小企業將無形資產出售、報廢或對外投資。如果是出售或對外投資，應當按照取得的價款或投資評估價格，借記“銀行存款”科目或“長期股權投資”等科目，按照已經計提的累計攤銷金額，借記“累計攤銷”科目，按照支付的相關稅費及其費用，貸記“應繳稅費”、“銀行存款”等科目，按照其初始成本，貸記“無形資產”科目，按其差額貸記“營業外收入——非流動資產處置凈收益”科目或借記“營業外支出——非流動資產處置凈損失”科目。

參考文獻

[1]財政部會計資格評價中心編.中級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，2007.1.

篇2

關鍵詞：無形資產；企業會計核算；新會計準則

在未來3-5年的一段時期，是保險競爭主體迸發、沖突和融合的時期。目前保險行業中，保險企業的實力和無形資產在保險交易中的權重很大。當今無形資產對經濟和社會財富的增長具有重要的驅動作用，可以清晰地看到資產無形化在資產結構中的趨勢，無形資產在保險企業的價值中產生了非常大的作用。所以，我們通過對無形資產價值及其變動進行全面的識別并確認，那么保險公司就能有效地對企業的無形資產進行合理的投資以及進一步科學的管理。2001 年頒布的無形資產準則（以下簡稱原準則）隨著經濟的發展，對目前的經濟活動的不適應性漸漸顯現了對經濟活動、企業行為等不適應性。新會計準則體系于2006 年頒布，它要求所有上市公司在2007年其率先按照該準則執行。對于無形資產的確認、計量、披露各內容，新準則都有相當大的改變。因此，本文有必要通過比較新舊會計準則在無形資產核算等內容，發現保險企業應用新準則可能出現的問題，并提出相關的可行性建議。

1.無形資產的定義及范圍的調整

保險公司的無形資產，根據新準則，可以理解為：保險企業通過合法途徑獲得的，包括自己開發或者購買的，不是實物形態但必須可辨認的這樣一種非貨幣性資產，相比舊規則，它特別強調了可辨認性在無形資產識別中的特征，排除了無法辨認的無形資產。根據這個定義，公司的專利權、非專利技術、特許權、著作權、商標權、土地使用權等屬于無形資產，但不包括企業的品牌、創立的公司商譽、報刊名，這樣便和無形資產的國際通行處理方式相一致。

針對保險公司，無形資產的取得途徑主要包括：內部創立，外部的購入以及外部作為投資資本的轉入。在處理過程中按照來源渠道的不同，進行 “無形資產”科目的設置，從而準確地對保險企業各種無形資產的價值進行有效核算。

2.關于無形資產核算的變化

2. 1 無形資產研究、開發費用的會計處理

舊準則對于兩者是一刀切， “不管如何一旦發生，無形資產變被做為當期的公司的費用，而不會對研究與開發費用進行具體的分析”。而新準則采用更加靈活的方式，“通過具體區分開發階段支出和研究階段支出來將保險企業的各種內部研發項目的費用進行歸結，”具體地，若企業在初始的研究階段時，那么企業的支出要歸入當期損益，要全部進行費用化處理。若在后期的開發階段，指出符合進行資本化處理的，則要歸入無形資產，將那些不能進行資本化的則被歸入企業的當期損益。若不能對兩個階段進行區分，那么就將所有支出全部作為費用，同時地在當期損益中記下。

2. 2 對保險企業的無形資產的攤銷

2.2.1采用更加靈活的攤銷方式

攤銷方式上，根據舊準則：自取得無形資產的當月時間開始在無形資產的預計使用年限內合理地進行分期地平均攤銷，攤銷方法必須是直線法攤銷。與此不同的是根據新準則，攤銷方式有多種，如生產總量法、直線法、加速攤銷法等，保險企業可以在其使用壽命內系統地進行攤銷。注意的是攤銷方式的選擇是有要求的，保險企業無形資產攤銷方法的確定的產生效果是該無形資產產生的相關利益的預期實現方式得到合理的反映，不同會計期間，該攤銷方法必須如一地運用，不能在不同的會計期間隨意更改。如果在預期實現方式在某些條件下我們無法可靠確定，直線法攤銷是必須的選擇。對于攤銷金額，要進行費用化處理，相對應的另一個會計科目是當期損益。若保險企業的無形資產使用壽命是不確定的，那么企業在持有期間不攤銷無形資產，同時在每個會計期間完成減值測試。

2.2.2攤銷年限更注重實質

根據舊準則，“無形資產攤銷年限不得超過法律、合同規定的受益年限的較短者，并且不得超過 10 年； 法律、合同未規定受益年限的，以不超過10 年的期限進行攤銷?！毕啾容^舊規則，新準則以實質重于形式為原則，沒有攤銷期不超過10 年的明確規定，表述為 “企業在取得無形資產時應當對其使用壽命進行分析判斷。若為保險企業帶來經濟利益的期限無法被預見，那么應當作使用壽命不確定的無形資產。若保險企業具有使用壽命為有限的無形資產，那么其應攤銷金額應當在無形資產的使用壽命內進行系統合理的攤銷，對于攤銷期沒有固定的規定，從可以使用時到無形資產被確認終止時為止?！绷硗?，新準則針對年限判斷表述方面相對于就規則也有了變化。

2.2.3攤銷基數中殘值的考慮

新準則將無形資產的攤銷基數定為成本和預計殘值后的差額。而在舊準則中，攤銷基數只考慮成本，沒有將殘值考慮進去。所以，保險企業的無形資產根據新規則，凈殘值不再限定為零。根據新規則，一般條件下無形資產若使用壽命有限，在下面情形外，殘值為零： 預計殘值信息可以由活躍的使用壽命結束時很可能存在的交易市場得到；預期在無形資產使用壽命結束時第三方承諾以殘值購買這資產。新準則對于殘值的的規定與國際會計準則趨同，操作起來符合實際和具體。

2. 3 保險企業出租無形資產的核算相關處理

保險企業對無形資產的出租意味著保險公司在無形資產的使用權方面暫時轉給別人即讓渡。注意的是，考慮到出租無形資產，所有權還是保留在保險企業，所以無形資產的賬面價值是不能注銷的。在會計處理上，通過分別將保險企業的其他業務收入和其他業務成本進行確認來對保險企業讓渡無形資產使用權得到收益即產生的租金收入以及由此產生的有關費用進行處理。

具體來說，按照新規則規定，無形資產的收入應在同時符合企業流入有與出租相關的經濟利益以及該經濟利益（表現為租金收入）的金額能夠可以進行可靠計量上述兩個條件下才能進行確認。要注意的是在對收入進行確認時，同步地對相關費用進行確認，使得收入與費用的確認相配比。

2.4 保險企業無形資產所有權轉讓的核算

保險企業轉讓無形資產意味著對企業自身的無形資產的所有權讓渡。保險公司無形資產出售給第三方，通過將企業所流入的經濟利益（相關款項）相減該資產的賬面價值，該值要通過營業外收入或支出來表示，劃入當期損益科目。 轉讓已入賬的無形資產時，根據實際轉讓收入價款，借記“銀行存款”科目，按照轉讓無形資產的攤余價值，貸記“無形資產”科目；按照轉讓無形資產應繳納的營業稅，貸記“應交稅金——應交營業稅”科目，差額部分借記“營業外支出”或貸記“營業外收入”。

2. 5 保險企業無形資產減值準備的會計處理

保險公司一般執行《金融企業會計制度》，同時根據新規則，企業計提無形資產減值準備時，計量的原則是，無形資產可收回金額與報表中的賬面價值哪個更低，表示為賬面價值和可收回金額兩者之差。無形資產減值準備應按單項項目計提。當計提無形資產的減值準備，應當是下列一項或若干項情況出現時：第一種情況是有其他新技術出現，該無形資產被新技術給替代，嚴重影響到為保險公司帶來可計量的收益的能力；第二種情況是，該無形資產的市價因某種原因在當期下跌幅度較大，預期不會在剩余攤銷年限內將無形資產的市價恢復到全來的水平；第三種情況是，出現這種非常明確的無形資產的可收回金額被無線資產的賬面價值超過的種種情況。通過借記“營業外支出”，同時進行貸記“無形資產減值準備”的處理來完成無形資產減值準備的計提工作。

在減值損失時候可以轉回問題上，新規則和舊準則截然不同。按照舊規則規定，保險企業以前年度有已確認的減值損失時可在一定條件下可以將部分或者全部轉回。但按照新準則表述，保險企業一旦提取確認的話，那么減值算是就不允許轉回。之所以有該規定，目的是防止企業為達到某種目的而進行操縱利潤，隱瞞企業實際的經營和運作狀況，從而在技術上對企業進行盈余管理的空間壓縮。

3.保險企業在新規則無形資產核算存在的問題

3. 1 保險企業可能有目的的對開發階段和研究階段的支出比例調節

按照新準則，經濟主體區別對待將自身的開發與研究支出，各自處理為資本化和費用化。但是，可能出現這種情況：一些保險上市公司在實際操作中為了對財務報表的關鍵數據進行粉飾，出現故意調節企業在兩個階段中支出比例的可能性，企業對自己該會計期間的利潤等經營成果進行化妝，并進行盈余管理的目的。

3. 2 保險企業會計信息的可比性收到攤銷方法的可選擇性影響

值得注意的是這種情況，因為考慮到會計計量本身的局限性，因為同一經濟活動保險公司可以有機會根據自己的目標而選擇有幾種產生不同會計結果的的會計方法，導致到會計方法的多樣性和會計信息的可比性之間的取舍和平衡問題。

3. 3 保險企業計提無形資產減值準備的問題

因為減值準備一旦確認原則上就不能進行轉回的處理，產生的可能結果是若個別企業在本會計期間的經營利潤較難看時，雖然無形資產減值跡象真真實實的存在，但故意不對減值準備充分計提。另一方面，無形資產難以對其未來現金流量進行估計，因為我國部分無形資產具有獨特性、保密性、隱蔽性，無形資產市場活躍度不高，進而影響到無形資產的公允價值測算。這樣，會計信息質量能否因為現值和公允價值計量屬性而較好地提升產生懷疑

4.保險企業無形資產核算的相關對策與建議

無形資產攤銷時若使用壽命不確定時，反映與該無形資產有關的經濟利益的預期實現方式應該和無形資產攤銷方法的選擇聯系起來。雖然新規則相對于舊規則有些進步，但無形資產若使用壽命不確定則不予攤銷的規定顯得過于不靈活，同時也方便了個別企業對利潤的粉飾。因此，會計事務所和政府相關監管部門需要進一步甄別，需要更高的要求。

最后對監管無形資產減值計提方面的加強。雖然新準則無形資產計提的減值準備是不得轉回的。但這原則是單向的，因為對無形資產核算只有減值不考慮增值情形，固然符合會計的謹慎性的原則，但卻不能顧及真實性及相關性信息。我們可以考慮在制度上如何對保險企業的無形資產減值計提的監管進行加強，采取疏導而非堵漏的制度設計，才能在保險企業的會計信息的有用性和相關性有所提高。

參考文獻

[1]戴雪梅. 淺析新會計準則對無形資產核算的影響[J]. 成 都 紡 織 高 等 專 科 學 校 學報. 2011， 28（3）： 37-49.

[2]財政部. 企業會計準則（ 2006）[M]. 北京： 經濟科學出版社， 2006.

[3]孫國軍. 新會計準則下無形資產核算的探討[J].現代經濟信息，2009， 19： 201-202.

篇3

摘要：“營改增”是我國稅收制度的重大改革，對于稅收體制的完善具有重要意義?！盃I改增”對于涉稅會計處理影響較大，其中無形資產交易的涉稅會計處理也有較大變化。文章簡要分析了我國近年來“營改增”的變化歷程及意義，對全面推開“營改增”后無形資產的涉稅處理進行了解析，分析了全面實施“營改增”后無形資產涉稅會計核算的注意事項。

關鍵詞：稅收制度 營改增 無形資產 會計處理

一、“營改增”稅收制度改革的過程及意義簡析

營業稅改為增值稅（以下簡稱“營改增”）是稅收制度的重大改革。2011年11月，《I業稅改征增值稅試點方案》由財政部和國家稅務總局聯合，交通運輸業和部分現代服務業開展“營改增”的試點工作從2012年1月1日正式在上海市實施，之后我國“營改增”試點工作在稅目上和地域范圍上逐步擴大。在全國范圍內全面推開“營改增”試點工作的起始時間是2016年5月1日。另外，金融業、房地產業、建筑業和生活服務業等行業原來沒有納入試點范圍，這次也都納入營改增試點范圍內，實現了“營改增”的全覆蓋。營業稅這一稅種在我國正式退出。這也是我國于1994年實行分稅制改革之后，在稅收制度領域的又一項重要改革舉措。

“營改增”稅制改革，對我國新常態下的經濟社會發展具有多重意義。一是解決了重復征稅問題，不再對貨物和勞務分別征收增值稅和營業稅；二是可以進一步優化稅制結構，減輕生產經營者的稅收負擔；三是有利于現代服務業的更好更快發展，促進產業分工的加速發展；四是有利于經濟結構的進一步調整，促進經濟發展方式的轉變，利于外貿出口。

二、“營改增”全面推開后對無形資產涉稅處理的影響

《銷售服務、無形資產或者不動產注釋》中對無形資產有明確的定義，對無形資產的范圍也進行了明確，技術、商標、著作權、商譽、自然資源使用權和其他權益性無形資產都包括其中。這種資產主要有兩個方面的特點，一是不具有實物形態，二是能夠帶來經濟利益。“營改增”試點全面推開后，對會計核算的影響是多方面的，其中對無形資產交易的會計核算影響也較大。一是稅率發生改變?！盃I改增”之后，不同種類無形資產的交易稅率分別提高了1―6個百分點。《營業稅改征增值稅試點實施辦法》中具體規定了無形資產交易適用的稅率和計稅方法（詳見下頁表1）。二是計稅方法發生變化。其中最重要的變化是應納稅額出現抵扣項，在核算無形資產應納稅額時可以將進項稅額進行抵扣，減小了稅負。三是列舉范圍擴大。全面“營改增”后，對無形資產的內容進行了重新界定。以前執行的《營業稅稅目注釋》中列舉的僅有土地使用權、商標權、專利權、非專利技術、著作權和商譽等六類無形資產。隨著經濟社會的發展，無形資產類型不斷增多，范圍擴大后消除了稅收征納過程中的不利影響。

（一）全面“營改增”后獲得無形資產的涉稅處理方法

從無形資產的會計核算內容看，主要是無形資產的獲得和出租、出售，另外還包括無形資產的攤銷和期末計價。其中，攤銷和期末計價由于無需考慮營業稅或增值稅，因此“營改增”后這兩項在稅務處理上沒有變化。無形資產的來源一般有外部取得和自主研發取得兩種方式。

1.無形資產從外部取得的涉稅處理。來源于外部的無形資產一般包括購置、投資者投入、非貨幣性資產交換以及債務重組等方式。按照現行政策規定，取得無形資產時，只要能取得正規的可抵扣增值稅專用發票，即可在銷項稅中抵扣。當然一般納稅人還需要在抵扣前對進項發票進行認證。如未能取得可依法抵扣的增值稅專用發票或為小規模納稅人的，則不能進行抵扣，可以將進項稅額與無形資產價格合并計入到無形資產成本中。具體有以下兩種情況：

（1）外購無形資產涉稅的會計處理。購買方為一般納稅人的可以抵扣，小規模納稅人則不能抵扣。一般納稅人在取得抵扣增值稅專用發票時，借記“無形資產”“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

例1：北京宏峰公司2017年2月1日從河北益源公司購買了食品類商標所有權，增值稅專用發票標示價款為400 000元，稅額為24 000元，合計為424 000元，用轉賬支票支付，會計分錄為：

借：無形資產――商標權 400 000

應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 24 000

貸：銀行存款 424 000

如果北京宏峰公司在購入此商標時未能取得增值稅專用發票，則不能確認進項稅額。會計分錄為：

借：無形資產――商標權 424 000

貸：銀行存款 424 000

（2）來源于外部投入無形資產的涉稅會計處理。投資者以無形資產進行投資入股是投資的常見形式。投入的無形資產按雙方約定的價值作為實際成本入賬，借記“無形資產”“應交稅費――應交增值稅”等科目，貸記“實收資本”或“股本”等科目。公允價值是雙方對無形資產進行價值約定的前提條件，如果約定價值不公允則需要調整為公允價值入賬，有合法的增值稅抵扣證明的則可進行抵扣。

例2：假定2017年2月2日，河北益源公司以知名食品商標向北京宏峰公司投資。總額為530 000萬元，其中增值稅發票上注明價款為500 000元，稅款為30 000元，雙方確認的注冊資本金為510 000元，另外的20 000元作為股本溢價。入賬時的會計分錄為：

借：無形資產――商標權 500 000

應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 30 000

貸：股本――河北益源公司 510 000

資本公積――股本溢價 20 000

2.來源于內部研發無形資產的涉稅會計核算。本身具有相應實力的企業單位，可以自行研發所需的無形資產，能夠節省較多成本。內部研發一般分為兩個階段，研究階段以及開發階段。根據核算原則，在研究階段，無形資產研究所需的支出要進行費用化處理，需要計入當期損益（管理費用）進行核算；開發階段的費用支出需要根據情況處理，當符合資本化時，要進行資本化處理，當不符合進行資本化的條件時，費用要計入當期損益。內部研發無形資產時需要從庫存中領取外購材料和自制產品，因此領用材料或產品的核算是產生增值稅的主要環節。目前國家對企業內部研發獲取的無形資產，在會計核算中對增值稅的處理沒有統一的規定。參照較為通行的做法，領用企業內部庫存中的外購原材料時，外購材料的進項稅額不轉出，所領用的企業自制產成品只按成本結轉庫存商品，而不作為銷售處理。

領用外購原材料時，借記“研發支出――費用化支出（研究階段）”科目，或“研發支出――資本化支出（開發階段）”科目，貸記“原材料”科目。領用自制產成品時，借記“研發支出――費用化支出（研究階段）”科目，或“研發支出――資本化支出（開發階段）”科目，貸記“庫存商品”科目。

（二）全面“營改增”后無形資產轉讓的涉稅處理

在經營過程中企業可能對所持有的無形資產的所有權和使用嘟行出售或轉讓。無形資產轉讓一般會涉及到增值稅，進而對賬務處理產生影響。

1.無形資產銷售的涉稅處理。在銷售無形資產的具體核算時，借記“銀行存款”“累計攤銷”等科目；貸記“無形資產”“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”“營業外收入”（或營業外支出）等科目。

2.無形資產對外投資的涉稅處理。投出無形資產前，雙方需要達成共識進而簽訂合同，以約定的價值作為投資的實際成本。約定價值與公允價值出入較大的，則需要按照公允價值作為投資成本。進行無形資產投資時，借記“長期股權投資”“累計攤銷”等科目，貸記“無形資產”“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”“營業外收入”（或營業外支出）等科目。

3.無形資產使用權轉讓的涉稅處理。無形資產轉讓使用權一般與出租使用權是同等含義，即指有償轉讓無形資產的使用權，租金收入屬于其他經營活動收入。出租無形資產取得收入時，借記“銀行存款”“應收賬款”等科目，貸記“其他業務收入”“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目。

三、全面“營改增”后無形資產核算的注意事項

（一）會計核算不健全則不能抵扣

作為一般納稅人，如果會計核算或稅務核算不健全、不規范或不能夠給稅務部門提供準確的稅務資料，則無形資產在核算時不能抵扣進項稅額，也不允許使用增值稅專用發票。

（二）不同的應稅服務要分別核算

納稅人銷售無形資產或者不動產的，所適用的稅率或者征收率是不一樣的，因此企業需要對不同稅率或者征收率的銷售額分別進行核算。如果未對銷售額分別進行核算，則要按照最高稅率或征收率核算處理。對于兼營免稅、減稅項目但沒有分別進行核算的，該企業也不能享受免稅和減稅政策。

（三）異常應稅行為會被重新認定

納稅人的應稅行為要合理，如果轉讓無形資產的價格出現明顯偏差，與公允價格相比偏低或者偏高較多時，并且沒有充分合理的理由來解釋其價格偏離原因的，或者其行為受其他法律規定禁止的，稅務機關可以按照規定重新確定該無形資產的計稅價格?？蓞⒄占{稅人或其他納稅人最近時期無形資產銷售的平均價格確定，或者按照無形資產的組成計稅價格確定。

（四）完稅憑證不符合規定不得抵扣

對于無形資產轉讓而言，增值稅的完稅憑證主要是增值稅專用發票。在憑借完稅憑證抵扣進項稅額時要出具書面合同或協議，要有購買方付款證明、對賬單或者發票，否則不能抵扣進項稅額。

（五）攤銷和報廢核算方法無變化

由于無形資產的攤銷和報廢不涉及到稅收的問題，因此其核算的方法與“營改增”試點前相比并沒有改變。企業對無形資產需要按月攤銷；出租無形資產的攤銷額計入其他業務成本，自用無形資產攤銷額計入管理費用。

（六）特定項目不能從銷項中抵扣

《營業稅改征增值稅試點實施辦法》中對無形資產（不包括其他權益性無形資產）轉讓的進項稅額規定了不得予以抵扣的項目，具體包括：免征增值稅項目、專用于簡易計稅方法計稅項目、集體福利以及個人消費項目的不予抵扣。J

參考文獻：

[1]財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知[S].財稅[2016]36號.

[2]楊增凡.營改增后無形資產會計處理探析[J].中國鄉鎮企業會計，2015，（11）.

[3]張建華.“營改增”對無形資產核算的影響[J].財稅金融，2014，（32）.

篇4

一、相關概念

隨著國家經濟社會的高速發展，財務公司定位和功能也不斷發生著變化，從最初的“集團內部融通資金、外部建立金融往來”；到為“支持企業集團的技術改造、新產品開發以及產品銷售提供中長期金融業務為主”的非銀行金融機構；最后確定為現階段的“以加強企業集團資金集中管理，提高企業集團資金使用效率為目的，為企業集團成員單位提供財務管理服務”的非銀行金融機構。

我國會計制度中的無形資產是指企業為生產商品，提供勞務，出租給他人或因管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。無形資產分可辨認和不可辨認兩類無形資產。不可辨認無形資產僅指商譽?？杀嬲J無形資產則涵蓋非專利技術、專利權、著作權、商標權和土地使用權等；而財政部制定的《資產評估準則》中，無形資產是指特定主體所控制的，長期內對生產經營能夠發揮作用且可以帶來經濟利益的資源，該資源不具有實物形態。兩者對無形資產的規定基本一致。

二、新設財務公司無形資產確認和計量

按照中國銀監會和中國人民銀行的相關要求，財務公司需要經過申請?I建、申請開業和加入人民銀行金融服務與管理系統后正式營業。在完成這些工作之前，新設財務公司需要具備辦公場所、信息業務平臺和相關軟件以及具備業務開展需要的人員等等要素。

在不可辨認的無形資產確認中，會計制度中僅規定了商譽。商譽是指企業預期的盈利能力超過了可辨認資產正常獲利能力的資本化價值，以及在未來能夠給企業帶來超額利潤的現有經濟價值。國際會計準則和我國的會計準則均規定只有在企業合并時，商譽才能作為一項資產入賬。也就是說商譽確認為無形資產，只能是在一個企業購買或合并另一企業時。因此，新設財務公司的無形資產不應該有商譽。

在可辨認的無形資產中，新設立的財務公司沒有商標權和專利權。我國的技術合同法實施條例對非專利技術做出了如下定義：專利法明確不授予專利權的、沒有授予專利權的、沒有申請專利的技術成果。不授予專利權的專利技術是指――疾病的診斷治療方法；動植物的品種；科學發現；智力活動的方法和規則；使用原子核變換方法獲得的物質。最高人民法院認為非專利技術成果要具備以下條件：一是非專利技術成果包含技術知識、經驗和信息的技術方案或訣竅；二是要有實用價值，擁有者能夠獲得經濟利益或競爭優勢；三是所有人采取了保密措施，并且未在沒有約定保密義務的前提下將其提供給他人；四是處于秘密狀態，也就是不能從公共渠道直接得到。由此看來，新設財務公司不具有非專利技術。

土地使用權作為無形資產計量有以下幾種情況。一是通過招拍掛的程序直接獲得。該資產的成本計量包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。在尚未開發或建造自用項目前，按無形資產核算，自獲得當月起在預計的使用年限內分期平均攤銷，計入損益。當財務公司利用該宗土地建造其他項目自用或辦公樓時，土地使用權賬面價值應全部轉入在建工程。二是當財務公司股東以自己持有土地所有權作價入股投入到新設立的財務公司中，應依照《公司法》的規定，以當時取得土地的費用或現市場上的公允價值等因素估價，按無形資產核算。

財務公司不經營現金業務，大部分的業務都通過網絡和信息系統辦理。新設財務公司具備開業條件時，就已購買或自建了基于信息化的業務系統平臺，該平臺包含硬件和軟件。軟件在與之配套的硬件一起，部署實施后形成業務平臺，作為公司正常運營的支撐。雖然該軟件價格大都在十多萬或一百多萬以上。但在整體項目合同中只占到整個金額的10%-30%左右。且該軟件使用面窄，僅為財務公司服務。軟件運營維護需要專業化的團隊，也完全依托與其配套的專屬硬件設備，服務年限相較于硬件相當或更長。為了做好該類軟件的管理，更加準確的計量中長期的資產情況，將該類軟件作為固定資產管理較為妥當。

還有一類監管報文軟件價格約在十多萬左右，軟件價值大約占到合同價款的50%以上。該類軟件的存在雖然有賴于實物載體，但對硬件的匹配沒有太嚴格的要求，滿足無形資產確認的條件。在《著作法》中明確的規定計算機軟件享有著作權。因此，其應將該類軟件歸入無形資產――著作權中進行會計核算較為合理。2000年，國務院印發的《鼓勵軟件產業和集成電路產業發展的若干政策》中規定，該類無形資產經批準，其折舊或攤銷年限最短可縮短為2年。這樣處理，既彌補了費用化處理的不足，而且有利于軟件的管理，真實合理估計企業未來現金流量。

相對于價值相對較小的計算機軟件，如文字處理、操作系統軟件等，為簡化核算，可在管理費用中一次性列支。

篇5

一、投資性房地產的歸屬問題

本稿“第七條：企業采用成本模式計量的，對于固定資產形式的投資性房地產，應當比照《企業會計準則××號———固定資產》的相關規定處理；對于無形資產形式的投資性房地產，應當比照《企業會計準則××號———無形資產》的相關規定處理。”對此條規定，筆者認為似有不妥。

1、投資性房地產不應該作為固定資產或無形資產處理。首先，投資性房地產不完全符合固定資產或無形資產的定義。企業會計準則明確指出，固定資產是指為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的、使用年限超過一年、單位價值較高的有形資產；無形資產是指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。而投資性房地產，則指為賺取租金或資本增值而持有的房地產。包括企業以投資為目的而擁有的土地所有權及房屋建筑物；房地產開發企業出租的開發產品（在此，我們僅以非房地產企業作為研究對象）。由此可見，以賺取租金為目的（出租）投資性房地產可以劃入固定資產或無形資產的范疇，而以賺取資本增值為目的投資性房地產，則不屬于“固定資產”或“無形資產”的范疇。其次，雖然投資性房地產與原來意義上的固定資產、無形資產在物質形態上是相同的，但企業持有它們的主要目的不同，如果將他們進行統一的核算，明顯不符合會計的“明晰性”原則，同時也會引起“折舊、攤銷”等方面出現的問題。同時，從企業持有的投資性房地產中，絕大部分是以增值為目的。由此可見，投資性房地產不應該作為“固定資產或無形資產”核算。

2、投資性房地產應該作“類投資”業務處理。從經濟業務的內涵看，企業的投資性房地產業務與企業的“投資”業務并無質的區別，兩者都是游離于企業正常的生產經營活動之外的以賺取增值為目的投資行為。但是由于企業會計準則所指“投資”僅指對外投資（將資產讓渡給其他單位），主要形式為股權投資和債權投資。而投資性房地產業務既不屬于股權投資，也不屬于債權投資，不屬于對外投資的范疇，而是純粹的對內投資業務。因此它也不完全符合會計準則中的“投資”內涵。如果將其納入“長期投資”的范圍，也似有不妥，但它的投資特征是非常明顯的。從上述分析可以看出，投資性房地產業務具有明顯的投資特性，但與“投資”又不完全吻合。根據投資性房地產的這一特點我們將其定義為類投資業務，即不將其納入“投資”的范圍，但是按“投資”方法對其進行處理。所以，在核算上擬采取類似長期投資的核算方法，即借鑒“長期投資”核算原理，設“投資性房地產”賬戶進行專項核算。

二、投資性房地產的會計處理方法

（一）“投資性房地產”賬戶

為了核算投資性房地產業務，需增設“投資性房地產”賬戶。該賬戶屬于資產類賬戶，借方記錄投資性房地產的取得成本、后續支出及因采用“公允價值計量”而產生的增值。貸方記錄因出售、轉讓、轉自用及報廢或毀損的投資性房地產進行處置時沖減的賬面價值。期末余額在借方，表示企業持有的投資性房地產的賬面價值。該賬戶按投資性房地產的種類設置明細賬戶。

（二）“投資性房地產”項目在資產負債表中的列示

根據“投資性房地產”的類投資性質，擬將其列為“資產負債表”左邊的第三大項，即介于“長期投資”與“固定資產”之間。

（三）投資性房地產持有期間增值收益的會計處理

企業的投資性房地產，在持有期間可能會因為后續計量（按公允價值進行計量）而產生增值，獲得相應的增值收益。根據投資性房地產的“類投資”特性，該部分所以應該全部作為“投資收益”處理。相應的，若產生減值損失，也將其納入投資收益的范疇，以抵減收益。

（四）投資性房地產的賬務處理方法

1、企業取得投資性房地產的核算

（1）以貨幣資金購入投資性房地產時，按實際取得成本借記“投資性房地產”賬戶，貸記“銀行存款”或“其他貨幣資金”等賬戶。

（2）原自用房地產轉換為投資性房地產時，按轉換資產的賬面價值或公允價值借記“投資性房地產”賬戶，借記“累計折舊”，借記“固定資產減值準備”賬戶或“無形資產減值準備”賬戶，按固定資產賬面原值貸記“固定資產”賬戶或按無形資產的賬面攤余價值貸記“無形資產”賬戶。若記錄結果有差額，則將其記入“投資收益”賬戶。

例1．某企業擬將一自用房產轉換為投資性房地產，其賬面原值為1000萬元，已提折舊300萬元，已提固定資產減值準備50萬元，經評估其公允價值為600萬元。則會計分錄為：

借：投資性房地產――xx房產600萬元

累計折舊300萬元

固定資產減值準備50萬元

投資收益50萬元

貸：固定資產1000萬元

例2．若上例中房產的公允價值為1200萬元。則會計分錄為：

借：投資性房地產――xx房產1200萬元

累計折舊300萬元

固定資產減值準備50萬元

貸：固定資產1000萬元

投資收益550萬元

2、投資性房地產后續支出的核算。

企業在持有投資性房地產期間可能會發生一些相關的支出，如維護費用等。對于這部分支出應該將其作為追加投資處理，記入投資性房地產成本，以期將來得到補償。

3、投資性房地產租金收入的核算。

企業以賺取租金為目的的投資性房地產，按期取得的租金應作為投資收益處理，直接記入“投資收益”賬戶。

4、企業處置投資性房地產的核算。

(1)企業出售、轉讓投資性房地產。企業出售、轉讓投資性房地產時，按實際取得的凈收入借記“銀行存款”賬戶或其他相應賬戶，按賬面價值貸記“投資性房地產”賬戶，按兩者的差額借記或貸記“投資收益”賬戶。

（2）企業將投資性房地產轉為自用。企業因生產經營需要將原投資性房地產轉為自用時，按轉換資產的公允價值借記“固定資產”或“無形資產”，按轉換資產的賬面價值貸記“投資性房地產”賬戶，其差額借記或貸記“投資收益”賬戶。

（3）投資性房地產毀損。企業投資性房地產因不可抗力因素毀損，應按其凈損失借記“營業外支出”賬戶，按應獲得的保險賠款借記“其他應收款”賬戶，按資產的賬面價值貸記“投資性房地產”賬戶。

5.投資性房地產后續計量。

如果有確鑿的證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠地取得，企業應改用公允價值模式，對投資性房地產進行后續計量，即期末企業應按公允價值對投資性房地產的賬面價值進行調整。按資產公允價值大于原賬面價值的差額借記“投資性房地產”賬戶，同時貸記“投資收益”賬戶。

三、投資性房地產“增值收益”的所得稅問題

篇6

企業固定資產與庫存商品的劃分是以財物持有目的和價值轉移方式進行的。企業持有價值大、使用期限長的勞動資料，如果持有是為了用，而不是為了賣，則作為固定資產核算。

按照《企業會計準則第1號――存貨》準則確認方式，“存貨，是指企業在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等”。第四條還特別指出，“存貨同時滿足下列條件的，才能予以確認：①該存貨包含的經濟利益很可能流入企業；②該存貨的成本能夠可靠計量?！崩纾_發商建造完工并用來出售的房屋，應作為庫存商品核算，而不是固定資產或房地產投資。

可見，企業固定資產核算與庫存商品核算還是容易區別的。同樣是勞動資料，前者持有為了使用，故作為固定資產核算；后者持有是為了銷售，故作為庫存商品核算。

二、固定資產與無形資產的界限

按照《企業會計準則第4號――固定資產》準則對固定資產的定義，“固定資產，是指同時具有以下特征的有形資產：(一)為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；(二)使用壽命超過一個會計年度”。同時，該準則還特別強調，固定資產符合定義，且“固定資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：(一)與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業；(二)該固定資產的成本能夠可靠地計量”?？梢姡潭ㄙY產不僅包括房屋建筑物，也包括機器設備、運輸車輛、儀器儀表等各類大型勞動工具，同時也仍然包括過去已經估價單獨作為固定資產入賬的土地。

同樣是土地使用權，當前企業取得的，作為無形資產者，則不能再作為固定資產入賬。按照《企業會計準則第6號――無形資產》準則定義，“無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。無形資產主要包括：專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等”。但是，無形資產中的土地使用權是指企業當前可作為無形資產單獨核算或當前作為無形資產核算以備以后用作固定資產建設用地的無形資產。在正式轉為固定資產建設用地前的土地使用權，列作無形資產；正式作為固定資產建設用地時，也不再按照土地使用權的凈值，轉入“在建工程”賬戶。而是在工程完工后，這部分土地使用權成本單獨作為無形資產核算不再構成固定資產價值的一部分。

三、固定資產與房地產投資的界限

作為不動產，企業投資目的不同，核算方式也不同。如前所述，為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的且使用壽命超過一個會計年度的有形資產，列作固定資產。但是，這些固定資產如果超出使用范圍，改為增值目的，或者兼賺取租金，則不宜再作為固定資產核算。因此，《企業會計準則第4號――固定資產》第二條第一款明確規定“作為投資性房地產的建筑物，適用《企業會計準則第3號――投資性房地產》”，而不作為固定資產核算。當然，我國新《企業會計準則第4號――固定資產》也有不盡人意之處，那就是固定資產確認條件里“為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的”中的“出租”與“投資性房地產為賺取租金”有交叉之處。實際上，這里“為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的”中的“出租”房地產屬于“臨時出租”，而不是持有目的就是為了長期出租，賺取租金。否則，則作為“投資性房地產”核算。

同樣，按照《企業會計準則第2號――房地產投資》會計準則的定義，“投資性房地產是指為賺取租金或資本增值、或者兩者兼有而持有的房地產，主要包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權”。但自用房地產則不屬于房地產投資，而作為固定資產核算。甚至，原作為房地產投資的房地產，如果自用，也不再作為“房地產投資”核算，而應及時轉為固定資產核算。

四、固定資產與生物資產的界限

篇7

關鍵詞：BOT 會計核算 淺析

《企業會計準則第14號――收入》和《企業會計準則第15號――建造合同》（簡稱新會計準則）對BOT業務的確認和計量做出了許多原則性的規定，但對其具體的會計處理未做詳細的規定，導致許多單位對BOT業務的會計核算存在一定的誤解和偏差，本文從新會計準則中所涉及的BOT業務會計處理的原則入手，對新會計準則涉及的BOT業務具體的會計處理進行分析，對完善BOT業務的會計核算提出建議。筆者認為，在我國現行的BOT業務中，應遵循統一的會計處理方法和規范。

一、 BOT項目的特點及風險

BOT（Build-Operate-Transfer的縮寫）通常直譯為“建設-經營-轉讓”，是指國家或者地方政府部門通過特許權協議，授予簽約方的投資企業承擔公共性基礎設施項目的融資、建造、經營和維護，是建設經營預交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業務，其實質是將國家的基礎產業項目建設和經營管理民營化，也是政府購買服務的一種方式。新會計準則規定，BOT參與公共基礎設施建設業務，具有以下幾個特點：（1）合同授予方為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業。（2）合同投資方為按照有關程序取得該特許經營權合同的企業。合同投資方按照規定設立項目公司進行項目的建設和運營。項目單位除取得建造有關基礎設施的權利以外，在基礎設施建造完成以后的一定期間內負責提供后續經營服務。（3）特許經營權合同中對所建造基礎設施的質量標準、工期、開始經營后提供服務的對象、收費標準及后續調整做出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關基礎設施預交給合同授予方的業務，并對基礎設施在移交時的性能、狀態等做出規定。

BOT項目投資大，期限長，且不同的BOT項目條件差異大，所以BOT項目風險較大。BOT項目在整個運作過程中主要有政治風險、市場風險、技術風險、融資風險和不可抗力風險等五大風險。這些風險都與該項目的會計核算有關聯，因此，降低BOT項目的會計核算風險，保證BOT項目會計核算的真實性、有效性顯得非常重要。筆者認為，BOT項目的會計核算必須嚴格遵守我國新會計準則的有關規定，保證BOT會計核算的真實性和有效性。

二、BOT業務的會計處理及案例分析

BOT項目的運作過程主要分為項目確定、招標、投標、開發、建設、運營和項目移交清算等七個階段。但是相關的會計處理主要集中于項目開發、項目建設、項目運營和項目移交清算階段。在這幾個階段中，BOT項目的會計處理主要涉及到與BOT業務相關收入的確認，項目建造中相關支出的處理及與BOT業務相關的其他業務等這三方面的會計核算。主要會計核算如下：

（一）與BOT業務相關收入的確認

1.建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業會計準則第15號――建造合同》確認相關的收入和費用。根據我國新會計準則的規定，在確認和計量建造合同的收入和費用時，首先應當判斷建造合同的結果能否可靠地估計。（1）如果在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠地估計，應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。在判斷建造合同結果是否能夠可靠地估計時，應注意區分固定造價合同和成本加成合同。根據完工百分比法確認建造合同的收入和費用的公式如下：當前確認的合同收入=合同總收入×完工進度-以前會計期間累計已確認的收入。當前確認的合同費用=合同預計總成本×完工進度-以前會計期間累計確認的費用。當前確認的毛利=（合同總收入-合同預計總成本）×完工進度-以前會計期間累計已確認的毛利。完工進度是指累計完工進度。（2）在資產負債表日，建造合同的結果不能可靠估計的，應當分別下列情況處理。合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際成本予以確認，合同成本在其發生的當期確認為合同費用；合同成本不能收回的，在發生時立即確認為合同費用，不確認為合同收入。

例1：甲公司采用“BOT”參與公共基礎設施建設，決定投資興建H污水處理廠。于2012年年初開始建設，預計2013年年底完工，2014年1月開始運行生產。假定該廠總規模為月處理污水1 000萬噸，并生產水900萬噸。該廠建設總投資10 800萬元，H污水處理廠工程由甲公司投資、建設和運營，特許經營權為20年。經營期間，當地政府按處理每噸污水付給0.8元運營費，特許經營期滿后，該污水處理廠將無償移交給政府。

2012年建造期間，甲公司實際發生合同費用6 480萬元（假定原材料費用為50%，人工成本為30%，用銀行存款支付其他費用為20%）。預計完成該項目還將發生成本4 320萬元；2013年實際發生合同費用為4 320萬元（假定原材料費用為50%，人工成本費用為30%，用銀行存款支付其他費用為20%）。假定合同完工進度按照累計實際發生的合同成本占預計總成本的比例確定，建設期間按照實際發生的合同費用確認合同收入，不考慮相關費用。

要求：做出該企業2012-2013年相應的分錄。

（1）2012年甲公司的會計處理為：

2012年完工百分比=6 480÷（6 480+4 320）=60%

確認合同收入=10 800×60%=6 480（萬元）

確認合同費用=（6 480+4 320）×60%=6 480（萬元）

確認合同毛利=0

借：工程施工――合同成本 64 800 000

貸：原材料 32 400 000

應付職工薪酬 19 440 000

銀行存款 12 960 000

借：主營業務成本 64 800 000

貸：主營業務收入 64 800 000

（2）2013年甲公司的會計處理為：

確認合同收入=10 800-6 480=4 320（萬元）

確認合同費用=10 800-6 480=4 320（萬元）

確認合同毛利=0

借：工程施工――合同成本 43 200 000

貸：原材料 21 600 000

應付職工薪酬 12 960 000

銀行存款 8 640 000

借：主營業務成本 43 200 000

貸：主營業務收入 43 200 000

工程完工時，確認總的完工成本：

借：無形資產 108 000 000

貸：工程結算 108 000 000

借：工程結算 108 000 000

貸：工程施工――合同成本 108 000 000

2.基礎設施建成后，項目公司應當按照《企業會計準則第14號――收入》確認與后續經營服務相關的收入和費用。建造合同收入應當按照收取或者應收對價的公允價值計量，并視以下情況在確認收入的同時，分別確認金融資產或無形資產：（1）合同規定基礎設施建成后的一定時間內，合同授予方按照合同規定將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產，所形成的金融資產按照《企業會計準則第22號――金融工具確認與計量》規定進行處理。項目公司應根據已收取或應收取對價的公允價值，借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“工程結算”科目。（2）合同規定項目公司在基礎設施建成后，從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不能確定的，該權利不構成一項無條件收取現金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產。建造過程如發生借款利息，應當按照《企業會計準則第17號――借款費用》的規定來處理。項目公司應根據收取對價的公允價值，借記“無形資產”科目，貸記“工程結算”科目。

例2：接例1，假定甲公司在2012-2013年為建設H污水處理廠發生長期借款利息共計100萬元。其中2012年發生借款利息60萬元，2013年發生借款利息40萬元。2014年年初H污水處理廠投產，假定每月實際平均處理污水900萬噸，每月發生處理污水費用及生產中水費用為每噸1.2元（不包括特許權攤銷費用）。每月銷售水800萬噸，每噸售價1.6元。

則甲公司的會計處理為：

2012年發生長期借款利息的分錄為：

借：無形資產 600 000

貸：工程結算 600 000

借：工程結算 600 000

貸：工程施工 600 000

2013年發生長期借款利息的分錄為：

借：無形資產 4 000 000

貸：工程結算 4 000 000

借：工程結算 400 000

貸：工程施工 400 000

2014年甲企業處理污水收入的會計分錄為：

污水處理收入=800×1.6+900×0.8=2 000（萬元）

借：應收賬款 20 000 000

貸：主營業務收入 20 000 000

2014年甲企業處理污水發生費用的會計分錄為：

污水處理費用=900×1.2=1 080（萬元）

借：主營業務成本 10 800 000

貸：銀行存款/應付賬款 10 800 000

3.項目公司未提供實際建造服務的，將基礎設施建設建造發包給其他方的，不應確認為建造服務收入，應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規定，分別確認為金融資產或無形資產。（1）項目公司未提供實際建造服務的，應將開工前發生的勘察設計費等費用，借記“無形資產――特許經營權”科目，貸記“銀行存款”科目。（2）項目公司未提供實際建造服務的，工程發包后施工單位的會計處理為：借記“無形資產――特許經營權”科目，貸記“應付賬款（或銀行存款）”科目。（3）項目公司未提供實際建造服務的，發生借款費用時，借記“無形資產――特許經營權”、“應收利息（未使用專門借款或暫時投資的投資收益）”科目，貸記“應付利息”科目。

例3：甲公司采用“BOT”參與公共基礎設施建設，決定投資興建H污水處理廠。因考慮公司建設能力有限，經公司董事會討論決定發包給乙企業新建。2012年年初，公司發生前期勘探設計費共計200萬元，2012年-2013年公司總共向乙支付工程款10 600萬元。其中2012年支付10 000萬元，2013年支付600萬元。工程已于2014年年初投入使用。甲公司為專門建造H污水處理廠共向銀行支付專門借款利息費用100萬元。其中未使用該借款發生利息收入10萬元（假定2012年發生專門借款利息費用60萬元，未使用該借款發生利息收入8萬元；2013年發生專門借款利息費用40萬元，未使用該借款發生利息收入2萬元）。污水處理廠總規模為月處理污水1 000萬噸，并生產水900萬噸。該廠建設總投資10 800萬元，H污水處理廠工程由甲公司投資、運營，由乙公司負責建設。特許經營權為20年。經營期間，當地政府按處理每噸污水付給0.8元運營費，特許經營期滿后，該污水處理廠將無償移交給政府。

甲公司相關會計處理如下：

2012年甲公司會計處理：

借：無形資產――特許經營權 2 000 000

貸：銀行存款 2 000 000

借：無形資產――特許經營權 100 000 000

貸：銀行存款 100 000 000

借：無形資產――特許經營權 520 000

應收利息 80 000

貸：應付利息 600 000

2013甲公司會計處理：

借：無形資產――特許經營權 6 000 000

貸：銀行存款 6 000 000

借：無形資產――特許經營權 380 000

應收利息 20 000

貸：應付利息 400 000

（二）BOT業務相關支出的確認

按照合同規定，企業為使有關基礎設施保持一定的服務能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態，預計將發生的支出，應當按照《企業會計準則第13號――或有事項》的規定處理。

1.企業將預計發生的支出的現值計入無形資產時，其會計處理為：借記“無形資產”科目，貸記“預計負債”科目。

2.期間計提利息時，借記“財務費用”科目，貸記“預計負債”科目。

3.發生支出時，借記“預計負債”科目，貸記“銀行存款”科目。

（三）BOT業務涉及其他業務的確認

BOT項目涉及的其他業務主要是指BOT項目除了上述項目以外，涉及的其他業務的核算，主要涉及到資產及負債等業務，具體為：

1.企業按照特許經營權合同的規定，項目公司提供不止一項服務（如既提供基礎設施建造服務又提供建成后后續經營服務）的，各項服務能夠單獨區分時，其收取或應收取的對價應當按照各項服務的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務。

2.BOT業務所建造基礎設施不應確認為項目公司的固定資產。

3.在BOT業務中，授予方可能向項目公司提供除基礎設施以外的其他資產，如果該資產構成授予方應付合同價款的一部分，不應作為政府補助處理。項目公司自授予方取得資產時，應以其公允價值確認，未提供或獲取該資產相關的服務前應確認為一項負債。

三、完善我國BOT業務核算的建議

BOT業務由于存在項目投入資金大，建設周期長，項目風險大等特點，同時，我國會計準則對于BOT業務的核算規范制定也顯得滯后，因此，BOT業務會計核算存在一定的問題。主要表現為：

（一）完善BOT業務后續支出的核算

BOT業務在我國新會計準則及《企業會計準則解釋第2號》雖然對BOT項目中有關經營方的會計處理進行了規范，但是，對于與經營方BOT有關的后續支出的規范卻鮮有涉及。經營方在經營中有義務維護相關設施的運營能力，而且基礎設施一旦投入運營，就會面臨相關設施的磨損甚至損壞，為了維護設施的正常運轉和運用，經營方必須對相關設施進行修改和維護。因此，實施BOT業務中的后續支出將不可避免。這些后續支出主要包括日常維護支出、預交前法定改造支出及定期大修理支出等。由于BOT項目后續支出的多樣性和特殊性，使得我們在BOT項目具體的會計實務中面臨諸多的問題和挑戰，也導致了我國BOT業務的核算存在很大的問題。筆者認為，財政部有必要實時出臺新的會計準則解釋，對BOT業務涉及的后續計量問題進一步的規范和統一，減少企業在BOT業務核算中的調整空間，進一步提高我國會計信息的真實性和有效性。

（二）完善BOT業務核算的信息披露制度

BOT業務的運營和核算由于存在一定的復雜性和風險性。因此，BOT項目的信息披露顯得非常重要。目前，我國企業會計準則框架體系下對BOT項目的披露并未做出具體的規定，其基本披露要求僅僅分散于各項具體準則中，如“收入”、“無形資產”、“金融工具”、“建造合同”等。我國證監會的招股說明書準則、年報等定期報告準則中，也沒有就BOT業務的信息披露做出專門的要求，這必然導致會計信息的使用者很難清楚地了解BOT業務的具體情況。筆者認為，財政部有必要實時出臺新的會計準則解釋，完善BOT業務會計核算的信息披露制度。一方面，可以借鑒2006年11月國際會計準則委員會的《國際財務報告準則解釋公告第12號――服務特許權協議》（IFRIC 12）對BOT業務的信息披露要求。另一方面，可以根據我國國情及我國BOT業務的特點，對我國已經制定的分散于各項具體準則中涉及的BOT業務的信息披露進行統一的規范和完善。重點披露BOT業務相關的工程建造、收入、金融資產、無形資產、在建工程等的確認和計量的方法，披露重要BOT項目如合同總金額、補償方式、經營期限、項目進展等有關的明細余額。在披露BOT業務會計歷史信息的情況下，可以對BOT業務對公司未來業績的影響進行披露。內容方面可以按照單項BOT項目進行披露，也可以按照BOT業務的類別進行披露。

BOT業務在我國雖然經歷了多年的發展，但還是一項新鮮事物。BOT項目的順利開展亟待相關法律和法規的不斷完善。本文對BOT業務的會計核算作了粗淺的探討，對于BOT深層次的問題沒有觸及，希望政府相關部門適時完善BOT業務會計核算相關的法律法規，推動BOT業務在我國健康、穩定的發展。Z

參考文獻：

1.財政部.企業會計準則2006[M].北京：經濟科學出版社，2006.

2.財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2008[M].北京：人民出版社，2008.

篇8

一、資產類科目的主要變化

（一）新增的科目。新制度下資產類一級科目17個，原制度10個，新增了7個科目。新制度按照政府預算改革、政府收支分類等財政改革的相關內容，對“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”等已在實務中使用的科目，在新制度中加以明確，以反映國庫集中支付相關的財務信息。

新制度要求“虛提”固定資產折舊和無形資產攤銷，引入資產備抵科目“累計折舊”和“累計攤銷”。計提固定資產折舊時，按照計提折舊金額借記“非流動資產基金――固定資產”科目，貸記“累計折舊”科目。按月進行無形資產攤銷時，按應攤銷金額，借記“非流動資產基金――無形資產”科目，貸記“累計攤銷”科目。期末“固定資產”和“累計折舊”科目相抵后的凈額為固定資產的凈值，“無形資產”和“累計攤銷”科目相抵后的凈額為無形資產的凈值。這樣真實反映了高校資產價值及變化的情況，提高了會計信息的可靠性。

為增強會計信息的完整性，新制度將基建財務納入高校“大財務”核算體系，取消了“結轉自籌基建”科目，增設“在建工程”科目，核算發生的各種建筑和設備安裝工程的實際成本。高校購入需安裝的設備時，先記入“在建工程”科目，安裝完成交付使用時從“在建工程”科目轉入“固定資產”科目；發生固定資產改建、擴建、修繕時，按照固定資產的賬面價值轉入“在建工程”科目，改建、擴建、修繕過程中發生的成本記入“在建工程”科目，完工后從“在建工程”轉入“固定資產”科目。新制度規定高校基建工程仍按《國有建設單位會計制度》規定單獨建賬、單獨核算，同時要求基建賬數據按月并入“在建工程――基建工程”科目反映。

新制度中增設“待處置資產損溢”科目，核算高校待處置資產的價值及處置損溢，高校資產處置包括資產的出售、轉讓、對外捐贈、無償調出、盤虧、報廢、毀損以及貨幣性資產損失核銷等。高校處置資產時先記入“待處置資產損溢”科目，按規定報經批準后再轉入相關科目。新制度要求按規定報經批準予以核銷的應收及預付款項也要通過“待處置資產損溢”科目核算。需注意的是資產盤盈時不通過“待處置資產損溢”科目核算。

（二）合并的科目。原制度下的“材料”、“產成品”和“成本費用”三個科目的核算內容通過新設的“存貨”科目及其相關明細科目進行核算，達不到固定資產標準的用具等的實際成本也在“存貨”科目核算。新制度將原“應收及暫付款”拆分為“應收賬款”、“預付賬款”科目。

（三）拆分的科目。新制度將原“對外投資”科目拆分為“短期投資”、“長期投資”兩個科目。原制度的“對校辦產業投資”及“其他對外投資”科目的核算內容在新制度中分別通過“長期投資”一級科目下的“長期股權投資”、“長期債券投資”兩個二級科目核算。

（四）名稱改變的科目。新制度將“現金”改稱為“庫存現金”，并對高?，F金日常收支業務的賬務處理作了規定。同時對現金溢余、短缺處理做出了明確規定，現金溢余屬于無法查明原因的部分記入“其他收入”科目，現金短缺屬于無法查明原因的部分，報經批準后記入“其他支出”科目，其處理方法與新《事業單位會計制度》一致。

（五）名稱未變核算內容發生變化的科目。有“應收票據”、“應收賬款”、“預付賬款”、“固定資產”、“無形資產”等科目。新制度對“應收賬款”、“應收票據”、“預付賬款”的主要賬務處理作了明確詳細的規定，“應收賬款”、“應收票據”新增了增值稅因素，商業匯票增加了背書轉讓的核算，對“應收賬款”、“預付賬款”、“其他應收款”無法收回的確認條件和賬務處理作了規定，要求核銷時通過“待處置資產損溢”科目核算。

（六）取消的科目。取消了原“借出款”科目，將其核算內容分別通過“應收賬款”、“其他應收款”科目核算。

二、負債類科目的主要變化

（一）新增的科目。新制度負債類一級科目有12個，原制度有6個，新增了6個科目。新制度將原“應付工資（離退休費）”、“應付地方（部門）津貼補貼”、“應付其他個人收入”三個科目核算的內容并入新增設的“應付職工薪酬”科目核算。原制度下在“其他應付款”核算的應付職工的住房公積金、應付社會保險費、應付福利費內容通過“應付職工薪酬”科目核算。新增“應繳國庫款”科目，反映高校應當向國家繳納的非稅收收入。將原“應付賬款”、“其他應付款”等科目中還款期在1年以上的長期負債的內容在新增的“長期應付款”科目中單獨核算，如跨年度分期付款購入固定資產的價款等。

（二）拆分的科目。新制度將原“借入款項”拆分為“短期借款”和“長期借款”科目，將“應付及暫存款”科目拆分為“應付賬款”、“預收賬款”、“其他應付款”等科目，核算高校因不同業務而產生的負債。

（三）名稱改變的科目。將原“應交稅金”改為“應繳稅費”，核算高校按照稅法等規定計算應繳納的各種稅費。

新制度的負債科目對高校負債按償還期長短分別進行核算，以提供高校負債結構信息，更符合會計核算的要求。

三、支出類科目的主要變化

（一）新增的科目。新制度支出類一級科目有9個，原制度7個，新增了4個科目，取消了2個科目。新制度新增了“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“離退休支出”、“其他支出”4個科目。新制度明確規定了這些支出科目的具體核算內容，分別核算高校教學、科研、行政管理活動、后勤保障等發生的基本支出和項目支出，以及高校負擔的離退休人員的支出。高校的利息支出、捐贈支出、資產處置損失等支出通過“其他支出”科目反映。

（二）名稱改變的科目。原“對附屬單位補助”科目改稱“對附屬單位補助支出”，核算高校用財政補助收入之外的收入對附屬單位補助發生的支出。

（三）名稱未變的科目?！敖逃聵I支出”、“科研事業支出”、“經營支出”、“上級上繳支出”等科目名稱未變。

（四）取消的科目。新制度取消了“撥出經費”、“結轉自籌基建”兩個科目。

新制度進一步細化支出科目的分類，對不同的支出分別進行核算和反映，清晰地反映高校教育、科研、行政管理、后勤保障、離退休等各項事業支出費用情況，提供詳細的支出信息，更為清晰地反映高校支出結構，以滿足高校財務分析和內部成本費用管理的需要。

四、收入類科目的主要變化

（一）合并的科目。新制度收入類一級科目有7個，原制度有9個。新制度將原制度的“教育經費撥款”、“科研經費撥款”、“其他經費撥款”三個科目的內容合并通過“財政補助收入”科目核算，反映高校取得的各類財政撥款收入的情況，包括基本支出補助和項目支出補助。這一改革順應了政府收支科目改革的要求，明確科研事業收入不包括從財政部門取得的財政撥款。

（二）名稱改變的科目。原制度中的“附屬單位繳款”改稱為“附屬單位上繳收入”，核算附屬單位上繳款等非主要業務收入。

（三）名稱未變的科目。“教育事業收入”、“科研事業收入”、“上級補助收入”、“經營收入”等科目名稱未發生變化。新制度明確規定了這些收入科目的具體核算內容，分別反映高校開展教學、科研及其他活動取得的收入。

（四）核算內容發生變化的科目。新制度對“其他收入”的核算內容進行了調整，確定其核算內容為投資收益、利息收入、捐贈收入、資產盤盈收入等。

根據高校收入來源不同，新制度收入類科目分別反映高校取得的各類財政撥款收入，開展教學、科研及其輔助活動取得的收入，以及其他經濟事項取得的收入，更好地反映高校收入來源多元化的情況。

五、凈資產類科目的變化

（一）新增的科目。新制度凈資產類一級科目有9個，原制度有6個，新增3個科目。新制度按“財政撥款結轉結余”不參與預算單位的結余分配、不轉入“事業基金”、“專項資金專款專用”等部門預算管理規定，嚴格區分財政補助和非財政補助的結轉結余，根據用途不同增設“財政補助結轉”、“非財政補助結轉”、“財政補助結余”等科目，對財政補助資金和非財政補助資金的結轉和結余分別進行核算。

新制度取消了“固定基金”科目，增設“非流動資產基金”科目進行替代，擴大了核算范圍，反映高校的非流動資產在凈資產中占用的金額，與資產中的非流動資產相對應?！胺橇鲃淤Y產基金”下設“固定資產”、“在建工程”、“無形資產”、“長期投資”等明細科目，分別核算占用在固定資產、在建工程、無形資產、長期投資上的資金。

（二）名稱改變的科目。新制度將原“結余分配”科目改稱為“非財政補助結余分配”，對其核算內容進行了調整，主要核算高校本年度非財政補助結余分配的情況。新制度規定，年末將“事業結余”科目余額、“經營結余”科目貸方余額轉入“非財政補助結余分配”科目。高校按相關規定進行事業成果分配時，通過“非財政補助結余分配”科目借方反映，分配后的余額結轉入“事業基金――一般基金”科目。

（三）名稱未變的科目。主要有“專用基金”、“事業基金”、“經營結余”、“事業結余”科目。新制度中的“專用基金”主要核算職工福利基金和學生獎助基金。“事業基金”科目核算高校擁有的非限定用途的凈資產，主要為非財政補助結余扣除結余分配后滾存的金額。原制度“事業基金”科目下“一般基金”中屬于財政補助結轉的部分，在“財政補助結轉”中核算。

新制度下的凈資產類科目進一步規范反映高校的結轉結余和分配信息，科學有效地反映高校的盈余結構、現狀及凈資產構成，反映的會計信息更加客觀真實。

六、建議進一步完善高校會計科目體系

為了能更準確地反映高校資產凈值情況，建議《高等學校會計制度》借鑒《企業會計準則》、《醫院會計制度》，按會計謹慎性原則增設相關資產減值準備科目，進一步完善會計科目體系。

（一）增設資產減值準備等相關科目。高校的應收賬款、預付賬款、其他應收款等都存在無法收回的可能性，存貨賬面價值受市場價格波動的影響可能貶值而發生減值，固定資產由于有形損耗和無形損耗以及其他經濟原因存在發生減值的可能，無形資產受內外部環境及其他因素的影響可能發生減值，而新制度卻未規定計提資產減值準備，沒有設置資產減值準備相關科目，這樣難以真實地反映高校資產的現實價值。

篇9

【關鍵詞】 碳會計； 確認； 計量； 碳資產； 碳負債

隨著企業社會責任理念的逐漸發展，環境成本應包括在社會責任之內，成為傳統企業成本之外的一項新內容。自然資本理論把環境成本分為內部成本和外部成本，內部成本一直包含在各種不同的成本項目之下，而外部成本則是目前企業財務無法掌握的內容。然而，企業承擔強制性節能減排責任事項卻催生了“碳會計”的新概念，企業碳資產狀況必然成為企業主要的財務信息。碳會計是針對企業碳排放交易事項的處理。在節能減排措施實施中，企業需要通過碳交易市場購買排放額度來實現本企業的減排目標。如果企業超額減排形成碳資產，達不到排放限額要求就形成碳負債。任何企業只要有碳排放，就會形成潛在的碳資產或碳負債。本文試圖從碳會計的確認、計量及具體會計處理等方面對碳會計相關規范問題進行初步探究。

一、碳會計的確認

（一）碳資產的確認、特點及分類

碳資產是一種價值屬性，具備資產的性質。在低碳經濟領域，可能適用于儲存、流通或轉化的有形或無形資產。根據《京都議定書》相關規定，清潔發展機制（Clean Development Mechanism，簡稱CDM）資產是目前最主要的碳資產，它是企業獲得的額外產品，是可出售的資產。它符合美國第一號財務會計概念公告中資產確認的五大標準： 1.符合資產的定義；2.與該資產相關的經濟利益很可能流入企業；3.該資產的成本核算或價值能可靠的計量；4.未來效用性，碳資產在可以預見的未來仍具有價值；5.歸屬性，該資產必須為企業所有。

與傳統資產相比，除具備資產的共性外，碳資產也有其自身的特殊性。第一，碳資產是一種環境資產，給企業提供輔的經濟利益，即為企業生產經營活動提供排污空間；第二，碳資產具有稀缺性，在有限的分配排污額度內排放CO2，是不需要成本，不需要確認資產；第三，碳資產的使用不可逆，今年的權利沒用使用也不能轉到下一年度使用，這一點不同于其他資產。

碳資產根據其形態可以分為固定資產、無形資產、生物資產和交易性金融資產四大類。譬如，碳排放過程中所使用的設備符合固定資產的涵義，碳排放的新方法和新技術符合無形資產的定義，還有林木、花草、綠化等符合生物資產的特征，另外，基于投資交易目的持有的排污權作為一衍生金融產品，具有交易性金融資產的特性。

（二）碳負債的確認及特點

在碳排放中，超過碳排放限額就會形成一種碳負債。借鑒負債的定義可知，碳負債是指企業因過去的碳相關事項形成的一種現時義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業。但是，在環境成本沒有內化為企業成本之前，向大氣中排放溫室氣體的行為是沒有價值的，企業也談不上因此而獲得經濟利益或承擔現時義務。因此，在這里有必要厘清碳負債的確認標準和條件。首先，必須有含有經濟利益和環境利益的資源流出企業；其次，流出企業的資源能可靠地計量；再次，碳負債一般都有一個到期償還的確切或可合理估計的金額；最后，不同于傳統負債的是，在碳負債確認中企業的碳排放量可以測算，也是一個必不可少的確認條件。

碳負債作為一種環境負債，其債權人主體相對不是單一和固定的。當企業碳排放量超過限額排放標準時，這時的債權人主體是全人類，只是國家來行使管理權。如果企業從市場購買碳排放權，那么市場是債權人主體；當然企業也可不去購買，而是自行研發新技術而減少碳排放量，不過，此時碳負債的風險和不確定性將受到研發技術、市場供求、環境政策等諸多因素的影響，最終將影響到碳負債計量屬性的選擇。

二、碳會計的計量

企業碳會計在要素確認后，必須找到合適的計量屬性、方法及計算工具，確定評估范圍、尋找碳排放源、盤點排放清單、計算碳排放信息、評估碳績效指標，為實施碳減排活動提供有用的決策信息。

（一）計量屬性和計量單位

一般會計事項適用兩種計量屬性：歷史成本和公允價值。但基于碳會計交易事項的特殊性，可以考慮分幾種情況來分別進行選擇。在前面碳資產要素中表現為固定資產、無形資產和生物資產形態的，遵照已有的國際公認會計準則處理，而對于與碳排放權相關的以交易性金融資產形態表現的則滿足公允價值計量屬性特點。具體的計量單位根據碳會計要素表現形態而分別選擇，常用的有傳統貨幣計量和碳貨幣核算兩種方式。碳貨幣的核算實質就是一種碳排放的物資流評估和核算。

（二）計量方法：碳足跡評估

有量化才有管理。碳會計計量方法與傳統會計計量方法既有聯系又有區別。在此，僅就有別于傳統會計計量方法的碳足跡評估方法進行介紹和闡述。

可以說，碳足跡評估是整個碳會計計量和核算的基礎和前提，是一種碳排放的物資流核算。具體評估步驟有二：1.企業溫室氣體排放清單的編制。以企業為單位，計算該企業各項經營活動中的溫室氣體排放量，采用碳貨幣計量單位，制成排放清單，與企業財務報表一同提交公司高層，以供決策者們全面掌控與管理。2.建立碳足跡評價標準。借鑒英國的PAS2050（《商品和服務生命周期溫室氣體排放評估規范》）等西方國家的碳足跡評估理念和標準，建立企業到企業B2B（business-to-business）和企業到消費者B2C（business-to-consumer）兩種基于產品生命周期的評價方法，對其產品或服務的碳足跡進行評估，計算產品和服務在整個生命周期內（從原材料的獲取，到生產、分銷、使用和廢棄后的處理）溫室氣體排放量。

三、有關碳資產業務的幾種處理規范

在財務會計框架內，碳會計處理規范應包括以下問題：碳資產的各種表現形態；碳資產在資產負債表內的確認方式和時間；價格進行初始計量；碳負債類型及確認計量的方式；碳足跡業務核算等?；谔紩嬒嚓P問題研究頗受爭議、仍處于探討性研究階段的原因，本文僅就碳資產具體業務處理規范提一些嘗試性的看法和觀點。

借鑒澳大利亞會計準則AASB120、國際會計準則 IASB IFRIC3、美國財務會計準則FASB EITF03-14、FASB153等詳細規范，結合企業會計準則中的相關資產準則，針對碳資產的幾種常見形態提幾點處理規范。

（一）固定資產表現形態的碳資產

在其購入業務中，意即買進碳排放權，形成碳信用的增加，但資產總量不變，因為有另一項資產的支出，例如銀行存款的減少?？梢蕴幚砣缦拢航栌洝疤夹庞谩寂欧艡噘I進”，貸記“銀行存款”。同時，在固定資產的使用過程中，把自身價值轉換成了另一種資產——碳信用，借記“碳信用——固定資產減排（公允價值）”，貸記“累計折舊”（歷史成本）；由于公允價值與歷史成本之間的差異，需將兩者之間的差額作為損益來處理，借記為“管理費用——碳損失（差額為正）”或貸記為“管理費用——碳收益（差額為負）”。

（二）無形資產表現形態的碳資產

按照《企業會計準則第6號——無形資產》的要求，可以合理估計使用壽命的無形資產采用歷史成本計量屬性，按照合理的分攤方法計提攤銷，使用奉命有限的無形資產處理規范類似于固定資產。而對于不能合理估計使用壽命的無形資產，其處理方法按《企業會計準則第6號——無形資產》準則要求處理，以公允價值計量，并在會計期間期末，根據市場情況以期末的公允價值計量，公允價值的變動計入當期損益。譬如，借記“公允價值變動損益——碳損失”，貸記“無形資產——碳資產公允價值變動”；或借記“無形資產——碳資產公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益——碳收益”。

（三）生物資產表現形態的碳資產

按《企業會計準則第5號——生物資產準則》中相關規定，處理規范分幾種情形。生物資產有活躍的交易市場，能獲得其公允價值的合理信息的話，就用公允價值計量生物資產，處理方式與使用壽命無限的無形資產一致，否則以歷史成本計量，會計處理類似于固定資產及使用壽命有限的無形資產。具體會計分錄不再贅述。

（四）交易性金融資產形態的碳資產

在不斷完善的市場環境下，碳排放權極有可能作為金融產品進行投資買賣，成為一種交易性金融資產，在具體碳會計規范中，可依據《企業會計準則第22號——交易性金融資產》的相關規范進行處理。具體處理規范有：1.購入時，借記“交易性金融資產——碳排放權”，貸記“銀行存款和投資收益——碳排放權”，并根據公允價值的變動調節該資產的賬面價值，變動損益計入“公允價值變動損益——碳排放”賬戶的借方或貸方。2.處置碳排放權時，借記“銀行存款”，貸記“交易性金融資產——碳排放權”，借或貸記“公允價值變動損益——碳排放”。

四、結論

企業碳會計的出現并非偶然，企業需要高質量的碳會計。碳會計是針對企業碳排放交易事項的處理。以低碳經濟為依存基礎，通過對碳排放交易事項的會計處理，把與碳相關的信息轉化為財務信息，以起到影響企業決策的作用。因此，規范碳會計是亟需解決的關鍵問題。本文通過對碳資產、碳負債等碳會計要素的確認、計量等問題進行初步探究，并就碳資產和碳負債的確認特征、分類等具體內涵做了一些基本理解和認識；然后就碳會計的計量屬性、計量單位及計量方法進行了討論；最后對碳資產業務的具體處理規范提出了一些嘗試性的看法和觀點，以期為碳會計準則的不斷完善提供參考。

【參考文獻】

［1］ 王愛國，武銳，等.碳會計問題的新思考［J］.山東社會科學，2011（10）.

篇10

【關鍵詞】 內部會計控制； 激勵機制； 固定資產管理； 無形資產管理

隨著我國高等教育體制改革的逐步深入和高校法人地位的進一步確立，學校資金來源已由單一的財政撥款轉變為以政府撥款為主，費、貸等多渠道籌措經費的局面。高等教育事業的迅速發展，使得財務管理被提高到越來越重要的地位。但就目前情況來看，高校財務管理狀況與高等教育事業發展知識經濟時代以及新的會計制度的要求還存在著明顯差距。健全和完善高校財務管理刻不容緩。

一、高校財務管理模式有待改善

（一）要建立科學嚴謹的會計人員教育培訓體系，不斷提高財會人員的綜合素質

要對會計人員進行培訓，進一步組織以會計法、會計制度、會計準則和會計基礎工作規范等法規為主要內容的培訓，使會計人員熟練掌握各基本環節的規定和要求。財政業務主管部門還要對會計人員進行定期或不定期的考試、考核，不斷提高其業務素質和法制觀念。

（二）建立健全選拔和激勵機制，穩定會計人員隊伍

建立健全選拔機制是因為任何財務活動，都要通過會計進行收支與核算，在方針政策和法規制度確定以后，會計人員的業務素質、會計工作質量高低是決定因素。因此，要選擇政治素質好、事業心強、具有會計知識和技能的人從事會計工作。而建立激勵約束機制，是因為現代化建設需要大批高素質的合格會計人才，因此在日常的財務管理工作中，要對會計人員職業道德情況建立檢查“考核”“評價”獎罰制度，并與崗位資格“聘任專業職務”、提職“晉級”精神與物質獎勵等結合起來?！吨腥A人民共和國會計法》第一章總則第六條明確規定：“對認真執行本法，忠于職守，堅持原則，做出顯著成績的會計人員，給予精神的或者物質的獎勵”。會計人員職稱工作的評聘應該依照教師系列的考評、職稱的評聘，做到規范化、定期化，以調動會計人員的工作積極性，穩定會計人員隊伍。

（三）建立會計崗位輪換制度，保證會計工作質量

財政部制定的（會計基礎工作規范） 中規定，會計人員的工作崗位應當有計劃地進行輪換。實行有計劃的會計輪崗制度，有利于加強會計工作的內部監督，在會計機構內部形成換崗交接清查的內部檢查和牽制機制，防止貪污腐化行為的出現。

二、認真規范會計基礎工作

（一）目前高校的會計基礎工作仍然存在一些問題

1.部分會計原始憑證的失真現象。比如：第一，原始憑證填寫不完整，存在漏填、少填、不填現象，原始憑證不符合國家相關法規的要求。在會計核算中忽視對支出的審核和控制，對原始憑證審核不認真，原始憑證規定的內容填寫不全，取得的原始憑證不符合有關制度規定。第二，原始憑證不真實。一是會計原始憑證填寫的經濟業務項目與實際發生的項目內容不符；二是經濟內容與發票使用范圍、經營范圍不符；三是使用過期作廢發票及收費收據等。

2.會計記賬憑證摘要寫得過于簡單；會計科目名稱不規范，處理業務不及時；在開設銀行專戶時，將相關收支業務的會計憑證單獨記賬、單獨保管，未列入單位財務會計總賬內管理，形成“賬外賬”和“小金庫”。

3.不按規定使用會計賬簿，固定資產不入賬，形成賬外資產?，F金日記賬和銀行存款日記賬混用或一本賬，并多年度使用，賬簿在啟用時不填寫“經管人員一覽表”和“賬戶目錄”，會計人員調動時間和經管人員責任不清。賬簿登記發生錯誤時更正方法不規范，有的挖補、涂抹、刮擦；有的數字書寫錯誤。

（二）會計基礎工作是實施科學、有效管理的必備條件，要認真、規范會計基礎工作

為保證會計工作適應社會經濟發展的要求，為社會經濟發展服務，國家于2000年7月1日正式實施修訂后的《會計法》。修訂后的《會計法》在立法宗旨和修訂內容上，都突出體現了規范會計行為、保證會計資料質量的法律要求，明確《會計法》的宗旨是規范會計行為，保證會計資料真實、完整，加強經濟管理和財務管理，提高經濟效益、維護社會主義市場經濟秩序。會計憑證方面體現了最基礎的會計行為，涉及原始憑證的合法性和真實性，會計核算的正確性和及時性。會計賬簿的設置要求完整，包括全年賬簿正確啟用、記錄準確清晰、按規定結賬，做到賬證、賬賬、賬表相符。

三、加強高校資產的規范管理

在高校財務管理體系中，資產管理是一個相當薄弱的環節。高校的資產由固定資產、流動資產和無形資產構成，這些資產的管理涉及到許多方面的問題。如：使用效率的問題、價值流失的問題、知識產權所帶來的權益問題等等?？梢哉f，高校的資產管理水平直接關系到高校的運行狀態，必須引起高校財務管理部門的高度重視。

（一）高校固定資產的管理

高等院校的固定資產管理與企業單位固定資產管理的最大區別是折舊問題。按照財政部的有關規定，高等院校的經營性、非經營性固定資產都不計提折舊。在這種情況下，許多高校在固定資產管理方面只重視價值管理，而忽視固定資產的實物管理。例如，一些高校沒有固定資產明細賬，財務賬面上只有價值總額，而沒有資產的名稱、數量和使用年限。同時，高校中大都存在著儀器等固定資產重復購置以及購入資產閑置不用的狀況，而且，教學實驗材料等低耗品采購分散，庫存管理混亂等現象也十分普遍。其解決措施有：1.缺乏效率和核算觀念。資金使用效率是高校財務管理中的一個核心問題，固定資產是其必須涵蓋的一項內容。同時，為了提高固定資產的使用效率，經濟核算應該成為一項常規工作。但是，目前在一些高校的財務管理工作中，往往把提高資金使用效率的重點放在貨幣資金方面，也很少對固定資產進行核算。2.缺乏一套嚴格的固定資產管理制度。高校確實存在著學科繁多、實驗室分散的特點，固定資產的管理存在一定的難度。在實踐中，可以考慮把院系或專業作為管理單位，統一進行固定資產的管理，建立固定資產賬目，對其實行動態管理。對高校的經營性固定資產則必須嚴格進行考核，設定經營目標和明確責任。3.管理觀念亟待轉變。過去，高校在全額預算管理體制下，投入－產出觀念淡薄，在財務管理工作中形成了上撥下用\多撥多用的財務核算和經費分配管理方式。沒有建立科學的財務分析制度和監督機制。財務分析主要運用事業計劃、會計報表及其他有關資料對高校一定時期內的財務收支狀況進行系統剖析、比較和評價。科學的財務分析既是一個認識的過程，又是一種檢查的手段，它的主要作用在于正確分析學校財務運行和財務管理狀況。目前，轉變資產管理觀念、改革校內資源配置方法、明確樹立投入－產出理念、建立科學的投資決策程序和監督機制，是解決高校固定資產管理問題的根本性措施。

（二）高校的無形資產管理。無形資產是高校資產中極為重要的組成部分，高校無形資產主要包括內部積累的技術類無形資產、外部授予的標識類無形資產以及著作類無形資產

從目前一些高校對無形資產管理的情況來看，確實存在著無形資產管理弱化、知識產權意識薄弱的現象，導致我國高校現有的無形資產不同程度地流失，高等院校的合法權益受到損害。其解決措施主要有以下幾個方面：1.科研項目的管理理念滯后。在高校中普遍存在著重研究輕應用、重科研成果數量輕視推廣應用、重投入輕產出的現象。在國外高?？蒲薪涃M的分配中，一個研究項目被劃分為三個階段，即：研究階段、應用研究階段和產業化階段，在資金分配比例上是1∶10∶100，而我國高校普遍是10∶1∶0。我國高校大量的科技成果不能從學校的財務報表和資料中體現出來，關鍵在于其基本停留在實驗室階段，無法進行現實價值的評估，這也是我國科技成果轉化率低下的主要原因。這種狀況的存在，不僅對高校無形資產的管理設置了障礙，同時也對高校的發展以至于社會經濟的發展造成了一定的影響。在國外，評價一個城市經濟發展實力的指標中，第一個就是該城市高校的數量，其原因在于高校的科研力量和科研成果是該城市核心競爭力的標志。2.科研項目的管理制度亟待完善。目前，高校尚須逐步完善技術保密制度、無形資產評估制度、無形資產轉讓、收益的辦法、無形資產合作檢查制度等。上述制度的缺失，不僅可能造成無形資產的流失，而且會導致在財務管理上“無法可依”。因此，高校必須按照法律、法規加強保護各類無形資產，保護高校及相關各個方面的權益，實現高校無形資產投入－產出的良性循環。

四、完善內部會計控制制度

內部控制制度是單位為保護資產，以期增進會計數據的真實性和可信性，提高經營效益，貫徹執行所制定的各項管理政策，促進單位健康發展。長期以來，由于高校經濟業務較企業簡單、涉及環節較少以及產權不明晰、領導不重視等原因，內控制度建設未得到足夠重視。高校財務管理制度和方法經過多年的發展，盡管已有所改善，但客觀上內部控制制度仍不完善，內控制度仍沒有發揮其應當發揮的作用。

（一）目前高校在內部會計控制中存在的問題

1.對內部控制制度認識不足，法規落實不到位。目前高校缺乏內部控制理念，對內部控制在基礎建設方面的作用認識不足，尚未建立起健全有效的內控制度。

2.內部控制制度設計不合理，針對性較差。內部牽制制度、內部稽核制度、內部會計監督制度或者是沒有完整的建立起來，或者是建立也只是借抄其他單位的制度，沒有針對性，或者是制度沒有得到真正落實。

3.經費運行透明度差，資金使用效率不高，浪費現象嚴重。一些事業單位無計劃支出現象、浪費現象相當嚴重。財務“一支筆”控制措施雖然能夠得以執行，解決了費用失控及費用的責任歸屬問題，但由于經費運行透明度低，直接導致單位支出無計劃進行，領導簽批的超標準招待費、名目繁多的考察費沒有關口予以拒絕，這就使資金使用效率不高，存在浪費現象。

4.內部控制方法體系不夠完善，業務流程不盡合理。許多事業單位內部財務與會計控制方法體系很不完善，主要表現在：一是崗位設置問題較多，不合理兼崗現象較為普遍，沒有體現內控的分權原則。二是授權審批的金額界限不明，授權審批制度有待改進。三是流程控制體系不完善，部門預算涵蓋范圍有限，從而使內控的業務流程不合理。

5.總會計師的地位未被重視，高校校（院）長負責制的財經工作領導體制基本建立，但總會計師的地位與作用未被重視?！陡叩冉逃ā芬幎ǎ咝Ｗ鳛橐婪í毩⒆灾鬓k學的法人實體，校（院）長是高等學校的法人代表，對學校的財務工作負有法律責任?！陡叩葘W校財務制度》進一步明確規定：“高等學校財務工作實行校（院）長負責制。”從目前的情況看，大部分高校已經建立了校（院）長負責制的財經工作領導體制，增強了對學校財經工作的宏觀管理和協調能力。但是，大部分高校還未建立總會計師制度。《高等學校財務制度》還規定：“符合條件的高等學校應設置總會計師，協助校（院）長全面領導學校的財務工作?！彪S著高校改革的不斷深化，高校正面臨著辦學形式多元化、資金籌集多渠道化、辦學規模擴大化、經濟業務越來越復雜、財務內部控制要求越來越嚴密的局面，對領導學校財經工作的要求更高了。目前，“由主管財務工作的校（院）長代行總會計職權”的模式已不能適應學校財經工作領導的要求，高校迫切需要設置總會計師，協助校（院）長全面領導學校財務工作。

（二）建立健全單位的內部會計控制制度，規范單位內部行為

全面清理整頓單位原有的各項管理制度、辦法，依照《會計法》和《內部會計控制規范――基本規范》的有關要求，制定單位內部會計控制制度。要找準失控環節，明確自控重點，培育自我約束自控能力。對于預算管理、資金撥付與費用支出管理、報銷審批程序以及對錯誤核算與錯誤支出的糾正等等經濟活動的主要方面，確定單位自控的重點和目標。內容應包括：1.分工控制。對于不相容職務必須進行分離，不能由一個人同時包辦兼任。這一控制制度使經濟業務在處理時，有關人員能夠互相制約、相互監督。2.業務記錄控制。在對經濟業務進行會計記錄時，必須采取一系列措施和方法，落實憑證制作、傳遞、保管等每一環節的控制要點，以保證會計記錄的真實、及時和正確。3.財產安全控制的方法和措施，確保單位財產物資安全完整。4.預算控制。規范單位預算的編制、審定、下達和執行程序，及時分析和控制預算的編制差異，采取改進措施，確保預算的執行。按照《高等學校財務管理制度》的要求，建立總會計師制度。高等學校總會計師協助校（院）長全面領導學校的財務工作，直接對單位負責人負責，按照《總會計師條例》行使有關的職權，總會計師的設置，對高校編制和執行預算、財務收支計劃、信貸計劃、擬訂資金籌措和使用方案，開辟財源，有效地使用資金；建立、健全財務內部控制，強化成本管理，進行經濟分析活動，精打細算，提高經濟效率；參與各種經濟研究決策、審查等將發揮積極的作用。

以上只是探討了一些關于高校財務管理方面的問題。高校只要堅持在實施綜合財務管理中不斷探索和創新，高校財務管理的改革必將為高校工作的正常運轉發揮更大的作用。

【主要參考文獻】