內部審計與外部審計的關系范文

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（一）審計的起源與發展

審計起源于經濟責任關系，所謂經濟責任關系是指現代公司在公司所有權以及公司經營權相互分離的前提下，公司的所有者與公司的實際經營者基于委托形成的責任關系。由于公司基于經濟責任關系形成，而公司的所有者并不參與公司的日常生產經營活動，所以公司的實際經營者便需要承擔向公司的所有者報告真實、準確的公司生產經營狀況、財務運營狀況的責任。而公司的所有者則需要基于所有權對公司實際經營者提供的財務報告和會計信息進行審核監督，以此保證公司的合法性、合規則性以及良性運營。于是，公司的所有者和實際經營者便需要第三方，對公司的財務報告以及會計信息進行核查和審計，從而保證公司財務報告和會計信息的準確性和可靠性。因此，公司所有人、公司實際經營人、公司審計人形成了現代審計關系。我國審計工作起步較晚，但是在近些年發展迅速。隨著我國《內部審計基本準則》以及《審計法》的頒布，我國審計體系逐漸趨于完善。

（二）內部審計與外部審計的聯系

內部審計與外部審計都是審計方基于經濟責任關系對公司的財務狀況進行審計的行為。內部審計與外部審計都需要在審計過程當中運用財務審計技術，而內部審計得出的審計信息與外部審計得出的審計信息可以相互借鑒。但是，內部審計與外部審計也存在著區別。其一，內部審計與外部審計最直觀的區別在于，外部審計是由注冊會計師對公司整體財務數據的審計，所以需要出具有法律效力的審計報告。但是，內部審計則是財務監督管理機構的對內部管理的一種手段方法，對公司內部運行每一個環節的監督管理，所以一般可不出具審計報告。其二，內部審計與外部審計的審計目標不同。外部審計的目的在于審查公司財務運營狀況的合法性與合規則性。而內部審計的目的則是管理公司治理流程的有效性、評估公司的財務風險、優化公司的資本配置，從而改善公司的生產經營狀況提高公司效率。其三，內部審計與外部審計的業務范圍不同。外部審計的業務范圍受到法律和合同的指定，如財務報表審計、內部控制審計、盡職調查等業務。而內部審計是以企業經濟活動為基礎，拓展到以管理領域為主的一種審計活動。總之，內部審計與外部審計之間存在著聯系，同時也有諸多差異。

二、內部審計和外部審計的協作

（一）協作的動因和必要性

內部審計與外部審計相互協作的動因有如下幾點：其一，在外部審計的過程當中，審計方無法充分利用內部審計的審計信息。相比于外部審計人而言，內部審計人掌握著被審計企業的第一手資料，并且對被審計企業的生產經營狀況以及財務狀況了解得比較詳盡。但是，外部審計人在進行審計時在獲得審計信息上，往往沒有內部審計人便利。其二，內部審計部門與外部審計部門之間存在隔閡。由于內部審計與外部審計在設計目標以及部門利益方面存在沖突，所以內部審計部門與外部審計部門難以達成合作。其三，內部審計與外部審計的協同缺乏機制支持。內部審計與外部審計協同的必要性主要體現在，內部設計與外部審計可以通過協同審計共享審計信息、降低審計服務費用、提高內部審計與外部審計的工作效率方面。同時，內部審計與外部審計的協同還可以提高公司的財務運營水平和公司治理水平。所以，內部審計與外部審計相互協作是非常必要的。

（二）協作基礎

內部審計與外部審計的協作基礎在于建立適合現代公司發展的內部審計與外部審計機制。首先，內部審計部門與外部審計部門應當建立有效的溝通機制。內部審計人員與外部審計人員在企業審計過程當中，應當建立審計信息共享平臺，內部審計部門在平時對企業各個機構的審計中所獲得的審計信息應當與外部審計部門共享。其次，內部審計部門應當與外部審計部門建立審計人員交流機制。雖然內部審計部門與外部審計部門的審計目標和審計范圍不同，但是內部審計部門與外部審計部門所運用的審計方法是相同的，這為內部審計與外部審計的交流協作提供了基礎。內部審計人員與外部審計人員進行人員交流，不僅可以提高審計人員的審計專業水平，而且還可以使內部審計人員與外部審計人員對雙方的工作方式和流程更加熟悉，有利于提高內部審計與外部審計的協同性。其三，在審計工作中，應當確立以內部審計為主導的原則。審計工作出現不協調的重要原因在于，在審計工作當中沒有確定審計工作的主次順序。而內部審計部門相對于外部審計部門而言，內部審計部門更加了解公司審計的流程和安排，所以應當在審計工作當中起到主導作用。因此，審計信息共享機制、審計人員交流機制以及內部審計主導原則是內部審計與外部審計協同的基礎所在。

（三）協作途徑

內部審查與外部審查的協作主要有以下途徑：其一，建立內部審計與外部審計的協作平臺，保證內部審計與外部審計的信息溝通、人員流通以及審計流程暢通。其二，通過企業后期職業培訓提高審計人員的專業水平。內部審計人員在審計過程當中，應當不斷提高自身的審計能力，制定內部審計程序的合理方法，提供準確可靠的審計信息。其三，公司管理者應當提高對內部審計工作以及外部審計工作的重視，全力為公司的內部審計工作提供便利。其四，政府部門應當完善審計法律法規，進一步規范內部審計與外部審計的流程，實現內部審計與外部審計的程序統一，以上為內部審計與外部審計的協同途徑。

（四）對公司治理的影響

良好的企業經營管理建立在企業管理層、外部審計以及內部審計有效協作的基礎之上，其中內、外部審計的協作關系是一項重要內容。當內部審計和外部審計可以互相接受對方的審計工作結果時，不僅可以減少重復工作，提高審計效率，而且可以共同確保企業內部控制的健全和有效，共同加強企業全面風險管理。內部審計與外部審計共同保證企業信息披露真實可靠，產生內部審計與外部審計聯合審計的效果。因此，內部審計與外部審計在審計范圍上相互協調，在審計過程中相互合作，在確保審計范圍的前提下，能提高企業整體審計效率，降低審計費用，并提高公司的治理質量。

三、事務工作中的問題

在審計事務當中，內部審計與外部審計存在的問題主要有以下幾點：其一，公司管理層對企業的內部審計缺乏重視，甚至少數公司的內部審計處于空白狀態。其二，內部審計與外部審計分工不明確，導致內部審計部門與外部審計部門在審計工作中無法協同一致，造成審計信息不準確以及審計資源浪費。其三，內部審計部門的審計人員專業水平不高，導致外部審計部門在對審計企業進行審計時，內部審計部門提供的審計信息存在錯漏，審計方法存在缺陷。

四、政策建議

篇2

關鍵詞：內部審計；外部審計；依賴；決定因素

中圖分類號：F272文獻標識碼：A文章編號：1000-176X（2008）03-0095-06

公司治理問題因全球經濟的發展以及資本市場的繁榮而備受矚目。審計委員會、管理層、內部審計與外部審計是公司治理的四大基石[1]?？梢?，整體審計監督體系及其內、外部審計的整合發展與交互作用對于公司治理有著重大影響。從審計執業層面看，審計準則著力建議內部審計與外部審計通過相互依賴，達到整體審計資源的最佳配置，從而全面提高審計效率，并有助于改善公司治理質量(注:如中國注冊會計師審計準則第1411號――考慮內部審計工作、注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位情況、內部審計具體準則第10號――內部審計與外部審計的協調、內部審計具體準則第13號――評價外部審計工作質量等，均強調內、外部審計相互依賴之問題。)。那么，現實執行情況如何？有研究者發現，內部審計工作并沒有得到外部審計最大程度的利用[2-3]。我們曾通過對我國一定樣本量的內部審計師和注冊會計師作出調查，結論是我國企業內部審計與外部審計相互依賴的程度非常有限[4]。因此，我們認為，對內部審計與外部審計相互依賴的決定因素的研究很有必要，這將有助于提供從決定因素入手，采取有效措施，促進內部審計與外部審計充分而有效地彼此依賴，從而提高整體審計效率與公司治理水平。

一、文獻回顧

內部審計與外部審計的相互依賴包括兩個方面：一是外部審計利用內部審計的工作成果（各種信息資料）及人力資源；二是內部審計利用外部審計的信息資料及智力資本。相互依賴體現在兩者在工作中的合作、協作、配合、利用和協調等。致使外部審計師作出依賴決定的重要標準之一是內部審計的質量。Abdel-Khalik, Snowball & Wragge認為，內部審計的報告水平（即評價客觀性的標準）是決定是否受到依賴的最重要因素[5]。Schneider則認為在依賴決定中，客觀性比起審計結果執行情況（如管理者對內部審計的支持、審計跟蹤等）和勝任能力（如CIA資格）而言，相對并不那么重要[6]。Margheim發現勝任能力和審計結果執行情況的相互結合對外部審計師的時間預算有重要影響，也認為客觀性在依賴決定中并不重要[7]。 Tissen & Colson利用檔案資料以及實地研究數據考察外部審計師認為依賴內部審計工作的重要標準。在所考慮的12個標準中，發現內部審計的范圍、內部審計的專業勝任能力以及審計報告關系等三項標準極為重要[8]。

Margheim & Label發現被審計單位管理者誠信越高，外部審計師依賴內部審計越多，反之亦然[9]。Campbell認為依賴決定與外部審計師和內部審計以往的合作歷史有關，與企業風險無關[10]。然而，其他研究則表明，內部審計質量因素對依賴決定的重要程度視客戶企業的風險而定[11-12]。Whittington & Margheim發現當決定是否依賴內部審計對內部控制的測試工作時，被審計單位固有風險是一個影響因素，而當決定是否依賴內部審計的實質性測試工作時，固有風險又無多大影響[13]。DeZoort 等的研究表明若某一審計任務需要的是主觀證據，在對內部審計師存在激勵機制和只有固定報酬的機制下相比，外部審計師較少依賴內部審計的工作；如果某一審計任務需要更多客觀性證據，則在上述兩種激勵情況下的依賴決定沒有什么差異[14]。

審計師的個人特征對依賴決定也產生影響。Mills發現，如果外部審計師具有靈活的認知風格將會使他更依賴內部審計的工作，而如果外部審計師的認知比較死板，則不易依賴內部審計[15]。Brody, Golen & Reckers發現沖突管理風格以及對溝通障礙的感知力在依賴決定中很重要[16]。Gramling則從審計收費關系研究依賴決定。他認為，審計費用壓力對依賴決定有著重要影響，當客戶面臨一個高的審計費用壓力時，外部審計更多依賴內部審計，反之亦然[17]。

現有的內部審計與外部審計相互依賴的文獻以外部審計依賴內部審計為主[18]，而反映內部審計依賴外部審計方面的研究卻不多見。由于依賴工作是相互的，因此對于內部審計依賴外部審計的決定因素的研究也十分必要。同時，在內部審計與外部審計相互依賴的決定因素中，應該全面考慮內部審計、外部審計以及企業三方面的因素?，F有研究針對企業以及內部審計的探討較多，對外部審計方面的因素卻考慮得很少。除了對外部審計師個人特征有所關注之外，事務所本身的規模、信譽等因素未在考慮范疇之列。

二、內部審計與外部審計相互依賴的決定因素假設

我們的假設基于現有研究成果之上，旨在驗證我國審計職業界對于內部審計與外部審計相互依賴的決定因素的認知情況。我們將外部審計依賴內部審計的決定因素分為注冊會計師方面的因素、企業內部審計及其人員方面的因素、企業內部審計環境因素等三個方面。DeAngelo認為，審計質量與事務所規模相關[19]，因此，我們增加了事務所規模作為衡量注冊會計師方面的一個決定因素。同時，我們增加了企業內部審計環境因素、公司治理因素等內容。對于內部審計依賴外部審計的決定因素，我們通過對內部審計利用外部審計的好處提出相應假設，并予以驗證。具體假設如下：

（一）外部審計依賴內部審計的決定因素

H1：外部審計依賴內部審計的范圍和程度與注冊會計師方面的因素有關。

H1a：事務所規模越大，執業能力越強，越注重充分利用內部審計工作；反之亦然。

H1b：外部審計是否依賴內部審計與注冊會計師本人的工作風格有關。

H2：外部審計依賴內部審計的范圍和程度與被審計單位內部審計環境方面的因素有關。

H2a：企業內部控制系統越完善，外部審計越易于依賴內部審計工作；反之亦然。

H2b：公司治理越規范，外部審計越易依賴內部審計工作；反之亦然。

H2c：公司管理者誠信越高，外部審計越依賴內部審計工作；反之亦然。

H2d：公司經營風險越高，外部審計越少依賴內部審計工作；反之亦然。

H2e：注冊會計師對內部審計以往的工作越滿意，越會依賴內部審計工作；反之亦然。

H3：客戶公司內部審計機構及其人員方面的因素。

H3a：外部審計利用內部審計工作與內部審計在企業中的報告層次有關。

H3b：外部審計利用內部審計工作與內部審計師的工作經驗有關。

H3c：外部審計利用內部審計工作與內部審計師的專業勝任能力有關。

H3d：外部審計利用內部審計工作與內部審計在客戶公司中的地位及影響力有關。

H3e：外部審計利用內部審計工作與客戶公司內部審計人員的激勵機制有關。激勵程度越大，依賴的程度和范圍越小。

（二）內部審計依賴外部審計的好處

H4：注冊會計師專業水平較高，內部審計利用其成果可以提高工作效率與工作質量。

H5：注冊會計師獨立性強，內部審計利用其工作成果可以引起領導重視。

H6：注冊會計師審計過于簡單及程序化，對內部審計的參考意義不大。

三、研究設計

（一）初始問卷設計

為了使調查更具有針對性，本研究設計了調查問卷一（企業卷）和調查問卷二（注冊會計師卷），分別針對企業內部審計師、總會計師等（問卷一受訪對象）及注冊會計師（問卷二受訪對象）作出調查。兩份問卷共包含與本研究有關的題項24項。其中，問卷一的主要題項包含T12―T17，主要針對公司內部審計與注冊會計師協調的總體情況、具體方式、好處等作出評價; 問卷二主要包含Y1―Y8等題項，主要就注冊會計師執業中對內部審計的依賴程度、原因及決定因素等內容作出評價。以上兩份問卷的主要題項全部采用Likert五級制量表，1表示“完全不同意”或“完全不可能”等，5表示“完全同意”或“完全可能”等。

（二）問卷的預測試

2005年6月10日，我們在北京國家會計學院的總會計師培訓班（內部審計方向）及注冊會計師培訓班分別預發放問卷30份，以考察題項設計的合理性和可讀性。問卷設計的背景信息題目和單選分類題目的答案不是定序或定距變量，只測試邏輯性和可讀性。對于定序（打分題）和定距（數字題）變量，我們通過描述統計檢查各題項的集中趨勢，離散程度和偏度。對于數字題，由于題目設計的原因，離散程度較大，為了更嚴格地控制數據質量，我們剔除題項答案在3個標準差之外的異常樣本。打分題的初步結果是得分均在正常范圍內，說明問卷的數據可供進一步分析使用。另外，我們多次針對問卷的設計、內容的安排聽取理論界及實務界專家的意見，因此，問卷經過較為嚴格的專家效度檢驗。

（三）樣本的抽樣及其問卷實施情況

本調查的對象分別是在國內各大事務所執業的注冊會計師（CPA）和國內典型企業（以國有企業為主）的內部審計師及相關的管理人員。因本研究屬于探索性分析，綜合考慮調查的可實施性和成本問題，沒有進行復雜的抽樣設計，按以往研究經驗和統計上的精度要求，預計獲得樣本150個，估計的回收率為75%，故兩份問卷均預先發放200份。

我們根據2005年8月至2006年第一季度北京國家會計學院培訓計劃，針對相關培訓班的學員名單進行隨機抽樣，然后在開班時請該班的班主任將問卷分發給被抽中的學員，希望被訪者盡可能于培訓結束將問卷交回。根據預測試可能會出現對問卷語言及內容方面不易理解的問題，我們請班主任老師予以解釋，并留下我們的聯系方式，受訪者也可以直接就問卷方面的疑問向我們咨詢。問卷的發放及回收情況如下：

發放問卷一200份，回收132份，實際回收率66%。經過數據整理和審核，剔除數據有誤樣本、缺失嚴重的樣本，共得到有效樣本126個，有效回收率63%。從回收樣本的行業分布來看，制造業和建筑業分別占3成左右，科研綜合技術服務企業和采掘業各占1成，其他小行業占2成。與2004年國家大型企業行業分布數據基本接近，得出樣本的行業分布基本合理。從被調查者的職稱和受教育程度的分布情況看，6成人員具有本科及碩士以上學歷，高級及中級職稱人員各占41．6%，另外，2．4%的被訪問人員具有CPA或CIA資格。被訪者的受教育程度以及執業能力普遍較高，側面說明數據的可靠性。

共發放問卷二200份，回收140份，實際回收率70%。經過數據整理和審核，剔除數據有誤樣本、缺失嚴重的樣本，共得到有效樣本82個，有效回收率41%(注:樣本的回收率比較高，但有效回收率不高的原因是多數被訪者對于問卷Y4、Y5、Y6、Y7、Y8似乎沒有興趣，未認真填答。鑒于提高調查結果的準確性和可靠性，我們將類似的問卷全部予以剔除，從而導致有效樣本率大大低于樣本實際回收率。)。從回收樣本事務所的類型分布情況看，6成以上為國內一般事務所，國內“十大”事務所不到1成的比例，國內“百強”事務所占32%。從被訪者職稱和受教育程度分布看，學歷在本科以上占多數。62人（82．67%）具備CPA資格，10人（占13．33%）同時具備注冊會計師和注冊評估師資格，還有2人同時具備注冊會計師、注冊評估師和注冊稅務師資格?？傮w看來，被訪者的綜合素質比較高，側面說明本調查結果的準確性及可靠性。

四、內部審計與外部審計相互依賴決定因素統計分析、假設檢驗與結論

（一）注冊會計師依賴內部審計決定因素分析

表1利用對各題項的條目進行描述性統計，根據其Likert平均值由高到低排列出各因素的重要性程度。從描述結果來看，除最后一個假設均值低于3分外，其余都高于3分。就是說，平均來看，被訪者對前11項假設所持的態度都在“不確定”和“比較同意”之間。

我們繼續進行獨立樣本t檢驗來驗證被訪者是否確實認同這些觀點。如果均值顯著大于3分，那么可以認為被訪者確實認同該觀點，通過檢驗。否則，均值不顯著或顯著小于3分，都認為未通過檢驗。檢驗結果表明，前9項假設全部通過檢驗，驗證了我們的結論，后3項沒有通過，數據不能支持我們的假設（如表2所示）。

（二）關于事務所類型和規模與依賴程度相關性的進一步檢驗

1．事務所類型與注冊會計師依賴內部審計相關性的再檢驗(注:需要說明的是，分組發現事務所類型集中在3、4、5，就是說沒有1、2所指的國際性事務所。因此，結論只針對國內事務所而言，并不排除國際性事務所與國內事務所比較所存在的依賴程度差異。)

我們用方差分析的方法來考慮不同類型的事務所對客戶內部審計的依賴是否不同。首先做方差齊性檢驗，得到檢驗p值0．109，不能拒絕原假設?？梢哉J為不同事務所在執行審計業務過程中，對客戶公司內部審計的總體依賴程度的方差相同。進一步通過方差分析，檢驗p值0．099，在5%的顯著性水平下不能拒絕原假設，說明不同類型的事務所對企業內部審計的依賴程度沒有顯著差異。再用非參數統計的方法，做非參數的多樣本比較檢驗，得到檢驗p值為0．132，也不能拒絕原假設，與方差分析的結果相同。

2．事務所規模與注冊會計師依賴內部審計相關性的再檢驗

我們希望考察不同規模大小的事務所對內部審計的依賴程度是否相同。在問卷中使用事務所上年的銷售收入和員工總數來度量事務所規模的大小，根據回收問卷的數據結果，首先使用聚類分析的方法把事務所按規模大小分為三類，在spss中用k-means聚類（聚類分析圖略）發現事務所的收入與員工數的線性關系比較明顯，那么我們可以比較合理地把聚類分析的3類結果命名為特大型事務所、大中型事務所和中小型事務所，接著做方差分析檢驗3類事務所在對內部審計的依賴程度上是否有差異。檢驗方差齊性，得到檢驗p值0．424，不能拒絕原假設，那么數據滿足方差齊性假設。F檢驗的p-值為0．190，不能拒絕原假設，3類之間沒有顯著差異。再做兩兩比較檢驗及非參數檢驗，也未發現任何兩類間的得分差異顯著。所以，我們可以得出結論，各種規模的事務所在依賴內部審計的程度上差異不大。

（三）內部審計利用外部審計的好處

根據問卷一的相關題項，利用SPSS “Multiple Response”分析（如表3所示），結果47．3％的被訪內部審計師認為利用外部審計的好處是可以使領導更重視審計工作，提及的人數最多。相同比例的人員持正好相反的態度，一方認為外部審計對內部審計作用不大，另一方則認為外審可以提高內部審計的工作質量與效率?？梢?，目前內部審計界對利用外部審計工作持不同看法。

五、結論與建議

注冊會計師是否依賴內部審計工作主要取決于被審計單位的內部審計環境和內部審計機構及其人員方面的因素，與外部審計方面的主客觀條件無多大關系。具體而言，決定外部審計利用內部審計工作的最主要因素是被審計單位內部控制系統的完善程度、公司治理規范程度以及內部審計在企業中的報告層次；其次按先后順序考慮的因素是，內部審計在企業中的地位及影響力、內審人員的專業勝任能力、企業管理者的誠信風格、企業經營風險水平、外部審計人員與內部審計人員以往的工作關系以及內部審計人員的工作經驗等；而注冊會計師的工作風格、企業對內審人員的激勵機制以及會計師事務所的規模與外部審計決定是否利用內部審計工作無關。

決定內部審計利用外部審計工作的原因主要是外部審計質量和獨立性相對比較高以及利用外部審計能夠更加引起領導對內審工作及其結果的重視。

因此，為了促進內部審計與外部審計的相互依賴，主要可以從以下兩方面入手：

一是企業管理當局應充分認識到內、外部審計相互依賴所能帶給企業的潛在優勢，在企業內部營造良好的審計環境，鼓勵并促進內、外部審計在工作中的相互合作與協調。審計委員會應在內、外部審計的有效依賴與溝通中發揮重要的橋梁作用。同時，企業只有確保健全而有效的內部控制體系和完善的公司治理機制，才能使外部審計師充分利用其內部審計工作，減少審計重復，提高整體審計效率。

二是我國內、外部審計人員應全面提高其整體執業理念及專業勝任能力，在執業過程中培養利用并與對方合作的意識。尤其應全面提高我國內部審計的總體質量。對內部審計人員而言，一方面，應充分利用外部審計技術以及其他方面的優勢，在外部審計實施過程中，通過參與其工作，創造學習機會，使自身的專業水平得到提高，并盡可能在實施內部審計工作中利用外部審計已有的工作成果。另一方面，在合理維護組織利益的前提下，對于外部審計工作不應是防范和抵觸，而應該積極的配合與支持。外部審計人員在審計過程中也應盡可能充分利用內部審計的工作成果及其人力等方面的支持與援助，以減少審計重復，提高審計工作效率。

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Determinants of the Mutual Reliance between Internal and External Auditors

Fu Liying

(School of business, Zhejiang Normal University, Jinhua, Zhejiang, 321004)

篇3

關鍵詞:內部審計;組織模式;內部控制

一、內部審計與外部審計異同

長久以來,許多人認為內部審計就是指企業內部審計,并將其與國家審計、注冊會計師審計并稱為根據審計主體劃分的3種不同審計類型。事實上,內部審計并非企業專利,它起源于古代官廳,目前也在非營利機構大有發展。正確理解內部審計,應將其看作是與外部審計相對的綜合性概念。它泛指設立在組織內部的審計機構開展的審計活動,包括企業內部審計和非企業組織內部審計。任何組織和機構都可以根據需要建立內部審計機構。國家審計和注冊會計師審計是根據審計主體劃分的審計類型,內部審計和外部審計是根據審計機構與組織之間是否存在隸屬關系劃分的審計類型,它們的劃分標準不同,外延難免相互交叉,因此不能將它們混為一談。

內部審計與外部審計是一組相對概念,它們常常共存并相互轉化。以集團公司為例,集團公司是一個內部審計與外部審計并存的典型。我們習慣將隸屬于集團公司的審計機構開展的審計活動稱之為是內部審計,但從被審計單位角度看這些審計活動又都來源于單位外部,也可以將其稱之為外部審計。同一個審計部門開展的審計活動有時可能是內部審計,有時可能是外部審計;同一項審計活動也可能站在這個角度看是內部審計,換一個角度看就變成外部審計了。那么究竟什么是內部審計?

有人認為內部審計產生的動因在于外部審計無法滿足所有者監督管理者履行受托經濟責任的需求;也有人認為外部審計產生的動因在于內部審計作為所有者監督管理者履行受托經濟責任的重要手段獨立性不夠。這個問題說到底其實是關于內部審計和外部審計兩者誰先產生的問題。之所以提出這兩種觀點,目的在于:無論這兩種觀點哪種是正確的,它都說明一個重要事實,即內部審計與外部審計各有所長,它們都在各自的領域發揮著重要作用,二者互為補充,不能相互替代。事實上,內部審計和外部審計最初的劃分就是以審計機構與組織之間是否存在隸屬關系為標準的。如果審計機構設置在組織內部,與組織之間存在隸屬關系,那么該機構開展的審計活動就是內部審計;反之,則為外部審計。但是隨著社會經濟的發展,一方面組織規模不斷擴大,結構越來越復雜;另一方面內部審計外包現象的出現打破了內部審計與外部審計的傳統差別,這些都使得原有的劃分標準不足以再將二者區分開來。這同時也說明審計機構與組織之間是否存在隸屬關系雖然是劃分內部審計和外部審計的重要標準,但不是唯一標準。我們不能僅以審計機構與組織之間的關系為標準來對內部審計和外部審計進行簡單地劃分。它們之間還存在著其他更為深刻的差別。

內部審計與外部審計在本質上都是確保委托關系恰當履行的重要制度安排。所不同的是,外部審計側重于從組織外部審查整個組織履行受托經濟責任的結果,目的是驗證整個組織的受托經濟責任是否已得到恰當履行,并就驗證結果發表審計意見。外部審計其主要職能是監督和鑒證,它的落腳點是審計結論或審計意見,表現為一種鑒證型審計。其優點在于獨立性和整體性更強,審計意見更權威;缺點在于成本較高,及時性不足;內部審計側重于審查受托經濟責任的履行過程,審計對象不是組織整體,而是組織內部的某一個部門、某一種制度或某一項具體的經濟業務或活動(如采購業務、投資活動等),目的在于查找組織內部各部門履行受托經濟責任過程中存在的漏洞和不足,提供相應的改進建議,促進受托經濟責任得到更加恰當地履行,增加組織價值,主要職能為確認和咨詢,落腳點是審計建議,體現為一種管理型和建設型審計。其優點在于更詳細、更及時、更具有建設性,缺點在于整體性和全面性不足。

二、內部審計組織模式選擇

目前國內外現存的內部審計組織模式主要有董事會領導模式、監事會領導模式、總經理領導模式和財務總監或財會部門領導模式。有學者認為,內部審計服務的權力階層越高,獨立性越高,越能更好地開展審計工作。筆者不同意此觀點。除了財務總監或財務部門領導模式難以保證內部審計的獨立性應予淘汰之外,其他模式各有所長。組織在選擇內部審計模式時,應重點考慮自身的需求。如果所有者需要內部審計為所有者服務,用以監督管理者受托經濟責任的履行狀況,那么內部審計機構自然應置于董事會或監事會領導之下為所有者服務;如果所有者和管理者都認為內部審計為管理者服務更重要、更有利于增加組織價值,那么就應將內部審計置于管理者領導之下?？傊?雖然審計起源于委托關系,但這并不意味著審計只能為所有者服務。內部審計的組織模式和地位與其承擔的職責相匹配,是建立良好的內部審計組織模式的最重要的原則,審計機構配置的過高或者過低都會影響內部審計職能、作用的發揮。

事實上,如果我們認真分析一個組織委托關系的構成狀況,就會發現管理者領導模式將是促進組織價值快速增加的最佳選擇。任何一個組織的委托關系一般都由所有者與管理者的委托關系(債權人與管理者之間也有委托關系,但由于債權人對組織內部審計模式的選擇并不起決定性作用,因此在文中未予討論。)、管理者上層與管理者下層的委托關系以及管理者與一般員工的委托關系等幾部分組成。在這幾部分當中,管理者是十分重要的環節。以前我們過于強調所有者與管理者之間的利益沖突,忽視了兩者之間也有共同利益。所有者的最大利益是實現財產的保值增值,但他們實現自身利益最大化的愿望能否實現還取決于管理者管理組織的狀況。管理者在本質上也希望實現組織價值最大化,因為管理者自身的價值在很大程度上是由組織的價值來體現的。所有者需要監督管理者是否恰當地履行受托經濟責任是一方面,但相比之下,所有者也會認為如何幫助管理者管好組織、增加組織價值更為重要。在外部審計足以滿足所有者監督管理者履行受托經濟責任狀況的條件下,將內部審計機構置于管理者領導之下用于幫助管理者更好地管理組織、增加組織價值無疑是一個明智之舉。

三、內部審計與內部控制異同

內部審計與內部控制的關系問題一直是理論界爭執的問題。一般可歸納為以下兩種論點:一種論點認為,內部審計與內部控制是并存的,不存在誰包括誰的問題;另一種觀點認為內部審計本身就是內部控制的一個組成部分,二者是包含與被包含的關系。筆者認為,內部審計與內部控制兩者相互滲透、相互促進、相互需要,內部審計是內部控制的重要組成部分,是內部控制的再控制。

首先,1986年4月,最高審計機關國際組織在第十二屆大會上發表的《總聲明》,對內部控制進行了權威性解釋:“內部控制作為完整的財務和其他控制體系,包括組織結構、方法程序和內部審計。它是由管理當局根據總體目標而建立的,目的在于幫助企業的經營活動合法化,具有經濟性、效率性和效果性,保證管理決策的貫徹,維護資產和資源的安全,保證會計記錄的準確和完整,并提供及時的、可靠的財務和管理信息”。該解釋將內部審計作為內部控制的一個重要組成部分。1992年COSO委員會《內部控制――整體框架》一書認為內部控制中的“監督”因素也包括內部審計。

其次,從內部控制的層次看,根據《總聲明》一般認為內部控制由兩個層次構成:第一個層次的控制是指具體的操作層次的內部控制,這又分為兩級控制,第一級是建立在具體操作人員水平的內部控制,防止操作風險的發生,第二級是指建立在管理人員水平的內部控制,旨在對操作人員形成監督,保證第一級內部控制的有效性。第二個層次的控制是指獨立于具體操作和管理之外的內部審計。

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【關鍵詞】 受托責任理論； 內部審計外部化； 高校審計

中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）22-0081-03

一、引言

內部審計外部化（Internal Audit Outsourcing）起源于西方國家，已經得到了很好的普及和運用。近幾年，由于社會經濟的飛速發展及專業化協作日趨精細，我國越來越多的企業選擇內部審計外部化這種形式，以達到促進企業管理和資源高效利用，實現企業價值最大化。目前理論界對內部審計外部化的理論研究概括起來主要從三個方面切入：基于核心競爭力外包理論、交易費用理論、委托理論，且研究對象都只限于企業。

高校領域實行內部審計外部化是伴隨著高校近幾年規?；l展、經費來源的多元化及高校內部審計現狀發展起來的。高校與企業性質不同，經費來源渠道亦有差異，因此，本文主要探討在高校推廣內部審計外部化模式的可行性及由此產生的潛在風險和審計結果的運用。

二、受托責任理論和內部審計外部化的內涵

（一）受托責任理論內涵

受托責任理論是關于受托責任關系的理論，各個學科對受托責任理論有不同的定義。在會計學、審計學領域，受托責任關系是指資源占有人與資源經管人之間所形成的資源委托與資源受托經管關系。由于資源占有人將資源經營權委托給受托人后需要對其管理和使用情況進行有效監督；同時資源經管人受托經管資源占有人的資源后需要向委托人證明自己有效管理和使用資源的情況，兩者之間需要一個具有獨立身份的第三者對其加以檢查和評價。而審計恰好獨立于受托責任關系雙方，又具備應有的專業技能，可以對受托履行責任情況進行客觀公正的監督和證明。因此，審計本質上屬于受托責任問題，一切會計、審計問題都離不開受托責任。而內部審計作為審計體系的一個重要組成部分，其審計關系的建立也是以受托關系理論為基礎的，因此，內部審計外部化正是基于這種理論下產生和發展的，只是受托責任從內部受托轉為外部受托。

（二）高校內部審計外部化內涵及表現形式

內部審計外部化是指將內部審計職能部分或全部通過契約委托組織外部的機構執行。其表現形式主要有三種：（1）部分外包，即將部分的內部審計職能賦予第三方；（2）全部外包，指內部一般不設審計部門，將審計職能全部外包給會計師事務所或咨詢機構；（3）合包，即內外成員結合審計，亦稱合作內審，指內部審計工作由一個統一的項目和審計工作組來完成，成員包括內部審計師和外部審計師，但對這種結合內外審計分別承擔不同的責任。經調查了解，高校審計業務外部化的形式有多種，是由高校的辦學規模、組織機構設置及管理層的意識決定的。

（三）受托責任理論下高校內部審計和外部審計關系

受托責任系統的發展導致了內部審計性質的變遷，外部受托責任和內部受托責任共同影響了內部審計的產生和發展。隨著高校辦學規模的擴大，內部審計對象從財會領域擴展到高校教學、科研、后勤等，受托責任結構及內容發生了變化。在高校組織架構中內部審計部門是受托責任關系的受托方，承擔著內部受托責任關系職責；內部審計外部化后，高校內部審計業務由內外審計人員合作完成，內部審計部門在受托責任關系中既是委托方又是受托方。因此，在高校受托關系中有兩種受托關系，即外部受托關系和內部受托關系。內部受托責任關系的核心是高校管理層、內部審計部門和各被審計單位之間的受托責任關系；外部受托責任關系是內部審計部門、會計師事務所、內部被審計單位之間的受托責任關系。在這些特定的受托責任關系中，內部審計承擔著確保各種受托責任完整履行，從而保證整個受托責任系統有效運行的職責。

三、高校開展內部審計外部化的動因及客觀必要性

近幾年高校審計領域的不斷擴張及“全面審計，突出重點”的剛性要求，使得內部審計范圍越來越大、內容更加復雜、審計的技術手段更為先進。在大環境和小環境共同作用下高校內部審計外部化逐步發展起來。

（一）審計工作的需要

新時期高校內部審計從性質上發生了巨大變化，內部控制審計概念首次在實務指南中提出，并且內容涵蓋整個高校經濟活動，包括教學、科研、財務、資產、采購等?？梢?，高校日益增長的審計需求與內部審計的緩慢發展越來越不協調，必須探索出提高內部審計效率，增強內部審計效果的新方法。借助“外部資源”來履行內部審計職能，既增強了審計效果，拓展了審計領域，又節約了相關成本，提升了人員素質，從而實現雙贏。

（二）審計環境的需要

高校的政治環境、經濟環境、文化環境、學術環境等構成了高校的審計環境。當前，高校屢屢爆出基建、科研、物資采購、招生、財務等領域違紀違法現象，已成為公眾關注的焦點。審計作為高校監督體系的重要組成部分，不僅負有確保高校經濟資源安全完整的職責，更肩負著確保高校審計環境符合高校法制化建設要求的責任，從而促進高校黨風廉政建設?！笆濉逼陂g國家對高等教育的投入加大，高等學校進入新一輪的快速發展期，民間捐贈等各種經費進入高等教育的投資也呈快速上升趨勢。對這些資金的使用直接關系到高校的發展。如何將高校的資金合理、合法、高效地用好是高校面臨的問題，也是審計面臨的難點。內部審計外部化模式的建立是解決這些問題的有效路徑，從而形成良好的審計環境，為確保高校全面落實《國家中長期教育改革和發展規劃綱要（2010―2020年）》奠定了基礎。

（三）審計獨立性的需要

內部審計部門在本部門、本單位主要負責人的領導下開展工作。在對所屬部門或機構進行審計時，雖然在組織上不受這些部門和機構領導，保持一定程度的獨立性，但由于內部審計人員本身為該單位職工，個人利益與單位利益休戚相關，又與被審計單位一樣同受本單位負責人領導，內部審計怎樣審、審計結果如何處理、審計建議能否落實都要受本單位領導的制約，因此，獨立性是有限的。如果高校把內部審計的部分業務交給會計師事務所來做，帶來的好處是：外部審計獨立于高校管理層和內部審計單位，與被審計單位沒有內在利益矛盾和聯系，可以客觀公正地對受托事項進行審計，并提供更具獨立性和客觀性的評價結果；對于內審部門來說可以避免高校各種利益格局的束縛，可以通過事務所客觀公正的報告表達他們想表達但不便充分表達的意見。

四、高校內部審計外部化的現狀

（一）高校內部審計外部化現狀

內部審計外部化近幾年在高校得到蓬勃發展，這與高校快速發展的客觀需要和內部審計有限的作用是密不可分的?；üこ虒徲嬍莾炔繉徲嬐獠炕诟咝炔繉徲嬛羞m用性最廣、效益最佳、最能得到管理層認可的、最能體現內部審計外部化價值的審計事項。高校內部審計外部化和企業有明顯不同，節約審計成本是企業首先考慮的因素，而高校審計費在專項資金中都有保證，節約審計成本不是高校內部審計外部化的首要動因，根本原因是高素質的內部審計人員還比較少，不能適應日益增長的高校審計業務的需要。因此，高校是以提高審計質量，完成各項審計任務為首要目標來開展內部審計外部化的。

（二）高校內部審計外部化存在的問題

1.目標的差異性。外部審計人員的審計目標是完成契約既定的目標，在審計中往往就事論事，不會積極主動地圍繞學校的目標開展審計工作，不用對最終審計結果承擔責任，審計結論和建議往往宏觀較多，實用性較差。內部審計人員忠于組織，以學校利益為出發點和終結點，需要對最終審計結果承擔責任。這樣容易造成內部審計和外部審計所關注問題的差異性，從而對審計結論產生分歧，影響審計質量。

2.配合的協調性。內部審計部門熟悉高校各方面情況，熟知被審計單位的審計風險點，而外部審計只有通過內部審計了解高校的組織構架、部門的利益格局及審計的重點和難點。但在實際工作中，內審人員與外審人員的協調有一定困難，內部審計部門為了保證其地位，可能不愿意與外部人員合作，兩者之間的權力、利益的斗爭導致審計作用不能很好發揮。

3.審計結果的風險性。內部審計外部化后，由于契約的不完備性，外部審計人員一般只在約定的范圍內審計，不會像內部審計人員那樣積極主動地開展工作，工作比較消極。另外，外部審計人員不熟悉高校實際情況，審計結果就事論事，審計結果缺乏深度和實用性，往往達不到管理層的認可，這些情況都可能造成審計結果的風險性。

五、發展高校內部審計外部化的對策

（一）加強對內部審計外部化的監管

高校內部審計外部化一般都通過招投標取得，通過合同條款進行監管和控制。從實踐操作看效果欠佳。要想提高內部審計外部化的服務質量，并不能單純依靠外部市場的約束機制來實現，要實現全方位立體式監控。

1.選擇高品質的會計事務所是關鍵。要綜合聲譽、資質、注冊會計師數量、實力、等級等因素全面考量事務所，防止資質低、市場份額占比小的事務所以低價位中標。

2.完善合同內容。基于受托責任原理，合同是受托責任是否得到全面履行的載體。因此，在合同中必須明確受托責任內容，它至少應包括四個方面：一是行為責任，即完成某項任務的責任；二是報告責任，即受托人按委托人利益行事，以真實報告或不真實報告應承擔的責任；三是某種規范，即受托責任履行中，什么可以為，什么不可以為；四是控制責任，即對受托責任關系中，各方責任和權利的控制。

3.建立暢通的溝通渠道。內部審計部門在與學校管理層、被審計單位、事務所交流中應建立溝通機制，采取例會制、報告制等方式確保信息溝通開放和富有成效性，保證外包目標的實現，降低審計外包風險。

（二）根據高校內審業務的實際情況，選擇合適的外包形式

高校內部審計外部化形式的選擇應從審計效益和內部審計質量提升角度來考量。全部外包和部分外包各有優缺點，如果實行全外包，意味著高校不保留內審部門，全部審計業務交外部審計人員實施，這不符合《內部審計實務指南第4號――高校內部審計》第三條規定：“高校應設置內部審計機構，規模較大的高校（年收入5億元以上或教職工人數在3 000人以上）應設置獨立的內部審計機構”，所以高校應根據自身的特點采取部分外包模式下的不同合作形式?；üこ虒徲媽嵭袠I務全權委托；以財務數據真實性、合法性為主的財務收支審計，如單位下屬的食堂、校辦產業等實行部分委托；領導干部經濟責任審計因涉及到高校部分核心業務，不宜外部化。不同類型的審計業務選擇不同形式的外部化模式，這樣可以達到審計服務和質量的最佳結合。

（三）尋找內部審計和外部審計最佳結合點

外部審計和內部審計既相互獨立，又相互影響，相互促進，互為因果。內部審計的已有成果為外部審計打下了堅實的基礎；外部審計的專業素養是有效開展審計工作的重要保障。兩者最終目標都是為高校教育事業發展保駕護航。因此，尋找到內部審計和外部審計的結合點是高質量完成審計目標的關鍵。

1.保持審計目標的統一性和一致性。內部審計人員熟悉高校實際情況，了解學校管理層的需要，可以引導外部審計圍繞學校目標開展審計。外部機構執行審計時需要內部審計協助，更多了解高校內部控制、風險評估、審計流程及管理層關注的焦點問題，便于準確找到審計切入點，確保審計結果實用性。

2.確保審計資源共享性。高校內部審計部門作為高校內部職能部門，在貫徹執行教育部第17號令《教育系統內部審計工作規定》過程中積累了豐富的審計資源，在審計外部化過程中內部審計與外部審計要有合作意識，外審可以借鑒內審已有的審計結論，內審可以利用外審的專業特長，整合利用高校的內、外部資源，共同達到提高審計工作質量的目的。

3.審計風險的防范性。由于審計目標的一致性，內部審計和外部審計一樣都面臨相同的審計風險（這里指狹義的審計風險，即會計報表存在重大錯報或漏報而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的風險）。高校實行內部審計外部化可以更有效地防范和規避審計風險，內部審計通過與外審人員溝通交流，對外部審計人員審計過程進行有效監督就是規避審計風險的過程，以提高審計質量。外部審計對內部審計成果利用的過程，可以確保審計結論更加富有實效性和建設性，從而規避風險。

六、結語

通過上述論述可以發現：高校實行內部審計外部化尚在初擇期，各高校應根據具體情況和需要來決定。如何搞好高校內部審計外部化，使內部審計資源與外部審計資源優化配置達到最佳效果，是高校內部審計部門需要不斷探索的過程?？傊?，高校實行內部審計外部化，不是為了取代內部審計，而是為了更好地發揮內部審計職能，使之成為服務于高校管理層，確保高校各項經費安全、廉潔、高效運轉的有力保障。

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【關鍵詞】 內部審計 外部審計 注冊會計師

一、內部審計的概念

內部審計是組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。

二、內審的職能

1、進行價值管理

內部審計人員從經濟、效率、效果三方面關注公司的資源使用情況。

2、審計企業信息系統

通過內部審計判定公司信息系統能否為報表編制提供可靠的信息，是否有有效的內控制度來降低錯報、漏報的風險。

3、開展項目審計

內部審計對具體特定項目進行審計，例如建立新的信息系統、開設新的生產加工區等。內部審計負責鑒定項目的目標能否實現，項目是否按計劃有效的運行，并從運行項目失敗教訓中總結經驗等。

4、進行內部財務審計

這是內部審計部門傳統上的主要工作領域，例行性地檢查編制財務報表的財務記錄與支持文件，以減少錯誤與舞弊事件的發生；對財務數據進行趨勢分析等。

5、開展經營審計

內部審計部門可以對采購、市場營銷、人力資源等經營部門開展經營審計，檢查與復核內部控制的有效性，提出可以進一步提高業績與改善管理的建議與對策。

三、內部審計與外部審計的關系

1、內部審計與注冊會計師審計的區別

（1）兩者的審計目標不同。內部審計主要是對內部控制的有效性、財務信息的真實性和完整性以及經營活動的效率和效果進行評價；注冊會計師審計主要對被審計單位財務報表的合法性和公允性進行審計。

（2）兩者獨立性不同。內部審計為組織內部服務，接受總經理或董事會的領導，獨立性較弱；注冊會計師審計為需要可靠信息的第三方提供服務，不受被審計單位管理層的領導和制約，獨立性較強。

（3）兩者接受審計的自愿程度不同。內部審計是代表總經理或董事會實施的組織內部監督，是內部控制制度的重要組成部分，單位內部的組織必須接受內部審計人員的監督；注冊會計師審計是以獨立的第三方對被審計單位進行審計，委托人可自由選擇會計師事務所。

（4）兩者遵循的審計標準不同。內部審計人員遵循的是內部審計準則；而注冊會計師遵循的是注冊會計師審計準則。

（5）兩者審計的時間不同。內部審計通常對單位內部組織采用定期或不定期的審計，時間安排比較靈活；而注冊會計師審計通常是定期審計，每年對被審計單位的財務報表審計一次。

2、內部審計與注冊會計師審計的聯系

（1）內部審計是單位內部控制的一部分。內部審計作為單位內部的經濟監督機構，雖然不參與單位的經營管理活動，但要對各項經營管理活動是否達到預定目標，是否遵循了單位的規章制度等進行監督，屬于單位內部控制體系的一個組成部分。外部審計人員在對被審計單位進行審計時，要對內部控制制度進行測評，就必須了解內部審計的設置和工作情況。

（2）內部審計和外部審計在工作上具有一致性。內部審計在審計內容、審計方法等方面都和外部審計有許多一致之處。例如，在進行財務審計時，兩者在方法上都要評價內控制度，檢查憑證、賬簿，核對賬表的一致性等。這就為外部審計利用內部審計工作的成果創造了條件。

（3）利用內部審計工作成果可以提高審計效率，節約審計費用。外部審計人員在對內部審計工作進行評價以后，利用其全部或部分工作成果，可以減少現場測試的工作量，提高工作效率，從而節約被審計單位的審計費用。

四、提高注冊會計師利用內審的工作效果

1、注冊會計師利用內審的工作要考慮的事項

（1）審計人員的素質和意識問題。部分企業審計人員的綜合能力、素質偏低，不僅沒有實質性的經驗，甚至連自身專業素質都不能夠達標，更為嚴重的是這些審計人員沒有正確的認識到自身工作的性質，使得企業內審工作中出現人為的影響，阻礙企業的進步。企業領導者、決策者對內審的認識，是決定企業自身內審工作的關鍵因素，而就目前的現狀來看，絕大多數企業決策者、領導者仍然沒有正確認識到內審工作的重要性，甚至把這個部門當成麻煩、包袱，而對于具體的工作也沒有給與相關的支持、配合，使得企業的內審工作難以順利的展開和實施。因此，注冊會計師在利用內部審計時，要了解內審人員是否是經過充分技術培訓且精通業務的人員，以決定是否利用內部審計的工作。

（2）審計機構健全程度。社會經濟在不斷的改變深入，在這樣的發展環境中，企業自身的內審機構也應該有相應的改革。但事實上，絕大多數企業的審計機構不僅沒有積極地實施改革，甚至取消了自身的內審機構，比如將內審機構與財務合并、隨意安排工作人員填補空缺等等。注冊會計師在利用內部審計時，要考慮內部機構是否健全，比如檢查內審人員的工作有沒有得到適當的監督復核和記錄。

（3）內審制度完善程度。我國雖有《審計法》、《內部審計工作的規定》等法律，但是從部門和行業上來看還不夠完善，特別是經濟方面的法律法規和制度還不夠健全，規范審計工作質量和約束審計工作人員的職業道德和工作紀律的制度和法規還不夠系統，使得審計人員在檢查和評價各項經濟活動以及處理違紀問題時，缺乏可靠的依據。注冊會計師在利用內部審計時要依據內審制度的完善程度來決定在多大程度上利用內部審計的工作。

2、企業的職責

（1）提高對內審工作的認識。要想順利實施企業內審工作并且促進工作的展開，就必須提高對內審工作的認識，而最為關鍵的就是提高企業決策者以及領導者的認識。具體內容包括以下幾點：第一，加強企業領導者、決策者的內審意識。意識決定行動，而提高企業領導者、決策者的內審意識則是確保工作順利開展的首要條件。因此，可以大力宣傳內審的作用以及重要性，使企業的領導者、決策者能夠更加全面、更加客觀地了解、認識內審；第二，內審人員做好工作的匯報、溝通。在展開企業內審工作的過程中，工作人員應該及時積極地向企業決策者、領導者匯報工作情況，對于難以協調的問題進行足夠的溝通，盡可能地使企業決策者、領導者了解工作的性質以及性能，最終從側面提高企業決策者、領導者對工作的認識。

（2）堅持依法審計。堅持依法審計是提高企業內部審計工作水平的重要保證，為此，企業內部審計結構必須根據國家相應的審計法律法規以及企業內部審計制度來實施內部審計，并且按照內審計規范所規定的程序、方法、內容等等開展各項審計工作，這樣才能夠逐步實現企業內部審計工作的法制化、制度化以及規范化。而為了能夠更好地實現這個目的，則要做好以下幾點：第一，企業內部審計機構和人員應該加強學習以及培訓，熟練掌握相關的法律、法規以及企業內部審計規范；第二，應該建立健全企業內部審計的控制制度、激勵機制以及責任制度，規范企業內部審計機構以及人員的行為，減少審計工作的隨意性以及盲目性，切實維護企業內部審計工作的嚴肅性。

（3）加強審計隊伍建設。加強對審計隊伍的建設是促進企業內審工作的必要措施，應不斷提高審計人員的素質以及能力，從根本上保障工作的順利展開，從而杜絕人為問題的發生，使企業的內部審計工作能夠更加科學、有效。企業必須按照建設一支政治強、作風硬、品德好、業務精的企業內部審計隊伍的目標，通過加強政治思想工作、組織學習和培訓、開展審計理論和實務的研討，總結實踐經驗等途徑，大力加強審計隊伍的思想作風和業務建設，使審計人員的政治思想素質、業務水平和工作能力得到不斷提高，以適應新形勢下對企業內部審計工作的更高要求。具體的實施措施包括以下幾點：第一，要明確企業審計人員的職責，嚴肅審計的紀律，因為審計部門是監督部門，這也就決定了企業審計隊伍的素質應該更高，而審計紀律也要更嚴；第二，要抓好企業內部審計人員培訓工作，實行達標上崗制度，加強崗位培訓，不斷更新企業內審人員的知識點，增強其業務技能，以切實提高他們的綜合業務素質；第三，要嚴把企業內部審計人員入口關，要把那些政治思想和業務素質較高的、責任感和事業心較強的、為人正直的同志調到內部審計崗位上來。

（4）調動企業內部審計人員的積極性。要從實際出發，因地制宜地制定和完善企業內部審計人員的管理辦法，妥善解決好他們的激勵、待遇等問題，充分調動企業內部審計人員的積極性。

五、結語

注冊會計師利用內審的工作成果體現了內部審計與外部審計的合作，即審計資源的整合。盡管內部審計和外部審計各有側重，但內外審計要相互合作，充分利用對方的工作成果，才會共贏。在我國無論內部審計協會還是中國注冊會計師協會都傾向于內外審計之間建立密切的合作關系。第一，外部審計利用內部審計的工作成果。內部審計需要評價企業的內部控制系統的完善性，并在此基礎上進行進一步的審計活動。外部審計在實施審計時也需要粗略評估企業的內部控制環境，從而確定審計風險，有針對性地進行審計。因此在外部審計認可內部審計工作的前提下，可以充分利用內部審計對內控系統的評價確定風險高發區，有重點地進行審計，節省審計資源，提高審計效率。此外，外部審計還可以通過內部審計編制的整合治理報告來觀察企業的薄弱環節，在對被審計單位所處行業特點并不是很了解的情況下，這種做法可以大大節約審計時間，提高效率性和效果性。我國《獨立審計具體準則第22號――考慮內部審計工作》提出：“注冊會計師應當在制定、實施審計程序時，考慮與會計報表審計相關的內部審計工作及其可能產生的影響”，“注冊會計師通常應當將注意到的可能影響內部審計的重大事項及時告知內部審計人員，并提請內部審計人員將其發現的可能影響注冊會計師審計的所有重大事項，及時告知注冊會計師?！钡诙?，內部審計關注并借鑒外部審計的結論。外部審計不管是獨立性還是客觀性都比內部審計相對好一些，因此對于財務經營系統的一些常規審計、內部審計可以借鑒外部審計，不需要再進行重復審計。要關注外部審計關于單位內部控制制度的評審結果，特別是外部審計所指出的薄弱環節，內部審計要進行跟蹤調查核實，看其是否已采取改進措施，沒有執行的要采取措施督促其執行，避免重蹈覆轍。我國《內部審計具體準則第10號――內部審計與外部審計的協調》也明確指出內部審計機構與會計師事務所、國家審計機構在審計工作中應加強溝通與合作。

綜上所述，外審和內審在發展時應該各有側重，同時注重相互間的交流與合作，從而實現審計資源乃至其他資源的優化配置，最終達到兩者的和諧發展。

【參考文獻】

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[2] 徐焱軍：內部審計與外部審計關系的選擇與實施策略[J].商場現代化，2006（18）.

篇6

【關鍵詞】 高等院校;內部審計外包;合作內審

隨著管理體制改革的深化,我國高等教育迎來了快速發展的歷史機遇。加大資金投入、擴大辦學規模、提高辦學效益已成為各高等院校改革發展的總體趨勢。但受市場經濟的負面影響,高等院校作為 “清水衙門” 的傳統教育形象被打破,部分學校中出現的腐敗現象,嚴重影響和損害了高等院校的良好形象和正常發展。進一步加強高等院校內部審計,革新高等院校內部審計手段,已經勢在必行。

一、我國高等院校內部審計現狀分析

我國高等院校內部審計工作起步于20世紀80年代。最初只是為了高等院校內部的查錯糾弊和加強內部控制需要,工作重點主要體現在財務收支審計方面,即防錯糾弊。隨著高等院校辦學體制改革的不斷深入,辦學投資多元化和辦學形式的多樣化,高等院校經濟活動日趨復雜化和外向化,內部審計工作也在評價財務、會計的同時,逐步向管理和服務方面延伸。

高等院校內部審計目標已明確定位為“促進加強管理和提高經濟效益”。然而在實際工作中這一理念卻沒有得到很好的落實。從近幾年我國高等院校內部審計的基本情況來看,各高等院校大都設置了內部審計機構,配備了審計人員,并開展了本單位的內部審計工作,為促進我國高等教育事業的健康發展作出了很大貢獻。但是當前我國高等院校內部審計工作還存在不少問題。

(―)審計部門不獨立,自主性不強

現階段我國的高等院校審計部門在機構設置方面是輔助高等院校內部管理的機構。業務上,高等院校審計部門接受學校直接領導,同時接受國家審計機關和上級主管部門內審機構的業務指導,但又都不是二者的重點工作,處于 “邊緣部門”的尷尬境地。而內部審計師協會作為業務主管部門,不是缺位,就是“實力”欠缺。行政上,有些高等院校的審計部門隸屬于紀檢或財務部門,甚至與紀檢或財務合署辦公。平行的機構設置、過甚密切的行政關系必然導致內部審計組織地位不高,權威性和自主性不足。

(二)審計方法滯后,時代性不強

目前高等院校內部審計仍沿用傳統的審計方法,拘泥于以往的審計老套路和程式,還是搞賬項審計、制度基礎審計等財務收支方面的合法性審計,缺乏推陳出新,對于社會審計中廣泛運用的內控測評、審計抽樣、分析性復核等審計技術方法在高校內審中應用有限,造成審計工作向管理和服務延伸的深度不夠,內容單一,范圍狹窄,作用層次低。

(三)審計力量偏弱,拓展性不強

從高等院校內部審計人員的數量來看,內部審計部門通常為高校最“精簡”的部門;再從內部審計人員的業務素質來看,素質比較高的要么到教學科研第一線,要么向社會審計機構和大公司流動。因而造成審計部門的人手不足,難以完成目前繁重的工作任務。同時在高等院校經濟活動日趨復雜的前提下,要求內部審計具有綜合審計的特點,并向管理審計和經營審計拓展。

(四)審計環境改變,風險性加大

從目前情況看,高等院校內部審計風險主要有:一是在學校日常財務管理工作中要求審計人員對各類資產負債表、損益表及現金流量等會計報表進行審簽,這些做法無疑給內審人員增加了審計責任和執業風險;二是會計集中核算在高等院校普遍推行,學校經費管理及運行模式、資金管理方式及各類支出納入了預算管理的范疇,從而大大增加了學校內審工作的數量和工作強度,內審工作的著力點也隨之發生了相應變化,防錯糾弊及內部控制制度評價的審計模式,開始轉為風險的基礎性審計工作;三是網絡信息化的廣泛應用和普及,造成從業人員的違規違紀行為很難發覺,這樣就致使內部審計人員的審計風險日益增大。

二、高等院校內部審計外包的利弊分析

由于目前高等院校內部審計存在諸多前述問題,為加強高等院校內部審計工作,高等院校內部審計外包就成為可供的選擇。高等院校內部審計外包是指高等院校從外部聘請專業審計人員執行內部審計工作,履行內部審計職能。由于其在理論和實際應用中頗受爭議,而對該問題的認識又直接關系到內部審計工作的開展,因此對其進行全面分析顯得尤為重要。

(一)高等院校內部審計外包的優點

1.有利于審計質量的提高。審計外包方式的應用,有助于提高審計質量。第一,在執行對高校審計業務過程中,注冊會計師要嚴格按照有關法律法規和審計準則及教育經費管理的規章制度進行審計;第二,注冊會計師要了解和熟悉高校經費使用和財務管理的有關情況,針對性地開展審計工作;第三,注冊會計師在審計過程中要自覺接受有關部門的監管和法律的約束,同時還要接受社會公眾的監督,這樣才能有效提高審計工作的質量,確保審計效果。

2.能夠有效節約審計成本。隨著教育改革和辦學事業的蓬勃發展,高校內部審計的形式和內容都發生了深刻變化,給審計工作提出了新要求。一是審計工作量日益加大。高校審計部門不僅要進行事后審計, 還要進行事前審計,審計工作的內涵和外延都有新的變化。二是對審計人員業務素質提出了更高的要求。審計人員需兼具金融、會計、人事、市場、工程、計算機等方面的專業知識和技能,才能適應工作的需要,而高校往往又缺乏此類復合型人才。內部審計外包減少了內審人員招聘、培訓等費用,有效降低審計成本,同時保證了高校審計工作的健康有序開展。

3.維護審計的獨立性和權威性。外包的審計工作一般都是在注冊會計師領導下完成,他們與高等院校各管理部門沒有隸屬關系和利益沖突,不受學校內部行政行為的干預,理論上可以站在獨立、中立的立場進行審計,其工作只對委托人負責,能夠提供獨立和客觀的評價結果。

4.可以最大程度優化資源配置。內部審計外包是利用社會人力資源解決高校審計人才短缺的有效途徑。社會審計中介機構大都擁有一支業務精湛,經驗豐富的專業隊伍和各類專門人才,相對高校而言,任何一所學校都不可能囊括各類專業的審計人才,所以內部審計外包不僅充分利用了社會人力資源,而且可以有效地彌補高校審計人才的短缺。

(二)高等院校內部審計外包的弊端

1.外部審計人員不熟悉院校情況。外部審計人員難以像內部審計人員那樣熟悉本單位的管理政策、業務程序和人事狀況,了解單位的工作特點和單位演變發展等具體情況,不能更好地提供符合學校長遠發展需要的咨詢服務?？陀^上這種背景知識的差異,可能影響到審計計劃的深度和審計程序的執行,也可能對審計工作的效率和效果產生影響。

2.容易使審計工作程序化。內部審計外包后,外部審計人員難以像內部審計人員一樣對單位有著很高的忠誠度,對該單位的組織文化也沒有強烈的趨同感,單位的發展壯大、單位效益的好壞與他們自身的利益并不相關,他們之間只是短期的合同關系,從而導致審計可能會變成單純履行規定程序的一般性工作。

3.內部審計主動性難以體現。內部審計外包會給高等院校內部審計機構的不斷加強和完善帶來一定的影響,以至使高等院校內審工作產生依賴和工作惰性,久而久之會造成內部審計質量的下降,失去了內部審計工作的主動性。

4.破壞了內部審計職能整體性。內部審計的評價、監督、咨詢的職能是相互支持、互為基礎的一個整體,對高等院校財務管理的咨詢活動是建立在對內部控制的監督和評價的基礎之上的,而咨詢意見的采納和順利實施需要對審計過程進行監督,并且對績效和風險進行評價,保證其按預期的方向發展。因此,將任何一項職能外部化都不利于內部審計發揮其整體功能。

三、高等院校開展合作內審的有效途徑

通過對高等院校內部審計外包的特征分析,可以發現,要更好地發揮高等院校內部審計的職能和作用,解決我國高等院校內部審計中存在的問題,并不是簡單通過將內部審計外包出去就可以解決的。

因此,筆者認為我國高等院校目前宜采用合作內審的方式。合作內審,是內部審計外包的表現形式之一,具體是指高等院校內部審計部門與外部審計機構相結合,共同開展審計工作的一種審計方式。內部審計的主體是單位設立的內部審計機構或專職審計人員,外部社會審計主體主要是注冊會計師。內部審計與外部審計的內容、范圍、標準、依據、程序、方法,有很多相通相近之處,這在理論上保證了合作內審的可能性。合作內審的優勢在于一方面可實現成本與效益的合理化、科學化;另一方面可以保持內部審計的靈活性。同時有利于促進審計成效最優化,能使內部審計過程和結果符合高等院校的特定情況。內部審計人員通過積極參加高等院校的各項管理活動,獲取廣泛的風險信息,分析判斷風險程度,在制定審計計劃,采取審計策略,確定審計重點時能更好的結合高等院校實際;外部審計人員具有相對獨立性與優質的審計資源,先進的審計方法。將內部審計與外部審計合作,可以將審計資源集中于高風險審計領域,針對不同的風險因素狀況、程度而采取相應的審計策略,對風險程度及管理狀況作出專業判斷,提出審計評價與建議,將審計工作更好地融入管理工作當中,為管理層提供有價值的服務。合作內審可采用以下途徑。

第一,面向社會招標。高等院?？梢愿鶕枰獙ν庹衅妇哂休^高審計服務水平和工作效率的專業人士,開展一些比較復雜的內審工作,也可以針對某些內審人員涉及不到的領域對外進行招標,開展合作內審。比如基建項目,可以通過對外招標的方式,請具有建筑專業的審計人員進行合作審計。

第二,做好準備工作。合作內審開展之前,內部審計人員要詳細了解擬聘會計師事務所的專業勝任能力;做好合作審計的實施方案,明示合作審計的重點和需要解決的問題;在使用外部審計人員前,向高校決策機構報告,達成一致意見后與外部審計簽訂合作意向書。

第三,全程合作審計。在合作審計過程中,內部審計人員職責主要是:幫助所聘會計師、審計師熟悉高校情況,與他們就審計方式、目標等問題進行溝通,關注內審工作建議是否具有可行性。所聘外部審計人員的主要職責是:利用其相對獨立與優質的審計資源,先進的審計方法,針對不同的風險因素狀況、程度而采取相應的審計策略,對風險程度及管理狀況作出專業判斷,提出審計評價與建議,將審計工作更好地融入管理工作當中,為高等院校管理層提供有價值的服務。內部審計與外部審計的全程合作,可以將審計資源更好地集中于高風險審計領域,為確保審計質量,發揮審計功能奠定堅實基礎。

第四,評議審計績效。合作內審工作結束后,要對本次工作情況進行總結,客觀評價審計建議是否符合高等院校的特定情況,審查建議是否符合成本效益原則,是否有利于高等院校的可持續發展,為下次審計提供可行性的建議和意見。

合作內審作為一種新型的審計模式,在實際操作過程中尚需不斷地摸索、研究和磨煉。比如外部審計人員專業勝任能力的核定,內部審計與外部審計的溝通與協調,內審人員與外部審計人員的人員搭配比例,如何實現審計成本與效益最大化等都沒有經驗可循。筆者認為,可以選擇小范圍的先試點執行,再根據執行效果予以總結經驗并逐步推廣。

【參考文獻】

[1] 閻銀泉.對創新高等院校內部審計模式的思考[J].審計與經濟研究,2005(5).

篇7

在2011年1月國際內部審計師協會（IIA）的新版的《國際內部審計專業實務框架》中，內部審計全新定義為：內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統的、規范的方法，評價并改善風險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現其目標。

通過上述的描述可以看出，IIA對內部審計的新定義中，最大的變化是不再強調審計主體的概念，這暗含了可以通過“外部人”提供內部審計服務，承認了只要能夠為組織增加價值，防范風險和高質量的內部審計服務可以通過外包取得，這為內部審計外包服務的發展帶來了契機。

內部審計外包是由外部機構，主要是會計師事務所的注冊會計師或其他專業人員從事公司內部審計業務，包括財務審計、經濟效益審計、風險審計以及公司內部審計管理咨詢和服務等。在我國，公司內部審計機構和人員很難完全實現內部審計的職能，以滿足管理者對財務審計和各種經營審計的需要，因而內部審計工作外包有著現實的可能。

一、中小企業內部審計外部化的優勢分析

1.可以提高中小企業內部審計的獨立性

基于對經理層的監督而設立的內部審計部門，往往由于存在高管的干預而不能發揮良好的效用。外包后，審計者與被審計者之間難以建立親密的關系，因此由外部獨立審計人員提供的內部審計服務會讓企業的所有者對審計結論更加確信。

2.有利于節約中小企業的資金,降低成本

首先, 內部審計是一個相對獨立的部門,要有專門人員定期對企業的經濟業務和經營活動進行檢查、監督。此時,企業將面臨高額成本來獲取能勝任的內部審計人員。其次,在開展內部審計業務活動過程中,也要花費較高的審計費用。再次,由于中小企業規模小,業務量較少,核算比較簡單,因而其審計業務量也較小。它不能通過規模經濟來降低審計成本。此外,由于外部審計機構高額的服務成本費用可以分攤到眾多的客戶身上,使得中小企業的審計業務成本更低。

3.管理層會集中精力關注核心能力

將企業價值活動集中于自己的優勢方面,而將非專長方面外包出去,以保持企業動態持久的核心競爭力。波特的“價值鏈”理論揭示，企業與企業的競爭，不只是某個環節的競爭，而是整個價值鏈的競爭，而整個價值鏈的綜合競爭力決定企業的競爭力。根據波特的價值鏈理論，內部審計并不是一項創造價值的核心功能，內部審計的實質是一種控制、監督手段以及為企業提供咨詢,它非企業的核心業務和專長。因此內部審計外部化,有助于企業集中精力于核心能力之上,以保持企業的競爭力。此外, 審計環境復雜多變,企業自己開展內部審計很難更好地履行其監督、評價和管理咨詢的職能。

4.內部審計外包有利于完善中小企業治理結構,加強內部控制

中小企業在發展過程中,有著嚴重先天不足,其中尤為突出的表現就是企業治理欠缺、缺乏監管與風險控制。作為一種獨立、客觀的確認和咨詢活動的內部審計是公司治理的一個必要組成部分。但在現實中,由于各種因素,難以為公司治理和內控的有效運作提供有力支持，內部審計外包可以很好地彌補這個空白。由于注冊會計師在這一領域能夠利用自身優勢為客戶提供建立和改進公司治理和內部控制的服務,減少因缺乏內部控制帶來的風險,提高風險防范的能力,從而幫助中小企業實現價值增值，使企業獲得新的審計技術和經營技能。

二、中小企業內部審計外部化的實現途徑分析

1.獨立性是審計的靈魂，企業在開展內部審計外包服務時，應選擇信譽高、專業知識強、規模較大的事務所或咨詢公司。但同時存在的是很多企業選擇了同一家事務所來開展內外部審計服務，盡管可能由不同的部門來提供，但審計的獨立性很難保證。隨著越來越多相關法規對外包服務提供者的限制性規定，對企業在進行外包實踐，避免獨立性風險時提供了一定的指導，企業應盡量選擇與外部審計服務不同的事務所或咨詢機構。同時將外包服務歸屬于高層主管負責，將會進一步提高內部審計的獨立性與審計的質量。

2.從外部獲得更為專業化和系統化的外包服務。不管是否設置了內部審計部門，部分外包都是一種不錯的選擇，它會讓企業以較低的成本獲得更多的收益。同時，進一步外包非核心的審計工作，特別是那些不涉及到企業機密和核心問題的業務，使企業內部的人員有更多的時間關注企業長遠發展與規劃。

3.進一步加強與外部人員的合作審計。與外部審計人員合作進行審計，學習別人先進的審計技術和審計理念，將會彌補審計知識和經驗不足的缺陷。而小企業在與外界的合作中，會對建立自己的審計部門產生很多的幫助，同時，內部審計人員熟悉企業的文化和企業經營狀況，并且能夠實時的關注企業的經營管理，與外部審計人員合作會產生一定的隱性價值，而合作內審也會避免因外包而產生的依賴性風險。

篇8

論文摘要:文章認為，我國政府審計機關應當保留對公營單位內部審計質量的監督檢查職責，放棄對內部審計的業務指導職責。政府審計可以考慮利用內部審計成果，但不得推卸自己的責任。

政府審計是受人民委托對公共財產管理者承擔的公共受托經濟責任進行的經濟監督行為。它具有強制性、無償性、公共性等特點，是社會經濟運行的免疫系統。它對于加強國家宏觀調控，提高政府工作質量和效率，強化權力制衡，健全民主與法制，都具有重要意義。

內部審計是指企業事業單位內部設置的審計機構對本單位及其下屬單位財務收支的真實性、合法性、效益性及內部控制的健全有效性所實施的審計。與政府審計相比，它具有地位的相對獨立性、審查的經常性、及時性和針對性等特點。內部審計是現代組織內部控制不可缺少的重要內容，對于防止、及時發現和有效糾正錯誤與舞弊，具有十分重要的作用。

為了健全我國審計體系，明確各種審計主體的責任，提高各種審計的效率，充分發揮各種審計的作用，必須正確處理政府審計與內部審計的關系。筆者認為，當前應當重點解決好以下兩個問題：

一、政府審計與內部審計關系的探討

政府審計機關應對公營單位的內部審計機構進行業務指導和監督是大多數國家的一種通行做法。例如美國《預算和審計法》就規定，GAO有指導聯邦各部門的內部審計工作等非審計監督職責?！度鸬鋰覍徲嫹ā芬惨幎?，國家審計署的職責包括：“監督政府經辦機構內部審計活動；監督中央政府行政管理部門的內部審計活動；在審計、會計和有關方面幫助中央政府培訓有關人才?！钡?，政府審計機關對內部審計機構進行業務指導和監督的西方國家中，都沒有設置專門的國有資產監管部門。而且，近年來隨著內部審計職業化的發展和新公共管理的興起，對內部審計的業務指導和行業自律職權都逐步轉讓給了內部審計職業組織，只保留了對公營單位內部審計質量的監督，以強化公營單位內部審計和內部控制，保證公共財產的安全完整。

我國現行《審計法》規定，政府審計機關有責任對政府各部門和國有企業、事業單位的內部審計機構進行業務指導和監督。指導和監督的主要內容有：制定內部審計事業發展的規劃和措施，并組織實施；指導和監督部門單位依據法規和有關規定建立健全內部審計制度，開展內部審計工作；對內部審計的工作質量進行監督檢查；推廣內部審計工作經驗，宣傳內部審計的工作成果；制定有關內部審計工作的規章制度；幫助部門和企事業單位培訓審計人員；指導內部審計職業組織——內部審計協會的工作；指導內部審計準則的制定工作等。

筆者認為，我國政府審計機關應當保留對公營單位內部審計質量的監督檢查職責，放棄對內部審計的業務指導職責。

保留對公營單位內部審計質量的監督檢查職責的理由是：內部審計是內部控制的重要組成部分，內部審計質量對內部控制的健全、有效性具有重大影響。公營單位內部控制的健全、有效程度又直接影響著公有資產的保值增值和權益維護。作為公共財產安全完整、保值增值和享有權益的監控者，政府審計機關有責任在對公營單位進行有關審計時通過評審內部審計工作，監督其質量，糾正其錯誤與不當做法，促進其提高工作質量，強化內部控制，保護國有資本的安全完整和合法權益不受侵犯。

放棄對內部審計業務指導的理由是：內部審計職業化是一種國際趨勢。許多國家都已建立了內部審計職業組織，而且內部審計全球性職業組織——國際內部審計師協會也已成立，我國內部審計師協會也已成立。業務指導和行業自律是內部審計職業組織的基本職責。新公共管理理論要求能夠有社會和市場辦的事要盡量讓社會和市場去辦，而且，企業事業單位內部審計屬于“私人領域”，不宜由政府部門干涉。因此，對內部審計的業務指導應當由內部審計師協會來進行。這樣做，可以使對內部審計的業務指導更專業、更權威、更有效率，可以統一不同性質單位的內部審計業務指導和行業自律，可以使政府審計機關專注于公共領域的外部審計監督。

至于國資委，作為國有企業的出資人代表，理應從完善公司治理結構的要求出發，對國有企業內部審計機構的工作進行監督、管理，甚至可以進行直接領導。這與政府審計機關從保護國有資產的目的出發，對公營單位內部審計質量進行監督是不矛盾的。但是，這種情況下，如果政府審計機關仍然對國有單位內部審計進行基于所有權的指導和監督，就與政府審計機關的身份不符，因為政府審計機關不是國有單位的所有者或其代表。

二、政府審計應當如何利用內部審計成果

任何一種外部審計在對一個單位進行審計時都要對其內部審計的情況進行了解，并考慮是否利用其工作成果。這是由于：第一，內部審計是單位內部控制的一個重要組成部分。內部審計作為單位內部的經濟監督機構，不參與單位內部的經營管理活動，但要對各項經營管理活動是否達到預定目標，是否遵循了單位的規章制度等進行監督，屬于單位內部控制體系的一個組成部分。外部審計人員在對單位進行審計時，要對內控制度進行測評，就需了解其內部審計的設置和工作情況。第二，內部審計和外部審計在許多方面具有一致性。內部審計在審計內容、審計依據、審計方法等方面都和外部審計有一致之處，例如在進行財務審計時，與外部審計的審計內容相同，所依據的標準都為國家統一制定的會計準則和會計制度，在方法上都要評價內控制度，檢查憑證、賬冊，核對賬表一致性等。這就為外部審計利用內審工作的成果創造了條件。第三，利用內部審計工作成果可以提高工作效率，節約審計費用。外部審計人員在對內部審計的工作進行評價以后，利用其全部或部分工作成果，可以減少現場測試的工作量，提高工作效率，從而節約被審計單位的審計費用。

任何一種現代外部審計在對一個單位進行審計時，都要對其包括內部審計在內的內部控制情況進行了解，據以確定審計重點和審計程序與方法，提高審計效率，保證審計質量；同時，針對內部控制特別是內部審計工作中存在的問題，提出改進建議，以支持內部審計工作，完善內部控制，為以后的外部審計提供更好的基礎。此外，外部審計還可以根據工作需要利用內部審計的內部控制評審成果和對下屬單位審計的結果，以減少審計工作量，提高審計效率。新晨

利用內部審計成果之前，需要對內部審計人員的素質和內部審計工作質量進行審核評價。政府審計機關只有在審核評價認為內部審計人員能夠嚴格遵守職業道德準則和審計準則，內部審計工作規范，審計質量控制嚴格，審計工作成果比較可靠時，才能對內部審計成果進行利用。利用內部審計成果也不能推卸政府審計責任和損害內部審計及其所在單位的聲譽與其他利益。

參考文獻:

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[關鍵詞]內部審計 外包 問題

1999年,XX組織( IIA)對內部審計進行了權威性的定義:內部審計是一種獨立、客觀的鑒證和咨詢活動,其目的是增加組織的價值和改善組織的經營。內部審計是通過系統、規范方法的評價和改善組織的風險管理,從而控制和治理過程的有效性,達到幫助組織實現其目標。由以上定義不難看出,內部審計內涵的界定更加側重于其功能特性;其核心功能不是“查核”,更重要的是為公司的價值增值。事實上,內部審計在風險管理、公司經營效率提高、完成績效評估和激勵等多個方面都起著極其重要的作用,切實增加了公司的價值。正如時現在《現代企業內部審計可否外部化的問題研究》一文中指出的那樣,內部審計具有“顯性價值”和“隱形價值”。

內部審計包括了外包和自供兩種方式。內部審計外包是現代企業建立起應變性組織的重要環節,它是指組織將其內部審計職能的部分或全部通過契約委托給組織外部的機構來執行,它是企業組織的再造和管理戰略的實施和拓展。內部審計外包主要存在以下四種形式:一是部分外包。企業組織與外部審計人員通過配合與協調,共同完成企業的內部審計工作,由內部審計人員完成日常性的、不太重要的審計工作,由外部審計人員完成專業性強、涉及面廣的審計工作。二是全部外包。企業不再單獨設置內部審計機構,而是與審計服務機構如專業的會計事務所簽約,將內部審計職能全部外包給這些機構并由其提供職業內部審計服務。三是審計管理咨詢,主要是指企業組織聘請專門的咨詢機構幫助其確定內部審計機構設置、人員數量及配備情況,從而促進內部審計計劃的形成和改進,幫助組織的管理層定義主要的審計風險領域等等。四是合作內審,也就是內外成員結合審計,即組織的內部審計工作由一個統一的項目和審計工作組來完成,工作組成員既包括內部審計師,又包括外部審計師,他們分別承擔不同的責任。

一、內部審計外包的優勢

1、提高內部審計的獨立性

當公司的所有權和經營權分離時,內部審計是必須的。內部審計是公司治理的重要內容,關于如何更好地行使受托經營權成為內部審計的重要職能,在實際審計工作中,內部審計部門具有權威性和獨立性,同時,實際工作和管理層還存在著千絲萬縷的聯系。一方面,管理層會以直接或間接的方式干預內部審計;另一方面,為了更好地完成自己的工作,內部審計部門必須主動同管理層協調好關系。在這種情形下,內部審計可能會失去獨立性。內部審計外包可以較好地解決這個問題,因為外部專業機構和人員獨立于公司的所有者和經營者,他們是站在一個客觀公正的立場上對公司委托事項進行審計,只需要對委托人負責,因此能夠客觀地報告審計結果。通過內部審計外包,加速了公司內部審計向經營審計轉變,并逐步向以戰略審計為主的審計方式轉變,實現其增加公司的價值和改善公司經營的目的,提高公司的市場競爭力。內部審計外包給緊跟國際潮流的專職注冊會計師,這些具備較強專業素養的人員能夠時刻關注著國際領域的新思想新變化,接觸并接受各種先進思想、先進技術、先進經驗。讓專業審計人員加入到公司的內部審計工作當中,自然會促進先進思想、先進技術、先進經驗在公司人員中的快速傳播,從而加速內部審計理念的轉變,推動審計技術手段的改進。

2、提升內部審計的質量

內部審計外包的組織是會計師事務所或者其他專業咨詢機構,這些組織擁有大批管理咨詢、資產評估、稅務服務等領域的專業人才,企業可以根據實際業務的要求選用合適的人才,這些部門的工作人員也會為了自身的信譽從而竭盡全力的為客戶著想。從內部審計外包的審計主體的素質上來講,外部化的審計主體主要還是注冊會計師,我國的注冊會計師考試制度和注冊登記制度都比較完善,參加全國注冊會計師統一考試成績合格,并且從事審計業務兩年以上才可以申請注冊,有效地保證了注冊會計師的質量,提高了審計報告的權威性。同時,這些機構的工作人員審計經驗豐富、熟悉不同行業的經營理念和管理方式,具有較高的職業素養,能夠根據自己經驗客觀評價被審計企業的行業特點、經營過程、風險控制和管理等活動,可以提出符合管理需要的有效建議,從而提高審計工作質量。從審計的監督機制上來講,注冊會計師的執業行為不僅受到相關部門的監管和法律的約束,還受到社會公眾的監督,他們還要承擔一定的審計風險,他們為了維護和提高自身的信譽,會站在客戶的立場確保審計質量的穩定,竭盡全力地為客戶著想,盡量避免由于失敗所要承擔的審計風險。

3、增強資源分配的靈活性

由于我國企業內部審計機構日常工作效率低下,有些對內部審計外包引發的有益思考建議得不到有效地落實,內部審計機構并沒有起到真正的作用。而內部審計外包的主體主要是會計師事務所等專業咨詢機構,隨著這些機構咨詢業務的拓展,一大批各方面的專家聚集于事務所,他們的知識結構遠比企業的內部審計人員的知識結構優化,這是十分難得的社會資源。企業完全可以將內部審計的相關業務交給專業的咨詢公司去做,在降低成本、提高審計工作質量的同時,還使社會人力資源得到了有效的分配,使資源配置達到最優,提高了資源分配的靈活性,有利于企業的發展。這樣,通過在當地聘請外部注冊會計師等專家履行內部審計職能,有效地解決了企業內部審計跟不上經營部門的發展步伐的問題,獲得及時的內審服務。同時,內審工作交給了相應的專業服務公司,企業的管理層就可以將關注的焦點放在組織的關鍵性業務上,從而提高的組織的競爭能力,促進企業更好更有效地發展。

二、內部審計外包的缺陷

1、外部審計人員的問題

外部審計人員是獨立于被審計企業,他們具有的獨立性比企業內部審計人員更強,所以可以客觀公正地監督和評價企業的財務狀況、經營情況及控制狀況,但同時應當認識到,外部審計人員的獨立是無形的,屬于審計人員的一種個人屬性,是難以量化和評估的。比如說,注冊會計師跳槽奔向客戶,這時他很難客觀、獨立、公正地行使內部審計職能。所以說這個獨立性是相對的,無形的,難以評價的,在內部審計外包上應警惕這種形式上“獨立”,而實質上“不獨立”的外包方式給企業帶來的隱患。另外,還應注意到外部審計人員的信息掌握的不夠充分,短期內對企業的狀況無法完全掌握,對企業的文化缺乏認同,企業內部人員也會對外部審計人員產生敵意,認為外部審計人員是來監督自己工作的,是“監工”,不會積極配合外部審計人員的內審工作。這樣,外部審計人員對企業掌握信息的不充分和企業員工的刻意隱瞞會給內部審計工作帶來很大的困難,影響了內部審計的效果。

2、企業長遠發展的考慮

內部審計外包的審計主體的個人利益只受服務合同和外包商內部分配體制的影響,不會過多關注委托單位的利益;而內部審計人員的利益則與企業的利益相一致,企業經營效益的好壞與他們的利益休戚相關,所以他們會比外包審計人員更加投入地來完成單位的目標。此外,內部審計人員還具備對單位具體情況熟悉的優勢,這樣可以更好地提供符合管理當局長期戰略的咨詢服務,可以提出更有深度和具有可行性的建議。如果企業實行了內部審計完全外包,撤銷了內部的審計部門,外部審計人員將會獲得越來越多的企業制度性知識,企業就會更加依靠外部的服務者,外部審計部門會增加內部審計服務的傭金。內部審計企業也不主動培養自己的人才隊伍,缺少為企業未來的管理人員提供培訓的平臺,同時,企業內部員工會產生外部人控制內部人的感覺,從而降低工作的積極性,長期以往,影響了企業的競爭優勢,不利于企業人才的培養和企業長遠的發展。

3、增大內部審計的風險

內部審計外包是一個新生事物,由于外包主體和外包合作者之間的權利和義務在我國尚無完善的法律和法規去規范,所以外包服務的安全問題讓人擔憂。同時,外包減少了企業對內部審計工作的監控,因此外包的審計主體掌握了大量的外包主體的信息和機密,使企業組織的內部控制受到威脅。這些威脅和風險主要表現在陷入被動,如果外露可能影響公司內部控制,對企業產生不利影響。這些風險主要有以下幾種:一是目標背離的風險,內部審計的目標是增加價值和改進組織的經營,內部審計外包后的審計主體一般只在契約規定的范圍內進行審計,這就缺乏主動性,不能很好地為管理層提出建議;二是競爭優勢下降的風險,內部審計外包勢必泄露企業的核心機密,威脅到企業的競爭優勢;三是可能引起尋租行為,內部審計外包為外包方提供了很大的發展空間,不同的利益集團會采用各種手段影響審計法律法規的制定、修改,從而影響到企業的利益,影響我國審計的健康發展。

三、內部審計外包的建議

1、選擇適當外包形式

企業在決定內審外包時,就要根據自身發展的需求考慮應該選擇哪種外包形式。如果是大型的國有企業,一般都會設置內部審計部門,就應該采取部分外包。而對于中小型企業,由于內部審計任務不多,設置內部審計部門浪費財力人力,可以考慮全部外包。另外,內部審計服務和法定審計業務由不同會計師事務所承接。這是因為當企業的法定審計服務與內部審計服務由同一家會計師事務所提供時,可能會影響到外部審計師的獨立性,特別是當從一個客戶那里所獲得的來自非法定審計的業務收入過大時,就會極大損害外部審計師的獨立性。因此,企業開展內審外包的形式和承接部門時都要認真考慮。

2、加強審計外包管理

內審外包后,由于審計主體是作為社會中介機構的承包商,而不再是企業內部的員工組成的審計人員,這樣就增加了企業的運作風險。因此,要加強對整個外包活動的控制和監督。在實施控制和監督措施的過程中,要給外部審計機構及人員足夠的空間,使其按照獨立審計準則和相關規范工作,同時,內審人員在實施監控時,應按照雙方的約定進行,加強對審計合作關系的管理與控制。

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中小企業內部審計現狀

1.企業管理者重視程度不足

當前的中小企業對內部審計沒有充分認識到其重要性，因此忽略了內部審計可以為企業產生的經濟效益，不夠重視內部審計制度建設，甚至沒有相應的審計部門。

2.內部審計員工整體素質低下

對我國中小企業內部審計員工進行研究，不難看出在審計隊伍中存在著審計人員學歷低、經驗不足的缺點，有很多審計人員都是從其他部門抽調過來的，缺乏足夠的審計工作經驗。導致在審計過程中遇到風險也無法及時發現并進行解決。

3.審計機構獨立性不足

在很多中小型企業中，沒有獨立的審計部門，審計業務一般是由財務部門代為執行，這就會嚴重影響到企業的正常審計工作，使審計結果缺乏權威性。

4.審計結果應用程度不高

由于我國中小型企業中審計部門缺乏獨立性，審計層次低，因此也就嚴重影響到審計結果的權威性，審計結果應用性低下。更不要說為企業帶來實質性的利益收入了。

中小企業內部審計外包的可行性

1.我國法律并未對內部審計外包進行限制

1994年出臺的《中華民共和國審計法》指出，中央國務院及各地政府都要協作企業進行內部審計制度完善，在此后所出臺的法律中也都規定要發展內部審計制度，但是都沒有對于中小企業內部審計制度外包作出過硬性限制說明。所以我國中小企業進行內部審計外包活動就法律層面而言是合理的，在法律上有著可行性。

2.中小型企業并未有商業機密泄露的危險

通常來看，企業如果要向外部機構進行咨詢或者是需要外部人員提供財務服務時，必然會涉及到企業內部財務信息泄露，從而影響到企業在同行業中的競爭力。邁克爾•波特在其企業競爭理論中指出，中小型企業在發展初期幾乎都是通過低成本獲取優勢的，就企業核心競爭力來看并沒有太多的差異。由于中小型企業在起步階段，各種核心技術都尚未真正形成，缺乏關鍵性的科學技術信息，因此也無需擔心技術泄露問題，企業自身都還在模仿先進企業的技術手段，商業機密泄露就更無從談起了。而正是由于中小型企業具有這一發展特點，因此，也無需擔心在內部審計外包過程中會發生商業機密泄露問題。

3.中小企業內部審計外包環境已形成

中小企業實施內部審計外包措施有著良好的環境氛圍，主要有兩個方面：一是企業自身需要得到發展，而內部審計資源又不足，這就促使企業尋求外部審計資源；二是外部審計機構，特別是會計事務所，都在不斷拓展業務規模與范圍，以期獲得更大的發展?，F在，我國的中小型企業數量占到了整個企業數量的90%左右，對于整個國民經濟發展起著支柱性作用，因此會計事務所必然會抓住這一非常有潛力的群體，為其提供咨詢審計服務。會計事務所與中小型企業進行合作也有利于實現資源共享，形成共贏的局面。

中小企業內部審計外包模式

內部審計外包主要分為兩種模式：部分外包、全部外包。部分外包主要是企業自身也會設置內部審計部門，對于日常的業務往來與管理活動進行審計，同時會請外包專家就內部部分重要項目進行審計；而全部外包則是企業自身不會設置內部審計部門，把內部審計工作全部交給外部會計機構進行審計。如果進一步細分的話，又可以將部分外包分為合作內審、咨詢管理以及協力委外三個不同模式。如果企業能夠充分利用內部審計外包項目，那么將會給企業創造很多經濟效益，但是在企業內部審計外包項目中，運用何種外包模式則是非常重要的。中小企業外包模式可分為四個階段。

1.全部外包

企業在發展過程中會經歷不同的發展階段，而中小企業在剛建立時處于上升期，在這一階段需要根據企業自身的成本效益情況合理配置各種資源，此時將內部審計工作全部進行外包，不但可以節約內部審計資源，同時還能夠得到內部審計所帶來的增值效益，有助于企業將更多的精力放在主要業務上，為企業的穩定長遠發展、業務增值打下扎實的基礎。

2.合作內審

中小型企業在發展過程中，各項業務逐漸趨于成熟，也開始建立起核心業務，這時需要對于內部組織結構以及審計方式進行適當調整。外部審計機構畢竟不如企業內部審計部門，審計效率、審計質量都是會有很大差距的，因此企業也不能一味地進行全部外包，這樣不但無助于培養優秀的審計人才，同時也會喪失企業審計工作的獨立性。企業需要和外部審計部門進行溝通交流，學習同行業企業的先進審計經驗，逐漸建立起合作內審外包模式，同時也要慢慢培養企業內部自身的審計員工，與外部審計人員進行分工合作。

3.審計管理咨詢

如果中小企業過分依賴外部審計機構的話，那么內部審計外包項目也就會出現更多的缺陷，反而不利于中小企業的長遠發展，此時企業要想實現增值就非常困難了。當企業與外部審計機構建立起合作關系之后，外部審計人員就不太可能像全部外包階段那么盡心盡責地為企業服務，同時由于外部審計部門對于企業管理有著更為深入的了解，與企業內部審計人員之間的利益沖突也變得更為明顯，審計工作的客觀真實性也難以繼續得以保證，所以此時企業就需要將審計外包模式進一步加以轉變，向審計管理咨詢模式過渡，使得企業管理層可以控制審計過程。而在這個階段，由于企業內部審計員工也已經有了一定的審計經驗，審計技能與知識體系都在趨于成熟，所以企業就可以獨立進行審計工作，而無需在依賴外部審計部門，受其限制。

4.協力委外

在這一階段企業的內部審計制度也不斷趨于成熟，此時如果企業想要繼續發展，則不能再一味注重節約成本了。但是如果盲目放棄內部審計外包項目也是不可取的，這對于企業長遠發展、實現增值都是非常不利的。這時企業更加應該注重的是如何獲取豐富的管理理念與運營經驗，運用協力委外式的外包形式不但可以使得企業在審計中的獨立性得以保障，同時又能夠運用外部審計資源來獲取企業收益，這對于中小型企業的長遠發展是非常有幫助的。

中小企業內部審計外包的風險

盡管中小企業進行內部審計外包時有著很強的可行性，內部審計外包活動也可為企業帶來諸多好處，但是企業內部審計外包同時也存在著一些風險，主要有內部財務信息泄露、職能缺失、審計質量難以保障等。盡管中小企業發展時間較短，沒有太多商業機密，但是如果在這方面不加以控制，任由內部財務信息外泄，則定然會影響到企業的核心競爭力提高，不利于企業長遠發展。企業在進行內部審計外包時，雖然會提高企業的審計效率，綜合利用外部資源，但是不可否認的是長此以往下去會嚴重降低企業的獨立性，喪失內部審計職能。此外企業將內部審計工作外包時，盡管外部審計機構審計經驗豐富，專業技能強，然而對于企業自身業務往來則不夠了解，同時也難以真正結合企業的具體情況有針對性地進行審計工作，這對企業的審計效率必然會大打折扣。中小型企業既要充分認識到內部審計外包對財務管理的重要性，還要認識到內部審計外包可能給企業帶來的威脅。只有真正認識到利益和問題，才可做到有的放矢，結合企業自身需求有針對性地選擇審計機構，解決內部審計制約企業發展難題，把更多的資源和精力放在產品生產和銷售工作中去，提高企業的市場競爭力。

作者:周鵬飛 陳飛 單位:浙江寧波

參考文獻：

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