稅法的概念范文
時間：2023-09-07 17:58:07
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篇1
稅法是國家制定的用以調整國家與納稅人之間在征納稅方面的權利與義務關系的法律規范的總稱。它是國家及納稅人依法征稅、依法納稅的行為準則，其目的是保障國家利益和納稅人的合法權益，維護正常的稅收秩序，保證國家的財政收入。
稅法與稅收密不可分，稅法是稅收的法律表現形式，稅收則是稅法所確定的具體內容。因此，了解稅收的本質與特征是非常必要的。稅收實質是國家為了行使其職能，取得財政收入的一種方式。它的特征主要表現在三個方面：
一是強制性。主要是指國家以社會管理者的身份，用法律、法規等形式對征收捐稅加以規定，并依照法律強制征稅。
二是無償性。主要指國家征稅后，稅款即成為財政收入，不再歸還納稅人，也不支付任何報酬。
三是固定性。主要指在征稅之前，以法的形式預先規定了課稅對象、課稅額度和課稅方法等。
因此，稅法就是國家憑借其權力，利用稅收工具的強制性、無償性、固定性的特征參與社會產品和國民收入分配的法律規范的總稱。
二、稅收法律關系
國家征稅與納稅人納稅形式上表現 為利益分配的關系，但經過法律明確其雙方的權利與義務后，這種關系實質上已上升為一種特定的法律關系。了解稅收法律關系，對于正確理解國家稅法的本質，嚴格依法納稅、依法征稅都具有重要的意義。
（一） 稅收法律關系的構成 稅收法律關系在總體上與其他法律關系一樣，都是由權利主體、客體和法律關系內容三方面構成的，但在三方面的內涵上，稅收法律關系則具有特殊性。
權利主體即稅收法律關系中享有權利和承擔義務的當事人。在我國稅收法律關系中，權利主體一方是代表國家行使征稅職責的國家稅務機關，包括國家各級稅務機關、海關和財政機關；另一方是履行納稅義務的人，包括法人、自然人和其他組織，在華的外國企業、組織、外籍人、無國籍人，以及在華雖然沒有機構、場所但有來源于中國境內所得的外國企業或組織。這種對稅收法律關系中權利主體另一方的確定，在我國采取的是屬地兼屬人的原則。
在稅收法律關系中權利主體雙方法律地位平等，只是因為主體雙方是行政管理者與被管理者的關系，雙方的權利與義務不對等，因此，與一般民事法律關系中主體雙方權利與義務平等是不一樣的。這是稅收法律的一個重要特征。
權利客體即稅收法律關系主體的權利、義務所共同指向的對象，也就是征稅對象。例如，所得稅法律關系客體就是生產經營所得和其他所得；財產稅法律關系的客體即是財產，流轉稅法律關系客體就是貨物銷售收入或勞務收入。稅收法律關系客體也是國家利用稅收杠桿調整和控制的目標，國家在一定時期根據客觀經濟形勢發展的需要，通過擴大或縮小征稅范圍調整征稅對象，以達到限制或鼓勵國民經濟中某些產業、行業發展的目的。
稅收法律關系的內容稅收法律關系的內容就是權利主體所享有的權利和所應承擔的義務，這是稅收法律關系中最實質的東西，也是稅法的靈魂。它規定權利主體可以有什么行為，不可以有什么行為，若違反了這些規定，須承擔什么樣的法律責任。
國家稅務主管機關的權利主要表現在依法進行征稅、進行稅務檢查及對違章者進行處罰；其義務主要是向納稅人宣傳、咨詢、輔導稅法，及時把征收的稅款解繳國庫，依法受理納稅人對稅收爭議申訴等。
納稅義務人的權利主要有多繳稅款申請退還權、延期納稅權、依法申請減免稅權、申請復議和提起訴訟權等。其義務主要是按稅法辦理稅務登記、進行納稅申報、接受稅務檢查、依法繳納稅款等。
稅收法律關系的產生、就更與消滅稅法是引起稅收法律關系的前提條件，但稅法本身并不能產生具體的稅收法律關系。
稅收法律關系的產生、變更和消滅必須有能夠引起稅收法律關系產生、變更或消滅的客觀情況，也就是由稅收法律事實來決定。這種稅收法律事實，一般指稅務機關依法征稅的行為和納稅人的經濟活動行為，發生這種行為才能產生、變更或消滅稅收法律關系。例如：納稅人開業經營即產生稅收法律關系，納稅人轉業或停業就造成稅收法律關系的變更或消滅。
稅收法律關系的保護稅收法律關系是同國家利益及企業和個人的權益相聯系的。保護稅收法律關系，實質上就是保護國家正常的經濟秩序，保障國家財政收入，維護納稅人的合法權益。稅收法律關系的保護形式和方法是很多的，稅法中關于限期納稅、征收滯納金和罰款的規定，《中華人民共和國刑法》對構成偷稅、抗稅罪給予刑事罰的規定，以及稅法中對納稅人不服稅務機關征稅處理決定，可以申請復議或提出訴訟的規定等都是對稅收法律關系的直接保護。稅收法律關系的保護對權利主體雙方是對等的，不能只對一方保護，而對另一方不予保護，對權利享有者的保護，就是對義務承擔者的制約。
三、稅法的構成要素
稅法一般都由若干要素組成，了解這些要素的構成，有助于全面掌握和執行稅法規定。
稅法的構成要素一般包括：總則、納稅義務人、征稅對象、稅目、稅率、納稅環節、納稅期限、納稅地點、減稅免稅、罰則、附則等項目。
總則，主要包括立法依據、立法目的、適用原則等。 納稅義務人。在法學上稱為納稅主體，主要是指一切履行納稅義務的法人、自然人及其他組織。 征稅對象。在法學上稱為納稅客體，主要是指稅收法律關系中征納雙方權利義務所指向的物或行為。這是區分不同稅種的主要標志，我國現行稅收法律、法規都有自己特定的征稅對象。比如，企業所得稅的征稅對象就是應稅所得；增值稅的征稅對象就是商品或勞務在生產和流通過程中的增值額。
（四） 稅目。是各個稅種所規定的具體征稅項目。它是征稅對象的具體化。比如，消費稅具體規定了煙、酒等11個稅目。
（五） 稅率。是對征稅對象的征收比例或征收額度。稅率是計算稅額的尺度，也是衡量稅負輕重與否的重要標志。我國現行的稅率主要有：
比例稅率。即對同一征稅對象，不分數額大小，規定相同的征收比例。我國的增值稅、營業稅、資源稅、企業所得稅等采用的是比例稅率。
超額累進稅率。即把征稅對象按數額的大小分成若干等級，每一等級規定一個稅率，稅率依次提高，但每一納稅人的征稅對象則依所屬等級同時適用幾個稅率分別計算，將計算結果相加后得出應納稅款的稅率。目前采用這種稅率的有個人所得稅。
定額稅率。即按征稅對象確定的計算單位，直接規定一個固定的稅額。目前采用定額稅率的有資源稅、車船使用稅等。
超率累進稅率。即以征稅對象數額的相對率劃分若干級距，分別規定相應的差別稅率，相對率每超過一個級距的，對超過的部分就按高一級的稅率計算征稅。目前，采用這種稅率的是土地增值稅。
（六） 納稅環節。主要指稅法規定的征稅對象在從生產到消費的流轉過程中應當繳納稅款的環節。如流轉稅在生產和流通環節納稅；所得稅在分配環節納稅等。
（七） 納稅期限。是指納稅人按照稅法規定繳納稅款的期限。比如，企業所得稅在月份或者季度終了后15日內預繳，年度終了后4個月內匯算清繳，多退少補；營業稅的納稅期限；分別為5日、10日、15日或者一個月，納稅人的具體納稅期限，由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定，不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。
（八） 納稅地點。主要是指根據各個稅種納稅對象的納稅環節和有利于對稅款的源泉控制而規定的納稅人（包括代征、代扣、代繳義務人）的具體納稅地點。
（九） 減稅免稅。主要是對某些納稅人和征稅對象采取減少征稅或者免予征稅的特殊規定。
（十） 罰則。主要是指對納稅人違反稅法的行為采取的處罰措施。
（十一） 附則。附則一般都規定與該法緊密相關的內容，比如，該法的解釋權；該法生效的時間等。
一、稅法的定義
稅法是國家制定的用以調整國家與納稅人之間在征納稅方面的權利與義務關系的法律規范的總稱。它是國家及納稅人依法征稅、依法納稅的行為準則，其目的是保障國家利益和納稅人的合法權益，維護正常的稅收秩序，保證國家的財政收入。
稅法與稅收密不可分，稅法是稅收的法律表現形式，稅收則是稅法所確定的具體內容。因此，了解稅收的本質與特征是非常必要的。稅收實質是國家為了行使其職能，取得財政收入的一種方式。它的特征主要表現在三個方面：
一是強制性。主要是指國家以社會管理者的身份，用法律、法規等形式對征收捐稅加以規定，并依照法律強制征稅。
二是無償性。主要指國家征稅后，稅款即成為財政收入，不再歸還納稅人，也不支付任何報酬。
三是固定性。主要指在征稅之前，以法的形式預先規定了課稅對象、課稅額度和課稅方法等。
因此，稅法就是國家憑借其權力，利用稅收工具的強制性、無償性、固定性的特征參與社會產品和國民收入分配的法律規范的總稱。
二、稅收法律關系
國家征稅與納稅人納稅形式上表現 為利益分配的關系，但經過法律明確其雙方的權利與義務后，這種關系實質上已上升為一種特定的法律關系。了解稅收法律關系，對于正確理解國家稅法的本質，嚴格依法納稅、依法征稅都具有重要的意義。
（一） 稅收法律關系的構成 稅收法律關系在總體上與其他法律關系一樣，都是由權利主體、客體和法律關系內容三方面構成的，但在三方面的內涵上，稅收法律關系則具有特殊性。
權利主體即稅收法律關系中享有權利和承擔義務的當事人。在我國稅收法律關系中，權利主體一方是代表國家行使征稅職責的國家稅務機關，包括國家各級稅務機關、海關和財政機關；另一方是履行納稅義務的人，包括法人、自然人和其他組織，在華的外國企業、組織、外籍人、無國籍人，以及在華雖然沒有機構、場所但有來源于中國境內所得的外國企業或組織。這種對稅收法律關系中權利主體另一方的確定，在我國采取的是屬地兼屬人的原則。
在稅收法律關系中權利主體雙方法律地位平等，只是因為主體雙方是行政管理者與被管理者的關系，雙方的權利與義務不對等，因此，與一般民事法律關系中主體雙方權利與義務平等是不一樣的。這是稅收法律的一個重要特征。
權利客體即稅收法律關系主體的權利、義務所共同指向的對象，也就是征稅對象。例如，所得稅法律關系客體就是生產經營所得和其他所得；財產稅法律關系的客體即是財產，流轉稅法律關系客體就是貨物銷售收入或勞務收入。稅收法律關系客體也是國家利用稅收杠桿調整和控制的目標，國家在一定時期根據客觀經濟形勢發展的需要，通過擴大或縮小征稅范圍調整征稅對象，以達到限制或鼓勵國民經濟中某些產業、行業發展的目的。
稅收法律關系的內容稅收法律關系的內容就是權利主體所享有的權利和所應承擔的義務，這是稅收法律關系中最實質的東西，也是稅法的靈魂。它規定權利主體可以有什么行為，不可以有什么行為，若違反了這些規定，須承擔什么樣的法律責任。
國家稅務主管機關的權利主要表現在依法進行征稅、進行稅務檢查及對違章者進行處罰；其義務主要是向納稅人宣傳、咨詢、輔導稅法，及時把征收的稅款解繳國庫，依法受理納稅人對稅收爭議申訴等。
納稅義務人的權利主要有多繳稅款申請退還權、延期納稅權、依法申請減免稅權、申請復議和提起訴訟權等。其義務主要是按稅法辦理稅務登記、進行納稅申報、接受稅務檢查、依法繳納稅款等。
稅收法律關系的產生、就更與消滅稅法是引起稅收法律關系的前提條件，但稅法本身并不能產生具體的稅收法律關系。
稅收法律關系的產生、變更和消滅必須有能夠引起稅收法律關系產生、變更或消滅的客觀情況，也就是由稅收法律事實來決定。這種稅收法律事實，一般指稅務機關依法征稅的行為和納稅人的經濟活動行為，發生這種行為才能產生、變更或消滅稅收法律關系。例如：納稅人開業經營即產生稅收法律關系，納稅人轉業或停業就造成稅收法律關系的變更或消滅。
稅收法律關系的保護稅收法律關系是同國家利益及企業和個人的權益相聯系的。保護稅收法律關系，實質上就是保護國家正常的經濟秩序，保障國家財政收入，維護納稅人的合法權益。稅收法律關系的保護形式和方法是很多的，稅法中關于限期納稅、征收滯納金和罰款的規定，《中華人民共和國刑法》對構成偷稅、抗稅罪給予刑事罰的規定，以及稅法中對納稅人不服稅務機關征稅處理決定，可以申請復議或提出訴訟的規定等都是對稅收法律關系的直接保護。稅收法律關系的保護對權利主體雙方是對等的，不能只對一方保護，而對另一方不予保護，對權利享有者的保護，就是對義務承擔者的制約。
三、稅法的構成要素
稅法一般都由若干要素組成，了解這些要素的構成，有助于全面掌握和執行稅法規定。
稅法的構成要素一般包括：總則、納稅義務人、征稅對象、稅目、稅率、納稅環節、納稅期限、納稅地點、減稅免稅、罰則、附則等項目。
總則，主要包括立法依據、立法目的、適用原則等。 納稅義務人。在法學上稱為納稅主體，主要是指一切履行納稅義務的法人、自然人及其他組織。 征稅對象。在法學上稱為納稅客體，主要是指稅收法律關系中征納雙方權利義務所指向的物或行為。這是區分不同稅種的主要標志，我國現行稅收法律、法規都有自己特定的征稅對象。比如，企業所得稅的征稅對象就是應稅所得；增值稅的征稅對象就是商品或勞務在生產和流通過程中的增值額。
（四） 稅目。是各個稅種所規定的具體征稅項目。它是征稅對象的具體化。比如，消費稅具體規定了煙、酒等11個稅目。
（五） 稅率。是對征稅對象的征收比例或征收額度。稅率是計算稅額的尺度，也是衡量稅負輕重與否的重要標志。我國現行的稅率主要有：
比例稅率。即對同一征稅對象，不分數額大小，規定相同的征收比例。我國的增值稅、營業稅、資源稅、企業所得稅等采用的是比例稅率。
超額累進稅率。即把征稅對象按數額的大小分成若干等級，每一等級規定一個稅率，稅率依次提高，但每一納稅人的征稅對象則依所屬等級同時適用幾個稅率分別計算，將計算結果相加后得出應納稅款的稅率。目前采用這種稅率的有個人所得稅。
定額稅率。即按征稅對象確定的計算單位，直接規定一個固定的稅額。目前采用定額稅率的有資源稅、車船使用稅等。
超率累進稅率。即以征稅對象數額的相對率劃分若干級距，分別規定相應的差別稅率，相對率每超過一個級距的，對超過的部分就按高一級的稅率計算征稅。目前，采用這種稅率的是土地增值稅。
（六） 納稅環節。主要指稅法規定的征稅對象在從生產到消費的流轉過程中應當繳納稅款的環節。如流轉稅在生產和流通環節納稅；所得稅在分配環節納稅等。
（七） 納稅期限。是指納稅人按照稅法規定繳納稅款的期限。比如，企業所得稅在月份或者季度終了后15日內預繳，年度終了后4個月內匯算清繳，多退少補；營業稅的納稅期限；分別為5日、10日、15日或者一個月，納稅人的具體納稅期限，由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定，不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。
（八） 納稅地點。主要是指根據各個稅種納稅對象的納稅環節和有利于對稅款的源泉控制而規定的納稅人（包括代征、代扣、代繳義務人）的具體納稅地點。
（九） 減稅免稅。主要是對某些納稅人和征稅對象采取減少征稅或者免予征稅的特殊規定。
篇2
關鍵詞：水性聚氨酯膠黏劑改性方法
水性聚氨酯是一種把水當作分散介質的聚氨酯體系。水性聚氨酯膠黏劑的溶劑為水，具有無污染，無毒性，良好的相容性，優良的機械性能，容易改性等優點，因而被當作環保型涂料和膠黏劑而得到廣泛的應用。盡管水性聚氨酯膠黏劑有很多的優點，但是仍然無法避免出現不足之處。水性聚氨酯膠黏劑的成膜速度相對較慢，初黏力較低等缺點，另外水性聚氨酯膠黏劑還存在著較差的耐水性和耐溶劑性，硬度較低，手感不佳等缺點。因此，多年來我國的研究機構和研究人員都對水性聚氨酯膠黏劑的改性進行深入研究，旨在提高水性聚氨酯的性能，改進不足，擴大應用領域。目前，國內外的水性聚氨酯膠黏劑改進方法主要有環氧樹脂改性、有機硅改性、丙烯酸改性、納米材料改性等。
一、國內外水性聚氨酯膠黏劑的研究現狀及存在的問題
水性聚氨酯膠黏劑雖然無毒環保，但是其在具體的使用當中仍然存在著許多的問題，有待進一步的改進。
1.1固含量相對較低
當前我國的水性聚氨酯膠黏劑中固含量比較低，大多數僅僅占30%左右，致使水性聚氨酯膠黏劑的干燥速度降低，同時運輸費用增高。提高其固含量，有利于提高它的干燥速度，但是這通常又會引起黏度過大，乳液分散相對困難，降低穩定性等問題。如何解決這些問題，是研究者們的一個重要課題。
1.2 固化速度相對較慢
因水性聚氨酯膠黏劑的分散介質是水，而水的揮發速度和干燥速度比較慢，這導致水性聚氨酯膠黏劑的固化速度變慢，增加了能量的消耗，同時生產效率也有了很大的降低。
1.3 初黏性較低
水性聚氨酯膠黏劑的初黏性較低這一缺點制約著它的廣泛使用?？赏ㄟ^加入增稠劑的方法提高它的初黏性。
1.4 耐水性以及耐熱性較差
大多數水性聚氨酯膠黏劑的分子成分中都含有親水因子，同時其成分一般都具有熱塑性，這導致水性聚氨酯膠黏劑的耐水性和耐熱性都比較差。
1.5 潤濕性和穩定性差
由于水性聚氨酯膠黏劑中含水量很大，這導致其表面的潤濕性相對較差。同時水性聚氨酯膠黏劑的存儲穩定性能也比較差，有很多地方需要我們進一步的改進。
水性聚氨酯膠黏劑雖然有許多的優良性能，但是仍然存在很大的缺陷。沒有經過改性處理的水性聚氨酯膠黏劑在初黏力、固化速度、潤濕性、耐水性、耐熱性等方面存在著嚴重的不足。為使水性聚氨酯膠黏劑得到更廣泛的應用，改善其性能，近些年眾多的研究者對其改性進行了深入的研究。當前的研究者主要針對特定的用途對水性聚氨酯膠黏劑有針對的進行改性處理?，F今的改良主要是針對其力學性能、耐水性能耐熱性能和耐化學品腐蝕的性能。
二、水性聚氨酯膠黏劑的改性方法
2.1水性聚氨酯膠黏劑的環氧樹脂改性法
未經改性的水性聚氨酯膠黏劑的分子內含有離子基團，致使其耐水性和耐化學腐蝕的性能相對較差。環氧樹脂具有熱穩定性好、耐化學腐蝕、強度高等優點，用環氧樹脂對水性聚氨酯膠黏劑進行改性可使其力學性能、耐水性和耐化學腐蝕的特性有很大的提高。環氧樹脂改性的制備方式有機械共混法和共聚法兩類。經環氧樹脂改性處理的水性聚氨酯膠黏劑力學強度高，化學穩定性優良，固化速度快，熱穩定性相對較好等優點。
2.2水性聚氨酯膠黏劑的有機硅改性法
有機硅樹脂具有耐高溫和耐水解的性能，并且具有較低的表面張力和較好的相容性以及抗氧化性。用有機硅對水性聚氨酯膠黏劑進行改性處理可以改善其熱穩定性、化學穩定性，增強其憎水性以及其富集性和柔順性。根據其改性方式的不同可分為共混改性與共聚改性這兩種方式。利用水性聚氨酯同有機硅混合進行改性的方式稱為共混改性，利用氨基硅油等聚硅氧烷低聚物和多異氰酸酯結合成的聚合物進行改性處理的方式稱為共聚改性。經過有機硅的改性處理，水性聚氨酯膠黏劑的耐水性，耐化學腐蝕性，熱穩定性能以及力學性能都有了很大的提高。
2.3 水性聚氨酯膠黏劑的丙烯酸酯改性法
丙烯酸酯聚合物具有優良的耐光性和耐酸堿性，耐紫外光線照射，在強光照射下也不易分解。經丙烯酸酯改性的水性聚氨酯在性能上實現互補，明顯改善了其硬度、強度、耐熱性、耐水性、以及黏結性等各方面的性能。改性后的水性聚氨酯膠黏劑具有高的抗拉強度和抗沖擊強度，并且具有優良的耐磨性和耐光性，耐候性也有了很大的提高。另一方面，經過改性水性聚氨酯膠黏劑的制作成本大大的降低，該方法在涂料以及鞋用膠等行業中得到廣泛的應用。
2.4 水性聚氨酯膠黏劑的納米材料改性法
納米材料作為一種新興起的優良材料具有光學效應、尺寸效應、良好的表面效應等許多特殊的性能。納米材料有很強的力學性能和穩定性。納米材料的制備方式主要有共混法、插層法、溶膠—凝膠法等幾種方法。經過納米材料改性之后，提高了水性聚氨酯膠黏劑的耐沖擊力，附著力，耐老化性，耐腐蝕性以及強的抗紫外線性能。納米材料改性法因其優良的性能，可以在航天、船舶等高端產品中應用。
2.5水性聚氨酯膠黏劑的有機氟改性法
經過有機氟改性處理的水性聚氨酯，在成膜后，膠膜表面形成一層氟原子膜，使得膠膜表面的表面能顯著降低，同時提高了膠膜的耐水性以及耐化學腐蝕的性能。該方法主要應用在皮革品的防水涂料上。
2.6水性聚氨酯膠黏劑的復合改性法
復合改性法是指利用環氧樹脂和氨基硅烷兩者的合成物對水性聚氨酯進行改性處理的一種方式。該方式結合了丙烯酸酯改性法、環氧改性法和有機硅改性法三種方法的優點，使得水性聚氨酯膠黏劑各個方面的性能都有了很大的提高。該方法因其獨特的性能，很受各方的歡迎，近些年有很多研究者都致力于該方法的研究上。
2.7 水性聚氨酯膠黏劑的超支化預聚體改性法
作為一種新型的聚合物，該材料具有活性，黏結性非常好，并且熔點較低，黏度也相對較低，易于溶解等優點。經過超支化預聚體改性處理的水性聚氨酯膠黏劑其耐水性、力學性能以及熱穩定性都有了很大的提高。同時，目前各國研究者也正致力于該方法的研究。
三、結語
由于其優越的綜合性能，水性聚氨酯膠黏劑近年來受到各國研究者的廣泛關注。經過多年的發展，水性聚氨酯膠黏劑已經成為一種非常重要的材料。隨著科技的不斷發展，我們對水性聚氨酯膠黏劑綜合性能的要求也越來越高。針對水性聚氨酯膠黏劑目前存在的諸多不足之處，對于水性聚氨酯膠黏劑的改性我們更應該注意以下幾個方面。一是要注重高固含量的水性聚氨酯膠黏劑的改性，二是加強天然高分子的水性聚氨酯的改性處理，同時要加強無機納米材料的水性聚氨酯改性方法。相信通過我國研究者的不斷研究改進，我國的水性聚氨酯膠黏劑改性技術一定會變得更加完善。
參考文獻
[1] 李培枝，沈一丁，楊曉武.陽離子全氟烷基水性聚氨酯涂膜表面性能的研究[J].功能材料，2011，4（42）：632 —634.
[2] 杜郢，頓全秀，周春利，等.疏水型陽離子水性聚氨酯的合成與性能研究[J].涂料工業，2011，41（3）：29—32.
[3] 付立成，張俊良.陽離子水性聚氨酯的耐水性研究[J].化學推進劑與高分子材料，2011，9（1）：64—67.
篇3
[關鍵詞] 匹伐他汀鈣；腦梗死；頸動脈粥樣硬化斑塊；血脂；臨床療效
[中圖分類號] R743.33 [文獻標識碼] A [文章編號] 2095-0616（2017）09-65-04
Clinical effect of pitavastatin calcium in treatment of gerontal patients with acute cerebral infarction combined with carotid atherosclerosis and its impact of blood lipid levels
WEI Tao
Department of Medical， the People' Hospital of Lianshan Zhuang and Yao Autonomous County， Guangdong， Lianshan 513200， China
[Abstract] Objective To discuss the clinical effects of pitavastatin calcium in treatment of gerontal patients with acute cerebral infarction combined with carotid atherosclerosis and it’s impact of blood lipid levels. Methods 60 erontal patients with acute cerebral infarction combined with carotid atherosclerosis in our hospital from January 2015 to January 2016 were randomly selected and divided into control group and observation group with 30 patients in each. Patients in control group were treated with conventional therapy. Patients in observation groups were treated with pitavastatin calcium on the basic of control group. The intima-media thickness（IMT） and artery plaque area were measured. The neurological function and the degree of carotid artery atherosclerosis with neurological function defect scale and plaque integral method，detected the blood lipid levels before and after treatments were evaluated. The occurrence of adverse reactions during treatments was observed. Results The levels of TG，TC and LDL-C in observation group were lower than those in control group， the difference was statistically significance（P
[Key words] Pitavastatin calcium； Cerebral infarction； Carotid atherosclerotic plaques； Blood lipid； Clinical effects
急性腦梗死是臨床上常見的腦血管疾病之一，多發于老年人，具有較高的發病率、致殘率和致死率，嚴重威脅我國老年人的身心健康和生活質量。近年來，隨著我國社會人口老齡化進程的加劇，急性腦梗死的發病率呈逐年上升的趨勢，已引起人們的廣泛關注。頸動脈粥樣硬化是誘導急性腦梗死發病的高危因素，其中有62%的急性腦梗死患者都是頸動脈粥樣硬化所致[1]。他汀類藥物是目前臨床上用于預防和治療全身動脈粥樣硬化重要藥物之一，其可通過調節患者血脂水平，降低血液粘稠度，從而起到抑制動脈粥樣硬化斑塊形成、治療腦梗死作用[2-3]。本研究采用匹伐他汀鈣治療老年腦梗死合頸動脈粥樣硬化斑塊患者，旨在探討匹伐他汀鈣治療老年腦梗死患者頸動脈粥樣硬化斑塊的療效及其對患者血脂水平的影響，現報道如下。
1 資料與方法
1.1 一般資料
選取2015年1月～2016年1月我院收治的60例老年老梗死合并頸動脈粥樣硬化斑塊患者作為研究對象，患者發病時間
1.2 治療方法
對照組患者均給予脫水降壓、抗血小板凝聚、腦細胞保護劑、對癥支持等常規治療；而觀察組則對照組的基礎上給予匹伐他汀鈣（華潤雙鶴藥業股份有限公司，H20080737）2mg治療，1次/d，晚飯后服用。兩組患者治療周期均為12個月。
1.3 觀察指標
采用雙側頸動脈彩色B超檢查測量兩組患者治療前后的IMT，即管腔內膜交界面到中膜與外膜交界面之間的垂直距離，分別測量每 個斑塊的3 條直徑，選擇數值最大的兩條徑線作為長、寬相乘計算斑 塊面積，每個斑塊相加，則為斑塊總面積[5]；采用NIHSS量表和斑塊積分法評價兩組患者的神經功能和頸動脈粥樣硬化程度。于治療前后分別采集清晨靜脈血5mL，不加抗凝劑，室溫放置1h，離心5min并取上清液。采用全自動生化分析儀檢測三酰甘油（TG） 、膽固醇（TC）、低密度脂蛋白（LDL-C）和高密度脂蛋白（HDL-C）的水平。觀察治療過程中不良反應的發生情況。
1.4 評定標準
（1）動脈斑塊積分[6]：采用板塊積分法評估患者頸動脈粥樣硬化的程度，具體如下：①2處以上動脈斑塊，且斑塊厚度≥2mm，記為4分；②1處動脈斑塊，斑塊厚度≥2mm，或2處動脈斑塊而斑塊厚度
1.5 統計學處理
采用SPSS16.0統計學軟件分析數據，兩組資料間的計量資料采用t檢驗，計數資料采用χ2檢驗，P
2 結果
2.1 兩組患者治療前后血脂水平的比較
觀察組患者治療后TG、TC、LDL-C的水平明顯降低，而HDL-C則顯著升高；觀察組患者治療后的TG、TC、LDL-C的水平顯著低于對照組的，差異有統計學意義（P
2.2 兩組患者治療前后頸動脈斑塊的比較
觀察組患者治療后的IMT和斑塊總面積分別為（1.18±0.49）mm和（15.42±2.38）mm2，均明顯低于對照組的（1.56±0.72）mm和（19.46±3.12）mm2，差異有統計學意義（P
2.3 兩組患者治療前后動脈斑塊積分和NIHSS評分的比較
觀察組治療后的動脈斑塊積分和NIHSS評分分別為（4.52±0.42）分和（7.31±0.54）分，均明顯
低于對照組的（5.38±0.31）分和（9.87±0.61）分，差異有統計學意義（P
2.4 兩組患者不良反應發生情況的比較
觀察組患者治療過程中出現惡心1例，輕微上腹部不適2例，未經特殊處理，1d后癥狀自行緩解，未影響治療，而對照組患者治療過程中未出現不良反應。兩組患者的肝、腎功能檢查均正常。
3 討論
頸動脈粥樣硬化是導致急性腦梗死發病的重要原因之一，研究指出[8]，頸動脈粥樣硬化斑塊容易造成動}的狹窄或閉塞，引起腦部血液供應障礙，進而導致局限性腦組織的缺血性壞死或軟化，從而誘導急性腦梗死的發病。頸動脈粥樣硬化的發生與血脂異常有著密切的關系[9]。有研究顯示[10]，有效糾正急性腦梗死患者血脂異常狀態，緩解動脈血管粥樣硬化，有助于降低急性腦梗死的發病率和死亡率，改善患者的預后。他汀類藥物是目前臨床上常用的調脂藥物，療效確切，同時其在預防和治療全身動脈粥樣硬化的應用中亦有著顯著的療效。
匹伐他汀鈣為選擇性的HMG-CoA還原酶拮抗劑，是臨床上常用的他汀類藥物之一，其可通過抑制MG-CoA還原酶的活性，從而減少TC的合成，并間接起到調節TG、LDL-C和HDL-C水平的作用[11]?，F代藥理學研究表明[12]，匹伐他汀鈣可通過抑制CRP的表達，改善血管內皮功能，從而發揮穩定和逆轉頸動脈粥樣硬化斑塊的作用，同時其亦能抑制斑塊內氧自由基的形成，減少血管內炎癥反應的發生，從而降低急性腦梗死的發生風險。多項研究表明[13-14]，匹伐他汀鈣具有使冠狀動脈內斑塊消退的作用。此外，匹伐他汀鈣以可通過降低斑塊脂質核心中氧化LDL-C的含量，抑制膠原酶的活性，并提高斑塊表面纖維帽的穩定性，來降低因斑塊脫落而造成動脈血管狹窄或閉塞的風險[15]。
本研究結果顯示，觀察組患者治療后TG、TC、LDL-C的水平明顯降低， HDL-C則明顯升高，而對照組患者治療后TG、TC、LDL-C及HDL-C水平的變化并不明顯。且觀察組患者治療后的動脈粥樣硬化斑塊和神經功能的改善情況均優于對照組的。
本研究結果表明，匹伐他汀鈣用于治療老年急性腦梗死，可起到有效的調脂效果，并可明顯降低IMT，在穩定斑塊、逆轉斑塊方面亦有著非常重要的作用。匹伐他汀鈣治療老年腦梗死患者頸動脈粥樣硬化斑塊的機制可能是：高血脂是導致動脈粥樣硬化的危險因素，而匹伐他汀鈣具有穩定的調脂作用和改善血液粘稠度的作用，其中LDL-C的明顯降低，可直接導致IMT的降低，從而起到抑制動脈粥樣硬化的作用。同時匹伐他汀鈣亦可抑制炎癥因子的表達，保護血管內皮，并可有效清除氧自由基，降低脂質氧化和泡沫細胞的形成，使得動脈粥樣硬化斑塊穩定，從而起到保護腦組織的作用，有效改善神經功能，降低急性腦梗死的再發風險。
綜上所述，匹伐他汀鈣用于治療老年急性腦梗死合并頸動脈粥樣硬化斑塊，可有效調節血脂水平，同時其具有抗動脈粥樣硬化的作用，可促進神經功能的恢復。
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篇4
國際稅法的基本原則，是指調整國際稅收關系的法律規范的抽象和概括，也是國際稅法主體應普遍遵循的法律準則。由于不同社會制度的國家都有其所遵循的不盡相同的稅法原則，而國際稅法既不能照搬某國或所有各國的稅法原則，又不能完全不顧及各國稅法的原則。因此，國際稅法的基本原則應當是各國稅法所共有的原則，即國家稅收管轄權獨立原則和公平原則。
（一）國家稅收管轄權獨立原則
各國的國家稅收管轄權是國家的重要組成部分，是其具體體現之一。稅收管轄權獨立，意味著一個國家在征稅方面行使權力的完全自主性，對本國的稅收立法和稅務管理具有獨立的管轄權力；在國際稅法領域，即指一國通過制定法律，確定本國稅收管轄權的范圍，有權對屬于該范圍內的征稅對象進行征稅。稅收管轄權獨立性和排他性，即國家獨立自主地行使征稅權力，不受任何外來意志的控制或干涉；對國家稅收管轄權的限制，只能是一種在國家間相互自愿、平等地進行協調的基礎上的自我限制。
國際稅法的稅收管轄權獨立原則，也是由國際稅法對國內稅法的必然的依賴性決定的。國際稅法以國內稅法為基礎，一國的國際稅收政策是其國內稅收政策的延續和伸展；具有國際法性質的國際稅收協定往往是各國稅法和稅收政策相協調的產物；稅法本質上屬于國家事宜，一國制定什么樣的稅法取決于該國的國內國際稅收政策。同時，獨立的稅收管轄權還是國際稅法得以產生的基本前提之一。只有在國家稅收管轄權獨立的前提下，國家間的經濟交往才可能是平等互利的；否則，如“二戰”以前廣大殖民地國家附庸于其宗主國，沒有獨立的國家，更不用說獨立的稅收管轄權了，根本不可能產生包括平等互利的國際稅收分配關系在內的國際稅收法律關系。所以，國家稅收管轄權獨立原則是維護國家權益，平等互利地發展國際經濟交往的基礎。
法律原則都有基本原則與具體原則之分。相對于國家（經濟）獨立的國際經濟法的基本原則而言，國家稅收管轄權獨立是具體原則，而國家稅收管轄權獨立作為國際稅法的基本原則，“居民稅收管轄權”和“所得來源地稅收管轄權”原則就是其具體原則。
（二）公平原則
公平原則一般都是各國國內稅法的基本原則。國際稅法領域中公平原則的含義不完全等同于國內稅法中的公平原則，既是對國內稅法中公平原則的承繼，又是由國際稅法的本質特征所決定的。從這個意義上來說，國際稅法的公平原則的綜合性及其價值取向上的特點是派生自國際稅法本質屬性的一大特征。
按照國際稅法的調整對象，國際稅法的公平原則可以分為國家間稅收分配關系的公平原則和涉外稅收征納關系中的公平原則兩項具體原則。
國家間稅收分配關系的公平原則是各國在處理與他國之間在國際稅收分配關系上應遵循的基本準則，其實質就是公平互利，是國際經濟法中公平互利基本原則的具體體現。《各國經濟權利和義務》第10條規定：“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權充分地和切實有效地參加解決世界性的經濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益。”故國家間稅收分配關系的公平原則就是指，各個國家在其稅收管轄權相對獨立的基礎上平等地參與對其相互之間稅收利益分配問題的協調過程，最終達到既照顧各方利益，又相對公平的解決結果。
眾所周知，公平與效率是稅法的兩大基本原則，二者的關系是“效率優先，兼顧公平”。國際稅法中雖然也有效率價值的體現，但遠沒有公平價值重要，尤其是在國家間稅收分配關系上。因為如果實行“效率優先”，允許在經濟、技術等方面占優勢的國家以高效率的方式對跨國征稅對象征稅，而以其他相對處于劣勢的國家要付出高于前者的征稅成本為理由，剝奪其對同一對象征稅的權力，熱必破壞國家間在國際稅收分配領域的公平狀態，有違國際經濟交往的公平互利的基本原則。這主要是就稅收的行政效率而言的；稅收的經濟效率仍然是國際稅法的內在價值要求，但亦存在著必要時讓位于其公平價值要求的現象。故國際稅法中公平與效率的關系不同于國內稅法，應該奉行“公平優先，兼顧效率”的價值取向。
國際稅法中的涉外稅法規范同時又是國內稅法的組成部分，是二者相交叉之處。從這個意義上來說，國際稅法中的涉外稅收征納關系的公平原則應與國內稅法的公平原則一樣，具體包括兩方面內容：（1）稅收的橫向公平，即指經濟情況相同，納稅能力相等的納稅人，其稅收負擔也應相等。（2）稅收的縱向公平，即指經濟情況不同，納稅能力不等的納稅人，其稅收負擔亦應不同。
應當指出的是，涉外稅收征納關系中的公平原則還具有特殊的意義，體現在對待本國納稅人與外國納稅人稅收待遇的問題上，這也是國內稅法公平原則的延伸。實際上，現代國家在對待本國與外國納稅人稅收待遇上往往并不公平，尤其是廣大發展中國家，多采取涉外稅收優惠政策來吸引國外的資金和先進的技術。對于廣大發展中國家而言，通過涉外稅收優惠政策吸引大量的國外資金和先進技術，彌補本國的不足，是加速其經濟發展的一條切實可行的道路。但是，國際稅法的作用并不是萬能的，其所創造的一國的涉外稅收環境的作用也是有條件的。當然，對稅收優惠政策的作用，不能孤立、片面地理解，而應從全局出發，作適當的評估。在我國，隨著改革開放的進一步發展，要求對涉外企業實行國民待遇的呼聲越來越高。這并非意味著一概取消涉外稅收優惠政策，只是強調當吸引外資達到一定規模，內資企業具有參與國際競爭的相當實力以及我國經濟發展到一定水平時，就應當逐步取消對涉外企業的普遍性和無條件的稅收優惠政策，而從彌補我國弱勢產業、全面發展經濟的角度出發，對在國家急需發展的項目、行業和地區進行生產經營的涉外企業有選擇、有重點地給予稅收優惠，從而在整體上保持涉外企業和內資企業在稅收待遇方面的公平狀態。
三、國際稅法上居民的比較
（一）國際稅法確立居民概念的法律意義
居民是國際稅法上的重要概念。在國際上，不同社會形態的國家、同一社會形態在不同國家、同一國家在不同時期，由于政治、經濟、法律、文化等背景的不同，對居民的稱謂及法律界定各異。但是，第二次世界大戰后，隨著國際經貿關系的發展和稅法慣例的國際化，國際稅法學界對居民這一概念已逐步達成共識，即按照一國法律，依住所、居所、管理場所或其他類似性質的標準，負有納稅義務的人，它既包括自然人，又包括公司和其他社會團體。
應當說明的是，國際稅法上的居民的概念最初源自有關的國際稅收協定。早期的國際稅收協定曾規定其適用主體為公民或納稅人。但公民的概念限于國籍，具有較大的局限性，且公民的國籍國往往與公民取得的所得沒有直接聯系。而采用納稅人概念，則范圍又過于寬廣，難以確定，這是因為它實際上只按納稅人的納稅義務來規定協定的適用范圍。既不考慮該納稅人是否
屬于締約國任何一方的國家，又不考慮該納稅人是否居住在締約國任何一方，故缺乏判定國際稅收協定適用范圍的一般標準。自1963年經濟合作與發展組織提出《關于對所得避免雙重征稅協定草案》后，國際稅收協定普遍采用居民概念確定協定適用主體的范圍，大多數國家的國內稅法據此亦逐步采用居民這一概念。實際上，居民的概念介于公民和納稅人之間，不論是否為締約國國民，都須符合各國國內法規定的條件。
在國際稅法上之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：
1.區別不同類型的納稅義務人，明確稅收管轄權范圍。各國所得稅法實踐中，通常將納稅義務人分為兩種類型：一類是負無限納稅義務的納稅人；另一類是負有限納稅義務的納稅人。構成一國稅法上的居民則為無限納稅義務人，即對于源自該國境內、境外的全部所得都要向該國申報納稅。未構成一國稅法上的居民，則為有限納稅義務人，僅就其源自該國境內的所得納稅。
2.避免國際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則在某一自然人或公司居民身份單一的情況下，可以避免行使居民征稅權的國家之間對同一所得的雙重或多重征稅。同時，當一個國家行使居民征稅權時，按國際稅收慣例，這個國家必須承擔對該居民所繳納的外國稅款予以抵免的義務。易言之，一個國家的居民到另一個國家投資并取得所得，如果所得來源國行使所得來源地征稅權，則該居民在所得來源國已繳納的稅款應在其所屬居民國按法定標準予以抵扣。這也是所得來源地征稅權優先于居民征稅權原則的要求。
3.維護國家征稅。在國際稅法中既存在居民征稅權與所得來源地征稅權的沖突，又存在因國際稅收條約尚未對締約國國內稅法認定居民納稅人的條件作出規定所導致的行使居民征稅權的各個國家間對同一所得行使征稅權上的沖突。如何適當界定本國稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對于談判、締結和執行避免國際雙重征稅協定有重大的實踐意義，有利于維護國家的征稅權。
此外，依法確認居民的概念和范圍有利于促進國際經濟合作、科學技術交流及人員往來。
（二）國際稅法確認居民的標準
國際稅法上確認居民的標準可以區分為自然人居民身份的確認標準和公司居民身份的確認標準。在此，我們將分別予以比較論述。
1.自然人居民身份的確定
各國對于自然人居民身份確認標準的規定并不一致，歸納起來，有下述幾種：
（1）國籍標準。根據本國國籍法應為本國公民的自然人，即構成稅法上的居民。國籍標準是從國際法中的屬人管轄權原則中引伸出來的，即國家對于一切具有本國國籍的人有權按照本國的法律實施稅收管轄。但隨著經濟生活日益國際化，人們國際交往的日趨頻繁，許多自然人國籍所在國與自然人經濟活動所在地的聯系較松散，采用國籍標準認定居民身份難以適應自然人實際所得和財產的狀況。在國際私法領域，出現了一定程度的住所法優先于國籍法的傾向，在稅收立法中目前也只有美國、菲律賓、墨西哥等少數國家仍堅持國籍標準確認自然人的居民身份。
（2）住所標準。一些國家規定，一個自然人如果在本國境內擁有住所，即構成本國稅法上的居民。例如，英國所得稅法規定，在英國有永久性住所的自然人或者在英國擁有習慣性住所的自然人為英國稅法上的居民。住所本是民法中的一個基本概念，一般指一人以久住的意思而居住的某一處所。從各國立法與學說來看，住所應包括居住的事實和居住的意思兩個構成要件。住所與國籍的區別在于：住所是個私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯系；國籍則是個公法上的概念，它反映了自然人與特定國家間的政治聯系，故世界上采用住所標準確認自然人居民身份的國家比采用國籍標準的國家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少，一般在稅法中還附加居住時間的條件并稱之為“財政住所”。例如，日本所得稅法規定，在日本國內有住所并在國內連續居住1年以上的自然人為稅法上的居民。應當指出的是，采用住所標準的國家甚多，且各國對外簽訂的雙邊稅收協定，一般也明確采用這一標準，但住所作為一種法定的個人永久居住場所，并非完全能反映出某個人的真實活動場所。因此，不少國家通過稅法作了補充性規定。例如美國紐約州稅法規定，凡在本州境內擁有一永久性住宅，且在納稅年度內又在本州境內居住6個月以上，則視為本州居民。
（3）時間標準。時間標準又稱居所標準，指某—自然人在一國境內擁有居所并且居住時間達到法定期限即構成該國稅法上的居民。對于居住時間的長短，不同國家有不同規定，大多數國家規定為半年或l年。居住時間如果不累計計算的可以不受年度限制，如果累計計算則一般限定在一個納稅年度。居所與住所的區別在于，居所是指自然人暫時居住的某一處所，其設定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時間的事實。
（4）混合標準。目前國際上廣泛采用住所標準和時間標準相結合的混合標準綜合確定自然人的居民身份。例如，德國所得稅法規定，在德國境內有住所，或者無住所但有居所且居住6個月以上的自然人為德國稅法上的居民。也有些國家還同時采用居住意愿標準，即把在本國有長期居住的主觀意圖或被認為有長期居住的主觀意圖的自然人規定為本國稅法上的居民。判斷某一自然人是否有在本國長期居住的主觀意圖，通常要綜合考慮其簽證時間長短、勞務合同期限、是否建立家庭或購置永久性食宿設施等因素。
2.公司居民身份的確定
確認公司在稅法上的居民身份，同確認自然人的居民身份一樣，其目的是對居民的國內外所得行使征稅權。應該指出的是，這里的公司是指法人團體或者在稅法上視同法人團體的實體，它與自然人相對應。各國關于居民公司的確認標準可歸納為下列幾種：
（1）注冊地標準。即以凡按本國法律組建并登記注冊的公司規定為本國居民公司。例如，美國所得稅法規定，凡是按照美國聯邦或州的法律注冊登記的公司，不論其管理機構是否設在美國境內，也不論公司股權是否為美國公民所控制，都為美國稅法上的居民公司。由于公司的注冊成立地只有一個，故這一標準具有納稅人法律地位易于識別的優點。目前，瑞典、墨西哥、美國等均采用注冊地標準。
（2）管理機構地標準。該標準以公司經營活動的實際控制和管理中心所在地為確認居民公司的依據，凡是實際控制和管理中心所在地依法被認為在本國境內的公司即為本國稅法上的居民公司。按照有關國家的規定，實際控制和管理中心所在地一般是指公司董事會所在地，或者董事會有關經營決策會議的召集地，它不等同于公司的日常經營業務管理機構所在地。采用這一標準的國家有英國、新西蘭、新加坡等。
（3）總機構地標準。此標準以公司的總機構是否設在本國境內為依據，來確定其是否為本國稅法上的居民公司?？倷C構是指公司進行重大經營決策以及全部經營活動和統一核算盈虧的總公司或總店。法國、日本、新西蘭均采用了總機構地標準。例如，日本稅法規定，凡在日
本設有總機構，總店或總事務所的公司即為日本稅法上的居民公司。
（4）其他標準。綜觀各國關于居民公司的認定標準，一般采用上述標準中的一種或幾種，少數國家還同時或單獨采用主要經營活動地標準，控股權標準。主要經營活動地標準以公司經營業務的數量為依據，實行這一標準的國家通常規定，如果一個公司占最大比例的貿易額或利潤額是在本國實現的，該公司即為本國居民公司?？毓蓹鄻藴适且钥刂乒颈頉Q權股份的股東的居民身份為依據，如果掌握公司表決權股份的股東具有本國居民身份，則該公司亦為本國居民公司。
（三）國際稅法上居民法律沖突的協調
由于各國法律對于負無限納稅義務的居民的認定標準不一致，以及跨國所得的存在，導致雙重居民身份而引起的雙重征稅問題。目前國際條約尚未對居民認定標準規定任何準則，各個國家根據國內法律規定稅法上居民的構成條件，并在雙邊國際稅收協定中規定特別條款，以明確優先采用何種居民概念。
1.自然人居民法律沖突的協調
（1）應認定其為有永久性住所所在國的居民；如果在兩個國家同時有永久性住所，應認定其為與該自然人經濟關系更密切（即“其重要利益中心”）的所在國的居民。在締約國國內法發生沖突時，應優先選擇自然人有永久性住所的締約國為居住國，這樣足以解決一個人在締約國一方有永久性住所，而在締約國另一方是短期停留所導致的雙重居民身份。在認定永久性住所時，應注意考慮任何形式的住所，包括個人自有或租用的房屋或公寓、租用帶家俱的房間，但重要的判定因素是住所應為自然人所有或占有的居住所在地，該所在地應有永久性，即有安排并適合長期居住的住宅，而非由于旅游、經商、求學等原因所作短期逗留的臨時居住。如果該自然人在兩個締約國境內有永久性住所，應查明哪一國家同該自然人經濟聯系最為密切。這就要求將該自然人的家庭和社會關系、職業、政治、文化及其他活動、從事營業地點、管理其財產所在地等要素作為一個整體來調查驗證。
（2）如果其重要利益中心所在國無法確定，或者在其中任何一國都沒有永久性住所，則該自然人應為其有習慣性住所所在國的居民。此項規則的含義是傾向于把自然人經常居留國確定為居住國，并主要根據居留時間和間隔時間確定在哪一國有習慣性住所。
（3）如果其在兩個國家都有，或者都沒有習慣性住所，應視其為國籍所在國居民。據此，在稅法居民身份的識別上，住所標準亦優先于國籍標準。
（4）如果某人同時是兩個國家的居民，或者均不屬其中任何一國的居民，應由締約國雙方主管當局通過協商解決其居民身份問題。
2.公司居民法律沖突的協調
對于公司居民雙重身份的沖突，國際上通行的做法是，各國通過締結雙邊性的國際稅收協定加以協調，其方式大致有兩種：一種是締約雙方在協定中事先確定一個解決此類沖突應依據的標準，例如中國與比利時、法國等國簽訂的雙邊稅收協定，都明確地選擇了以公司居民的總機構所在地國作為居住國的沖突規范。但也有不少國家采用OECD范本和UN范本所作出的規范，對于同時成為締約國雙方公司居民的，首先以實際管理機構所在國為其居住國。然而在有些情形下，判定公司的實際管理機構并非易事。對管理機構和控制中心的不同理解，會引起國家間居民稅收管轄權的沖突。因此，就出現了第二種方式，即有關國家通過簽訂雙邊性的國際稅收協定，規定公司居民身份發生沖突時，由締約國雙方的稅務主管當局通過協商的方式，確定所涉公司居民的身份歸屬以及由哪一國對其行使居民稅收管轄權。
（四）我國居民標準的稅法調整
我國居民標準的稅法調整主要體現在國內所得稅立法和雙邊國際稅收協定中。
我國1980年的《個人所得稅法》對納稅意義上的“居民”、“非居民”缺乏較為明確的界定。1994年1月1日起實施的修改后的《個人所得稅法》既解決了中國境內所有自然人按照一個稅法納稅的問題，又與世界各國個人所得稅法的通行做法有了相應的銜接。其按照國際慣例，采用住所和居住時間兩個標準將納稅人分為居民和非居民。我國《個人所得稅法》第1條規定，在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿1年的個人，從中國境內或境外取得的所得繳納所得稅。關于住所的認定，目前適用民法通則的規定，但應進一步與國際慣例接軌，不應以戶籍作為認定住所的唯一標準，關于居住時間，我國《個人所得稅法實施條例》進一步明確規定，指一個納稅年度中在中國境內居住滿365日，臨時離境的，不扣減天數。
我國《外商投資企業和外國企業所得稅法》按總機構所在地是否設在中國境內來確定外商投資企業的居民身份。理論界通常將總機構解釋為依照我國法律設立具有中國法人資格的外商投資企業在我國境內設立的負責該企業經營管理與控制的中心機構。這種解釋與國際慣例和立法本意實際上并不完全一致。因為具備中國法人資格的外商投資企業，根據有關法律，其注冊登記地在中國境內并應在中國境內設立該企業的總機構，不得將其總機構設于中國境外。但是，不具備中國企業法人資格的中外合作經營企業和外資企業，亦應將其總機構設在中國境內。上述兩種情況下的外商投資企業均應為中國居民公司。因此，我國稅法有關認定居民公司標誰的規定有待完善：一是對總機構的定義應有法律明文；二是認定居民公司的范圍不應限于外商投資企業，還應包括其他法人團體或稅法上視同法人團體的實體；三是管理機構地標準為大多數國家國內稅法所采用，我國亦應采用此種標準。
篇5
海峽兩岸房產稅制度比較研究
納稅人用稅監督權研究
美國資本弱化稅制改革研究
公共財產收入的法學解構
2011年財稅法理論研究綜述
試論財稅法的本質屬性
財稅法的面向與理論方法
論房產稅降低房價的約束條件
論證券交易所得稅制之憲法界限
海峽兩岸欠稅限制出境制度比較研究
中國房產稅的制度發展與征收述評
房地產稅保有階段稅收規制研究
論公共財產的基本體制法之縱橫展開
國家治理體系現代化與現代財政制度
現行不動產保有稅制存在的問題及對策
房產稅優惠制度的探討和重構
轉型中國:公共財政重構與中國夢的實現
公共財產法視角下的財稅法學新思維
走出宏觀調控法誤區的財稅法學
韓國企業所得稅立法與判例的最近動向
韓國共同事業場及同業企業課稅制度之介評
試論公共財產法視域下的公共財產權
公共財產法中的“私人”財產權
試論公共財產權與私人財產權的區別與意義
論公共財產法之憲法基礎——不只是財產權保障
房產稅:市場規制權與市場對策權的博弈選擇
韓國的不動產保有稅制:以價格抑制機能為中心
韓國不動產政策稅制的必要性與立法之研究
對不動產轉讓所得的重課稅現狀和改善的課題
全球金融危機后韓國房地產稅制變化趨勢
臺灣地區房地產奢侈稅“立法”及其“憲法”界限
論公共財產支出法之建構——以程序理性為中心
財稅法的本質屬性:公共財產法還是宏觀調控法?
比較法視野下的環境稅內在合法性論要
論房產(保有)稅、財產稅與結構性簡稅之稅法改革
論稅法中公平原則的時間效應——以房產稅為例
韓國法人稅征收中支出利息的不算入損金制度之介評
論財稅法的法律性質——以公共財產權為中心
稅收法定還是宏觀調控?——以滬渝房產稅改革試點為視角
民國時期稅法目的評析——以民國時期財稅法學研究為依據
基于回顧與反思的西部大開發稅收優惠法律制度之完善
個人所得稅之合憲性控制——基于量能課稅原則的考量
論財政法的意義及其學科構建——一種研究思路的展開
論財稅法人才的培養——以德國稅法碩士的培育為借鏡
財產權理論譜系的重構——從公共財產權的結構性缺位談起
公共財政視角下的財產權體系——基于公共財產的請求權
厘清公共財產的概念——兼論公共財產權的內涵、外延與本質
篇6
一、應付稅款法及其理論缺陷
（一）應付稅款法優點 應付稅款法，以按照稅法確定的當期應交所得稅作為該期所得稅費用，并以此金額確認為該期增加的負債（應交所得稅）。應付稅款法的優點表現在：（1）操作簡單。該法直接按照稅務部門依據稅法確定的應納稅所得額（應稅利潤）乘以適用稅率計算得出的應交所得稅，來確認相關負債和費用，會計操作非常簡單。（2）容易理解。該法所確認的負債（應交所得稅）屬于法定義務，符合負債的定義和確認標準；與此相對應的費用（所得稅費用）是會計期間內經濟利益的流出，也符合費用的定義和確認標準，因此該法很容易被人理解。應付稅款法由于上述優點，一度被廣泛采用，并受到實務部門的青睞①。
（二）應付稅款法理論缺陷 主要表現在：第一，以應付稅款法確認的所得稅費用，作為利潤表上稅前會計利潤的減項，存在著所得稅費用與稅前會計利潤不呈正比例的現象：有時一個會計期間的稅前利潤高于另一個會計期間的稅前利潤，而前者的所得稅費用卻低于后者的所得稅費用；而且隨著會計準則與稅法差異的增大，這種差異也越來越大，這在理論上難以自圓其說。第二，應付稅款法沒有考慮由于稅法與會計準則在資產、負債、收入、費用等方面在確認和計量上的差異對企業未來會計期間應納稅所得額增加或減少的影響，以及由此引起的會計要素的變化；也就是說，嚴格以財務會計概念框架衡量，應付稅款法造成了一部分與企業未來期間應納稅所得額相關的負債（或資產）及費用（或收入）未得到確認。針對應付稅款法在理論上的缺陷，作為對所得稅會計方法的改進，納稅影響會計法應運而生。
二、納稅影響會計法及其理論缺陷
（一）納稅影響會計法優點 納稅影響會計法已開始關注和反映稅法與會計準則在確認、計量方面的差異對未來應納稅所得額的影響；但其關注點首先在于：按照應付稅款法確認的所得稅費用與會計上的利潤總額（已經對稅法與會計準則之間的永久性差異作了調整）不相匹配的事實。因此，納稅影響會計法的基本思路是：依據會計上的利潤總額（調整了永久性差異后）和適用稅率，計算和確定所得稅費用；依據稅法上的應納稅所得額（應稅利潤）和適用稅率，計算和確定應交所得稅這項基于法定義務的負債；將前者和后者之間的差額確認為遞延稅款：若所得稅費用大于應交所得稅，則遞延稅款科目出現在會計分錄的貸方，具有負債性質，并作為遞延稅款貸項項目列示在資產負債表的負債方；相反，若所得稅費用小于應交所得稅，則遞延稅款科目出現在會計分錄的借方，具有資產性質，并作為遞延稅款借項列示在資產負債表的資產方。遞延稅款被視為會計利潤與應稅利潤之間的差異（具體指時間性差異）對未來應納稅所得額及應交所得稅的影響。具體而言，如果早期的會計利潤大于應稅利潤，那么在時間性差異轉回的會計期間，將會出現應稅利潤大于會計利潤，即應交所得稅相對增加，因此納稅影響會計方法在會計利潤大于應稅利潤的會計期間，就將會計利潤大于應稅利潤的差額（時間性差異），計算并確認為遞延稅款（貸方），該遞延稅款意味著在未來時間性差異轉回的期間將轉化為應交所得稅（法定義務）；相反，如果早期的會計利潤小于應稅利潤，則在時間性差異轉回的會計期間，將會出現會計利潤大于應稅利潤，即應交所得稅相對減少，因此納稅影響會計法在會計利潤小于應稅利潤的期間，就對二者之間的差額（時間性差異）計算并確認為遞延稅款（借方），該遞延稅款意味著在未來時間性差異轉回的期間將抵減應交所得稅。
納稅影響會計法根據遞延稅款是否反映所得稅稅率變動或開征新稅，具體又分為遞延法和債務法。二者在本質上并沒有差別；均著眼于首先根據會計利潤計算和確認所得稅費用，然后再根據所得稅費用與當期應交所得稅之間的差額，確認遞延稅款。這種債務法，因為是根據會計利潤計算和確認所得稅費用，著重于利潤表，所以又稱為利潤表債務法。
納稅影響會計法的優點，除了實現了會計利潤與所得稅費用的匹配，以及反映了稅法與會計準則之間的差異對未來應納稅所得額的影響之外，還表現在如下幾個方面：（1）操作簡單、易行。納稅影響會計法根據會計利潤計算和確認所得稅費用，根據所得稅費用與應交所得稅之間的差額確認遞延稅款；操作上盡管比應付稅款法復雜一些，但仍屬簡單易行。（2）應納稅所得額的確定與所得稅的會計核算相結合，節省了會計核算的工作量，有利于分析時間性差異對未來納稅的影響。在實際工作中，應納稅所得額一般是在會計利潤的基礎上調整了稅法與會計準則之間的差異后計算得到的。應納稅所得額與會計利潤之間的差異通常分為永久性差異和時間性差異，其中永久性差異在未來期間不會轉回，而時間性差異在未來會計期間則可以轉回。納稅影響會計法充分利用了實際工作中將會計利潤調整為應納稅所得額的成果，相對節省了會計核算工作量。而且，該法將時間性差異與遞延稅款的確認聯系在一起，因為遞延稅款可以看作是根據時間性差異計算、確定的。
（二）納稅影響會計法理論缺陷 盡管納稅影響會計法存在上述優點，但它在理論上卻存在著比較明顯的缺陷，這是因為納稅影響會計法的處理方式很難按照財務會計概念框架做出令人滿意的解釋。按照納稅影響會計法，其所得稅費用通常被解釋為是根據會計利潤（調整永久性差異）與適用所得稅稅率相乘得到的；但這種確認所得稅費用的方式，不符合財務會計概念框架中費用的定義和確認標準，因為費用的確認必須與資產或負債同時確認。遞延稅款通常被解釋為是根據所得稅費用與應交所得稅相減確定的；但這種方式只是實現了會計分錄中借方和貸方的平衡，根本不符合財務會計的概念框架；而且，由于遞延稅款不是依據會計要素的定義和確認標準確認，而是通過倒擠得出，因此，遞延稅款項目既不像資產又不像負債，通常被稱為遞延稅款借項或貸項，其經濟含義模糊不清。
對此，可以嘗試在理論上挽救納稅影響會計法。納稅影響會計法的會計處理方式也可以這樣解釋：所得稅費用由當期所得稅費用和遞延所得稅費用構成，當期所得稅費用根據應納稅所得額與適用稅率相乘得到，并與應交所得稅同時確認；遞延所得稅費用（或收入）則等于時間性差異乘以適用稅率，并與遞延所得稅負債或遞延所得稅資產同時確認。這樣，遞延所得稅負債或遞延所得稅資產則可以看作是時間性差異轉回時對未來應納稅所得額（應稅利潤）的影響。這樣解釋似乎能夠達到自圓其說，但問題在于：第一，時間性差異作為會計利潤和應稅利潤之間的差異，是會計期間差異，它本身是不會轉回的；也就是說，時間性差異自身沒有驅動性，它無法對會計主體造成一個特定的后果；或者說，時間性差異既不是交易，也不屬于會計事項②；不是會計事項，就無法導致資產或負債產生。第二，時間性差異是稅法中的收入、費用與會計準則中的收入、費用之間的差異；收入、費用賬戶屬于虛賬戶，它怎么可以導致資產或負債的產生呢？因此，說時間性差異導致遞延所得稅負債（或遞延所得稅資產）產生，后者又導致所得稅費用（或所得稅收入）產生，這種解釋是不符合財務會計概念框架的。
三、資產負債表債務法及其理論依據
（一）資產負債表債務法特點 鑒于納稅影響會計法存在的理論缺陷，會計界開始轉變思路，尋求在理論上更加完善的所得稅會計方法，這就是目前流行的資產負債表債務法的由來。資產負債表債務法仍然反映會計準則和稅法的差異對未來應納稅所得額的影響，因此在本質上它仍屬于納稅影響會計法。但資產負債表債務法力圖克服傳統的納稅影響會計法在理論上的缺陷；它不再像傳統的納稅影響會計法那樣依據會計利潤計算和確認所得稅費用（或者依據時間性差異計算和確定遞延所得稅費用），而是根據資產、負債在會計準則與稅法間的差異對未來應納稅所得額的影響，確認與此相關的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產，同時根據遞延所得稅負債或遞延所得稅資產的變化確認遞延所得稅費用或遞延所得稅收入等。為了便于比較資產、負債在會計準則與稅法之間的差異，資產負債表債務法使用了計稅基礎概念。簡單地說，計稅基礎就是稅法認定的資產和負債的賬面價值。該法通過比較資產、負債的計稅基礎與其會計賬面價值之間的差額，來反映資產、負債在稅法與會計準則之間的差異。
資產負債表債務法的基本核算程序如下：（1）按照會計準則規定，確定資產負債表中除了遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外的其他資產和負債項目的賬面價值；（2）按照稅法規定，確定資產負債表中有關資產、負債項目的計稅基礎；（3）比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異，并根據該差異的不同性質將其分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異兩類；（4）除了準則中有特殊規定的情況外，分別應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，確定資產負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額，并將其與期初余額相比較，確定當期應予確認的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產金額或應予轉銷的金額，以及與此相對應的遞延所得稅費用或遞延所得稅收入等；（5）以應納稅所得額與適用稅率計算的結果確認當期所得稅費用及應交所得稅；（6）當期所得稅費用和遞延所得稅費用之和，即為利潤表中的所得稅費用。
（二）資產負債表債務法理論依據 資產負債表債務法與應付稅款法及傳統的納稅影響會計法相比，更符合財務會計的概念框架，從而理論依據更加明確。具體表現在以下幾個方面：首先，會計準則與稅法在資產和負債計量方面的差異屬于一種已經發生的事項（或稱過去事項）；站在會計準則角度，隨著資產的收回或負債的清償，該差異會逐漸消失（或稱轉回），進而引起未來期間應納稅所得額這一經濟利益的增加或減少。對于該類事項，會計準則應當有所反映；資產負債表債務法反映了這一事項，而應付稅款法則沒有反映。傳統的納稅影響會計法著眼于會計利潤與應稅利潤之間的差異，但該差異并不屬于事項，它自身也無法轉回，從而無法對未來期間的經濟利益產生影響。其次，按照資產負債表債務法，如果應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異符合會計準則規定的有關確認條件，則確認相應的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產，以及與此相對應的遞延所得稅費用（或遞延所得稅收入等）；這種確認方式完全符合財務會計的概念框架。
必須指出的是，有不少學者以資產負債觀作為資產負債表債務法的理論依據，但又沒有闡明資產負債觀的涵義以及與財務會計概念框架的關系，這很值得商榷。首先，各項會計準則的理論依據應該是相同的（即財務會計概念框架）；不可能還有部分準則的理論依據是與概念框架相并列的所謂資產負債觀。其次，準則制定機構或學術界對于資產負債觀尚未形成一個明確的定義和界定；相反，如果對資產負債觀有一個明確、一致的定義，且將其納入財務會計概念框架中，那么將資產負債表債務法的理論依據歸于資產負債觀也未嘗不可。再次，在沒有明確界定資產負債觀的情況下，以資產負債觀作為資產負債表債務法的理論依據，會導致一種錯覺：所得稅會計依據的是資產負債觀，其他準則可能沒有依據資產負債觀。此外，如果將資產負債觀視為一種理論，則必須明確界定和定義資產負債觀；如果要論述或討論資產負債觀，也需要首先對其進行界定，這樣才能將論述和討論建立在統一的基礎之上。如果將資產負債觀解釋為：收入和費用的定義應以資產和負債來界定，那么這種資產負債觀沒有任何新意。因為，不管是IASB的概念框架、FASB的概念框架，還是我國的基本準則，其收入和費用都是以資產和負債定義的。有學者將資產負債觀作如下解釋：資產負債觀就是先確認和計量資產和負債（即凈資產），然后以凈資產的期末余額與期初余額的差額，作為當期的利潤。在此不妨分析一下這種資產負債觀，在這種資產負債觀之下，凈資產以什么計量屬性計量？如果以期末市價（有時被稱為公允價值）計量，那么這種計量方式與現行會計準則（包括所得稅準則所用的資產負債表債務法）及概念框架所用的以歷史成本為主的混合計量方式根本不符，而且這種計量凈資產和利潤（或全面收益）的方式意味著拋棄了以復式記賬法為基礎的現行會計模式③。如果在這種資產負債觀之下，凈資產是以歷史成本或混合計量屬性計量，那么凈資產的計量結果本身是在計量收入、費用和利潤等的過程中同時得到的；而不是相反；也就是說，這樣的資產負債觀根本就不符合邏輯。
四、資產負債表債務法的實施及其制度障礙
篇7
稅收籌劃與相關概念的異同在與稅收籌劃相關的概念中，常見的有避稅、節稅、稅負轉嫁、偷稅。
（一）稅收籌劃與偷稅的區別
1、概念不同。偷稅是指納稅人經稅務機關通知申報而進行虛假的納稅申報或拒不申報，或者在賬簿上多列支出或者少列收入，變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證等不繳或者少繳應納稅款的行為，具有非法性。
2、法律后果不同。稅收籌劃則是各國政府都是默許，甚至是鼓勵的，它是為減少納稅人的稅收負擔，而進行的某種合法的行為，是符合稅法規定的經濟行形式和事實。而偷稅行為一旦被稅務機關查明屬實，納稅人就要受到法律的制裁，并為此承擔相應的法律責任，因為對于隱瞞納稅事實的偷逃稅行為世界上各國稅法都有處罰的規定，偷稅在我國稅法上也是明確禁止的行為。
3、性質與手段不同。稅收籌劃是利用現有稅收法律的優惠規定，在結合納稅人的具體經營情況和尊重稅法規定的前提下，制訂最有利的涉稅方案。合法性是稅收籌劃的性質中的首要一條。而偷稅是與稅法相對抗的行為，是一種公然違反稅法規定。偷稅的主要手段表現為納稅人為了達到少繳或不繳稅款的目的，主動隱匿有關納稅情況和事實，其行為具有明顯的欺騙性質。
4、社會影響不同。稅收籌劃的成功則需要納稅人及籌劃人掌握必要的籌劃技術同時熟悉稅法條文，充分理解稅法精神。而偷稅因此，偷逃稅是納稅人一種藐視法律的行為，是公然違反稅法、利用虛假的申報減少納稅，各地稅務機關均應進一步地加強稅收征管，嚴格執法，防止納稅人的偷漏稅，。
（二）稅收籌劃與避稅的區別
世界各國對于“偷稅”認識比較一致，而對于區別“避稅”和“稅收籌劃”難度較大，兩者在概念和定義上各國法律界存在較大分歧。有的國家則規定、防范避稅的條款較多，對避稅比較嚴厲。有的國家認為只要合法行為一概是允許的，不談鉆不鉆稅法空子，也不必劃避稅和稅收籌劃。還有的國家主張把避稅劃分為“正當避稅”和“不正當避稅”，把“稅收籌劃”或“節稅”稱為正當的避稅，在法律上不予反對，或者分為廣義與狹義避稅，廣義避稅包含稅收籌劃。避稅是指納稅人鉆稅法漏洞，通過人為安排以改變應稅事實而達到少繳或者免繳稅款的行為。雖然它沒有違反法律，具有一定的合法性和非違法性，但是卻有悖于政府的立法意圖，它利用立法的不足或欠缺，是政府所不愿意看到的。比如在我國新的企業所得稅法實施前，規定對生產性外商投資企業經營期不少于10年的，“兩免三減半”的稅收優惠從開始獲利年度起開始享受。當時，有許多生產性外商投資企業通過人為安排，在第10年且優惠措施結束后，注銷原企業，重新登記，重新享受優惠措施，即屬于典型的“避稅”手段。顯然，這種避稅行為是不符合政府稅收政策導向的，違背了稅法優惠政策制定的精神和意圖，也必然得不到法律的保護。“避稅”與“稅收籌劃”的主要區別是：稅收籌劃是稅收政策予以引導和鼓勵的完全合法的行為，而避稅屬于鉆稅法的空子，雖然不違法，但有悖于國家的稅收政策導向。
（三）稅收籌劃與節稅
節稅是指在遵守稅法的前提下，為達到少繳或不繳稅的目的，通過對籌資、投資以及經營活動的巧妙安排，充分利用稅法中固有的起征點、減免稅等一系列優惠政策而實施的行為。節稅能夠合理性體現在其行為符合稅收優惠政策的制定精神，是合法而且合理的行為。對于節稅國家是持完全持鼓勵、支持的態度。因為節稅行為經常體現的是體現的是為國分憂和實實在在的強國富民，一般都是與擴大產品出口創匯、環境保護、高科技、引進國外資金投入及引進先進技術、下崗再就業等我國政府鼓勵的項目相聯系的。節稅行為也完全體現了國家、集體和個人三者稅收利益的最佳結合。準確地判定“避稅”和“節稅”對于立法者或政府稅務部門是非常有必要的，因為防范避稅關系到法律漏洞的堵塞和稅制的完善以及維護國家稅收利益，執法部門對待這兩種行為的態度是不同的；另一方面，政府通過“節稅”這個重要的利益驅動器，能夠運用稅收杠桿對宏觀調控進行有效的調控。而作為一個納稅人只要關注是否可以達到減輕稅負的目的，采用的手段不違反稅法的規定就行了，并不需要對“避稅”、“節稅”、和“稅收籌劃”進行清楚地辨別。
篇8
[關鍵詞]新會計準則；所得稅；暫時性差異
一、所得稅會計準則的主要變化
(一)會計處理方法的革新
原有會計制度允許企業在核算所得稅時，可以在應付稅款法和納稅影響會計法中任選其一。納稅影響會計法又可以進一步分為遞延法和債務法。而債務法主要是采用利潤表債務法。在實際工作中，大多數企業對所得稅的會計處理方法是按照稅法規定計算應交所得稅。同時按照相同的金額確認所得稅費用，即采用應付稅款法。這樣確認的所得稅費用不夠準確。與國際準則無法保持一致。利潤表債務法的特點是注重時間性差異，強調收入/費用觀，以利潤表中的收入和費用為著眼點，逐一確認收入和費用項目在會計與稅法上的時間性差異。據以確認遞延所得稅債務或資產。
新企業會計準則規定，所得稅只能采用資產負債表債務法進行核算和處理。資產負債表債務法是把本期由于暫時性差異而產生的影響納稅的金額。保留到這一差異發生相反變化的期間予以注銷，當稅率變動或開征新稅時，需要按新的稅率對資產負債表中遞延稅款余額進行調整?？陀^反映稅率變動而引起的企業所得稅付款義務或收款權利。其特點是注重暫時性差異，強調資產/負債觀，以資產負債表中的資產和負債項目為著眼點，逐一確認資產和負債項目的賬面金額與其計稅基礎之間的暫時性差異。據以確認遞延所得稅資產或負債。
(二)引入“計稅基礎”和“暫時性差異”新概念
所得稅會計就是研究如何處理按照會計準則計算稅前計利潤(或虧損)與按照稅法計算的應稅所得(或虧損)之間差異的會計理論和方法。
基于《企業會計準則第18號――所得稅》中的會計處理方法。要確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，這就要求企業在取得資產、負債時。應當確認其計稅基礎。所以所得稅會計準則里引入了“計稅基礎”的概念。而所得稅會計的關鍵在于確定資產、負債的計稅基礎。資產的計稅基礎。是指企業在收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時按照稅法規定可以在稅前扣除的金額。資產在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本，即企業為取得某項資產支付的成本在未來期間準予稅前扣除的金額。在資產持續持有的過程中，其計稅基礎是指資產的取得成本減去以前期間按照稅法規定已經稅前扣除的金額后的余額，該余額代表的是按照稅法規定，就涉及的資產在未來期間計稅時仍然可以稅前扣除的金額。例如。甲公司于2006年12月31日購入一臺生產設備。購置成本為80 000元，稅法規定的折舊年限為8年，會計規定的折舊年限為4年，預計無殘值。那么，該設備在2006年12月31日的賬面價值與計稅基礎均為80 000元；在2007年12月31日。賬面價值為60 000元，計稅基礎為70 000元。負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。負債的確認與償還一般不會影響企業的損益，也不會影響其應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予扣除的金額為零時，計稅基礎即為賬面價值。但是，在某些情況下，負債的確認也可能會影響企業的損益。進而影響不同期間的應納稅所得額。使得計稅基礎與賬面價值之間產生差額。例如。甲公司2006年因銷售產品承諾提供3年的保修服務，在當年度利潤表中確認了200萬元的銷售費用，同時確認為預計負債，當年度未發生任何保修支出。假定按照稅法規定。與產品售后服務相關的費用在實際發生時允許稅前扣除，該項預計負債在甲公司2006年12月31日資產負債表中的賬面價值為200萬元。因假定稅法規定。與產品保修相關的費用在未來期間實際發生時才允許稅前扣除。即未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額為200萬元，該項負債的計稅基礎=200-200=0。
新準則所得稅核算對象注重由原來的永久性差異、時間性差異轉為暫時性差異。永久性差異和時間性差異是從利潤表的角度考察稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異；而暫時性差異是從資產負債表的角度考察資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異，兩者有很大差別。這兩種差異的共同點是時間性，即：在一定的時間范圍內會計和稅法之間存在差異。在該范圍以外，會計和稅法之間不存在差異。其區別在于：一是時間性差異是由于對收益、費用和損失項目的財務會計確認和稅法確認的期間不同造成的。包括同一期間確認金額不同、分布的期間長短不同；而暫時性差異是由于資產負債表上資產和負債的計稅基礎與賬面價值不同造成的。二是暫時性差異是所得稅會計中資產負債表債務法下的應用概念，時間性差異是所得稅會計中利潤表債務法下的應用概念。三是時間性差異范圍小于暫時性差異，暫時性差異包括時間性差異。但是。會計核算強調權責發生制和配比原則。而稅法對收入費用的核算則強調收付實現制，因此會計上所提供的資產、負債、收入、費用與稅法所確認的資產、負債、收入、費用也不相同，其中最根本的差異在于資產、負債的差異。某一期間可能存在暫時性差異，但不一定存在時間性差異；如果存在時間性差異，則必然存在暫時性差異。可見，時間性差異強調的是差異的形成與轉回，而暫時性差異強調差異的內容；時間性差異揭示某個時期內存在的此類差異，而暫時性差異揭示某個時點上存在的此類差異；時間性差異只反映雙方在收入、費用確認和計量時間上存在的差異，它并沒有揭示雙方在資產、負債上的所有差異，不能完整、全面地反映會計與稅法之間的差異，而暫時性差異包括所有時間性差異和非時間性差異，它能夠反映會計和稅法雙方存在的所有差異，可以給會計信息使用者提供比較全面的信息。可見，采用暫時性差異理所當然就成為國際會計發展的一種趨勢。
由此可見，《企業會計準則第18號――所得稅》采用資產負債表債務法，引入了計稅基礎的概念，注重暫時性差異。關于差異的處理步驟，《企業會計準則第侶號――所得稅》規定暫時性差異采用跨期攤配法進行處理。實現了與國際的一致。
(三)虧損產生的稅前抵扣問題
我國稅法允許企業虧損向后遞延彌補五年，舊會計準則關于所得稅處理規定中對可結轉以后年度的可彌補虧損，在虧損彌補當期不確認遞延所得稅利益；新會計準則要求企業對能夠結轉以后年度的可抵扣虧損，應當以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。這樣，企業要對該可抵扣暫時性差異是否能在五年內的應納稅所得額充分轉回作出評估，如果不能，企業不應確認遞延所得稅資產。
(四)報表列示和披露問題
新準則規定，遞延所得稅資產和遞延所得稅負債應分別作為非流動資產和非流動負債在資產負債表中列示。但是在實際工作中，有的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債是由流動資產、流動負債的賬面價值與稅法上的計稅基礎不同引起的；有的是由長期資產、長期負債的賬面價值與稅法上的計稅基礎不同引起的。將它們都作為非流動資產或非流動負債在報表上列示是不合理的。而且混淆了不同資產、負債對未來財務狀況的不同影響，容易引起決策上的失誤。美國財務會計準則規定，遞延所得稅資產或負債分為流動項目和非流動項目在資產負債表上列示。同屬流動性項目的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債可以相互抵銷后在報表中列報；而同屬于非流動性項目的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債也可以相互抵銷后在報表中列報：但屬于流動性項目或屬于非流動性項目的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債不可以進行抵銷。筆者認為：美國準則的規定比較合乎情理?？梢哉鎸嵉胤从巢煌惖倪f延所得稅資產和遞延所得稅負債對流動資產、長期資產和流動負債、長期負債的影響。值得學習。
企業在利潤表中的“所得稅費用”，新《企業會計準則第18號――所得稅》規定包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用。而不僅僅是舊制度中的企業本期所得稅費用。同時。新準則要求企業在會計報表附注中披露諸如“所得稅費用(收益)的主要組成部分”、“與計入權益的項目相關的當期和遞延所得稅的總額”、“所得稅費用(收益)與會計利潤之間的關系”、“當期適用稅率變化的說明”等七項內容。盡管詳細的信息披露會增加企業會計核算的工作量，但這些信息將為使用者提供更為有用的決策資料。
二、首次執行所得稅會計準則對企業的影響
篇9
一、沿照西方人的認知方式切入話題
應當說，無論所得稅會計，還是增值稅會計（不在本文敘及），都是西方人（指以歐美為代表的經濟發達國家的人士，下同）率先發明與應用的重大成果，在理論闡釋、模型設計和技術操作上堪稱了不起的杰作，具有理念與實務緊密契合的典范效應。我們已經和正在學習與借鑒市場經濟發達國家的成熟經驗和先進方法。但是，我們又常常陷于忙碌地掌握操作層面的事情，而時常會將人家的認知方式棄置不顧。我們已經意識到自己的缺陷，并認為，不能忽視方法與理念之間的承啟關系，尤其是不能忽視前者對后者的路徑依賴。
（一）借鑒西方人的思維方式為我所用
在普遍的印象中，西方人闡述問題簡明、練達，追求實用，講究直奔主題。而我們基于東方文化的背景，傳統觀念造就了一種細膩、嚴謹的表達習慣，講究起承轉合、四平八穩。
如果做一般的文化比較，東、西方各領，互展所長，無可厚非。然而，在解讀現代會計的時候，我們遇到了兩種思維的碰撞，差異立見，不可小覷。比如，對會計元概念的界定，我們曾將“所有者權益”解釋為“所有者對企業凈資產所擁有的權益”，然后緊接著又解釋，“凈資產是指資產總額減去負債后的差額”。西方會計則是，在先行界定資產和負債兩個概念的基礎上，隨后作“業益”（或“資本”，即對應于我們的“所有者權益”概念）的定義時，就直接講，“一企業的資產超過負債之數，就是業益”（“The amount by which the business assets exceed the liabilites is ter-med the owner’s equity”）。我們習慣于用實詞來揭示概念的實質，不習慣于最終用金額之間的數量關系來做文字定義和概念闡述。事實上，我們看似無懈可擊的表述，但與西方人相比，在效率上卻多饒了一個圈子。類似的還有，財務上的“營運資本”概念的表述，也屬于這種情況。再比如，我們往往習慣于數據的正算、正向整合，不習慣于倒算、倒向擠軋。西方人的做法是，當正向、正算費事或者難于施展操作的時候，就采用迂回方法，從反方向來思考，逆向操作。如此一來，人們發現，施行迂回方法的結果，省事多了。這就是說，發散思維，換用一種逆序考量的方式，往往可以收到“柳暗花明又一村”的效果。了解了西方人的這種文化背景與思維習慣，再回過頭來領略所得稅會計的奧妙，就很可能不再有大玄機橫亙于前了。
（二）不要固守陳舊、落后觀念
由于思維定勢，使得我們不易跳出生成性和固有性的困惑，難于放棄頭腦中現有的一切。因此，需要勇于學習、勇于探索、勇于摒棄陳舊觀念，經濟轉型期尤其如此。
首先，保持并增強對外界事物的敏感性和應變能力，這樣才能催生新觀念、新程序。我們認為，承認思維與文化差異是解惑與擺脫迷失的路標。以新視角看待新事物、新慣例，吸納、融入國際準則，才能把握所得稅會計新法的要義。
其次，所謂倒向思維、逆行思索，是一種旨在施行非常規的分析、綜合、判斷、推理的認知過程。這一過程采用迂回策略，從而尋求隱性認知價值得以展露。這一思維方式，對于掌握所得稅會計新方法來說，具有重要解讀意義。
再次，逆序思維、換向切入，其別強調熟記要領。比如，過去曾一度執行過的編制現金流量表的間接法，就是從利潤結果出發，逆向計算，即當初進行收支結轉時，不該作為利潤增量加進來的數額，現在要減去；當初不該作為利潤減量減出去的數額，現在要補加回來。這種認識事物的邏輯與方法非常值得關注與思考。
二、強化新機理 解讀新理念
解讀新所得稅會計準則需要打破權責發生制的原有局限，拓寬權責發生制的認知領域；需要轉變舊概念語境，強化新概念語境；需要轉變收益決定觀，指向資產負債觀。
（一）廣域權責發生制和資產負債觀的解讀
1.從權責發生制廣域基礎出發確認資產和負債
我國新企業會計準則與國際會計準則趨同，并與國內新頒企業所得稅法相一致，都確立了以權責發生制為計價基礎。但是，長期以來，體現權責發生制計價基礎特征的描述，較多集中在收入和費用的確認上 ，而較少涉及資產、負債的確認。然而，從嚴格意義上講，只有權責發生制才會出現資產（一種要在以后各期陸續轉作費用的支出）和負債（一種要在以后期間交付現金的義務）。按照純粹的收付實現制，收進現金即為收入，付出現金即為費用。與權責發生制截然迥異的收付實現制，概不涉及現金收支以外的賬務記錄。因而，可以說，確認資產和負債，是權責發生制得以全面應用的體現。也正是從這一廣域視角，逐漸使界內人士意識到，應打破舊有的局限，從全部會計要素和所有交易、事項的寬展角度來完整地說明權責發生制的確認標準。當然，這并不是否定收入和費用是權責發生制一貫關注的重心，而只是對資產和負債確認標準以往薄弱環節的充分補強。 “每期收益和財務狀況的確認，取決于在變動發生時的經濟資源和義務及變動的計量，而非貨幣收支的簡單記錄?！?/p>
正是從權責發生制廣泛意義的基礎出發，新企業會計準則和新企業所得稅法將企業以貨幣形式和非貨幣形式取得的收入，都作為收入總額。將企業取得收入的貨幣形式，界定為取得的現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等；企業取得收入的非貨幣形式，界定為固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。由于取得收入的貨幣形式的金額是確定的，而取得收入的非貨幣形式的金額不確定，因此，企業在計算非貨幣形式收入時，必須按一定標準折算為確定的金額。依照實施條例，企業以非貨幣形式取得的收入，按照公允價值確定收入額。公允價值，是指按照市場價格確定的價值。
2.資產負債觀
利潤確定與資產計價是會計學中的兩大中心內容。從計價角度講，企業生產經營過程中，特定時點的資產、負債的數額是一定時期企業經營活動和其他事項的結果。期末與期初兩個時點上凈資產的數額相比，可以揭示企業的盈虧。而從利潤確定角度講，企業生產經營過程中，通過收入和相關的成本、費用相配比，即可確定企業的盈虧。資產計價和利潤確定從不同角度反映了企業生產經營活動的成果，是同一問題的兩個側面。
從外在形式上看，由收支相抵確定企業盈虧，符合常規，更為直觀；由期末與期初兩個時點上凈資產的比較來確定企業盈虧，與日常核算脫節。況且，后者采用不同時點的比較差額，僅反映了利潤形成的結果，卻不能揭示利潤形成過程中項目之間的配比，因此，不符合核算常規，間接確認的效果弱于直接確認的效果。但是，從內在實質上看，重視凈資產的變化，更能夠體現實物資本保全的現代會計觀念。理由是，將凈資產的變化看作收益計量的結果，顛倒了事物的本末；由具有實質性意義的資產、負債決定的凈資產增加值（不包括當期所有者增加投資）才是企業的真實收益。
自上世紀80年代開始，世界經濟發生了非常深刻的變化。在稅制變革、會計變革、經濟全球化的背景下，要素流動、自由貿易，資本市場已經突破了國界，投資者更加重視企業的財務狀況和長期盈利能力。為了滿足這種需求，美國會計準則將會計報表概念基礎從收入費用觀轉向資產負債觀，這也成為其后國際會計準則的選擇。資本自由流動的市場導向促使財務會計修正收入費用觀，轉向資產負債觀。我國新的《企業會計準則第18號――所得稅》順應這一趨勢，采用了資產負債表債務法，從而與世界所面對的資本市場需求相一致。
（二）基本概念的難點透析
新所得稅會計準則中，有幾個關鍵概念值得注意：
1．賬面價值
不可將此概念簡單地等同于賬面余額、賬面凈值、實際成本、初始價值等舊有概念。賬面價值這一語匯，在會計應用中，要與限制詞“資產的”或“負債的”相聯系，形成“定語＋名詞”的偏正結構語匯使用形式。如：資產的賬面價值，是指資產的賬面凈值減去資產減值準備（包括各項壞賬準備、跌價準備等）后的余額；負債的賬面價值，一般即指負債的賬面余額。
2.計稅基礎
這一概念既不是稅收學的基本概念（稅收學的常見術語是計稅依據、征稅對象、課稅基礎或狹義的稅基、稅源），也不是舊有會計學的慣用詞匯，而是會計和稅收雙核確立、邊緣交叉的概念，在新企業會計準則中首用，其數額確定嚴格遵循稅法執行。
計稅基礎，通俗地講，可以理解為納稅的根腳，字面含義應當是指征稅的出處，或者計稅的客觀對象，旨在解決對什么征稅的問題。但是，且莫將它簡單等同于稅收學的“計稅依據”。 計稅依據是直接確定課稅對象的應稅部分；計稅基礎，則是經數額調整后間接確定的應稅部分。況且，計稅基礎這一詞匯，在會計應用中，不是作為獨立概念使用的，也要與限制詞“資產的”或“負債的”相聯系，形成“定語＋名詞” 的固定搭配形式。
新所得稅會計準則的表述是：“資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額”?！柏搨挠嫸惢A，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額”。
顯然，這一文本表述，用“扣除”（即不計稅）去解釋計稅基礎（即計稅），是一種“正話倒說”，給通常的“正話直說”平添了一種困惑。那么，就讓我們試著換個角度去闡釋一下它的內在含義。
（1）資產的計稅基礎。首先，資產，作為預期經濟利益的流入，意味著未來期間會產生應稅所得的增項數額，屆時應履行納稅義務。因此，資產的計稅基礎，是建立在會計的預期收益和歸屬于該項資產的價值基礎之上的。其次，資產作為資本化費用的存在，又意味著未來期間隨著資源耗費與存量資源收回的發生會產生應稅所得的減項數額，屆時應抵減納稅數額。因此，資產的計稅基礎，應遵從稅法，由現實出發剔除未實現的經濟利益（或者，不能作為現實的耗費及資源收回予以扣除），亦即由此表明只對實現了的計稅所得額征收所得稅的基本宗旨。
（2）負債的計稅基礎。首先，負債作為預期經濟利益的流出，意味著未來期間會產生應稅所得的減項數額，屆時應抵減納稅數額，因此，負債的計稅基礎，是建立在會計的預期費用和歸屬于該項負債的價值基礎之上的。其次，負債作為所承擔的法定償債義務的存在，又意味著未來期間隨著負債責任的償還與了結，產生應稅所得的增項數額，屆時應履行納稅義務，因此，負債的計稅基礎，應遵從稅法，由現實出發不可剔除未流出的經濟利益（或者不能作為未償還的法定義務予以扣除）。
換言之，資產和負債的計稅基礎是基于稅法確認和計量的資產和負債的計價金額，即“計稅時歸屬于該資產或負債的金額”。資產本身不構成現實收益。資產只有在耗用過程中逐步費用化，抵減當期收入，才會與應繳所得稅額產生實際聯系；負債可以視其為負資產，則恰與資產情況相反。因此，簡單地講，資產的計稅基礎是未來依據稅法計算應稅所得額時可以抵扣的金額；負債的計稅基礎是未來依據稅法計算應稅所得額時不可抵扣的金額。
3.會計收益與應稅收益
（1）會計收益，又稱會計所得、利潤總額或稅前會計利潤。是指會計收入減去會計支出后的余額。按照國際會計準則的解釋：“會計收益，指一個期間內扣除所得稅費用前的凈損益?！?/p>
（2）應稅收益，又稱納稅所得、應稅利潤。是指納稅收入減去納稅支出后的余額。應稅收益奠定了稅收對收益的確定基礎。
在資產負債觀下，會計收益與應稅收益分別表示為：
會計收益＝期末凈資產的賬面價值－期初凈資產的賬面價值 （）
應稅收益＝期末凈資產的計稅基礎－期初凈資產的計稅基礎 （）
在資產負債觀下，資產代表經濟利益的未來流入額，負債代表經濟利益的未來流出額，而收益是期末擁有未來經濟利益的凈額。從（）式來看，資產和負債的賬面基礎是按會計準則確認、計量的資產和負債的價值。（）式表明，資產和負債的計稅基礎是按稅法計稅時歸屬于該資產或負債的金額。
4. 暫時性差異
暫時性差異，即指資產或者負債的賬面價值與計稅基礎之間的差額。
暫時性差異是資產負債表收益觀的衍生概念，與利潤表收益觀派生的時間性差異概念不同。時間性差異是會計收益與應稅收益之間的差額的一部分，從性質上講屬于期間指標；暫時性差異是資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，從性質上講屬于時點指標。時間性差異強調差異的形成與轉回，而暫時性差異強調差異的內容。所有的時間性差異都對應有相等金額的暫時性差異，而某些暫時性差異沒有對應的時間性差異。
三、結束語
新所得稅會計是從資產負債觀出發，通過比較資產負債表所列示的資產負債項目，分別確認依照會計計價的賬面價值與依照稅法計價的計稅基礎，以二者之間的差額判定應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異，繼而確認相關的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，并以此為基礎，倒軋確定該報告期利潤表中的所得稅費用數額。由此可看出，從理論意義上講，作為所得稅稅基的收益是確立在課稅主體的資本增量的基礎之上的。
新所得稅會計準則所要解決的問題是，恰當地按照財務會計基本原則反映所得稅事項的本質和會計結果。所得稅會計與財務會計一致的地方不產生差異，對于所得稅會計與財務會計不可消除的永久性差異的處理，需要遵從稅務會計原則，稅法高于會計準則；對于所得稅會計與財務會計可消除的暫時性差異的處理，需要按照財務會計原則，確認遞延所得稅資產和負債。
闡釋新所得稅會計，不能忽視方法與理念之間的承啟關系，尤其是不能忽視前者對后者的路徑依賴。我們有理由通過借鑒西方發達國家會計人士的思維方式去探尋新所得稅會計的認知路徑。
篇10
在現代社會，財政是一個國家存在和發展的經濟基礎，而稅收則是財政的源泉。沒有了稅收，財政就將成為無源之水，并進而危及國家的政治和經濟的發展。由此可見，稅收對于社會發展的作用是不言而喻的。然而在實踐中，基于人的自然理性，為實現自身利益的最大化（這可以作為“唯利其圖”的另一種解釋，傳統的解釋包含了太多道德評價的因素，不在法律的考量范圍之內），對于不利于利益最大化之后果的躲避——避稅就成為了行為主體的內在需求。特別是隨著市場經濟的發展和國家對偷、漏、逃稅行為進行規制的力度不斷加強，避稅日益成為利益最大化的首選之策。因此有必要對避稅行為進行深入的法學研究。本文擬從行為性質的角度對避稅行為作一簡要分析。
一、避稅的概念和脫法性
關于避稅的概念問題，理論上歷來眾說紛云，形成了不同的觀點，并且都在一定程度上與避稅行為的法律性質存在著一定的內在聯系，劉劍文教授在《避稅之法理新探（上）》一文中，把避稅界定為：“避稅是指納稅人濫用法律形成的可能性，通過法律所未預定的異常的行為安排達成與通常行為方式同一的經濟目的，謀求不正當減輕稅負的行為?！盵1]這一概念界定也包含了對避稅行為的法律評價。
首先，這一概念排除了所謂的“合法避稅”。合法避稅是指納稅人依據稅法規定所作出的符合稅法宗旨的行為[2]，從形式上看，合法避稅是納稅人依據稅法規定對自己的經濟行為進行的調整，是一種守法行為；從實質上看，合法避稅行為符合稅法的具體規范，當然也與稅法的宗旨相符合，與作為經濟杠桿的稅法所欲實現的規制目的是一致的。因此，從本質上說，這種行為與稅法設置的初衷相吻合。從嚴格意義上講，合法避稅（原文稱之為順法性避稅。筆者注）不屬于真正的避稅范疇[3].
其次，這一概念把避稅行為界定為兼具形式合法性和實質違法性的脫法行為。
所謂脫法行為，是指行為雖抵觸法律的目的，但在法律上卻無法加以適用的情況。脫法行為的本質，在于利用法律上的漏洞，實現一定的目標，同時造成法律無法對其適用的目的[4].納稅人利用稅法的漏洞，采取稅法及其他法律并未禁止的手段，調整確定自己的經濟行為，規避稅法的適用，從而實現減輕或免除稅負的目的。從形式上看，這種行為并不違反法律的禁止性規定，但卻在客觀上造成了稅收收入的減少。這種形式合法性和實質違法性二者兼有的行為，“脫離并溢出了稅法的文義規定，因而是一種脫法行為”[5].
二、避稅脫法性的法理基礎
把避稅界定為脫法行為，首先遇到一個法理學問題：從一般意義上講，在合法行為和違法行為之間，是否存在一個中間地帶呢？
行為法學者認為，在合法行為與違法行為之間還存在著法律未授權、不要求、但又不禁止的行為。這種觀點認為，法律產生于對行為控制的需要，具體的控制手段有確認權利（授權）、規定義務（要求）和禁止，以及規定相應的法律后果。合法行為是行為主體在意識支配下，根據法律授權和要求實施的行為，因而應受到法律的保護。違法行為是主體在錯誤意識支配下，違反法律規范要求實施的具有社會危害性的行為，理應受到法律的制裁。從法律后果的角度講，違法行為是法律應予制止的行為，合法行為是法律保護的行為。但從另一角度講，法律不禁止的行為未必都是合法行為，都應受到法律的保護；法律不予保護的行為也未必都是違法行為，都應加以取締。在合法與違法之間存在著一個中間地帶，表現為法未授權、不要求但又不禁止的行為。對這類行為沒有具體的法律保證措施，是法律所不控制的行為[7].
我們講避稅的脫法性，是指避稅行為因形式合法和實質違法而“脫離并溢出了稅法的主義規定”[8]，需要強調的是，形式合法是不違反法律的具體規定，這里的法是形式意義上的法律，是具體的法律規范；而實質違法中的法是實質意義上的法，是蘊含在具體法律規范中的“法的精神”，具體體現為法的宗旨和目的，并不是具體的法律規范本身。正是在這個意義上，我們講避稅行為脫離了稅法的控制，從而從行為人的角度，成為一種排除稅法適用的脫法行為。
三、避稅行為脫法性的合理基礎
避稅行為的脫法性是對避稅行為的法律評價，那么，在社會生活中，納稅人為什么要采取避稅行為呢？也就是說，避稅行為的脫法性是否存在實踐中的合理性基礎呢？在這一部分，筆者試圖從稅收是納稅人“享受政府提供的公共產而支出的費用”[9]，以及避稅是納稅人對政府規制行為的對策行為兩個角度，探尋稅法脫法性在實踐中的合理基礎。當然，這里的合理指的是符合理性，并不包括太多的道德評價因素。
1、稅收是納稅人享受政府提供的公共產品而支出的費用，而避稅是納稅人一種“搭便車”的行為。
經濟學研究表明，稅收就是人們享受國家（政府）提供的公共產品而支出的價格費用，納稅人納稅是為了享受國家（政府）提供的公共產品，而國家（政府）征稅正是為了給納稅人提供公共產品[10].從國家和社會的整體角度考慮，為了更好地提供公共產品，政府應該盡可能地多征稅，為了更好地享受公共產品，納稅人應該盡可能地多納稅。但這無疑會對納稅人的利益最大化產生影響：多納稅則意味著利潤的降低。這時從納稅人的角度考慮，為了追求最大的利益，他就會想方設法地降低稅負，因為他認識到：如果大家都降低稅負或不納稅，則他納不納稅對公共產品的提供不會產生影響；如果有足夠多的人納稅，那他就可以享受公共產品而不納稅——“搭便車”了。因此，避稅是追求利益最大化的納稅人“搭便車”的行為。
2、避稅是納稅人對政府規制行為的對策行為。
所謂對策行為，是“主體為了實現一定的目標，而進行的一種有利于自己的安排”[11].在市場經濟條件下，政府為履行其職能，采取了多種規制手段，稅收就是其中之一，而作為稅收法律關系另一方主體的納稅人并不僅僅是被動地接受，他可以在遵從與不遵從、合作與不合作之間進行選擇。在這一過程中，國家政府的目標不是直接的經濟利益，而是一種政策目標，是其合法性的最大化，是其權威的建立[12]；而對于納稅人而言，其最重要的目標即是直接的經濟利益，當國家（政府）的規制行為對其有利時，他會遵從，不利時就會逃避，這是納稅人主體內在理性的要求。當然，這種逃避是以不違反法律的強制性規范為前提的，否則就會受到法律的嚴懲，也與行為主體理性的要求不一致。
基于上述分析，避稅是納稅人為了在享受國家（政府）提供的公共產品的同時，實現自身利益最大化而采取的“搭便車”的行為，從與國家（政府）的關系來講，是根據國家（政府）的規制行為對自己的行為進行的有針對性的選擇，是一種對策行為。無論是作為“搭便車”行為還是對策行為，納稅人避稅行為都是為了追求自身利益的最大化，符合理性經濟人的內在要求。由于避稅行為并不違反法律的強制性規范（違反法律不是一種理性的選擇），同時也符合經濟人理性的假設，從而使避稅行為脫法性的界定在實踐中找到了合理基礎。
四、避稅行為的脫法性與可規制性
基于對避稅行為性質的認識，不同的學者對避稅行為可規制性的理解也頗有不同。有的學者在確認避稅不違法、但也不合法的基礎上，肯定避稅對完善稅收立法、增強納稅人稅法意識和增強國際貿易競爭力的積極效用，認為避稅是不應予以提倡的行為，但實踐中國家（政府）不得不予以規制[13]；有的學者認為避稅是在守法的前提下對稅法的不足加以利用，事實上可以促進稅制的完善和合理化，因而不能用超越法律的權力去縮小避稅的影響[14].筆者對避稅能夠在一定程度上促進稅制的完善同樣持肯定態度，同時認為不應對避稅行為進行規制。
在法治社會中，法律對行為的規制是通過在具體法律規范中設定行為模式的方式來實現的。筆者認為，這種預設的行為模式不僅包括個體的行為模式，也包括國家（政府）的行為模式。通過行為模式的法律設置，一方面可以形成對個體行為的激勵和制裁機制，同時也可以形成對國家（政府）的約束機制。具體到稅法領域，則體現為依法納稅和依法征稅。但對于法律并未預設的行為模式，筆者認為這是行為主體可以自由選擇的領域，只要不違反法律的強制性規范，國家（政府）不應進行規制，因為沒有法律的授權。避稅行為則屬于這種情況，在其不違反法律強制性規范的情況下，國家（政府）沒有法定權力對其進行規制。同時，由于法律預設的行為模式對人們行為具有導向作用，強行規制則會破壞人們對法律規范的合理預期，不知應該如何行為和不應該如何行為，從而影響在經濟領域進行創新的積極性，進而影響到經濟的發展。所以，筆者認為對避稅行為不應進行法律規制，這也與避稅行為的脫法性相適應。只有在法律對特定的避稅行為預設了行為模式時，才能予以規制，而此時的“避稅行為”，其性質已發生了變化，不再具有脫法性了。
綜上所述，避稅行為是納稅人為追求自身利益的最大化而采取的“搭便車”行為，是對國家規制行為的對策行為，由于其存在形式上的合法性和實質上的違法性，是一種脫法行為。對于這種脫法行為，由于缺乏法律預設的行為模式，在現有法律框架內不應進行強行規制，只有在稅收法律制度進一步完善的基礎上，才能對其進行依法規制。
「注釋
1、劉劍文，《避稅之法理新探（上）》，載《涉外稅務》，2003年第8期。
2、同注1.
3、劉雋亭、劉李勝，《納稅、避稅與反避稅》，社會科學文化出版社，2002年9月版，第354頁。
4、5、6、同注1.
7、本部分觀點參見：謝邦宇等著，《行為法學》，法律出版社，1993年4月版，第110—117頁。
8、見注5.
9、劉劍文主編，《稅法學》，人民出版社2003年6月版，第17頁。
10、同注9.
11、張守文著，《經濟法理論的重構》，人民出版社，2004年4月版，第134頁。
12、張守文著，《經濟法理論的重構》，人民出版社，2004年4月版，第55頁。
13、孔少飛，王先年，《避稅問題法律探析》，載《云南法學》，1996年第3期。
