簡易計稅的賬務處理范文

導語：如何才能寫好一篇簡易計稅的賬務處理，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》：試點納稅人提供建筑服務適用簡易計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。

燃氣公司涉及的具體業務為營改增前報裝建筑安裝工程選擇簡易計稅的老項目計算繳納增值稅：以老項目含稅報裝收入扣除支付的分包款后的余額÷（1+3%）×3%。

在“營改增”初期，因無相關規定指引，大部分公司對與扣除支付的分包工程款相關的增值稅額未做相應的賬務處理，導致了會計賬簿期末“應交稅金――未交增值稅”科目余額與《增值稅納稅申報表》中期末未繳稅額不一致，且呈逐期增加的趨勢。

2016年12月財政部《增值稅會計處理規定》（財會[2016]22號文）出臺，明確增值稅一般納稅人應當在“應交稅費”科目下設置“簡易計稅”明細科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業務。

二、選擇簡易計稅的“營改增”前老項目涉稅賬務處理

根據財稅[2016]36號關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知，附件2（十）條規定：房地產開發企業中的一般納稅人銷售房地產老項目，以及一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不?硬?，適用一般計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用，按照3%的預征率在不動產所在地預繳稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。

如果老項目采取簡易計稅方法，則不能適用扣除土地成本的規定。因此，對于土地成本占比較大的項目，在選擇計稅方法時尤其需要重點考慮這一點。目前文件規定可扣除的部分僅表述為“受讓土地時向政府部門支付的土地價款”，而對于其中方式取得土地，如在4月30日前接受投資入股取得的并未言明可以差額征稅。根據試點文件的規定，5月1日之后，購進不動產允許抵扣進項稅額了。因此，房地產企業在選擇計稅方法時，也必須考慮到計稅方法對銷售的影響。假設如果是以住宅為主的樓盤，那么采取簡易計稅方法可能影響不大，畢竟自然人是購房大流；但若是商業為主的項目，那么則不能排除存在大量企業購房者，這部分客戶對于進項稅金有需求，會對價格、銷售產生一定的影響。

房地產企業老項目采用一般計稅方法下會計分錄：

1.收到預收款時

借方：庫存現金/銀行存款

貸方：預收賬款（價稅合計）

2.企業預繳稅款

借方：應交稅費――未交增值稅（按3%征收率在不動產所在地預繳，機構所在地申報）

應交稅費――應交城鎮維護建設稅

應交稅費――應交教育費附加

應交稅費――應交地方教育費附加

貸方：銀行存款

3.支付建筑商工程款

借方：開發成本

應交稅費――應交增值稅（進項稅額）{取決于開票企業納稅選擇，3%稅務局代開票或11%}

貸方：銀行存款/應付賬款

根據附件2第（八）條第7款規定：房地產開發企業中的一般納稅人，銷售自行開發的房地產老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。

本條第9款規定：房地產開發企業采取預收款方式銷售所開發的房地產項目，在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。

房地產企業老項目采用簡易計稅方法下會計分錄：

4.收到預收款時

借方：庫存現金/銀行存款

貸方：預收賬款（價稅合計）

5.企業預繳稅款

借方：應交稅費――未交增值稅（按3%征收率在不動產所在地繳納，機構所在地申報）

應交稅費――應交城鎮維護建設稅

應交稅費――應交教育費附加

應交稅費――應交地方教育費附加

貸方：銀行存款

6.支付建筑商工程款

借方：開發成本{因稅額不可以在銷項稅額中抵扣，導致成本比一般計稅方法多列支}

貸方：銀行存款/應付賬款

三、簡易計稅及分包款稅收優惠涉稅賬務處理策略

一是簡易計稅方法計稅項目，向機構所在地主管稅務機關申報納稅時，以總分包差作為銷售額，說的是納稅人范圍之內的總分包差，而不是單一項目的總分包差，也就是說，不同項目的總包收款和分包付款，在計算應納稅額時，是可以綜合扣除的。

篇2

現行增值稅政策規定，小規模納稅人只能適用簡易計稅方法計稅，一般納稅人特定業務可以選用簡易計稅方法，據筆者初步統計，全面推開營改增以后，一般納稅人可以選用簡易計稅方法的特定業務達40余項。因此，《規定》專門明確了一般納稅人選用簡易計稅方法計稅的會計核算方法。

（一）科目設置及其核算內容

《規定》指出，“‘應交稅費――簡易計稅’明細科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業務?！?/p>

以上表述包含以下兩層含義：

其一，本明細科目只適用于一般納稅人適用簡易計稅方法計稅的增值稅業務。

其二，本明細科目既核算一般納稅人適用簡易計稅方法應納稅額的計提，也核算差額計稅的扣減，特定情形的預繳，以及申報后的繳納。

簡易計稅方法計稅業務發生納稅義務的，應在本明細科目貸方反映；簡易計稅允許差額計算銷售額的，可扣減的應納稅額在本明細科目的借方反映；一般納稅人轉讓異地不動產、出租異地不動產、異地提供建筑服務、房開企業采用預收款方式銷售自行開發的房地產項目等需要預繳增值稅的，實際預繳數在本明細科目的借方反映；按規定在機構所在地申報繳納的簡易計稅方法應納稅額，在本明細科目的借方反映。

從實際業務出發，至少還有兩種情形《規定》沒有涉及。

一是，簡易計稅方法計稅的預繳通過本明細科目借方核算，已預繳稅款抵減當期應納稅額時，應通過本明細科目貸方核算。

二是，簡易計稅方法計稅的減免稅款，應通過本明細科目借方核算。現行增值稅政策規定，一般納稅人銷售自己使用過的不得抵扣且未抵扣的固定資產，按照簡易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅。依照3%征收率計算出來的應納稅額，在“簡易計稅”明細科目貸方反映，1%的減免稅款，鑒于是針對簡易計稅方法計稅項目的減免，不宜放在“減免稅款”專欄，筆者建議將其直接通過“簡易計稅”明細科目借方核算，并確認為“營業外收入”。

綜上，建議一般納稅人根據自身管理實際，在本明細科目下設置“計提”、“扣減”、“預交”、“繳納”、“抵減”、“減免”等六個專欄或三級明細科目。當然，不設置明細科目或者專欄，直接用“簡易計稅”明細科目核算上述業務，不影響會計信息質量。

（二）簡易計稅方法稅會差異的處理

從“應交稅費――簡易計稅”明細科目的核算內容來看，它只用來核算現實納稅義務實際發生后的應納稅額。從管理實踐看，簡易計稅方法同樣存在稅會時間性差異，對于稅法先于會計的時間性差異，可直接計入本明細科目貸方，但對于會計先于稅法的時間性差異應如何協調處理呢？

《規定》規定：“按照國家統一的會計制度確認收入或利得的時點早于按照增值稅制度確認增值稅納稅義務發生時點的，應將相關銷項稅額計入‘應交稅費――待轉銷項稅額’科目，待實際發生納稅義務時再轉入‘應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）’ 或‘應交稅費――簡易計稅’科目。”

由此可見，“應交稅費――待轉銷項稅額”這個中轉科目不僅用于一般計稅方法下銷項稅額的過渡，還用于簡易計稅方法下應納稅額的過渡。

筆者在“三、三個過渡科目”（參見本刊2016年第12期）中已提到，從《規定》關于“應交稅費―待轉銷項稅額”科目核算內容的說明可以看出，它是專用于協調一般計稅方法下稅會時間性差異的，從這一點看，《規定》前后表述不一致。

除此之外，從語義的角度看，“待轉銷項稅額”對應于“銷項稅額”比較恰當，對應于“簡易計稅方法的應納稅額”，則略有違和感。筆者曾在《規定》征求意見期間向財政部提出建議，將“待轉銷項稅額”科目名稱改為“待轉增值稅額”，惜未得到采納。

在新的文件和口徑未出臺之前，我們只能以《規定》為核算依據，簡易計稅方法下需要協調稅會差異的，通過“應交稅費――待轉銷項稅額”科目核算。

（三）計提業務

例5：A建筑公司為一般納稅人，其所屬甲工程項目為2016年4月30日之前開工的老項目，項目所在地與其機構所在地在同一縣。A公司對本項目選用簡易計稅方法計稅，已履行簡易計稅方法計稅備案。本例暫不考慮分包款的量和支付。

2016年11月末，甲項目經業主確認的已完工程量1 030萬元，假定尚未發生納稅義務。

A公司應作會計處理如下：

借：應收賬款 1 030萬

貸：工程結算 1 000萬

應交稅費――待轉銷項稅額 30萬

12月6日，A公司收到工程進度款824萬元，已向業主開具專用發票，金額800萬元，稅額24萬元。

借：銀行存款 824萬

貸：應收賬款 824萬

借：應交稅費――待轉銷項稅額24萬

貸：應交稅費――簡易計稅（計提）24萬

（四）扣減業務

續例5：假定A公司將甲項目的勞務作業發包給某勞務公司，A公司11月對該分包單位已完工程量計量金額為103萬元，尚未付款，也未取得分包單位開具的發票。12月7日向其付款82.4萬元，取得對方開具的增值稅普通發票。

方案一：

1.按照價稅分離計量

借：工程施工――合同成本

――人工費 100萬

其他應付款――待轉稅額 3萬

貸：應付賬款 103萬

2.付款

借：應付賬款 82.4萬

貸：銀行存款 82.4萬

3.取得分包開具的發票扣減應納稅額

借：應交稅費――簡易計稅（扣減）2.4萬

貸：其他應付款――待轉稅額 2.4萬以上分錄中用“其他應付款――待轉稅額”明細科目協調差額計稅業務的稅會時間性差異，其借方表示未來可以扣減的稅額，貸方表示取得扣稅憑證實際扣減的稅額。

這種做法符合權責發生制的要求，徹底貫徹了價稅分離理念，這也是筆者主張的做法。

方案二：

1.計量時不進行價稅分離

借：工程施工――合同成本――人工費 103萬

貸：應付賬款 103萬

2.付款

借：應付賬款 82.4萬

貸：銀行存款 82.4萬

3.取得分包合規憑證扣減應納稅額

借：應交稅費――簡易計稅（扣減）2.4萬

貸：工程施工――合同成本――人工費 2.4萬

這種做法是先按照價稅合計數計入成本費用，計提成本時不按照權責發生制進行價稅分離，待取得合規憑證時，扣減簡易計稅的應納稅額，同時沖減成本費用，實現部分的價稅分離。

這也是《規定》的要求：“企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的賬務處理。按現行增值稅制度規定企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的，發生成本費用時，按應付或實際支付的金額，借記‘主營業務成本’、‘存貨’、‘工程施工’等科目，貸記‘應付賬款’、‘應付票據’、‘銀行存款’等科目。待取得合規增值稅扣稅憑證且納稅義務發生時，按照允許抵扣的稅額，借記‘應交稅費―應交增值稅（銷項稅額抵減）’或‘應交稅費―簡易計稅’科目（小規模納稅人應借記‘應交稅費―應交增值稅’科目），貸記‘主營業務成本’、‘存貨’、‘工程施工’等科目?！?/p>

關于成本側稅會差異的協調，將在（參見2017年第2期）“六、采購（進項）業務”中詳細闡述。

（五）預繳及繳納業務

續例5：A建筑公司2017年1月份應向主管稅務機關申報繳納12月份應納稅額24-2.4=21.6萬元。

借：應交稅費――簡易計稅（繳納）21.6萬

貸：銀行存款 21.6萬

如果甲項目所在地與A公司注冊地不在同一縣，發生納稅義務時，需要在建筑服務發生地預繳增值稅款。

借：應交稅費――簡易計稅（預交）21.6萬

貸：銀行存款 21.6萬

（六）減免業務

例6：B銀行2016年6月銷售一臺小轎車，取得銷售價款20.6萬元。該轎車購置于2016年4月30日前，原值70萬元，已計提折舊50萬元，減值準備2萬元。

1.固定資產轉入清理

借：固定資產清理 18萬

累計折舊 50萬

資產減值準備 2萬

貸：固定資產 70萬

2.應納稅額=20.6÷（1+3%）×3%=0.6萬，增值稅減免稅額=20.6÷（1+3%）×1%=0.2萬。

收取銷售款項并開具增值稅普通發票時：

借：銀行存款 20.6萬

貸：固定資產清理 20萬

應交稅費――簡易計稅（計提）0.6萬

3.確認減免稅款：

借：應交稅費――簡易計稅（減免）0.2萬

貸：營業外收入 0.2萬

4.確認固定資產處置利得：

借：固定資產清理 2萬

貸：營業外收入 2萬

5.申報后繳納：

借：應交稅費――簡易計稅（繳納）0.4萬

貸：銀行存款 0.4萬

至于已預繳增值稅抵減應納稅額業務的會計處理，參見下文“五、預交增值稅”。

五、預交增值稅

（一）科目設置及核算內容

《規定》明確：“‘預交增值稅’明細科目，核算一般納稅人轉讓不動產、提供不動產經營租賃服務、提供建筑服務、采用預收款方式銷售自行開發的房地產項目等，以及其他按現行增值稅制度規定應預繳的增值稅額。”

可見，本明細科目用于核算一般納稅人轉讓異地不動產等四種情形需要預繳稅款時，按照稅法規定實際預繳的增值稅款。掌握這個明細科目的用途需要把握以下幾個要點：

其一，只有一般納稅人適用一般計稅方法計項目的預繳增值稅，才通過本明細科目核算，小規模納稅人以及一般納稅人選用簡易計稅方法計稅項目預繳的增值稅，不通過本明細科目核算，前者通過“應交增值稅”明細科目，后者通過“簡易計稅”明細科目。

其二，只有按照稅法的規定實際預繳的稅款，才計入本明細科目的借方，也就是說，本科目是按照收付實現制原則進行核算的，預繳之前無需計提。

其三，按照稅法規定，預繳增值稅的同時需要預繳城建稅等附加稅費時，實際預繳的附加稅費直接通過“應交稅費”的“應交城建稅”、“應交教育費附加”、“應交地方教育費附加”等明細科目核算。

例7：A建筑公司注冊地位于北京市朝陽區，該公司為一般納稅人，所屬甲工程項目位于北京市海淀區，該項目適用于一般計稅方法，2016年9月1日自業主收取工程進度款3 330萬元，已向其開具專用發票，金額3 000萬元，稅額330萬元，9月15日向分包單位支付工程款1 110萬元，并取得分包單位開具的專用發票，金額1 000萬元，稅額110萬元。

跨區提供建筑服務，甲項目應向海淀區主管稅務機關預繳增值稅及其附加：

增值稅：（3 330-1 110）÷1.11×2%=40萬元

城建稅：40×5%=2萬元

教育費附加：40×3%=1.2萬元

地方教育費附加：40×2%=0.8萬元

預繳后根據完稅憑證等作會計處理如下：

借：應交稅費――預交增值稅 40萬

――應交城建稅 2萬

――應交教育費附加1.2萬

――應交地方教育費附加0.8萬

貸：銀行存款 44萬

（二）預繳增值稅的抵減

《規定》關于預繳增值稅及其抵減的賬務處理原文：“企業預繳增值稅時，借記‘應交稅費―預交增值稅’科目，貸記‘銀行存款’科目。月末，企業應將‘預交增值稅’明細科目余額轉入‘未交增值稅’明細科目，借記‘應交稅費―未交增值稅’科目，貸記‘應交稅費―預交增值稅’科目。房地產開發企業等在預繳增值稅后，應直至納稅義務發生時方可從‘應交稅費―預交增值稅’科目結轉至‘應交稅費―未交增值稅’科目?！?/p>

以上表述說明了兩層意思：

第一，一般計稅方法計稅的項目預繳后，按規定允許抵減應納稅額的，應將“預交增值稅”明細科目的余額自貸方轉入“未交增值稅”明細科目的借方，也就是說，要進行專門的期末結轉，以實現已預繳增值稅抵減應納稅額，保證賬務處理和納稅申報的一致性。

小規模納稅人和一般納稅人選用簡易計稅方法計稅項目預繳稅款的抵減，是通過直接借記“應交增值稅”和“簡易計稅”明細科目實現的，也就是說，這兩種情形是通過同一個明細科目借貸方自然抵減，無需做專門的賬務處理。

可見，一般納稅人預繳增值稅的抵減，簡易計稅方法計稅項目和一般計稅方法計稅項目的賬務處理流程是不同的。

續例7，不考慮其他涉稅業務的情況下，A建筑公司所屬甲項目9月末“應交增值稅”明細科目各專欄金額如下：

“銷項稅額”專欄：330萬元

“進項稅額”專欄：110萬元

“應交增值稅”明細科目余額為330-110=220萬元，9月末應首先通過“轉出未交增值稅”專欄將此220萬元的應納稅額轉入“未交增值稅”明細科目貸方：

借：應交稅費――應交增值稅（轉出未交增值稅） 220萬

貸：應交增值稅――未交增值稅220萬

然后再將已經預繳的40萬元增值稅，自“預交增值稅”明細科目貸方轉入“未交增值稅”明細科目的借方：

借：應交稅費――未交增值稅 40萬

J：應交稅費――預交增值稅 40萬

這樣，就實現了A公司甲項目本月預繳增值稅的抵減，“未交增值稅”明細科目貸方余額180萬元，反映的是該公司9月稅款所屬期的應補稅額，應于10月申報期申報后向朝陽區主管國稅機關繳納。

第二，明確規定房開企業等已預繳的增值稅必須是在納稅義務發生后，方可抵減其應納稅額。

此處為什么專門提到房開企業呢？這需要從現行四種需要預繳的情形說起。

根據現行增值稅政策，納稅人轉讓異地不動產、異地提供不動產經營租賃服務、異地提供建筑服務以及房地產開發企業以預收款方式銷售自行開發的房地產項目這四種情形需要按規定預繳增值稅及其附加稅費。其中，前三種情形均為納稅義務發生后預繳（注：納稅人轉讓異地不動產，無論是36號文還是14號公告均未明確提及預繳的時點，但根據上下文可以分析得出，應為納稅義務發生后），第四種情形即房開企業以預收款方式銷售自行開發的房地產項目，屬于未發生納稅義務只要收到預收款項，即需要預繳。換言之，房開企業預繳稅款的時點要早于納稅義務發生時點。

正是基于此點考慮，《規定》專門明確，房地產開發企業等在預繳增值稅后，應直至納稅義務發生時方可從“應交稅費――預交增值稅”科目結轉至“應交稅費――未交增值稅”科目。

細心的讀者會發現，房開企業之后還有一個“等”字，那么這個“等”字是不是說除了房開企業以外，還有別的企業，如建筑業企業，也需要在納稅義務發生后才可以抵減呢？筆者認為，前三種預繳情形，預繳時點均為納稅義務發生之后，抵減自然也是在納稅義務發生以后，未發生納稅義務即需要預繳增值稅的，目前只有房開企業預收售房款項，因此，此處的“等”字純屬規范性文件的兜底術語，無須為之糾結。

《規定》后，還出現一種觀點，即認為房開企業已經預繳的增值稅，抵減其應納稅額時必須實現項目的匹配與對應。筆者認為，這種觀點是不妥當的，且不說《規定》作為會計處理的規范性文件，屬于國家統一的會計制度組成部分，不屬于稅收政策，不可能也不應該對涉稅業務進行規范，單從語義上看，也得不出“匹配抵減”的結論，《規定》提到的“納稅人”發生納稅義務，強調的是作為納稅人的房開企業整體，甲項目已預繳稅款，乙項目發生納稅義務，也屬于納稅人發生納稅義務，因此關于房開企業的抵減問題，筆者認為，稅務處理應以現行增值稅政策為依據，會計處理才以《規定》為依據。

（三）預繳增值稅抵減的進一步探討

從《規定》條文來看，關于預繳增值稅抵減的處理相當簡單，但實際業務及應用卻比較復雜，至少有三個問題，《規定》沒有明確。

第一個問題，不同計稅方法計稅項目已預繳稅款的抵減。同一納稅人所屬不同計稅方法計稅的項目已經預繳的稅款，是否可以綜合抵減其應納稅額？

這個問題在建筑業企業與房開企業比較普遍，同一納稅人所屬不同的工程項目或者開發項目，既有選用簡易計稅方法計稅的，又有適用一般計稅方法計稅的，簡易計稅方法計稅項目已預繳的增值稅可以抵減一般計稅方法計稅項目的應納稅額嗎？反之是否亦然？

筆者認為，答案是肯定的。理由有二：

其一，現行增值稅政策，如財稅〔2016〕36號文，國家稅務總局2016年第14號、16號、17號、18號公告均明確規定，納稅人預繳的增值稅稅款，可以憑完稅憑證在納稅義務發生后的增值稅應納稅額中抵減，抵減不完的，結轉下期繼續抵減。此處強調的是納稅人預繳的稅款，可以自納稅人的應納稅額中抵減，而沒有提到納稅人的內部組成單元的工程項目或者開發項目，納稅人是一個整體概念，即獨立進行稅務登記的單位或個人，稅法不關心也無從監管納稅人的內部組成單元及其計稅方法。

其二，已有地方稅務機關（如河北和海南）明確，不同計稅方法計稅項目已預繳稅款可以綜合抵減。

河北省《關于全面推開營改增有關政策問題的解答（之二）》中第八個問題，關于提供建筑服務和房地產開發的預繳稅款抵減應納稅額問題：“……因此，提供建筑服務和房地產開發的預繳稅款可以抵減應納稅款。應納稅款包括簡易計稅方法和一般計稅方法形成的應納稅款。”

“例如：某房地產開發企業有A、B、C三個項目，其中A項目適用簡易計稅方法，B、C項目適用一般計稅方法。2016年8月，三個項目分別收到不含稅銷售價款1億元，分別預繳增值稅300萬元，共預繳增值稅900萬元。2017年8月，B項目達到了納稅義務發生時間，當月計算出應納稅額為1 000萬元，此時抵減全部預繳增值稅后，應當補繳增值稅100萬元。”

重新回到會計核算的主題，我們卻發現，盡管不同計稅方法計稅項目的預繳稅款和應納稅額在稅務管理方面可以綜合抵減，但在會計核算方面，根據《規定》，不同計稅方法計稅項目的科目設置及核算流程均不同，屬于各自獨立運行的體系，這就導致按照《規定》做法難以實現綜合抵減。

仍以上文提到的河北省國稅局解答口徑所舉案例為例，該房地產企業2016年8月末已經預繳的增值稅900萬元，其中A項目預繳的300萬元反映在“應交稅費――簡易計稅（預交）”明細科目借方；B、C項目預繳的600萬元反映在“應交稅費――預交增值稅”明細科目借方；B項目2017年8月發生納稅義務時，其應納稅額1000萬元經過結轉后，反映在“應交稅費――未交增值稅”明細科目的貸方。

按照《規定》，該房地產企業只能將B、C項目預繳的600萬元由“應交稅費――預交增值稅”明細科目結轉至“未交增值稅”明細科目，實現部分抵減，該企業還需補繳稅款400萬元，這顯然是不利于納稅人的。

為解決這一問題，筆者建議：房開企業、建筑業企業、以及出售或出租異地不動產企業中的一般納稅人，納稅義務發生綜合抵減已預繳稅款時，應將賬套中“簡易計稅”明細科目中的已預繳尚未抵減的余額以及“預交增值稅”明細科目的余額，按照已預繳增值稅和當期應納稅額孰低原則，自上述兩明細科目貸方結轉至“未交增值稅”或“簡易計稅”明細科目借方。

例8：以河北省稅局解答口徑所提案例為例，抵減時：

借：應交稅費―未交增值稅900萬

貸：應交稅費―簡易計稅（抵減）300萬

應交稅費―預交增值稅 600萬

經過抵減后，該房開企業本月應補繳稅款為1 000萬元-900萬元=100萬元，與其“應交稅費――未交增值稅”明細科目的余額相一致。

續例7，假定甲工程項目2016年9月除發生例7中業務外，還采購原材料取得增值稅專用發票，票載稅額234萬元，專票已認證并申報抵扣。同時，A建筑公司另一工程老項目乙，工程所在地為北京市朝陽區，選用簡易計稅方法計稅并備案，本月應納稅額為15萬元。

不考慮其他涉稅業務的情況下，A建筑公司所屬甲項目9月末“應交增值稅”明細科目各專欄金額如下：

“銷項稅額”專欄：330萬元

“進項稅額”專欄：110+234=344萬元

“應交稅費――應交增值稅”明細科目余額為330-344=-14萬元，即留抵稅額為14萬元，月末無需結轉至“未交增值稅”明細科目。

A建筑公司所屬乙工程項目9月末應納稅額為15萬元，反映在該公司“應交稅費―簡易計稅”科目貸方，本地項目無需預繳，應通過A公司機關向朝陽區主管國稅機關申報納稅。

乙項目應納稅額15萬元小于甲項目已預繳稅款40萬元，應以15萬元為限進行抵減：

借：應交稅費――簡易計稅（抵減）15萬

貸：應交稅費――預交增值稅 15萬

抵減后，A建筑公司尚未抵減的預繳增值稅為40-15=25萬元，反映在“應交稅費―預交增值稅”明細科目借方，可在后續期間繼續抵減該公司應納稅額。

第二個問題，同一納稅人不同業務預繳的稅款是否可以綜合抵減其應納稅額？

這個問題也比較普遍，工商企業出租異地不動產在異地預繳的增值稅，可以抵減其銷售貨物或服務的應納稅額嗎？房地產開發企業已預繳的增值稅，可以抵減其出租本地不動產的應納稅額嗎？建筑業企業異地施工已預繳的增值稅，可以抵減其周轉材料租賃收入的應納稅額嗎？金融企業轉讓異地不動產在異地預繳的增值稅，可以抵減其提供貸款服務的應納稅額嗎？

毋庸置疑，基于上文所述的兩點理由，以上問題的答案都是肯定的。其會計處理方法，按照上文所提建議進行。

續例7，假定A建筑公司2016年10月份公司本部及甲乙項目部發生出租不動產、銷售廢舊物資、出租施工機械等一般計稅方法計稅業務，按照稅法規定確定的銷項稅額為48萬元，本月允許抵扣的進項稅額4萬元，上月留抵稅額14萬元，本月應納稅額為48-4-14=30萬元。

首先將應納稅額30萬元結轉至“未交增值稅”明細科目貸方：

借：應交稅費――應交增值稅（轉出未交增值稅） 30萬

貸：應交稅費――未交增值稅 30萬

然后按照上文所提抵減方案，按照孰低原則以尚未抵扣完畢的預繳增值稅25萬元抵減，應補稅額5萬元于12月申報期申報后繳納：

借：應交稅費――未交增值稅 25萬

貸：應交稅費――預交增值稅 25萬

借：應交稅費――未交增值稅 5萬

貸：銀行存款 5萬

第三個問題，關于“預交增值稅”的報表列示。令人困惑的是，《規定》并沒有明確“預交增值稅”明細科目期末余額在報表中的列示方法，這可能是政策制定者認為該明細科目期末應無余額，因此未對其報表列示方法進行規范。

篇3

增值稅的會計核算，在應交稅費下設置4個二級明細科目應交增值稅、未交增值稅、增值稅檢查調整和增值稅留抵稅額。其中二級科目應交稅費應交增值稅，在賬戶設置上采用了多欄式賬戶的方式，在賬戶中的借方和貸方共設了10個專欄加以反映，分別是進項稅額、已交稅金、減免稅款、出口抵減內銷產品應納稅額、營改增抵減的銷項稅額、轉出未交增值稅、銷項稅額、出口退稅、進項稅額轉出、轉出多交增值稅。

傳統的會計賬務處理對應交稅費應交增值稅下的三級科目多是關注于月末。然而隨著會計電算化的應用，應交稅費應交增值稅下的三級科目結轉下年與上年結轉時存在的細節問題沒有提及。

二、應交稅費應交增值稅明細賬的月末賬務處理

1.月末應交稅費應交增值稅下的三級科目借方合計小于貸方合計，即有應繳未繳的增值稅時

待繳稅款通過應交稅費應交增值稅（轉出未交增值稅）三級科目轉入應交稅費未交增值稅二級科目，應交增值稅二級明細科目余額為零。下月初按應交稅費未交增值稅二級科目余額繳納增值稅。

2.月末應交稅費應交增值稅下的三級科目借方合計大于貸方合計，且當月有預繳增值稅時

已交稅金與應交增值稅下的三級科目借方合計與貸方合計之差作比較，較小的一方做轉出，通過應交稅費應交增值稅（轉出多交增值稅）三級科目轉入應交稅費未交增值稅二級科目。

（1）已交稅金大于應交增值稅下的三級科目借方合計與貸方合計之差，按應交增值稅下的三級科目借方合計與貸方合計之差轉出，應交稅費應交增值稅二級科目余額為零。應交稅費未交增值稅二級科目顯示期末多繳增值稅，留待后期有應繳未繳增值稅時抵減。

（2）已交稅金小于應交增值稅下的三級科目借方合計與貸方合計之差，按已交稅金轉出，應交稅費應交增值稅二級科目留有余額，余額即為期末留抵稅額。應交稅費未交增值稅二級科目顯示期末多繳增值稅，留待后期有應繳未繳增值稅時抵減。

3.月末應交稅費應交增值稅下的三級科目借方合計大于貸方合計，且當月沒有預繳增值稅時月末不用賬務處理，應交增值稅二級科目留有余額，余額即為期末留抵稅額。

三、應交稅費應交增值稅下的三級科目的年末賬務處理及其存在的問題

1.傳統手工記賬時應交稅費應交增值稅下的三級科目的年末賬務處理

應交稅費應交增值稅下的三級科目在手工多欄式賬頁記賬時，每月余額逐月累計，年末余額即為本年實際發生額。下年過賬時，在新的賬本上上年的年末余額不再結轉到新的賬本上，新的一年從零開始重新登記，增值稅下的三級科目余額與增值稅申報表帳表一致。

2.會計電算化下應交稅費應交增值稅下的三級科目存在問題

然而，在采用財務軟件記賬的情況下，在軟件帳套初始化自動結轉的功能下，應交稅費應交增值稅下的三級科目期末余額自動結轉到下一年的期初余額，如果不進行處理，將造成一年年應交稅費應交增值稅下的三級科目余額無限制的累加，應交增值稅下的三級科目余額與增值稅申報表數據不符。

應交稅費應交增值稅下的三級明細賬取數時，余額是歷年的累加數，只能從三級科目明細賬的本期發生額取數，若每年期末都不去處理三級科目明細賬的余額，此余額就會越累越大，不能反映本年的實際情況。也不能與增值稅申報表主表對應的項目進行核對，賬表相符較難完成。

四、會計電算化下應交稅費應交增值稅下的三級科目年末處理

針對此問題，在每年末將應交稅費應交增值稅下的三級明細科目的所有借貸方對轉。將銷項稅額、出口退稅、進項稅額轉出、轉出多交增值稅的余額計入借方，將進項稅額、已交稅金、減免稅款、出口抵減內銷產品應納稅額、營改增抵減的銷項稅額、轉出未交增值稅的余額計入貸方。此賬務處理每年只在年末增值稅業務發生完畢時進行一次，月末不進行此操作。

1.年末有應繳未繳的增值稅時

應繳未繳增值稅稅款反映在應交稅費未交增值稅二級科目上，應交稅費應交增值稅二級科目余額為零，年末賬務處理將應交稅費應交增值稅下的三級明細科目的所有借貸方余額全額對轉，將三級科目的余額全部清為零。

2.年末有增值稅留抵稅額時

應交稅費應交增值稅二級科目余額為借方，年末賬務處理將應交稅費應交增值稅下的三級明細科目的所有借貸方對轉，只留應交稅費應交增值稅（進項稅額）余額為增值稅留抵稅額數在賬上，其余三級科目的余額全部清為零。

會計電算化下通過年末增加應交稅費應交增值稅下的三級明細科目之間的賬務處理，達到應交增值稅下的三級科目余額與增值稅申報表帳表一致的目的。

在會計電算化下應交稅費應交增值稅下的三級明細科目年末對轉前，應進一步檢查賬表是否一致，增值稅有沒有適用稅率錯誤等等，核實完全正確后，再進行年末對轉

五、在會計電算化下增值稅核算注意事項

會計電算化的應用，讓會計、稅務核算及檢查核對都可以更加及時，避免手工記賬時當月不能及時對賬，下月發現錯誤時再調賬的麻煩。在會計電算化下記賬憑證編制與記賬是同步進行的，只要在月末年末節點關注細節，核對準確后再扎帳，就可避免一些事后的更正。

1.設置多級次會計科目架構，保證賬賬、賬實、賬表相符

兼營不同稅率的應稅項目時，應分別核算銷售額。在手工記賬時工作量很大，然而會計電算化的應用，設置多級次明細賬不再繁瑣，三級明細科目進項稅額、銷項稅額下根據稅率及品種大類設置多級次明細科目，與之對應主營業務收入也根據商品大類及具體名稱設置多級次明細，以便主營業務收入乘以適用稅率與銷項稅額計算核對，核對根據收入計算出的銷項稅額是否與銷項稅額賬面相符，避免稅率適用錯誤造成的稅務風險，保證不同稅率銷售業務的價稅拆分賬賬相符。

另一方面庫存商品與主營業務成本也根據商品大類及具體名稱設置多級次明細，且庫存商品、主營業務收入、主營業務成本會計科目架構保持一致，順序一致，以便一般銷售業務時主營業務收入、主營業務成本與庫存商品核對出庫數量，以及便于與業務部門的調撥員、保管對賬，保證庫存商品出庫數量賬實相符。

每月末結賬前，在財務軟件中將未記賬憑證勾選上，抄出本月的收入、銷項稅額，與增值稅防偽稅控系統中查詢出的開票數據、未開票數據及視同銷售業務數據等合計進行比對。核對相符后，財務軟件再結賬，保證應交增值稅下的三級科目賬表相符。

2.增值稅備查簿的建立，彌補稅會差異在賬面無法反映的不足，確保增值稅核算的完整性

涉稅核算包括會計與稅務兩個方面，在會計賬務處理中要遵循《企業會計準則》，稅會不一致時，在納稅上遵循稅法，賬務處理遵循會計規定；稅法沒有規定的，按照會計的規定處理。

為避免稅務風險，加強備查登記尤為重要。增值稅計稅銷售額不完全等于會計上的營業收入，企業應做好銷項稅額的備查工作，在財務軟件的核算已經足夠細致的情況下，特別加強視同銷售業務、簡易征收等非常規業務的增值稅備查記錄。

加強對增值稅進項稅、進項稅額轉出的管理。做到增值稅的正確核算。在合法合理的前提下，降低增值稅稅負。為企業通過節稅創造利潤，并減少支付的各項稅費產生的現金流出，增加現金流。

在實際工作中，銷售業務不可能從會計和稅務兩方面編制兩套記賬憑證，財務人員在處理原始憑證時，要時刻有納稅的意識，填制記賬憑證時要清醒地認識到此業務的稅會差異，正確進行賬務處理，對于視同銷售業務、未開具發票業務、簡易征收業務等同時進行增值稅備查簿登記，便于增值稅計稅銷售額數據的收集整理，日后進行增值稅核對、檢查、納稅申報。

3.加強增值稅稅務風險的內部控制

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【關鍵詞】營改增 增值稅 措施

從國家財政部及國家稅務總局了《關于印發的通知》（財稅[2011]110號）以來，全國十多個省進行了“營改增”試點。

“營改增”的試點把原來征收營業稅的大部分企業改征增值稅，解決了營業稅重復征稅問題，使社會化分工協作不再受稅制的影響；完善和延伸了增值稅在二三產業的抵扣鏈條，加快二三產業融合發展；建立和完善了貨物和提貨勞務的增值稅出口退稅制度，改善我國的出口稅收環境。

從2013年8月1日起，青島市正式進入“營改增”試點，青島“營改增”涉及交通運輸業、研發技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務共8個行業。

“營改增”給國家和企業帶來了許多變化，不但增加了國家的稅收，也給企業帶來了機遇和挑戰。

一、“營改增”稅率比較

“營改增”在原來增值稅征收的基礎上，新增加了11%和6%兩檔低稅率?！白赓U有形動產等適用17%稅率，交通運輸業、建筑業等適用11%稅率，其他部分現代服務業適用6%稅率”。

“營改增”后部分稅率比較：

由上表可以看出，“營改增”后稅率變化比較大的是運輸服務業和有形資產租賃業。一般納稅人提供運輸業務稅負上升8%，但是企業購進的運輸設備、油料支出可以按17%的進項稅額進行抵扣。接受服務的企業可抵扣11%的增值稅，“營改增”前能抵扣7%，多抵4%。“營改增”后，運輸服務業比征收營業稅時分類更加科學明細，對一些特殊業務進行了特別規定，改變了原來的單一扣稅問題，例如：打撈、港口碼頭服務業的歸類和稅率都進行了調整。

二、“營改增”后增值稅計算

此次“營改增”，針對增值稅一般納稅人和小規模納稅人的計算方法，提出“一般計稅方法”和“簡易計稅方法”兩個新名詞。在這里主要分析“一般計稅方法”下的混合納稅計算。

對于原來的增值稅納稅企業來說，在計算納稅時沒有變化。變化最大的是混合納稅的計算。在混合經營情況下，如果企業不能分清明細核算，則要求企業按照稅率從高的方式繳納，這要求企業在四類納稅情況分清的情況下，再進行納稅明細核算。

混合經營企業應納稅分配計算公式：

一般貨物勞務應納稅額=全部應納稅額×一般貨物勞務銷項稅額÷全部銷項稅額

應稅服務應納稅額=全部應納稅額×應稅服務銷項稅額÷全部銷項稅額

例如：兼有貨物勞務及應稅服務的企業，2013年8月份銷售貨物500萬元（不含稅），提供應稅勞務（檢驗檢測）收入100萬元（不含稅），均開具增值稅專用發票。當月企業可抵扣進項稅75萬元。

應納增值稅=500×17%+100×6%-75=16（萬元）

應稅服務銷項稅額比例=6/（85+6）=6.59%

應稅服務應繳增值稅=16×6.59%=1.05（萬元）

貨物銷售應納增值稅=16-1.05=14.95（萬元）

合理分配應繳納增值稅額才能正確填寫增值稅納稅申報表，使企業真正享受到“營改增”給企業帶來的便捷和優惠。

三、“營改增”后賬務處理

“營改增”隨著稅種的改變，賬務處理也發生了變化?！盃I改增”后，一般納稅人應在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”、“未交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“增值稅留抵稅額”和“增值稅檢查調整”五個明細科目進行核算。

“增值稅留抵稅額”明細科目（財會[2012]13號文件新增加），核算原增值稅一般納稅人截止到營業稅改征增值稅實施當月，不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣的應稅貨物及勞務的上期留抵稅額。

“營改增”后，原營業稅的會計分錄和會計科目都發生了變化。在“營改增”前，營業稅的會計分錄為：

借：營業稅金及附加

貸：應交稅費——應交營業稅

而“營改增”后，會計分錄為：

借：營業費用

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貨：銀行存款等

借：銀行存款等

貨：主營業務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

“營改增”前，營業稅是在所有收入結算完后進行計算并計提，而“營改增”后是分項進行核算，最后匯總核算應繳增值稅。

四、“營改增”后企業應對措施

“營改增”后，并不是所有的企業都降低了應納稅額，針對這種情況，企業應該及時采取應對措施，來控制合理的稅費繳納。

（一）爭取獲得政策補貼

“營改增”后，在新老稅制轉換期間因實際稅負增加的，可以向財稅部門申請財政扶持資金，以減輕企業稅付負擔。

（二）經營策劃企業納稅方案

“營改增”的企業，會計計算和賬務處理發生較大變化，財務人員應合理進行企業預算和經營規劃，盡可能的減少企業稅負、增加資金流量。企業在進行納稅選擇時，應聘請專業人員，對企業進行經營結構和財務狀況進行分析，通過各種合理、合法手段，為企業降低稅付。

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營改增始于2012年1月，首先在上海交通運輸業及若干服務業進行試點，此后逐漸將試點范圍擴大到全國各個地區和行業。2016年5月1日起我國全面推開營業稅改增值稅試點，至此營業稅徹底退出了中國的稅收舞臺，房地產行業迎來了重大變革。數據顯示，2016年我國減稅總規模超過5000億元。財政部和國家稅務總局表示將適時啟動增值稅立法，積極推進房地產稅立法，增值稅稅率合并也將提上日程。

二、營改增對房地產開發企業的影響

營改增之前房地產開發企業的營業稅稅率為5%，而營改增以后適用的增值稅率為11%。按照政策規定，房地產開發企業銷售房地產老項目或者出租試點前取得的不動產，允許選擇簡易計稅方法，按照5%的征收率計稅，增值稅率不會突然提高到11%。營改增后，房地產開發企業可以抵扣甲供材料的進項稅額，這有效降低了企業的增值稅稅負。在房地產開發成本中土地出讓金占比最大，為30%-40%，按照《關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》，土地增值稅應稅收入為不含稅收入，企業預交土地增值稅的計稅依據為預收款扣除應預繳增值稅稅款，土地價款可從銷售額中扣除，因此，營改增后房地產開發企業的稅負將顯著降低。房地產開發企業購置的不動產都可以用來抵稅，購入當年可抵扣60%，次年再抵扣剩余的40%，這有利于企業加快投資改造的步伐。營改增前，房地產開發企業應按預售營業款的5%預繳稅，而營改增后預收款的預征率降至3%，這有利于提高企業的現金流通率。長期來看，營改增有利于房地產開發企業調整產品結構，同時提升行業集中度。

三、營改增后房地產開發企業的稅務籌劃方案

（一）加強會計基礎工作管理

營改增是我國稅制改革的必然趨勢，房地產開發企業應增強自身的稅收意識，健全會計核算制度，調整會計核算科目，規范賬務處理流程，使各稅收款項能夠更加清晰。營改增后稅負的高低跟增值稅抵扣息息相關，因此房地產開發企業要加強供應商管理，盡量選擇具有一般納稅人資格的建筑企業和材料供應商，確認能夠取得正規、足額的增值稅專用發票，確保能夠順利抵扣進項稅。企業要加強發票的認證和收集，規范發票的開具和保管，以防進項稅無法抵扣所帶來的不必要損失。同時認真反思和彌補稅務漏洞，保證原始依據的合法合規，提高會計核算的準確性，確保賬實相符，以減少企業的法律風險，避免發票流失、偷稅漏稅等問題。

（二）甲供材涉稅問題的處理

在實際工程中，房地產企業的開發成本相當復雜，一般有包工包料和甲供材料兩種計價模式。營改增前，兩種計價模式對房地產開發企業影響不大，而營改增后兩種計價模式對于房地產開發企業的賦稅會產生巨大的影響?？傮w來看，營改增后房地產開發企業與一般納稅人合作有利于降低稅負，而且選擇甲供材料模式更為有利，但是甲供比例太高時施工單位應納增值稅額增大，就傾向于選擇簡易計稅，此時房地產開發企業取得的進項稅額也會降低。為此房地產開發企業和施工單位可采取聯合采購模式，由房地產開發企業付款，供應商直接開具17%增值稅發票給施工單位。為了解決甲供材料供應中存在的價差問題，房地產開發企業還可以成立專門的采購類貿易公司。項目公司具備物資經銷資質和一般納稅人資格，負責從供應商處采購“甲供材料”，然后提供給施工單位，同時開具甲供材料的增值稅專用發票供施工方抵扣，?M而降低工程成本。

（三）積極開展稅收籌劃工作

營改增后，房地產開發企業要與稅務機關保持及時溝通，及時爭取各種優惠，并且合理運用各種優惠政策開展稅收籌劃工作。例如，一般材料物資的稅率是 17%，而房地產業適用的增值稅率為11%，企業應積極利用這種稅率差異，自己采購大額物資，以獲得盡量多的抵扣。如果購貨對象是小規模納稅人，就可以要求盡量高的價格折扣。在實際招標采購中，可實施批量采購或集中采購，提高議價能力，確保高質低價，還能獲取增值稅專用發票。如果部分項目無法獲得進項稅額抵扣，就可以采取外包的方法，以降低管理成本，實現稅負轉移。企業應合理利用納稅與抵扣的時間差，盡快取得進項稅發票，與此同時盡量延遲開出銷售發票，以提高資金的時間價值。營改增后企業購置的不動產都可以用來抵稅，這利好商業地產，房地產開發企業可積極投資與持有商業地產，為企業開辟新的利潤空間。

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摘 要 《新企業會計準則》和《企業所得稅稅前扣除辦法》頒布實施后固定資產會計處理與稅務處理規定的差異越來越大。這些差異的存在，使得企業發生的與固定資產相關的經濟業務的稅務調整也越來越多。本文主要從稅務和會計兩個角度分析固定資產的處理問題。

關鍵詞 固定資產 稅務 會計處理

一、固定資產的概念及分類比較

（一）固定資產的概念比較

稅法的固定資產定義與財務會計制度完全相同。按照會計準則的規定：“固定資產是指使用期限在1年以上，單位價值在規定標準以上，并在使用過程中保持原來物質形態的資產，包括房屋建筑物、機器設備、運輸設備、工具器具等”。在稅收實務中，劃分固定資產的具體標準一般為：企業使用期限1年以上的房屋建筑物、機器設備、工具器具等資產；不屬于經營活動主要設備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用期限超過兩年的。

（二）固定資產的分類比較

固定資產可以按不同的管理需要和不同的標準分類，會計實務中，根據固定資產的經濟用途和使用情況將其分為七大類：營業用固定資產；非營業用固定資產；經營租賃方式租出固定資產；不需用未使用固定資產；未使用固定資產；土地；固定資產；融資租入固定資產。

稅法中對固定資產分類的惟一目的是為了確定固定資產折舊費用，包括哪些固定資產可以折舊、適用的折舊方法和折舊率。

固定資產會計計價與稅收成本的確定基本上也是相同的。都是以歷史成本為原則。主要差別有以下三點：

第一，接受捐贈和盤盈的固定資產（包括無形資產）。由于企業沒有支付任何代價，在企業所得稅方面也就不能扣除任何折舊費用，因此，接受捐贈固定資產的計稅成本為零。雖然接受捐贈的固定資產在再轉讓或處置時要將捐贈額確認收入征收企業所得稅，盤盈的固定資產有的要轉入營業外收入，但企業所得稅本身原則上不構成任何資產的成本。而會計上一般對接受捐贈的固定資產和盤盈的固定資產按同類固定資產重置完全價值計價。

第二，接受投資或因合并、分屬等重組中接受的固定資產。根據《企業所得稅稅前扣除辦法》（以下簡稱《辦法》）第7條，企業所得稅方面確定成本的原則是，只有當接受的固定資產中隱含的增值或損失已經確認實現，才能按經評估確認的價值確定有關固定資產的計稅成本，否則，只能以固定資產在原企業賬面的凈值（投資或重組業務發生前即時）為基礎確定。

第三，企業為開發新技術、研制新產品所購置的試制用關鍵設備、測試儀器，單臺價值在10 萬元以下的，已備、測試儀器，單臺價值在一次或分次攤入管理費用的，不得扣除折舊費用。

二、固定資產折舊方法和折舊率比較

會計上企業可以采取分類折舊、綜合折舊和個別折舊法?！掇k法》第二十五條規定，企業所得稅原則上采取簡易分類法，將企業全部固定資產分成三大類。會計上企業固定資產折舊可以采取直線折舊法和加速折舊法。

《辦法》第二十七條規定，企業所得稅中固定資產折舊費用的計算原則上采取直線折舊法。對促進科技進步、環境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態的機器設備，《辦法》第二十六條規定，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，經當地主管稅務機關審核后，逐級報國家稅務總局批準。其中，可申請采取加速折舊辦法的促進科技進步的企業，包括在國民經濟中具有重要地位、技術進步快的電子生產企業（包括集成電路產業企業）、船舶工業企業、生產“母機”的機械企業、飛機制造企業、汽車制造企業、化工生產企業、生物醫藥企業等。

另外，根據國務院的《鼓勵軟件產業和集成電路產業發展的若干政策》的規定，企事業單位購置的軟件達到固定資產標準或構成無形資產的，經批準，其折舊或攤銷年限最短可縮短為1年。

企業所得稅采取簡易分類折舊法，這是各國公司所得稅普遍采取的方法。因為企業所得稅計算折舊費用的惟一目的是確定可扣除的折舊費用。主要體現國家的社會經濟政策，沒有必要根據各種資產的不同經濟壽命過細地分類。采用簡易分類折法，在稅法固定資產計價、折舊制度與財務會計制度差別較大的情況下，有利于正確計算折舊費用的納稅調整額。企業將可折舊資產的計稅成本（可能與會計上賬面凈值不同，會計賬面凈值可能因重組等原因進行評估調整）根據稅法規定分類歸集，乘以折舊率，計算出按稅法規定可扣除的折舊費用，與會計財務中已計算的折舊進行對比，可以反映出折舊費用納稅調整數額。

三、固定資產重估的差異比較

資產重估是資產所有者或者使用者為了從事某種事業而委托或組織專門或有關機構和人員對資產的現值進行評定估價的一種經濟行為。在一般情況下，所得稅會計的計量與財務會計的計量一樣都應遵循歷史成本原則。在沒有資產出售、股份入股、中外合資或合作、企業兼并、資產抵押、資產保險等特殊目的的情況下，一般不對資產進行重新估價。但當物價發生劇烈波動、通貨膨脹，以及個別資產因受社會進步、科學技術進步的影響，出現賬面資產價值嚴重背離實際價值時，為了體現會計報表的真實性，使會計報表的使用者了解企業的真實財務狀況，維護資產的所有者、占有者或使用者和合伙經營者的利益，必須對企業的全部資產或部分資產進行重新估價。而資產重估的結果，會引起資產的升值或減值。資產重估后，企業的會計所得（或利潤）計算自然應以評估價作為基礎。而評估價除法定評估外，在多數情形下又不能作為計算企業應稅所得的基礎，于是就形成了會計所得與應稅所得的差異。這種差異，如果不是由法定評估而產生的，即稅法不予承認評估結果，是一種永久性差異，則它可以用應付稅款法進行賬戶處理；反之，如果某種資產重估屬于法定評估，即稅法承認評估結果，則由此產生的差異。

四、固定資產退出的賬務處理

企業使用中的固定資產有時因為對外投資的需要或因為技術上的原因向外有償轉讓，或因意外事故而提前報廢等，在這種情況下，如果企業由于會計折舊與稅法規定的折舊方法不同而采用了納稅影響會計法的話，便造成時間性差異的無法轉回。因此，在上述情況確實發生的時候，應該把由該項資產形成的遞延稅款余額（不論是借方余額還是貸方余額）轉銷結平。

［例］某企業采用納稅影響會計法核算所得稅費用，現有設備一臺原價萬元，按稅法規定5年平均折舊，可是按企業會計規定采用雙倍余額遞減法計提折舊；企業適用稅率為33%；不考慮設備殘值和清理費用；設該設備在第年開始時對外投資，投資合同規定該設備折價65萬元。這時，遞延稅款的計算和轉銷的賬務處理如下：

分析：該設備的會計折舊額第1年為40萬元、第2年為24萬元，合計為64萬元；而稅法規定的折舊額為每年20萬元，兩年合計為40萬元；時間性差異合計為24萬元，其納稅影響的金額合計為7.92萬元（24*33%），并且這一差異體現在“遞延稅款”賬戶的借方余額。

（1）確認對外投資并沖銷固定資產賬面價值，評估增值按我國現行規定增記“資本公積”處理的分錄：

借：長期投資 650000

累計折舊 400000

貸：固定資產1000000

資本公積 50000

（2）同時，轉銷該設備折舊方法不同導致的所得稅時間性差異7.92萬元：

借：遞延稅款 79200

貸：所得稅 79200

參考文獻：

[1]張偉紅,馬麗潔.淺談固定資產的核算與管理.吉林商業高等?？茖W校學報.2006.12.30.

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[5]趙莉.淺析固定資產稅收與會計核算差異.山西廣播電視大學學報.2009.11.10.

篇7

1.增值稅管理責任要明確

各開票點的直接管理者明確為各貨運營業站負責人，將該項工作做為車站整體工作的一部分來考核，提高領導認識，發揮其監督管理職能。各貨運營業站指定專人負責開票工作，明確責任，進一步完善考核機制與考核辦法，出臺相關獎懲制度，提高開票人員的積極性。

2.完善相關制度

把增值稅的管理作為貨運工作的一部分來抓，將增值稅管理工作的相關要求、專用發票管理辦法的相關細則與實際工作結合起來，補充完善相關鐵路運輸收入制度、貨運規章，制定相關業務流程，從制度上形成統一，更有利于制度的落實，防范風險的發生。

3.加大檢查力度

財務部門、收入部門、貨運部門定期不定期的對開票點進行檢查和督導，對開票點的臺賬建立、發票開具、發票保管、專用設備管理、抄報稅情況等進行逐項檢查，對檢查的問題予以通報，并責令其指定相應措施，并對整改措施的落實情況進行追蹤檢查。收入部門發揮稽查作用，財務部門發揮政策指導作用，貨運部門發揮管理作用，各司其職不斷完善增值稅基礎管理工作。

二、財務核算管理

作為鐵路總公司基層納稅單位，站段財務部門負責納稅申報及稅款預繳等具體工作，納稅申報依據財政部、國家稅務總局的《關于鐵路運輸企業匯總繳納增值稅的通知》、中國鐵路總公司的《鐵路運輸企業增值稅征收管理暫行辦法》辦理。提供的鐵路運輸及輔助服務業務應繳增值稅適用1%預征率按月預繳，預繳基數為直接從旅客、托運人、收貨人取得的鐵路運輸及物流輔助服務收入，預繳基數由鐵路局收入部門公布。納入匯總的增值稅進項稅額，由基層站段認證申報后上轉總公司，由總公司匯總繳納增值稅時抵扣，基層站段不予抵扣。提供鐵路運輸及物流輔助服務以外的增值稅應稅行為，按照增值稅相關規定就地申報納稅。基層站段負責匯總預繳增值稅和屬地繳納兩部分的增值稅申報工作。

1.加強進項稅認證管理

按規定取得增值稅專用發票，及時辦理增值稅進項發票的掃描、抵扣認證。財務部門對取得進項稅建立臺賬，區分屬地與匯總，可抵扣與不可抵扣，指定專人對增值稅專用發票聯次進行掃描。

2.正確進行會計核算，如期完成納稅申報

根據相關業務，正確核算進項稅、匯總預繳增值稅和屬地銷項稅。對于不得抵扣的進項稅額，如用于簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、接受加工修理修配勞務或者應稅服務的進項稅額不得抵扣。月底對進項稅臺賬與實際賬務處理進行核對，避免財務核算的錯誤以及抵扣聯發票的缺失。對于申報工作，財務部門應高度重視。在申報前做好開票點抄報稅工作，根據收入部門的預繳基數，正確計算匯總與屬地繳納稅額，及時申報當月預繳稅款，上轉經稅務部門簽章的匯總傳遞單及各種報表，確?？偣緟R總繳納工作的順利完成。

3.積極籌劃，合理避稅

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[關鍵詞]營改增；我國企業；新問題；解決措施

[中圖分類號]F275 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2014）30-0111-02

2012年開始，我國根據財稅[2011]110號文件開始實行《營業稅改增值稅試點方案》。隨著我國經濟發展步伐的加快，“營改增”的腳步也緊隨其后，從最開始的8個省市的試點逐步擴大到全國試行。

1 “營改增”的具體改革方案

根據財政部、國家稅務總局的《營業稅改增值稅試點方案》規定，交通運輸業與部分現代服務業是實施“營改增”的兩大主要內容。其中交通運輸業包含水路、陸路、航空、鐵路及管道運輸；部分現代服務業包含研發與技術、信息技術、文化體育、郵電通信、物流輔助、有形動產租賃和鑒證咨詢。

《營業稅改增值稅試點方案》在現行增值稅17%標準稅率和13%低稅率基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動產等適用17%稅率，交通運輸業、建筑業等適用11%稅率，其他部分現代服務業適用6%稅率，年應稅服務銷售額500萬元以下（交通運輸業與部分現代服務業）適用3%稅率的簡易征收方式。目前實行增值稅的170多個國家和地區中，稅率結構既有單一稅率，也有多檔稅率。改革試點將我國增值稅稅率檔次由目前的兩檔調整為四檔，是一種必要的過渡性安排。今后將根據改革的需要，適時簡并稅率檔次。

“營改增”的納稅人主要分為增值稅一般納稅人與增值稅小規模納稅人，主要使用一般計稅方法與簡易計稅方法。增值稅一般納稅人使用一般計稅方法，應納增值稅稅額是以三檔稅率分別為17%、11%、6%計算的銷項稅額減去進項稅額；增值稅小規模納稅人使用簡易計稅方法，應納增值稅稅額是以3%的不含稅銷售額征收。

2 “營改增”意義及帶來的新問題

增值稅是我國主要稅種之一，也是目前我國第一大稅種。增值稅自1979年作為舶來品被引入中國后，歷經1983年、1994年兩次大規模改革后，迅速成為我國第一大稅種。增值稅轉型改革最重要的變化，就是企業當期購入固定資產所付出的款項，可以不計入增值稅的征稅基數，從而免征增值稅。在我國現行稅制體系中，收入所占份額較大、可稱為主要間接稅的，分別是增值稅、營業稅和消費稅。2012年，其所占份額分別為39. 8%、15. 6%和9. 0%。其中，增值稅作為第一大稅種，最適宜作為結構性減稅的主要對象。所以，實質上“營改增”對于企業來說是一項減稅措施。

2. 1 減少與避免重復征稅，擴大市場內需

營業稅改征增值稅是國家對于稅制改革的一個突破，有利于國家稅收的長遠發展，減少與避免國家對營業稅的重復征收，降低了企業的繳稅負擔從而增加了企業的經營利潤，加大了企業對于國家稅收政策安排合理性的信心，同時，加大了企業的成長空間，改善國民人民幣收入分配、擴大消費需求形成有效推動。隨著改革試點增值稅抵扣范圍的擴大，試點納稅人的市場需求和經營投入積極性明顯提高，對擴大內需形成了有力拉動。一方面，試點一般納稅人可開具增值稅專用發票供下游企業抵扣進項稅額，其訂單明顯增加，銷售收入顯著增長。另一方面，試點一般納稅人自身設備更新投資的意愿明顯增強，相應帶動了上游制造業市場空間的擴大。

2. 2 完善工業服務業的產業結構

營業稅改征增值稅在減少與避免重復征稅的同時相對的完善了我國第二產業與第三產業稅制抵扣條件，促進二三產業的協調發展，使我國的第一、二、三產業稅負公平，同時稅收政策相同，促進了服務業發展和小微企業成長，將對擴大社會就業、增加居民收入形成有效支持。完善貨物與勞務領域的增值稅出口退稅的制度與規定，改進與完善我國稅收制度。

2. 3 促使企業進行產業結構調整升級，推陳出新

營業稅改征增值稅促使企業進行業務調整，催生新的商業模式，鼓勵企業采購新的設備以替代人工，促進產業升級。比如對于物流運輸業，依據規定：自身有運輸業務的物流企業，按交通運輸業，適用11%的稅率。自身沒有運輸業務的物流企業，包括倉儲、貨代等，按物流輔助業，適用6%的稅率。為了合理避稅，不少交通運輸企業將轉變經營方向，由運輸業務轉向倉儲、貨代等貿易方向。這種調整、整合必將催生新的商業模式。在新稅改的推動下，一些大型企業內部的物流公司為了合理避稅，可能會加速獨立出來，壯大第三、四方物流力量，令物流業分工更加合理。

2. 4 部分企業稅負不降反增

在企業的角度看來，此次“營改增”有利于降低部分企業的稅負，減少重復征稅是對絕大部分企業而言，然而每個企業的性質與經營狀況及贏利水平不同，造成部分企業同一時期的稅負有增長的現象，加重了企業的經營負擔。

2. 5 沖擊地方財政收入與現行分稅制

從目前“營改增”的實踐情況分析出兩個不容忽視的問題。“營改增”沖擊了地方財政收入與現行的分稅制度。實行“營改增”后必然使地方的財政收入減少，無論是調整增值稅收入在中央與地方財政收入分配比例來解決地方財政收入減少的問題，還是新增加地方新稅種來解決收入減少的問題，勢必會影響分稅制付，迫使地方稅收體系的重構以及中央與地方財政關系的再調整。如果改革分稅制度，則必須協調制定地方財政收入。

3 “營改增”所帶來問題的應對策略

3. 1 著手增值稅整體變革，推動并完善新一輪稅制改革

“營改增”是中國稅制改革的一個新的里程碑，同時也可能引發新一輪財稅改革甚至全面改革。在改革實踐中也出現了一些問題，隨著“營改增”步伐的推進，政府應該不失時機地啟動新一輪財稅改革，做好財稅改革以及全面改革的整體設計。

值得研究的是，從1994年開始實行的增值稅稅率制度，是專門為制造業量身打造的。而目前，“營改增”的步伐將原本為制造業自身特點設定并啟用的增值稅稅制延伸至服務業，這使得我們必須將制造業和服務業兩個產業相互相融合，重新制定稅收制度才為長遠之計。

3. 2 增加企業防范風險的能力，制訂長遠發展計劃

稅收改革的全面實行是大勢所趨，企業應密切關注“營改增”的實施進程及改革變動的具體內容，做好相關稅務事項的統籌與規劃。動員全體，加強增值稅知識在企業內部的宣傳普及。增值稅的進項稅的抵扣涉及企業內部成本管理和控制各個部門，增值稅的處理過程遠比營業稅復雜，因此加強企業內部稅務與會計人員的培訓工作，理性從容應對財務報表的變化，了解熟悉新的計稅方式與賬務處理方式的操作流程。

企業財務部門加強對發票的管控和增值稅的籌劃，加強對其他部門及相關業務人員的指導。認識到增值稅的嚴肅性與重要性，從源頭把好第一關，同時關注自己企業所在地區“營改增”稅收的優惠政策，使企業稅負降到最低。

3. 3 制定合理增值稅抵扣制，實現稅負水平相對平衡

“營改增”實施的目的本身就是要為企業減輕稅負，但是我國企業數量眾多，所存在的具體經營情況也不盡相同，政府應對部分企業適當的稅后優惠，同時應該在財政上設立試點財政專項資金，按照企業的實際情況及時地進行申請，逐一審核從而降低部分個別情況企業的稅負負擔。為從根本上落實與實施“營改增”，還是應該針對不同行業特點，制定相對合理與詳細的增值稅抵扣細則與規定，并結合一定的優惠措施，從而體現國家宏觀政策對產業發展的引導鼓勵，真正實現行業間的稅負水平的相對平衡。

4 結 論

“營改增”是我國稅收制度改革中的一個重要里程碑，為企業帶來更多益處的同時，也對稅務部門的籌劃與征管帶來了巨大的挑戰，改革進程中仍有些阻力需要跨越。當前我國經濟正處于轉型發展的艱難時期，我們必須抓住機遇，在一些重點領域和環節取得突破，加快完善有利于轉方式、調結構的體制機制與大背景下的政策環境，說明進一步完善與修改增值稅制度也是“營改增”達到預期效果的必要前提。

參考文獻：

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[3]史玉光. 《營業稅改增值稅》政策解讀與納稅指南[M]. 北京：電子工業出版社，2012.

篇9

目前，我國實行的以增值稅與營業稅并行的稅收制度，從稅制完善性的角度看，增值稅和營業稅并行，破壞了增值稅的抵扣鏈條，增值稅在客觀上有利于引導和鼓勵企業在公平競爭中做大做強，但現行稅制中增值稅征稅范圍的狹隘性破壞了其抵扣鏈條；同時，“雙軌制”也容易導致一些稅負出現不平衡的現象，例如：重復征稅等一系列的問題，極大的阻礙了第三產業的健康發展。為了解決這一問題完善現行稅制，我國試行營業稅改征增值稅，完善增值稅的納稅“鏈條”，實現其結構性減稅，從而減輕納稅人的稅負，優化產業結構。勘察設計業作為部分現代服務業納入“營改增”擴大試點范圍。

二、“營改增”對勘察設計行業的稅負影響

根據國稅總局相關規定，“營改增”后，將納稅人按照提供應稅服務的年銷售額劃分為增值稅一般納稅人和增值稅小規模納稅人。其劃分標準為當年應稅服務的銷售額超過500萬元的為一般納稅人，其他的為小規模納稅人。對于年應稅服務的銷售額超過小規模納稅人標準的其他個人按照小規模納稅人納稅。筆者從一般納稅人和小規模納稅人納稅稅率及繳稅基礎變化分別介紹其影響。

（一）一般納稅人

“營改增”改革前，勘察設計企業執行營業稅稅率5%。改革之后，增值稅稅率為6%，但因增值稅是價外稅，所以實際稅率為6%÷（1+6%）≈5.66%，稅率增加了0.66%；設計企業稅收負擔是否減輕的最關鍵因素在于企業可抵扣成本占收入比重。在這里我們需尋找可抵扣成本占收入比平衡點，根據應稅營業額*5%=（應稅營業稅-應稅營業額*成本占收入比重）*5.66%，我們得出可抵扣成本占收入比平衡點約為11.66%。如果企業可抵扣成本占收入比重大于11.66%，企業稅負將會降低，反之稅負則會增加。

設計企業是典型的智力密集型企業，人力成本平均占50%以上，甚至達到70%，這部分成本沒有抵扣；其次發生較大的差旅費也不能抵扣。綜觀勘察設計企業可以抵扣的項目有以下幾大類：一是購置電腦、軟件以及相關的服務；二是文本制作、曬圖打圖等相關服務；三是設計分包業務；四是辦公成本，五是企業對外展覽、宣傳等，除分包業務外，其余部分在支出總額中的占比一般低于10%，而且其下游企業中一大部分都是小規模企業，比如曬圖打圖公司，他們無法提供用于進項稅抵扣的增值稅專用發票。

綜上所述，一般納稅人的稅負有所增加，表現在一是其增值稅實際稅率提高了0.66%，二是一般納稅人其進項稅額抵扣范圍有限，當成本中可抵扣的部分所占收入的比重越高，納稅人承擔的稅負就越低。

（二）小規模納稅人

按照相關規定，小規模納稅人適用簡易計稅辦法，其應納增值稅稅額是其取得的應稅服務乘以3%征收率的金額，不得抵扣進項稅額。

勘察設計企業提供服務從改革前5%的稅率繳納營業稅，改為按照3%的稅率繳納增值稅，扣除稅基的影響，稅率明顯下降兩個百分點，從而減輕企業的稅負，有利于增強中小勘察設計企業競爭能力。

勘察設計行業“營改增”稅負變動對比表

三、“營改增”帶給勘察設計行業的機會與挑戰

本次“營改增”是中央稅收制度改革、實現結構性減稅的精髓所在，其一大亮點是為了扶持服務業的發展，尤其是中小微型企業，所以減稅是最終目的。在目前6%的稅率下，實際稅率只比原來提高了0.66%，企業內部應以此為契機，通過加強內部管理，整合資源，調整結構，最終會降到改革前稅負水平。

國家減稅的目的在于鼓勵小微企業發展，勘察設計行業內存在的一大批小微企業，他們只有做大做強才能成為大公司的合作伙伴。因此對行業來講，行業內部有可能醞釀與此相適應的角逐與改變。

四、“營改增”在勘察設計行業中試行時，我們需要注意的問題

一是“營改增”后，對財務人員的素質要求提高，相比營業稅以營業額為計稅基數，增值稅日常抵扣、驗證、賬務處理較為復雜，目前我國正處于“營改增”擴大試點范圍階段，各項制度正處于不斷的修訂之中，這就要求財務人員不斷關注國家稅收制度改革進展，加強學習與貫徹最新稅收制度精神，降低企業稅務風險水平。

二是加強企業生產服務人員、管理人員成本意識，對能取得或者應該取得增值稅專用發票的必須爭取到，盡量尋求可以開具專用發票的下游企業提供服務，最大限度從進項稅源上降低企業總體稅負。

五、結束語

當前，我國正處于加快轉變經濟發展方式的攻堅時期，大力發展第三產業，尤其是現代服務業，對推進經濟結構調整和提高國家綜合實力具有重要意義。營業稅改征增值稅，隨著試點范圍的進一步擴大，稅改的進一步深入，勘察設計企業應以次為契機，不斷加強自身內部的建設與管理，最終尋找到適合自己的發展模式，從而促進整個行業的結構調整和轉型升級，整個行業在國家產業鏈中的稅負水平也將回歸到合理水平。

參考文獻

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關鍵詞：專項環保稅　會計核算前提　會計計量屬性　會計處理方法

一、環保稅務會計內涵、目標與挑戰

(一)環保稅務會計內涵、目標 縱觀我國環境稅收制度的發展歷程和發展現狀，對我國環境稅收的內涵、環境稅制改革的必要性等進行了探討，提出了進行環境稅收改革的基本思路。然而從稅務會計的角度出發，這些還遠不夠。稅務會計是以國家現行稅收法規為準繩，運用會計學的理論與方法，連續、系統、全面地反映稅款的形成、計算和繳納，即對企業涉稅事項進行確認、計量、記錄和報告的專業會計?，F行的環境稅理論既沒有著重提出專項環保稅的設立，并依據我國實際情況對此稅種進行具體可行的稅制設計，更沒有專項環保稅會計處理方面的探討。有學者提出了環境會計的核算整體思路和基本方法，建立了初步的環境會計核算體系，將現行的會計科目作了重大改變，新設了環境資產、環境負債等類別的會計科目，應該說出發點是好的，但將現有的整個會計體系做如此重大的改變，難度非常大，所要經歷的時間相對較長，因此如何依托現有的會計核算體系，在核算方法上作一定調整的基礎上較完整地完成專項環保稅稅務會計核算應該是具有現實意義又切實可行的。簡言之，專項環保稅稅務會計處理目標是：在稅收法規約束下，在現有的會計核算體系基礎上，運用會計學的基本理論與核算方法，對專項環保稅納稅人應納稅款的形成、計算、和繳納等稅務活動的全過程中引起的資金運動，進行連續、系統、全面地核算和監督，以確保環保稅款正確及時地上繳；必須明確專項環保稅稅務會計應具備稅務會計本身的基本特征，又要體現專項環保稅的獨特性。因此，可將專項環保稅稅務會計界定為：以國家環保稅稅收法規為準繩，以貨幣計量為基本形式，運用會計學的基本理論與方法，連續、系統、全面地反映專項環保稅稅款的形成、計算和繳納，即對企業環保涉稅事項進行確認、計量、記錄和報告，以確保稅款計算準確并及時人繳國庫的一種專門會計管理活動。

(二)環保稅對傳統會計的挑戰 首先，傳統會計中缺乏專門反映專項環保稅的核算方法。傳統會計核算體系中沒有對專項環保稅這一特定稅種進行確認、計量、記錄和報告的專門方法，因此有必要盡快在傳統會計的基礎上就專項環保稅進行專門的會計核算設計，其中應涉及專項環保稅會計科目的設置、賬務處理方法設計等內容。其次，傳統財務報告提供的信息忽略了對企業環境污染情況的反映。建立在自然資源有限基礎上的財富概念應該是人造財富和自然財富之和，企業對社會財富的增長有無貢獻，要看其創造的人造財富能否彌補所消耗的自然財富，傳統財務報告只披露用投資者投入資本盈虧計算的財務信息是不完全的，作為體現企業所消耗的自然財富重要項目的專項環保稅應在財務報告中應予以披露。另外，傳統財務信息不能滿足利益相關者的信息需求。因環境因素而產生的治污成本和其他環境風險損失等信息，有助于投資者、債權人和管理者決策的正確性。傳統會計忽視對這方面信息的披露，不適應環保要求日益提高的社會經濟形勢的要求。

二、環保稅會計核算基本前提

(一)納稅主體 納稅主體與財務會計的會計主體有密切聯系，但不等同。會計主體是對會計核算空間范圍的界定，會計主體具有獨立性、實體性和統一性，擁有獨立的、可供運用的資金并且獨立核算以收補支。納稅主體必須是能夠獨立承擔納稅義務的納稅人。作為環保稅會計的一項基本前提，應側重從會計主體的角度來理解和應用納稅主體。只有獨立的會計主體才能獨立核算其應計量和繳納的專項環保稅，但要特別指出的是，每一納稅主體在從事自身活動的同時，不僅要與其他主體發生一定的經濟關系，還可能對其他主體或社會的其他方面產生影響?，F實生活中環境污染雖已成為有目共睹的事實，但由于它難以通過交易價格確切反映，使得現有的會計體系對此無法確切反映，這就在很大程度上限制了信息使用者對特定主體環境信息的需求。因而專項環保稅會計中的主體假設不僅要求納稅主體報告其自身的經濟性，還應將其承擔的環境責任和自身行為所導致的外部不經濟等信息包括在內。

(二)持續經營 傳統會計持續經營前提假設企業將繼續存在下去，在可預見的將來不會清算解散，企業的各種資產將被正常耗用、出售。但該假設忽視了企業資源與生態人文環境資源的關系，忽視了企業的生產經營活動對企業環境資源的繼承、發展與創新，容易導致企業成本外化，收益內化，企業發展與社會發展失衡，眼前利益與未來利益失衡。所以，在專項環保稅會計中我們考慮應將持續經營假設進行拓展，將其建立在可持續發展的基礎上?？沙掷m發展戰略可指導環保稅會計主體在自然資源使用不枯竭，生態資源損耗不降級的基礎上保證社會、經濟持續不間斷的發展。

(三)納稅會計期間納稅會計期間是納稅期間與會計分期的合并，會計分期前提把會計主體連續不斷的經營活動劃分為較短的經營期間，以便定期反映會計主體的經營成果、財務狀況和現金流量。與傳統會計一致，專項環保稅稅務會計應該繼續全面堅持該前提，分期確認、計量和核算環保稅。從納稅期間的角度看，我國的納稅會計期間是指自公歷1月1日起至12月31日止。如果納稅人在一個納稅年度的中間開業，或者由于改組、合并、破產關閉等原因，使該納稅年度的實際經營期限小于12個月的，應當以其實際經營期限為一個納稅年度。

(四)聯合基礎 聯合基礎是權責發生制和收付實現制并用的一種會計處理基礎。新會計準則規定企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告。企業在進行專項環保稅會計核算時大多也應以此為前提，凡當期已經發生或應當負擔的稅金，不論款項是否付出，都作為當期的費用處理。但目前我國行政單位一般采用收付實現制處理經濟業務，事業單位除經營業務采用權責發生制外，其他業務也采用收付實現制，因此在專項環保稅會計核算過程中應注意因會計主體不同而作一定的調整。

(五)多元計量 傳統會計核算一般采用貨幣計量假設，多重計量形式是對貨幣計量假設的拓展，指環保稅會計核算除采用貨幣單位外，還可同時采用多種計量屬性。在非貨幣計量形式中包括實物計量、勞動計量和混合計量等，運用貨幣計量可以形成一些財務指標來揭示企業環境稅收會計信息，運用非貨幣計量會形成實物指標、勞動指標、技術指標和技術經濟指標。總的來講，專項環保稅會計的計量可采用定量與定性相結合，以貨幣計量為主，同時兼用實物單位，甚至文字說明等多種計量屬性，以全面揭示會計主體的環保稅信息。

三、環保稅會計計量的特征與計量屬性

(一)環保稅會計計量的特征 其主要體現在以下方面：一是會計計量的復雜性。專項環保稅的計量與諸多因素相關，僅就征稅的具體稅目而言就有多種，無論是大氣污染稅、水污染稅還是固體廢物稅，在計量過程中要考慮到的有污染物的排放量；排放煙塵

及有害氣體、水體的濃度；同一類污染物其有害成分的不同含量等，以上幾個指標數據有些并不是顯而易見的，而必須通過各種渠道和方式測量、計算獲取。這就不可避免地使專項環保稅的會計計量存在一定的復雜性。二是計量尺度的多元性。專項環保稅會計的計量尺度仍采以貨幣計量為主。然而環境資源的特征決定了環保稅會計的計量尺度呈多樣性。在核算和監督企業生產經濟活動中，許多耗用的經濟資源、環境資源無法用貨幣確認和計量，這要求企業運用自然學科、管理學科和經濟學的理論與方法加以確認和計量。因此，環保稅會計必須結合應用非貨幣計量尺度，這些非貨幣計量尺度主要包括實物數量指標和質量指標，如反映污染物排放水平的每小時排放量。三是計量結果的相對準確性。進行專項環保稅會計核算，在計稅依據的確認上是以污染物的排放量為稅基，還是以污染企業的產量為稅基，或是以生產要素或消費品中包含的污染物數量為稅基，企業也有相應的選擇權。一般來講，稅率針對資源的特點也應實行差別稅率：稀缺程度大的資源的稅率高于稀缺程度低的資源的稅率；對環境危害程度大的資源的稅率高于對環境危害程度小的資源稅率；再培育成本高的資源的稅率高于再培育成本低的資源的稅率。然而稀缺程度的大小、再培育成本的高低目前也難以通過會計的手段用最科學的方法加以準確的計量，正因為稅制上的一些不確定因素，加上環境資源存在的一些模糊現象，在進行計量時必然導致計量結果的相對準確。

(二)環保稅會計計量屬性 計量屬性是指被計量客體的特性或外在表現形式，不同的會計屬性會使相同的會計要素表現為不同的貨幣數量，從而使會計信息反映的財務成果和經營狀況建立在不同的計量基礎上。經濟業務或事項可以從多個方面予以定量，因而存在多個計量屬性，如何選擇計量屬性，形成能夠達到會計目標的計量模式一直是會計研究和實踐的重要問題。目前最新的企業會計準則提出了五種計量屬性，即歷史成本、重置成本、現值、可變現凈值和公允價值。針對專項環保稅會計而言，采用何種會計計量屬性很大程度上取決于稅法的規定。稅法不承認未實現的利得，因為稅收作為國民經濟收入分配的一種手段，應以實實在在的收益為基礎，不應包含估計和預測的成分在內，只有這樣才能真正理順國家、企業、個人之間的利益分配關系。基于這樣的考慮，五種計量屬性中，只有歷史成本是以過去的交易和事項為基礎，反映過去經營活動的業績和成果，經過適當調整，便可得出應交的稅金。按歷史成本計價，企業的生產經營費用是以實際耗費來計量的，收入也是按實際成交價格確定。所以，企業收入與費用的配比，收益的衡量都是建立在實際交易的基礎之上，可以防止任意操縱或歪曲企業經營收益的情況。專項環保稅會計本身的會計計量具有復雜性，計量尺度又是多元化的，如果采用可變現凈值或公允價值等相對難于確認和控制的計量屬性會使環保稅會計核算的難度更大，當然，在專項環保稅會計逐漸走向成熟和完善時，可以考慮以歷史成本為主多種計量屬性并存擇優的模式進行會計計量。

四、環保稅會計科目的設置與賬務處理

(一)專項環保稅會計科目的設置專項環保稅會計核算中涉及到的最重要的會計科目是“應交稅費”科目，在這個一級科目下應設立二級明細科目“應交環保稅”，再根據具體稅目設立若干三級明細科目，如“大氣污染稅”、“水污染稅”、“固體廢物稅”等。與專項環保稅會計核算相關的會計科目還有“生產成本”、“制造費用”、“管理費用”、“銷售費用”或在必要時專設的“環保費用”等。

(二)專項環保稅的賬務處理程序對專項環保稅的核算，應根據“誰污染，誰治理(承擔費用)”的原則進行。凡是與產品生產有關并能分清成本對象的，直接記入“生產成本”科目；分不清成本對象的，先歸集記入“制造費用”科目，然后分配轉入產品成本中去。與產品生產無關的，根據承擔對象不同可以以記入“管理費用”、“銷售費用”等科目。由于違背資源利用原則，造成生態環境惡化，或由于重大責任事故使生態環境遭受破壞的，還應當以因此造成的直接經濟損失為基數，乘以國家規定的稅率，計算應繳納的環保稅額，這項稅收支出可列入環保費用，沖減利潤。具體的賬務處理過程如下：

(1)對向環境排放廢氣、廢水等有害物質或超標熱量、噪音等，應收取的環保稅可以按如下公式計算：應納大氣污染稅或水污染稅：排污量x該種氣體或水體的單位定額稅率。這里的排污量是根據向大氣、水體排放有害物質或超標熱量、噪音等，經專門檢測，按照對環境的有害程度來測算的。根據排污量與生產量的關系，可以分為兩種情況作會計處理：一種是當生產量與排污量成正比或近似成正比時，其排污成本是一種直接費用，應該與企業生產過程中實際消耗的直接材料、直接人工、其他直接支出，歸人“直接污染”這個成本項目，計人產品的制造成本。核算時，在產品生產完工后，借記“生產成本”科目，貸記“應交稅費――應交環保稅(大氣污染稅或水污染稅)科目；實際支付時，借記“應交稅費――應交環保稅(大氣污染稅或水污染稅)科目，貸記“庫存現金(或銀行存款)”科目。另一種是當生產量與排污量不成正比、不易確定排污主體，或者排污發生在產品固定成本范圍之內時，可將其先歸人“制造費用”科目，然后采取適當的方法在各產品之間進行分配。發生時，借記“制造費用”科目，貸記“應交稅費――應交環保稅(大氣污染稅或水污染稅)”科目；實際交納時，借記“應交稅費――應交環保稅(大氣污染稅或水污染稅)”科目，貸記“庫存現金(或銀行存款)”科目；分配結轉時，借記“生產成本”科目，貸記“制造費用”科目。

(2)對于固體廢棄物應收取的環保稅，按照其有害程度來確定，并可按如下公式計算：應納固體廢物稅：固體廢棄物的重量域體積)x該種固體廢棄物單位定額稅率。具體分析如下：工業廢棄物，即工業生產經營中產生的廢棄物，如工業廢渣、工程渣土等。對于能夠分清是何種產品、工程的，直接計人其成本；凡是不易確定負擔費用對象的，可先記入“制造費用”、“在建工程”科目，再轉入“生產成本”科目。然后再借記“生產成本”科目，貸記“應交稅費――應交環保稅(固體廢物稅)”科目?；竞怂阍砼c大氣污染稅和水污染稅類似。商業廢棄物，對于銷售產品使用不可回收包裝物而未進行回收利用導致廢棄物增多的，應當將未回收的包裝物污染稅在銷售時借記“銷售費用”科目，貸記“應交稅費――應交環保稅(固體廢物稅)”科目；進行回收利用時，再作相反的分錄進行沖減。

(3)對于生活垃圾應收取的環保稅，分兩種情況說明：一種是工商企業在經營管理過程中也會產生一些生活廢棄物，如食品、紙張、塑料、金屬、玻璃等，雖然其有害性較低，但也會造成污染，影明環境質量?？紤]到生活垃圾的有害性不大，因此可以依據其一定期間內傾倒垃圾的基本數量核定一個固定的征收標準，按此固定標準定期定額征稅。因生活垃圾與生產經營無直接關系，故而應記入交稅單位的“管理費用”科目，即借記“管理費用”科目，貸記“應交稅費――應交環保稅(生活垃圾稅)”科目；實際支付時，借記“應交稅費――應交環保稅(生活垃圾稅)”科目，貸記“庫存現金(或銀行存款)”科目。另一種是對于城市居民在生活過程中產生

的生活廢棄物，稅務機關也可采用對某個生活小區一定期間內的垃圾量進行先期核準，再由小區物業部門代收代繳的方式進行征收，在居民一方不存在賬務處理的問題。

(4)對噪音污染稅的征收主要針對民航、火車、汽車等交通設備及建筑工地、娛樂業聚集地。一般先通過測試規定環境噪音標準，制定累進稅率，根據噪音排放強度對排放單位征收噪音稅。可按如下公式計算應納噪音污染稅：

應納噪音污染稅=各噪音排放單位噪音超標分貝數x累進稅率×噪音超標天數

因噪音排放涉及的原因較多，而征收噪音污染稅是一個新生事物，不可能就此征收大數額的稅收，否則相關單位可能會不予配合，因此排放單位可專設一個損益類費用性質的會計科目“環保費用――噪音稅”進行核算，不必涉及企業生產經營等主要業務。另外，噪音排放單位噪音超標分貝數要有專業設備測量，必須耗費一定的人力、物力，因此對于排放的噪音并不造成很大影響的單位，可采用定期定額的簡易方法進行征收，在噪音稅開征的初級階段也可按此辦法進行征收，之后再進一步規范。計算應納噪音稅時借記“環保費用――噪音稅”科目，貸記“應交稅費――應交環保稅(噪音稅)”科目；實際支付時，借記“應交稅費――應交環保稅(噪音稅)”科目，貸記“庫存現金(或銀行存款)”科目。期末將“環保費用――噪音稅”轉入“本年利潤”的借方，減少企業當期利潤。

(5)企業由于違背資源利用原則，造成生態環境惡化，或由于重大責任事故使生態環境遭受破壞的，還應當以因此造成的直接經濟損失為基數，乘以國家規定的稅率，計算應繳納的環保稅額，這項稅收支出可列入“環保費用――其他環保稅費”。當企業發生重大責任事故使生態環境遭受破壞時，借記“環保費用――其他環保稅費”科目，貸記“應交稅費――應交環保稅(其他環保稅費)”科目；交納時，借記“應交稅費――應交環保稅(其他環保稅費)”科目，貸記“庫存現金(或銀行存款)”科目。期末將“環保費用一其他環保稅費”轉人“本年利潤”的借方，減少企業當期利潤。需說明的是，此時交納的環保稅與企業因責任事故應支付的罰款是不同的，罰款金額仍通過“營業外支出”科目來核算，與環保稅不能混為一談。而企業因環保所得的稅收減免收益，通過“營業外收入”科目來核算。

五、環保稅會計信息的披露

專項環保稅形式有：定量信息、定性信息；貨幣信息、實物信息。由于專項環保稅會計信息形式的多樣性，需要在原有傳統財務報告的基礎上進行一定的修正來予以披露。專項環保稅會計信息披露模式不能脫離原有的財務報告模式，應在此基礎上做一些補充和調整，披露的內容主要體現在利潤表和會計報表附注中，其中又以會計報表附注為主。

(一)利潤表的相關調整利潤表之所以要作一點調整，是因為在作關于專項環保稅會計處理時涉及到了一個新的損益類賬戶“環保費用”，因此在利潤表中必須新增加一項“環保費用”，具體格式如下表(主要列出改變部分)。