內部監督和內部控制的區別范文

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新時期，小康社會的對我國保險業的發展提出了新的、更高的要求。在這種新局面下，完善保險公司法人治理結構，建立現代保險企業，提高內部管理水平，健全內部控制系統，對于進一步促進保險業改革發展，具有至關重要的意義。

20世紀90年代美國COSO委員會提出的內部控制框架報告思想，代表著當時內部控制研究的最高成就。90年代末美國各大保險公司逐步相應實行了嚴格的內部控制制度，COSO委員會的框架已成為美國保險業進行內部控制實踐的理論基準（楊運超，2008）。李若山、徐明磊（2003）等專家學者就以中航油為案例，運用內部控制理論對企業風險管理進行了系統分析，闡述了企業風險管理理論的最新發展，由內控五要素擴展為八要素，以及對我國企業管理的借鑒作用等；閻達五、楊有紅（2001）等專家學者對公司治理結構與企業內部控制的關系等作了相關研究，提出了兩者之間的區別和聯系等眾多有見地的觀點。近年來，隨著國內金融保險行業內部控制意識的提高，針對保險行業的內部控制研究也在興起，但在這方面的理論和實務上的探討皆處于探索階段。

2、內部控制理論概述

內部控制是指一個單位為了實現其經營目標，保護資產的安全完整，保證會計信息資料的正確可靠，確保經營方針的貫徹執行，保證經營活動的經濟性、效率性和效果性而在單位內部采取的自我調整、約束、規劃、評價和控制的一系列方法、手續與措施的總稱。內部控制的要素有控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控。

內部控制的目的是合理地保證組織實現以下目標：一是遵守國家有關法律法規和組織內部規章制度；二是信息的真實、可靠；三是資產的安全、完整；四是經濟有效地使用資源，提高經營效率和效果。

要想建立、健全嚴密、有效的內部控制，必須遵循內部控制的基本原則，其主要原則有：合法性原則、全面性原則、重要性原則、有效性控制、制衡性原則、適應性原則、成本效益原則。

3、新華人壽情況案例介紹

3.1基本情況

新華人壽于1996年成立，當年實現保費收入2.8億元，經過14年的快速發展，2007年實現保費收入326億元，資產規模突破1500億元，步入我國大中型保險公司的行列。收入年均復合增長率54%，資產年均復合增長率62%。

伴隨著新華人壽業務規模的飛速發展和機構在全國的急劇擴張，一方面帶來了管理層級的不斷衍生，溝通成本的不斷上升，使得有效的信息得不到反饋，另一方面，由于優秀的管理人才、專業人才儲備的不足，各個分支機構在制度的執行上出現一定的偏離。面對外部激烈的同業競爭，內部巨大的考核壓力，分支機構負責人普遍存在著“以保費論英雄”、“以規模定效益”的思想，只注重短期業績，而忽視長期發展的基礎建設，使得公司后臺管理基本上是跟著業務在跑，管理較為簡單粗放，各種風險在各個分支機構逐步積累。

3.2公司內部控制缺陷

由于公司管理層對內部監督缺乏足夠重視，內部監督部門設置缺位，監督人力不足，監督力量與業務發展水平不匹配，監督力度、頻率及質量無法滿足風險控制的需要，導致內部監督環節薄弱問題較為突出。主要表現在：1．雙重領導的審計管理模式妨礙了內部審計的獨立性；2．內部監督職能未得到有效發揮；3．內審合規考核機制不健全。

4、新華人壽內部控制體系的完善

4.1完善內部控制環境的法人治理結構

完善新華人壽內部控制環境，重點在加強內部控制體系中的法人治理結構。因此，新華人壽應不斷優化保險公司股權結構；強化董事會的職能；建立完善的內部制衡與監督機制，強化激勵約束機制；加強對公司法人治理結構的政府監管。

4.2完善內部控制活動

新華人壽在制定內部控制活動時，關鍵就是要尋找關鍵控制點。從總體上來透視新華人壽經營的各個環節，根據其經營活動的關鍵領域，確定其關鍵控制點。因此，新華人壽應強化監管，完善人力資源管理制度，建立有效的績效考核機制，建立合理的獎懲制度。

4.3提高公司內部信息流動和溝通的效率

信息溝通是管理的紐帶。企業應按控制系統的需要識別使用者的信息需要，在此基礎上收集、加工和處理信息，并將這些信息及時、準確地傳遞。再次，有效的內控系統需要有效的溝通渠道，確保所有員工充分理解和堅持現行的政策和程序，以此來指導他們的行動，并確保其他的信息傳達到相關的人員。

參考文獻：

[1]楊運超.T壽險公司內部控制研究[J].保險研究，2008(10).

[2]胡為民.內部控制與企業風險管理[M].北京：電子工業出版社，2007.

[3]劉明輝，張宜霞.內部控制的經濟學思考[J].會計研究，2002(8).

[4]馬杰，王棟.我國保險公司治理存在的問題及對策研究[J].金融與經濟，2005(5).

篇2

    內容摘要:隨著內部控制配套指引的出臺,內部控制審計越來越被關注,內部報表審計與內部控制評價、財務報表審計內部控制評審之間的關系容易被混淆,論文重點分析以上幾項之間的聯系與區別,以便深入了解內部控制審計。

    中圖分類號:F270   文獻標識碼:A

    內部控制在防范財務信息失真,預防重大的會計舞弊方面發揮著重要的作用。但是,任何一個好的制度都需要強有力的監督才能發揮積極有效的作用,才能對由此產生的財務信息的質量進行合理保證。所以利用注冊會計師,對企業內部控制進行外部審計,出具合理保證的審計報告,已經成為全世界的共識。隨著美國SOX法案(《薩班斯—奧克斯利法案》)的頒布,絕大部分國家都意識到了內部控制審計的重要性。我國在2008年5月由財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合《企業內部控制基本規范》,2010年4月,上述5部門又頒布了《企業內部控制審計指引》。

    《企業內部控制審計指引》指出,內部控制審計是指會計師事務所接受委托,對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。注冊會計師在執行內部控制審計工作中,應當獲取充分、適當的證據,為發表內部控制審計意見提供合理保證。對財務報告內部控制的有效性發表審計意見,并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷,在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。

    內部控制審計與內部控制評價、財務報表審計中的內部控制評審等工作既有密切聯系,又有本質區別。弄清它們之間的關系,對于充分認識內部控制審計的獨特作用,切實推進內部控制審計工作的開展,具有重要意義。

    內部控制審計與內部控制評價之間的關系

    內部控制評價是指由企業董事會或類似權利機構對企業內部控制有效性進行評價,形成評價結論,出具評價報告的過程。董事會或類似權利機構通常指定內部審計部門為內部控制評價部門,圍繞控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等控制要素的設計與運行情況進行全面評價,并指出控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷,形成內部控制自我評價報告。

    企業董事會對內部控制自我評價報告的真實性和合法性負責,內部控制自我評估報告的真實性,是指內部控制自我評估報告是否如實反映了企業內部控制設計和執行的有效性;內部控制自我評估報告的合法性,是指內部控制自我評估報告的編制是否符合國家有關法律、規章的要求(吳秋生,2010)。

    (一)內部控制審計與內部控制評價的區別

    1.范圍不同。內部控制審計以財務報告內部控制為主。內部控制審計的范圍,直接決定著審計的質量、成本和責任,決定著審計的可行性。為了遏制內部控制的各種可能的缺陷滋生,為財務報表使用者提供盡可能多的相關信息,促進被審計單位全面加強內部控制建設,內部控制審計應當以整個內部控制為審計范圍。但是,以整個內部控制作為內部控制審計的范圍,既不明確,也不好把握,容易產生審計風險,審計的可行性會有問題。所以,目前內部控制審計只能突出重點,重點解決內部控制弱化可能產生輸出虛假財務信息的問題,內部控制審計范圍應當限于與財務報告有關的內部控制(楊瑞平,2010)。

    按照《企業內部控制評價指引》,內部控制評價圍繞控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等控制要素確定內部控制評價的具體內容,建立內部控制評價的核心指標體系,對內部控制設計與運行情況進行全面評價。

    2.性質不同。內部控制審計是企業外部對企業的內部控制審計,是會計師事務所對企業內部控制的有效性進行的審計,是一種獨立的鑒證業務。內部控制評價是企業內部管理層對企業的內部控制評價,通常情況,授權內部審計機構對企業內部控制進行評價,是一種相對獨立的服務業務。

    3.目的不同。內部控制審計目標是對被審計單位內部控制自我評估報告的真實性和合法性發表審計意見,為內部控制自評報告的真實性和合法性提供合理保證。內部控制評價是管理層通過內部控制自我評估報告對企業內部控制進行的一種自我評價,一方面,在評價的過程中可以發現企業內部控制缺陷,及時改善企業內部控制情況,進而提高企業經濟效益;另一方面,投資者、社會公眾等企業利益相關者根據內部控制評價報告可以了解企業內部控制水平,評估企業抗風險能力和持續經營能力,從而為投資決策和正確行使相關權利提供資料依據。

    4.責任主體不同?！镀髽I內部控制審計指引》規定建立健全和有效實施內部控制,評價內部控制的有效性是企業董事會的責任。按照該指引的要求,在實施審計工作的基礎上對內部控制的有效性發表審計意見,是注冊會計師的責任。企業內部控制責任是由企業承擔的,而內部控制審計責任是由注冊會計師承擔的。兩種責任的分離決定了企業和注冊會計師在分別實施內控自評和內控審計時必須按照不同的規則獨立完成,兩者之間不能夠相互替代和免除(金靈,2011)。

    5.評價依據不同。內部審計評價依據《企業內部控制評價指引》進行評價,而內部控制審計依據《企業內部控制審計指引》進行審計。

    (二)內部控制審計與內部控制評價的聯系

    1.評價對象相同。內部控制評價與內部控制審計都是對企業內部控制的有效性進行評價,只不過兩者對于內部控制的范圍各自有所側重。這兩種評價必然存在內在的關聯性,所以往往也依賴同樣的證據,遵循類似的測試方法并使用同一基準日。

    2.內部控制評價滋生了內部控制審計工作。對于執行內部控制基本規范的上市公司或其他中小企業,按照《內部控制基本規范》及配套指引的要求,企業內部控制必須委托會計師事務所開展內部控制審計,內部控制評價報告與內部控制審計報告同時對外披露或報送。由此,內部控制自我評價報告催生了內部控制審計的產生。

    3.內控審計的實施過程中可以適當利用企業內控自評工作。內部控制審計執行審計工作時,注冊會計師應當對企業內部控制自我評價工作進行評估,判斷是否利用企業內部控制評價相關的工作以及可利用的程度,相應減少可能本應由注冊會計師執行的工作。

    綜上所述,內部控制審計和內部控制評價既有本質的區別又有相應的聯系。需要強調的是,注冊會計師雖然可以利用企業內部控制評價所形成的結論,但需對其本身發表的審計意見獨立承擔責任,該責任不因企業內部控制評價人員和其他相關人員的工作而減輕(王曉麗,2011)。

    內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審之間的關系

    財務報表審計中的內部控制評審,是指為編制審計計劃能夠準確確定審計重點和抽樣規模提供可靠依據,進而進一步確定實施實質性程序的范圍、性質,注冊會計師在進行財務報表審計時應當首先了解審計單位內部控制,且出現下列兩種情況時注冊會計師應當對內部控制實施控制測試:

    在評估認定層次重大錯報風險時,預期控制的運行是有效的;僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。

    (一)內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審的區別

    1.直接目的不同。內部控制審計是出于管理方面的需求,從公司層面對企業整個內部控制系統尤其是財務報告內部控制進行全面的評價,以促進企業經營管理措施的實施及目標的實現,表現形式為對被審計單位內部控制自我評估報告的真實性和合法性發表審計意見。而財務報表審計中的內部控制評審是為了滿足審計方面的需要,評價那些可能對財務報表可靠性有重要影響的內部控制,判斷其可依賴程度,從而合理確定審計程序,保證審計質量,提高審計效率。

    2.性質不同。內部控制審計是一項獨立的鑒證業務。而財務報表審計中的內部控制評審是財務報表審計工作中的一部分,一個重要的環節,而非單獨的一項業務。

    (二)內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審的聯系

    1.審計對象相同。內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審都要對與財務報告相關的內部控制進行審查,審查財務報告相關的內部控制設計的合理性,執行的有效性。

    2.審計方法相似。針對相同的審計對象,內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審在審計方法上相似,都需要運用檢查書面文件和記錄、詢問有關人員、穿行測試等方法。

    正因為兩者的相似點,現階段內部控制審計與財務報表審計就內部控制的有效性的評價可以開展整合審計,即由同一會計師事務所的不同項目組執行同一委托單位的內部控制審計和財務報表審計,整合有利于注冊會計師之間的溝通,方便協調各自的工作進度,互相借助對方的工作成果,可以大大加速審計時間,節約審計費用,降低審計成本,有利于促進內部控制審計順利開展。當然在整合審計過程中,應同時實現如下的目標:獲取充分、適當的證據,支持其在內部控制審計中對內部控制有效性發表的意見;獲取充分、適當的證據,支持其在財務報表審計中對控制風險的評估結果。

    一方面,注冊會計師在進行財務報表審計中的內部控制評審時可以直接利用內部控制審計報告中對內部控制有效性的結論作為對控制風險的評估,最終確定實質性程序的性質、時間和范圍。因為在財務報告內部控制審計中,注冊會計師要對財務報告內部控制的有效性發表意見并承擔法律責任,關于內部控制審計報告的結論是較為精確和可靠的,因此在財務報表審計中可以利用財務報告的內部控制審計結果來評價控制風險。

    另一方面,注冊會計師提出內部控制有效性審計結論時,應考慮財務報表審計控制測試的結果,若財務報表審計的結果表明相關認定中存在重大錯報,而內部控制不能防止或發現并糾正重大錯報,則通常表明內部控制存在重大缺陷。注冊會計師要充分利用財務報表審計中的內部控制評審結論,再進行補充和擴大內部控制測試范圍,以收集更充分的有關財務報告內部控制有效性方面的證據,最終對財務報告內部控制的有效性作出合理評價。

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[關鍵詞]風險管理；內部控制；監督檢查；缺陷評估

[DOI]10.13939/ki.zgsc.2016.16.109

1 內部控制與監督檢查的關系

1.1 概述

內部控制，是企業為完成其經營目標，保證財務資產安全和會計信息完整、可靠，提高企業經營管理水平和風險防范能力而在內部采取的自我調整、約束、規劃、評價和控制的一系列方法、手段與措施的總稱，其執行效果影響著企業目標的最終實現。

監督檢查，是內部控制的基本要素之一，是企業通過對內控實施必要的過程監控，查找出影響企業目標實現的不利因素，并組織有效評估和采取糾正措施的過程。

1.2 內在關系

內部控制在實際運行中，由于制度缺陷、部門職責不清、內部業務或內外部環境發生變化、人員理解差異等原因，都可能使內部控制不能很好地發揮其應有的作用，常常導致這樣或那樣問題的出現。這就需要企業以風險為導向，有效整合監督檢查資源，通過過程監控，發現其不足和問題乃至缺陷，提出糾正措施，從而提高其有效性，增強企業風險管控成效。因此，高效的監督檢查是內部控制持續有效運行和逐步完善的重要措施和保障，是企業防范和控制風險的有效手段。

2 內部控制監督檢查現狀及問題

近年來，企業越來越認識到內部控制的重要性，相應的監督檢查也得到了長足的進展，但仍然存在很多問題。

第一，有效的內部監督檢查機制沒有完全形成。主要表現在：一是監督檢查沒有形成上下聯動，齊抓共管的良好局面，各業務部門各自為政，只關注自己業務范圍內流程執行的有效性，風險控制缺乏全局意識；二是日常監督檢查和專項檢查計劃性差，沒有結合企業實際制訂指導性的監督檢查計劃，包括時間、頻次、內容和對象等，這些極大程度地影響了檢查的成效；三是專項檢查缺乏風險導向。專項檢查不能體現與日常監督檢查的區別，監督檢查缺乏針對性；四是監督檢查的方式單一，內控測試沒有與內部審計和紀檢監察等形成合力，檢查的深度不夠，監督效果大打折扣。

第二，監督檢查容易被以點帶面，被投資管理、采購管理、資產管理、合同管理、安全環保管理等工作中的日常性工作差錯的查糾所取代，缺乏對內控執行情況的全面深入了解，使得內控措施沒有真正落到實處。

第三，實施監督檢查的人員因個人業務素質和內控環境的局限性不能很好地發揮監督職能。一方面是指監督檢查人員的業務素質不能滿足檢查需要，另一方面是指內控監督檢查人員的工作存在畏難情緒，影響了監督檢查的效果。他們的切身利益直接受所在單位控制，工作質量直接受單位領導的制約，監督弱化問題嚴重。

第四，內部控制缺陷認定流于形式，問題整改不徹底，責任追究落實不力?；诒O督檢查而進行的缺陷認定和報告不嚴謹，大多用于應付上級檢查，未能發揮其有效的作用。根據對近年來企業日常監督檢查和專項監督檢查發現問題和例外事項的歸類分析，不難看出，重復性問題和重復性例外事項發生的比率較高，“有章不循、有律不依”的現象仍然存在，導致同類問題屢查屢犯，屢改屢犯，問題整改治標不治本。

3 提高內部控制監督檢查成效的措施

3.1 增強風險意識，強化管理者的內部控制職能

領導重視是提高內部控制監督檢查成效，發揮內部控制作用的前提和保障。首先，企業單位負責人要在認識內部控制與規范企業經營、降低風險、提高管理效益的基礎上，對企業內部控制的建設和實施給予極大的人力、物力等方面的支持，有效的設置相應的組織機構崗位，保證審計部門的相對獨立性，確保內部控制相關要求被切實執行，只有這樣才能保證內部控制不流于形式和口頭要求。其次，要建立內部控制管理責任制。企業各級領導都應強化內控主體責任意識，以身作則，帶頭執行內控制度和要求，通過會議、培訓、現場調研等方式強調內控管理的重要性，向全員傳播風險管理的理念，感染和引領全員參與內控管理，落實崗位職責，讓內控文化如同QHSE文化一樣滲透到每一位員工的思想深處，營造學內控、講內控、守規章的良好氛圍，推動內部控制的水平。

3.2 開展內部控制監督檢查，提高內控執行力

內部控制不是單個業務領域的事，某個業務領域內日常工作存在問題的糾錯不能代替內部控專業性的監督檢查。內部控制監督檢查包含公司層面和業務層面，覆蓋流程設計與執行、制度執行、信息控制等，通過內控監督檢查能保證企業內控體系在一定時期內保持其有效性，其監督檢查的深度和廣度均大于日常工作中碎片化的差錯查糾。各部門和各崗位人員要在內控制度和要求下開展日常工作，通過部門內自查、互查和協調溝通，提高業務效率，防范風險。企業則要通過監督檢查職能對內控執行情況進行全面系統的深入了解，才能發現企業的薄弱點和風險所在，從而為內控體系的不斷完善提供依據。

3.3 建立健全內部控制監督檢查制度，完善內部監督檢查機制

首先，要建立以風險為導向的內部控制監督檢查制度。內部控制是為了對企業經濟活動的風險進行防范和管控，要防范風險，制度必須先行。因此，提升企業內部控制的風險防控水平和質量，就要建立健全相應的監督檢查制度，明確監督檢查的流程，明確各層次的監管職責和要求，做到制度與業務發展同步進行。

其次，應結合企業實際，努力建立兩級機關部門實時自查、單位季度互查和公司年度督查“三位一體”的監督檢查機制，充分發揮“三道防線”的作用，通過強化上下監督檢查的聯動力度，建立有效的自我防范與約束機制。

最后，監督檢查要有計劃性和針對性，做到突出重點，兼顧全面。做好日常監督檢查和專項檢查的區別對待，根據企業風險管理現狀，在做好監督檢查前期策劃的同時，力爭將內控測試、紀律監察、合規管理檢查和內部審計形成監督合力，根據發現的問題，針對企業高風險領域和環節，確定專項監督檢查的業務領域或流程環節，提高監督檢查的針對性和成效。

3.4 加大對監督檢查人員的業務培訓，提高監督檢查的獨立性

精湛的業務能力是有效開展監督檢查的基礎，企業應對監督檢查人員開展內控專業知識培訓，使之在熟悉各項法律法規和制度要求的基礎上，充分了解監督檢查的技巧和方法，比如樣本抽取、溝通訪談技巧、檢查結果記錄與分析等，切實提高檢查的質量。

企業要確保內部審計部門相對獨立的地位，營造良好的控制環境氛圍，督促各項控制措施有效落實，避免將企業領導的意志強加給監督檢查人員，尊重其監督檢查的發言權，保證監督檢查數據與記錄的真實性，真正做到堵塞漏洞，消除隱患，進而提高企業的風險管理水平。

3.5 重視缺陷評估與問題整改，保證內部控制有效性

監督檢查不是目的，只是企業提升內控質量的方法和措施。無論是開展日常監督檢查、專項監督檢查、合規管理檢查、內部審計還是效能監察，最后的落腳點都應放在缺陷認定、分析和問題整改上。企業應通過對各項監督檢查的數據來認定內部控制缺陷，通過缺陷性質分析，提出完善或修訂制度、更改流程、增減關鍵控制點等整改方案，只有這樣，才能使監督檢查和風險防控工作落到實處，才能按照PDCA模式，推動企業內部控制的不斷健全和持續有效。

就監督檢查中發現的重復性問題和重大缺陷，應嚴格按照企業制度，追究相關責任單位或責任人的責任。從中石油各企業單位發現的例外事項來看，不是說我們沒有制度或制度不健全，主要是執行不到位。在業務能力滿足需要、培訓到位的前提下，責任心是導致問題產生的關鍵。因此，監督檢查要做到邊檢查、邊通報、邊整改、邊處理，嚴格按照相關考核辦法進行考核和責任追究，加大處罰力度，提高內控制度的威懾力，變事后控制為事前控制，通過監督檢查切實提高內控制度執行力。

參考文獻：

篇4

關鍵詞：內部控制審計 內部控制評價 內部控制評審

內部控制在防范財務信息失真，預防重大的會計舞弊方面發揮著重要的作用。但是，任何一個好的制度都需要強有力的監督才能發揮積極有效的作用，才能對由此產生的財務信息的質量進行合理保證。所以利用注冊會計師，對企業內部控制進行外部審計，出具合理保證的審計報告，已經成為全世界的共識。隨著美國SOX法案（《薩班斯—奧克斯利法案》）的頒布，絕大部分國家都意識到了內部控制審計的重要性。我國在2008年5月由財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合《企業內部控制基本規范》，2010年4月，上述5部門又頒布了《企業內部控制審計指引》。

《企業內部控制審計指引》指出，內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。注冊會計師在執行內部控制審計工作中，應當獲取充分、適當的證據，為發表內部控制審計意見提供合理保證。對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。

內部控制審計與內部控制評價、財務報表審計中的內部控制評審等工作既有密切聯系，又有本質區別。弄清它們之間的關系，對于充分認識內部控制審計的獨特作用，切實推進內部控制審計工作的開展，具有重要意義。

內部控制審計與內部控制評價之間的關系

內部控制評價是指由企業董事會或類似權利機構對企業內部控制有效性進行評價，形成評價結論，出具評價報告的過程。董事會或類似權利機構通常指定內部審計部門為內部控制評價部門，圍繞控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等控制要素的設計與運行情況進行全面評價，并指出控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷，形成內部控制自我評價報告。

企業董事會對內部控制自我評價報告的真實性和合法性負責，內部控制自我評估報告的真實性，是指內部控制自我評估報告是否如實反映了企業內部控制設計和執行的有效性；內部控制自我評估報告的合法性，是指內部控制自我評估報告的編制是否符合國家有關法律、規章的要求（吳秋生，2010）。

（一）內部控制審計與內部控制評價的區別

1.范圍不同。內部控制審計以財務報告內部控制為主。內部控制審計的范圍，直接決定著審計的質量、成本和責任，決定著審計的可行性。為了遏制內部控制的各種可能的缺陷滋生，為財務報表使用者提供盡可能多的相關信息，促進被審計單位全面加強內部控制建設，內部控制審計應當以整個內部控制為審計范圍。但是，以整個內部控制作為內部控制審計的范圍，既不明確，也不好把握，容易產生審計風險，審計的可行性會有問題。所以，目前內部控制審計只能突出重點，重點解決內部控制弱化可能產生輸出虛假財務信息的問題，內部控制審計范圍應當限于與財務報告有關的內部控制（楊瑞平，2010）。

按照《企業內部控制評價指引》，內部控制評價圍繞控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等控制要素確定內部控制評價的具體內容，建立內部控制評價的核心指標體系，對內部控制設計與運行情況進行全面評價。

2.性質不同。內部控制審計是企業外部對企業的內部控制審計，是會計師事務所對企業內部控制的有效性進行的審計，是一種獨立的鑒證業務。內部控制評價是企業內部管理層對企業的內部控制評價，通常情況，授權內部審計機構對企業內部控制進行評價，是一種相對獨立的服務業務。

3.目的不同。內部控制審計目標是對被審計單位內部控制自我評估報告的真實性和合法性發表審計意見，為內部控制自評報告的真實性和合法性提供合理保證。內部控制評價是管理層通過內部控制自我評估報告對企業內部控制進行的一種自我評價，一方面，在評價的過程中可以發現企業內部控制缺陷，及時改善企業內部控制情況，進而提高企業經濟效益；另一方面，投資者、社會公眾等企業利益相關者根據內部控制評價報告可以了解企業內部控制水平，評估企業抗風險能力和持續經營能力，從而為投資決策和正確行使相關權利提供資料依據。

4.責任主體不同?！镀髽I內部控制審計指引》規定建立健全和有效實施內部控制，評價內部控制的有效性是企業董事會的責任。按照該指引的要求，在實施審計工作的基礎上對內部控制的有效性發表審計意見，是注冊會計師的責任。企業內部控制責任是由企業承擔的，而內部控制審計責任是由注冊會計師承擔的。兩種責任的分離決定了企業和注冊會計師在分別實施內控自評和內控審計時必須按照不同的規則獨立完成，兩者之間不能夠相互替代和免除（金靈，2011）。

5.評價依據不同。內部審計評價依據《企業內部控制評價指引》進行評價，而內部控制審計依據《企業內部控制審計指引》進行審計。

（二）內部控制審計與內部控制評價的聯系

1.評價對象相同。內部控制評價與內部控制審計都是對企業內部控制的有效性進行評價，只不過兩者對于內部控制的范圍各自有所側重。這兩種評價必然存在內在的關聯性，所以往往也依賴同樣的證據，遵循類似的測試方法并使用同一基準日。

2.內部控制評價滋生了內部控制審計工作。對于執行內部控制基本規范的上市公司或其他中小企業，按照《內部控制基本規范》及配套指引的要求，企業內部控制必須委托會計師事務所開展內部控制審計，內部控制評價報告與內部控制審計報告同時對外披露或報送。由此，內部控制自我評價報告催生了內部控制審計的產生。

3.內控審計的實施過程中可以適當利用企業內控自評工作。內部控制審計執行審計工作時，注冊會計師應當對企業內部控制自我評價工作進行評估，判斷是否利用企業內部控制評價相關的工作以及可利用的程度，相應減少可能本應由注冊會計師執行的工作。

綜上所述，內部控制審計和內部控制評價既有本質的區別又有相應的聯系。需要強調的是，注冊會計師雖然可以利用企業內部控制評價所形成的結論，但需對其本身發表的審計意見獨立承擔責任，該責任不因企業內部控制評價人員和其他相關人員的工作而減輕（王曉麗，2011）。

內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審之間的關系

財務報表審計中的內部控制評審，是指為編制審計計劃能夠準確確定審計重點和抽樣規模提供可靠依據，進而進一步確定實施實質性程序的范圍、性質，注冊會計師在進行財務報表審計時應當首先了解審計單位內部控制，且出現下列兩種情況時注冊會計師應當對內部控制實施控制測試：

在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。

（一）內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審的區別

1.直接目的不同。內部控制審計是出于管理方面的需求，從公司層面對企業整個內部控制系統尤其是財務報告內部控制進行全面的評價，以促進企業經營管理措施的實施及目標的實現，表現形式為對被審計單位內部控制自我評估報告的真實性和合法性發表審計意見。而財務報表審計中的內部控制評審是為了滿足審計方面的需要，評價那些可能對財務報表可靠性有重要影響的內部控制，判斷其可依賴程度，從而合理確定審計程序，保證審計質量，提高審計效率。

2.性質不同。內部控制審計是一項獨立的鑒證業務。而財務報表審計中的內部控制評審是財務報表審計工作中的一部分，一個重要的環節，而非單獨的一項業務。

（二）內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審的聯系

1.審計對象相同。內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審都要對與財務報告相關的內部控制進行審查，審查財務報告相關的內部控制設計的合理性，執行的有效性。

2.審計方法相似。針對相同的審計對象，內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審在審計方法上相似，都需要運用檢查書面文件和記錄、詢問有關人員、穿行測試等方法。

正因為兩者的相似點，現階段內部控制審計與財務報表審計就內部控制的有效性的評價可以開展整合審計，即由同一會計師事務所的不同項目組執行同一委托單位的內部控制審計和財務報表審計，整合有利于注冊會計師之間的溝通，方便協調各自的工作進度，互相借助對方的工作成果，可以大大加速審計時間，節約審計費用，降低審計成本，有利于促進內部控制審計順利開展。當然在整合審計過程中，應同時實現如下的目標：獲取充分、適當的證據，支持其在內部控制審計中對內部控制有效性發表的意見；獲取充分、適當的證據，支持其在財務報表審計中對控制風險的評估結果。

一方面，注冊會計師在進行財務報表審計中的內部控制評審時可以直接利用內部控制審計報告中對內部控制有效性的結論作為對控制風險的評估，最終確定實質性程序的性質、時間和范圍。因為在財務報告內部控制審計中，注冊會計師要對財務報告內部控制的有效性發表意見并承擔法律責任，關于內部控制審計報告的結論是較為精確和可靠的，因此在財務報表審計中可以利用財務報告的內部控制審計結果來評價控制風險。

另一方面，注冊會計師提出內部控制有效性審計結論時，應考慮財務報表審計控制測試的結果，若財務報表審計的結果表明相關認定中存在重大錯報，而內部控制不能防止或發現并糾正重大錯報，則通常表明內部控制存在重大缺陷。注冊會計師要充分利用財務報表審計中的內部控制評審結論，再進行補充和擴大內部控制測試范圍，以收集更充分的有關財務報告內部控制有效性方面的證據，最終對財務報告內部控制的有效性作出合理評價。

結論

綜上所述，無論是內部控制審計還是內部控制評價及財務報表審計的內部控制評審，均是針對企業內部控制所做的評價。按照評價主體的不同，可以分為外部評價和內部評價。內部控制審計與財務報表審計的內部控制評審是外部審計，通常由企業以外的注冊會計師完成；內部控制評價是是典型的內部審計，一般由企業內部審計人員對內部控制做具體評價，管理層審批生成內部控制自我評估。雖然不同主體對內部控制的評價在目標、范圍、內容和程序等方面存在差異，但是他們有一個共同性，評價對象是企業的內部控制。

由此看來，內部控制對于企業而言是非常重要的，它直接影響企業生存的質量、長久生存的耐力及擴張力，合理設計并有效運行內部控制是現代企業的生存之道。由此，自然滋生出對內部控制設計是否合理、有無執行及執行是否有效內部控制評價系統。其中內部控制審計作為外部監督系統，對企業內部控制執行的合法性和有效性發表審計意見，提供合理的鑒證，對于企業外部信息使用者作出合理的判斷和決策起到了非常重要的作用。

參考文獻：

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5.蘆雅婷.財務報告內部控制審計研究[D].石家莊經濟學院，2010

6.陳燕.薩班斯法案、內部控制與公司治理效率-基于中國赴美上市公司的實證檢驗報價[M].首都經濟貿易大學出版社，2010

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【關鍵詞】 企業 會計內控 管理

1. 建立、健全會計內部控制是時展的必然要求

1.1加強內部會計控制制度是解決會計信息失真、保證國民經濟正常運轉的客觀要求。當前我國會計信息失真現象較為嚴重，它不僅影響著企業生產經營正常持久地進行，而且有礙于宏觀經濟的發展。失真現象的背后，體現出在日常工作中單位的各項制度有章不循或無章可循、各項批準授權不清、相互牽制不到位。財務制度缺乏科學性和連貫性，缺少事前控制制度，多為事后補救措施等問題。當前會計改革應將重點放在解決會計信息失真這一問題上，加強內部會計控制是保證國民經濟正常運轉之必需。

1.2能夠保護財產物資的安全完整，提高會計資料的正確性和可靠性。內部控制會計制度對財產物資的采購、驗收、保管、領用、核算、記錄和核銷等各環節采取各種控制手段，可以防止和減少財產物資被損壞，杜絕浪費、貪污、盜竊、挪用和不合理使用等問題的發生。同時，真實、完整的財務報告等中小企業會計資料能夠為企業管理層提供準確而完整的會計信息，有利于管理層決策和對營運活動及業績的監控。是企業經營管理者了解過去，控制當前、預測未來、做出決策的必要條件，有利于提升企業的誠信度和公信力，維護企業良好的聲譽和形象。

1.3能夠促進國家法律法規有效執行，促使企業提高經營管理效率?？茖W的內部控制制度，能夠合理地對企業內部各個職能部門和人員進行分工控制、協調和考核，促使企業各部門及人員履行職責、明確目標，保證企業的生產經營活動有序、高效地進行。其要求企業結合自身所處的特定的經營、行業和經濟環境，通過健全有效的內部控制，不斷提高營運活動的盈利能力和管理效率。

1.4內部會計控制制度是以確保會計資料真實性、可靠性與保護財產物資為目的，用與會計業務和與之相關的其他業務管理方面的方法、措施和程序，并予以規范化、系統化，使之組成一個有效的控制機制。企業只有設立了嚴密的內部會計控制制度并付諸實施，才能保證企業會計數據真實可靠、財產不致流失。

2. 提高企業會計內控管理新機制，維護企業資產安全完整

2.1加大內部會計控制制度的考核力度。企業一般比較注重銷售、毛利、利潤等經營成果的考核，而把內控制度執行情況列入考核范圍的企業還不多，企業很難對執行制度的好壞進行區別并做出相應的獎懲處理。企業內部會計控制制度執行結果的好壞，除了制度要具有科學性、合規性外，另一個因素就是制度是否被認真貫徹執行，這與企業的考核辦法和考核內容有關，所以，企業應當將內部會計控制制度執行情況的檢查列入考評范圍，落實考評內容，考評標準力求科學化、合理化、可操作性強，定性分析和定量分析相結合。在進行考核時，重點要對企業內部工作流程執行情況進行跟蹤，如果一個企業內部工作流程很科學、合理，只要其中某一環節出現問題，就能很快被后一環節發現，要加大監督考核力度，在實施考核時可運用企業內部監事、審計、財會的監督力量，同時將考核結果與部門、人員的獎懲掛鉤。

2.2建立恰當的授權。內部會計控制的方法，主要有不相容職務相互分離控制、授權批準控制、會計系統控制等八種，授權批準控制要求單位明確規定涉及會計及相關的工作授權批準的范圍、權限、程序、責任等內容，單位內部的各級管理層必須在授權范圍內行使職權和承擔責任，經辦人員也必須在授權范圍內辦理業務，因此，對于企業法定代表人，既要保證其經營決策的獨立性和權威性，又要保證其經濟行為的效益性和廉潔性，權力的度量界定及合理授權是關鍵的一環，當今社會大凡出現重大舞弊經濟案件的企業，基本上是授權不當引起的，是授權多、權力過大，且控制不力的惡果，由于授權無“度”和授權不當，直接制約內部控制制度效能的發揮：在巨大的權力面前，國家的政令法規都相形見絀，更何況一個企業的內部控制制度。這就需要企業在建立多元產權主體制衡機制和完善法人治理結構的同時，對內部控制執行人員的授權也要講究一定的“度”，對不同的控制環節要有不同權力授予，無論哪個環節，在具體授權時，都應先認真研究，準確掌握，這樣既能保證經營決策有效運作，管理制度有效貫徹，又能保證權力制衡得以落實。

2.3發揮內部審計的監督作用，建立考核和評價機制。在強化內部監控、加強內部審計制度建設、充分發揮內部審計監督作用時，要求企業結合自 己的實際情況，制定出包括監督責任與監督獎罰等內容的內部監督辦法，達到凡事有章可循 、凡事有據可查，使企業內部監督規范化、系統化、制度化；拓寬內部審計監督范圍，加強 內部審計職能，充分發揮內部審計在企業內部會計控制制度執行中的監控作用，督促各項內 控制度的落實，防止減少差錯舞弊等現象，提高經濟效益。檢查、考核和評價是內部會計控 制鏈條中一個重要組成部分，對內部控制中存在的缺陷和問題提出改進建議，對執行會計內 部控制成效顯著的單位、機構和人員給予表彰，對違反會計內部控制的提出批評和處理意見 ，檢查、考核與評價只是手段，其意義在于，督促企業各級管理主體不折不扣地認真執行會 計內部控制規范，以不斷提升企業管理水平，堵塞漏洞，促進企業經營目標的實現。

2.4強化預算管理，合理設置會計機構和 崗位分工。預算管理是企業內部會計控制的重要環節。預算編制要體現導向性，強調預算的權威 性和嚴肅性，層層落實，責任到人，加強對預算執行全過程的跟蹤分析、考評和評價。必須 建立嚴格、規范的預算調整審批制度和程序。其次，根據“會計法”的規定和企業財務管理體制的需要，合理科學地設置會計機構，實行定崗 定員，會計業務處理有章可循。建立、健全會計稽核制度。加強會計職能，保證一切會計憑 證、會計賬簿、會計報表和會計資料的真實、可靠、準確、完整。貫徹各項財經法規、制度 ，保證做到賬賬相符、賬實相符、賬表相符，提高會計信息質量。

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進行內部控制審計有兩種形式，一是專項內部控制審計，二是輔助財務報表審計的內部控制評價。兩種方式既有聯系又有區別。兩者的理論范圍、基本程序和方法都基本相通，兩者的結論也可以互相利用。但兩者有區別：

（1）目的不同。前者的目的是對該單位的內部控制的合理性和有效性發表意見；后者的目的是在了解、測試與會計報表相關的內部控制的基礎上，評估其控制風險，在根據控制風險評估結果修訂審計計劃和確定實質性測試的性質、時間和范圍，進而對會計報表發表審計意見。

（2）范圍不同。前者的范圍是企業所有的內部控制制度的設計和執行情況；后者的范圍是與財務報表有關的內部控制，范圍要小。

（3）對評價準確程度的要求不同。前者對內部控制的有效性直接發表意見，因而要求評價結論有較高程度的保證水平；后者評價意見僅僅作為實質性測試的依據，評價精度比前者要低。

隨著內部控制重要性的提高，實踐中人們已經越來越多將其作為獨立的專項審計目標單獨開展，尤其對于公司，專項內部審計已經成為其加強對下屬子公司和分部門監督和管理的有效工具。

二、內部控制審計的涵義

所謂內部控制，是指被審計單位為了維護資產的安全、完整，保證會計信息的真實、可靠，保證其管理或者經營活動的經濟性、效率性和效果性并遵守有關法規，而制定和實施相關政策、程序和措施的過程。

內部控制審計是運用文字描述，調查表及流程圖等手段與方法對內部控制系統實施健全性評價，檢查和評價企業內部控制系統是否健全，內部控制制度是否被遵循及內部控制機制運行是否有效。

企業內部控制審計是公司運作管理的重要組成部分，是確保企業健康發展的重要管理環節。企業內部控制審計是公司高層決策者監控公司工作、校正決策與規范管理，提升公司價值必不可少的手段，它是最高層管理者耳目的延伸，也是經營風險管理的報警器。。

三、企業開展內部控制審計的重要性

1、是貫徹法律、法規的要求。

2000年7月實施的《會計法》明確各單位應當建立、健全本單位內部會計監督制度，第一次對內部控制提出了法律要求。財政部于2001年頒布的《內部會計控制規范》等一系列規范，要求企業從會計信息、資金管理、對外投資、資產處置等方面建立起一套內部控制機制、2006年新修訂的《審計法》要求企業建立起內部控制制度。2008年6月，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合了我國首部《企業內部控制基本規范》，并于2009年7月1日起在上市公司范圍內施行，同時鼓勵非上市公司的大中型企業執行。這一規范的實施將為我國企業防范經營風險構筑一道堅實的“防火墻”，同時，成為建立健全企業內部控制制度的契機。這需要企業的內部審計機構肩負起監督的職責，檢查和評價內部控制的建設情況和執行情況。

2、是審計方法發展的要求。

隨著社會生產力的發展、企業規模日益壯大、經營業務日趨繁復，傳統的詳細審查方法受到挑戰，于是出現了抽樣審查的方法，通過抽樣結果來推斷財務報表的可靠程度。但是，如果單憑審計人員主觀或任意判斷進行抽樣，那么抽樣的結果難免以偏概全，影響審計結論。內部控制是管理現代化的必然產物，它的產生和發展，促使審計工作從詳細審計發展成為以測評內部控制為基礎的抽樣審計。制度基礎審計就是以對內部控制的測評為基礎，運用抽樣方法得到審計結論的一種審計取證模式。它可以在提高審計效率的同時，確保審計結論達到所要求的質量水平。這種以內部控制為基礎的審計方法在保證審計質量的前提下減少時間、節約成本，受到審計人員和企業的普遍歡迎。

3、是加強內部管理的需要。

隨著經濟的發展，市場競爭越來越激烈，企業面臨著經營地點分散、控制跨度增加、控制權利層次增多等難題，商業欺詐、資金周轉不力等經營風險與財務風險越來越大，管理任務更加艱巨，需要企業內部協調一致，加強監督和控制，防止工作差錯和舞弊，提高經營效率，提高企業的競爭能力。因此企業無論在客觀還是主觀上都要建立起具有自我控制和自我調節功能的管理機制。

4、是提高企業社會認知度的需要。

當今世界，企業的信譽很重要，直接影響到客戶對企業產品的信任感，影響企業的生存和發展。企業信譽不僅取決于當前的資金實力和贏利能力，更主要取決于人們對企業未來的預期。企業一旦發生欺詐行為、管理不善或違反法規，就會引起社會的廣泛關注，造成不良的社會影響，使企業的價值大大下降。內部控制有助于預防此類問題的發生，并及時提出妥善的補救措施。企業無論利用內部審計機構還是聘請外部審計師對內部控制進行檢查和評價，肯定的評價結果都能提升企業的信譽

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[關鍵詞]民營企業 內部控制 公司治理

一、民營企業內部控制特征

民營企業即企業所有權和控制權融為一體的民營企業，是中小型民營企業，規模較小，組織結構簡單。從內部控制系統五大要素歸納民營企業內部控制特征如下：

1.控制環境。控制環境是民營企業與大型企業在內部控制上的最大區別。在民營企業內部實行集權管理，權力、企業網絡和個人關系等高度集中于家長手中。其控制環境更傾向于家族文化的特點。

2.風險評估。民營企業在其特有的控制環境中主要面臨如下風險:(1)行為短期化易導致決策失誤。(2)運營效率低下，競爭力減弱。(3)財務和信用風險。(4)舞弊風險。(5)擔保風險。3.控制活動。民營企業對管理高層的控制，更多地依靠親緣關系，通常授予家族成員較大參與決策的權限，而且常常是一人身兼數職，對企業員工則以雇傭關系利害導向實施控制。4.信息與溝通。民營企業不太重視內部信息的收集和加工，對于信息的傳遞和溝通，偏重于外部溝通和內部信息的自上而下的順流溝通，不注重或忽視組織內部的橫向和逆向溝通。5.監督。民營企業業主集所有權與經營權于一身，他任命家族內部成員進行管理，一種血緣關系所建立的親情關系以及某些族規或禮教下的道德約束等實現對他們的約束。

二、完善民營企業內部控制的構建建議

1．完善民營企業內部控制環境。內部控制環境主要反映企業經營管理層對內部控制的態度、認識和行動，它直接影響到企業內部控制的貫徹執行和企業整體目標的實現。(1)健全民營企業公司治理結構。在原有基礎上，設計符合民營企業戰略發展的公司治理結構；明確股東會、董事會、監事會以及相關委員會的職能和任職資格；建立和完善董事會決策與監管的支持機構；逐步減少家族高層管理人員交叉任職。(2)提高民營企業管理者素質。提高各級管理人員的業務知識和技能；倡導和樹立誠信的道德價值觀。(3)樹立先進民營企業管理理念。引入先進管理思想，運用現代管理手段和方法，在公司管理層樹立謹慎而不悲觀、果斷而不冒進的經營風格。(4)規范民營企業信息系統。構建良好的信息溝通平臺，包括規范信息傳遞方式和信息溝通渠道；建立外部信息溝通系統，使顧客與供應商通過開放的溝通渠道輸入重要信息，以及與相關外部團體溝通以獲悉關于本企業的重要信息。(6)建立風險防范機制。從戰略高度對民營企業目標進行認識和評估，分析影響這些目標實現的內外部因素、發生的概率以及可能的后果；在各項經營業務中設立風險控制點，根據管理要求設定預警條件，運用科學的風險評估、分析和防范手段，將每個控制點的風險責任落實到具體的責任人；對風險較大的控制環節設立各選方案，辨認已發生的變化，采取必要的管理行動。

2．注重內部管理控制。內部管理控制是整個民營企業內部控制系統的主體部分，它通過建立和改進有關的管理政策和程序，有效控制民營企業運行。(1)健全組織機構。把握好集權和分權的關系，建立適合民營企業發展和市場要求的組織機構，以及適合民營企業組織結構、行之有效的激勵與約束管理機制。(2)明確權責分派。對組織中全部活動的職責和權限進行合理有效地分配，特別對敏感職位之間的財務分工要準確合理，使所有員工了解他們的工作行為、職責承擔形式和認可方式以及與達成組織目標之間的聯系。(3)落實人力資源政策及實務。包括各崗位制定工作說明書和管理任務清單，健全人事管理，建立關鍵管理人員的選擇、考評、激勵與約束控制機制。(4)加強決策與執行過程控制。建立經營計劃的種類、內容、權力機構和組織管理、與經營計劃相關的資金管理控制等經營決策程序；建立工程項目的預算、招投標、質量管理等環節的控制程序；建立對產品或服務的生產周期、投入與完工時間和交貨日期等的時間控制制度；健全對人身、財產、單據、印鑒和文件資料等的安全控制制度。(6)實施內部監督。制定內部審計制度和內部督察制度，設立日常、持續的監督活動，包括內部監督人員對營運報告、財務報告等提出質疑，根據職責分工通過不同崗位進行相互檢查等；

3．加強民營企業內部財務會計控制。內部財務會計控制是整個內部控制系統的基礎和核心部分。(1)會計系統控制。依據國家頒布的會計法和會計制度，制定適合民營企業的會計制度，明確會計憑證、會計賬簿和財務會計報告的處理程序，建立會計檔案保管和會計工作交接辦法，實行會計人員崗位責任制。(2)貨幣資金控制。建立嚴格的貨幣資金收支和保管業務的授權批準制度，執行貨幣資金業務的不相容職務相分離，規范貨幣資金業務的處理流程。(3)資產保全控制。建立實物資產管理的崗位責任制度，建立和完善實物資產的驗收入庫、領用、發出、盤點、保管及處置等關鍵環節的控制流程；根據資產類別建立資產管理檔案，對資產的增減變動情況進行會計記錄控制。(4)采購與付款業務控制。合理設置采購與付款業務的職務分離，建立和完善請購、審價、審批、合同訂立、采購、驗收、付款等環節的會計控制程序。(5)銷售與收款業務控制。制定商品或勞務等的定價原則、信用標準和條件、收款方式等銷售政策，建立合同訂立、商品發出和賬款回收的會計控制程序。(6)對外投資、籌集資金和經濟擔保控制。建立對外投資決策機制，制定重大投資決策集體審議聯簽責任制度，建立重大投資和一般投資的項目立項、評估、決策、實施、處置等環節的會計控制流程。合理確定籌資規模、籌資結構和籌資方式，建立籌集資金使用的監督制度。建立對外擔保程序、抵押決策程序和擔保責任制度，明確擔保原則、擔保標準、擔保條件、擔保責任等相關內容，制定擔保合同訂立制度。(7)預算控制。明確預算項目，建立預算標準，規范預算編制、審定、執行、分析、控制和考核等程序。重點是加強資金收支和成本費用的預算控制。

參考文獻:

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關鍵詞：企業；內部控制；審計；建議

在當今社會，企業已經成為社會經濟發展的主體，企業的良好運行是企業在競爭日益加劇的情況下得以生存的重要保證。對于企業來說它并非是個體性的活動，而是一個群體性的復雜系統，它的正常運行需要企業投入管理，也就是企業管理是確保企業日常正常運行的制度要求，這就不得不涉及到企業的內部控制，它是企業可持續發展的基礎，企業通過內部控制來降低企業運行過程中的風險以及生存危機。企業內部控制審計是企業內部控制的合理保證，合理保證企業內部控制的良好運行是內部審計工作的一個重要部分，但是就目前來說企業內部控制審計由于經濟、政治、社會等種種因素的存在，使得這一工作尚存諸多的問題。

一、內部控制審計概述

1.內部控制審計

（1）內部控制審計，是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。內部控制審計是通過對企業的內控制度的審查、分析測試、評價，確定其可信程度，從而對內部控制是否有效作出鑒定的一種現代審計方法。內部控制審計是內部控制的再控制，它是企業改善經營管理、提高經濟效益的自我需要。

企業內部控制審計是隨內部控制而形成、發展起來的，它是企業發展的職能要求。其目的在于對企業內部人員責任履行以及企業的管理制度與管理措施執行力的監督、督促，并在此基礎上作出一定的評價，以此提高企業的管理能力、效率。

（2）內部控制審計的具體目標

內部控制審計的目標是檢查并評價公司內部控制是否能合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。

（3）內部控制審計的依據

財政部、審計署、證監會、銀監會、保監會等五部委頒布的《企業內部控制基本規范》、《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》、《企業內部控制審計指引》等；

《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》及相關執業準則等。

（4）內部控制審計內容

①內部控制環境，即評價以公司治理結構、機構設置和權責分配、內部審計、人力資源政策、企業文化在內的內部控制環境對企業經營管理活動的影響。

②風險評估，即分析企業風險控制目的設置的合理性，評價開展風險評估范疇的全面性、風險評估結果的有效性和風險應對策略的科學性。

③控制活動，即評價企業根據風險評估結果設置的內部控制措施的科學性和控制效果的有效性。

④內部控制信息和溝通，即評價企業內部控制相關信息在收集、處理和傳遞程序的科學性，分析信息技術在內部控制信息和溝通中所發揮作用的情況，判斷企業在反舞弊工作重點領域相關工作機制的有效性。

⑤內部監督制度，即分析企業內部審計機構和其他內部機構在內部監督中的職責權限情況，判斷企業實施內部監督的程序、方法和目的要求的科學性，評價內部控制監督制度的有效性。

2.內部控制審計發展現狀

就目前來說我國的內部控制審計我們可以上溯到2002年2月份的中國注冊會計師協會的《內部控制審核指導意見》，此后在2006年的7月份由多個主體聯合發起成立了企業內部控制標準委員會，這次參與的主體是證監會、國資委、證監會、保監會等，同時調動了科研院所等的相關專家、監管部門以及社會上各大企業的廣泛參與，無疑為我國企業內部控制標準體系的構建提供了重要保障，也為相關主體提供了重要的參照。2008年的《企業內部控制基本規范》，2010年的《企業內部控制配套指引》的相繼出臺更是使得內部控制審計工作與發展上升到一個新的階段，也是國內企業實行全面的內部控制審計的重要標志。

3.內部控制審計步驟

（1）計劃內部控制審計工作

在計劃審計工作時，注冊會計師應當評價下列事項對內部控制、財務報表以及審計工作的影響：

①與企業相關的風險。

②相關法律法規和行業概況。

③企業組織結構、經營特點和資本結構等相關重要事項。

④企業內部控制最近發生變化的程度。

⑤與企業溝通過的內部控制缺陷。

⑥重要性、風險等與確定內部控制重大缺陷相關的因素。

⑦對內部控制有效性的初步判斷。

⑧可獲取的、與內部控制有效性相關的證據的類型和范圍。

（2）實施內部控制審計工作

注冊會計師將按照自上而下的方法實施內部控制審計工作。自上而下的方法是注冊會計師識別風險、選擇擬測試控制的基本思路。注冊會計師在實施內部控制審計工作時，可以將企業層面控制和業務層面控制的測試結合進行。

注冊會計師測試企業層面控制，應當把握重要性原則，至少應當關注：

①與內部環境相關的控制。

②針對董事會、經理層凌駕于控制之上的風險而設計的控制。

③企業的風險評估過程。

④對內部信息傳遞和財務報告流程的控制。

⑤對控制有效性的內部監督和自我評價。

（3）評價內部控制審計中發現的控制缺陷

內部控制缺陷按其成因分為設計缺陷和運行缺陷，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。 注冊會計師應當評價其識別的各項內部控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成重大缺陷。

在這一方面，需要注意的首先是財務報告內部控制的缺陷，尤其是影響性很大的缺陷：發現企業領導高層舞弊行為、已公布的財務相關報告、審計委員會或是相關機構監督的無效。內部非財務報告內部控制的疏漏，對于普通的疏漏，審計人員通過溝通提醒促使相關的改進，對于重大的疏漏要書面化并與企業高層進行有效的溝通。總之不同的側重要運用不同的方式進行溝通交流，以防止工作出現不必要的疏忽錯誤。

（4）審計工作的完成

在審計工作的尾聲階段，我們也需要加以注意，要取得企業的書面聲明；溝通控制方面的缺陷；最終形成審計意見。很多時候在工作接近尾聲的時候也往往是我們忽視的地方，而審計工作接近尾聲的時候，我們要格外注意以書面形式呈現出來，對于最終形成的審計意見要多方的核實、檢查。以防在工作結尾的時候出現致命性的疏漏，也給企業實踐實施進程帶來不便，減慢企業發展進度。對于及時發現的問題要及時的給與積極的應對。

二、內部控制審計現存問題的分析

1.內部控制對自我評價的高度依賴

根據相關規定，對于企業的內部控制問題，企業在評價方面要規避單一評價，要采用多元化的評價模式。在重視自我評價的同時也要把外部審計評價力量納入到評價體系中，如聘請外部注冊會計師進行外部性的評價，這樣對于企業的評價來說會更加的全面與客觀，而且可以使得兩者均有所側重。注冊會計師要先對企業的內部控制自我評價成果進行評估，以此來了解評價結果利用的可行性和可利用程度。

而現實情況是審計人員往往著眼于現實以及企業利益的考慮，在不能夠進行全方位、全過程的評價與監督之前，以及設計信息出現反饋之后，由于種種原因不能做出準確的審計動態的把握，絕大多數依賴內部評價結果，同時對于內部審計忽視的問題也可能會注意不到。

2.注冊會計師勝任能力欠缺

內部控制審計屬于注冊會計師的一項鑒證業務，這就對會計師有了進一步的要求，客觀上要求會計師要不斷的加強自身的內部控制方面的知識的學習，從而提升自己的職業勝任的能力?，F今隨著社會的發展，企業面臨絕大的挑戰，對于內部控制審計的要求也在不斷的提升，所以對于注冊會計師的要求也在不斷的提升。對于企業內部來說。注冊會計師需要熟悉企業的組織構架的內部控制等，同時也要對這些進行一定的評價，由于這些內部控制涉及的層面非常的廣泛，再加上龐雜的控制環境等，所以相應的評價工作會非常的困難，無疑對于注冊會計師是一項巨大的心理以及業務素質提升的挑戰。我們知道注冊會計師的重要業務就是財務報表，就目前而言對于內部控制也只是限于財務報告上的控制，提升到設計的高度一般還是沒有達到標準的。目前無論是我國還是國外在非財務內控方面的經驗都是具有一定的局限的，尤其是不具有執業經驗供注冊會計師借鑒。

3.內部控制審計質量控制系統的匱乏

隨著內部控制審計市場的發展，更多的會計事務所開始傾向于企業的內部控制審計業務，這些業務是與其以往的法定性或是非法定性的業務有所區別的，所以說體系還不成熟，還未形成專門的內部質量控制體系，其結果是審計質量讓人懷疑、質量失控，這在一定程度上無疑會增加審計工作的風險。

三、內部控制審計完善的幾點建議

1.建立日常性的內部控制評價體系

內部控制要隨著企業的發展而變化，建立相應的日常性的評價體系，進行自上而下的建立部門自我評價、企業整體評價、內部審計監督評價三個方面的評價體系，自我評價以及企業的整體的評價可以使得相關人員獲得一定的經驗，同時及時有效的修正行動，增強企業內部對于風險的控制能力。為了加強評價體系，還要配以問責制來推動體系的建立及實施。

2.加強注冊會計師綜合素質的培養，尤其是非財務審計方面

對于內部控制審計而言，它與過去的財務報表審計是不同的。就注冊會計師方面來說，它所要做的淵源多于以往的工作，需要不斷的充實自己在非財務審計方面是相關理論。譬如金融學方面的、控制論等方面的種種知識。所以說注冊會計師要積極參與企業的運營管理，從而積累相關的實踐經驗，提高自身職業的勝任能力。

3.有效利用相關測試

在評價模式確定之后，要對內部控制進行健全性測試，主要對象是企業的內部控制形成的科學性等，相關人員要廣泛的搜集資料，并結合相關部門進行探討，充分掌握主要的業務處理的控制情況以及控制方式的合理性等等。另外內部控制的有效性會影響企業的運營以及相關的的管理活動進而影響預期目標的實現。有效性的測試可以在一定程度上控制一些不利的因素產生，從而促進效益的形成，內部控制要發揮其自身的效力，在整體以及具體的項目程序上也要發揮其控制作用。在實施測試之前，要排除掉一系列問題漏洞，然后對控制程序進行監控以保證它能夠有效的控制重要的風險。

4.內控審計質量健全系統的構建

為了降低審計風險，提高內控審計工作的質量，構建健全的內部控制審計系統是大勢所趨。要做好這一方面需要從兩個方面來著手，即注冊會計師和會計事務所。對于注冊會計師的質量控制，其核心在于相關人員的素質的提升；而會計事務所方面則主要是要立足于整體上完善其組織結構、還有審計員的質量控制、審計制度上的質量控制等；在業務上要規范內控審計承接的程序、審計方式等以促進其內控業務質量的控制。

四、結語

總之不斷加強企業內控審計，是現今企業得以生存發展所必須遵循的原則，了解企業內部控制審計的流程，尋找問題所在，才能夠有針對性的開展工作；而從其理論和實踐歷程來看，內控審計工作的加強與完善，是企業降低運行風險以及提升內部管理水準的重要前提條件和保障。內部控制審計工作的完善與健全也是為了順應現今社會經濟發展的趨勢的，是現今經濟發展到一定水平的產物，它的發展將促進我國內部控制審計工作的不斷完善，并在實踐實施過程中將發揮更為積極有力的作用。

參考文獻

[1][2]羅 ：淺析企業內部控制審計[J].企業研究，2011（12）：104.

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關鍵詞：公司治理；內部控制； 聯系；建議

中圖分類號：F272 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）27-0032-02

引言

2008年6月28日，由財政部等五部委聯合了《企業內部控制基本規范》、2010年4月26日又《企業內部控制基本規范》的配套指引（即18個《企業內部控制應用指引》、《企業內部控制評價指引》、《企業內部控制審計指引》），標志著中國已經基本建立起了較為完整的內部控制體系。這對規范中國上市公司的經營活動行為提供了制度保證，從而有利于公司在激烈的市場環境下的內部管理和監督。

公司治理與內部控制之間存在著緊密的聯系。公司治理旨在促進內部控制有效運行，是保證內部控制功能發揮的前提和基礎，提供實現內部控制的制度環境；內部控制在公司治理中扮演的是內部管理監控系統的角色。兩者的目標都是以保證公司實現利潤最大化或股東財富最大化。但是，對于公司治理與內部控制，國內外許多學者的研究思路大多數把二者作為獨立的主題來研究。

一、公司治理與內部控制概述

1.公司治理概念。公司治理最早出現在經濟學文獻中是20世紀80年代，它有狹義和廣義兩個層面。狹義的公司治理是指所有者（其中主要是股東）對經營者的一種監督和制衡機制。即通過一種制度安排，來合理地配置所有者與經營者之間的權利與責任關系。目標是保證股東利益的最大化，防止經營者對所有者利益的背離。其主要特點是通過股東大會、董事會、監事會及管理層所構成的公司治理結構實行內部治理。而廣義的公司治理則不僅局限于股東對經營者的制衡，而且涉及廣泛的利益相關者，包括股東、債權人、供應商、雇員、政府和社區等與公司有利害關系的集團。根據經濟合作與發展組織（OECD）的《OECD公司治理原則》（1999），公司治理原則在于：保障股東利益、公平對待股東、利益相關者的角色定位、信息披露及透明度以及董事會角色。公司治理是市場（含政府）他律的機制，是一種權力安排，公司治理的相關規范有些會融入公司內部控制中。

2.內部控制概念。內部控制是以專業管理制度為基礎，以防范風險、有效監管為目的，通過全方位建立過程控制體系、描述關鍵控制點和以流程形式直觀表達生產經營業務過程而形成的管理規范。其貫穿于經營活動的全部過程，包括控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通，內部監督等要素，并受企業董事會、管理階層及其他人員影響。

二、中國公司治理和內部控制的現狀分析

公司治理問題是公司管理人員永恒的主題，也是經濟學界長期研究的熱點。近十年來，中國許多公司積極探索符合市場經濟要求和社會化大生產特點的現代公司治理方法，取得了明顯的效果，可是從總體上看與國外先進的治理水平相比，還存在較大的差距。經濟學家吳敬璉曾指出中國公司目前存在：股權結構不合理；“授權投資人”制度；“多級法人制”；董事會、監事會存在缺陷；董事會與執行層之間關系不順；公司執行機構有弊端突出問題，說明中國公司治理要達到先進水平，還需要做很多艱苦工作與經歷很長的時期。

內部控制作為公司內部各種經濟運行機制的“防火墻”，我們認為它應該是公司治理的重要內容。內部控制是各種形式管理制度的總稱，是保證現代公司經營目標實現和治理機制良性運行的管理基礎，是現代公司制度下重要的管理方法和手段。但許多公司沒有意識到內部控制的重要性，風險意識薄弱。有的公司甚至沒有設立的內部控制制度，或者有的公司雖然制定了內部控制制度，但是合理設計不合理，只為應付上級檢查，根本沒有可行性，遇到問題時，整個公司便運轉困難。為此，建立健全公司內部控制制度是當代公司治理勢在必行的舉措。

三、公司治理與內部控制的關系

為了后文研究在公司治理下企業內部控制設計思路，以下將對二者之間的關系進行簡要闡釋。

1.公司治理與內部控制的區別。公司治理與內部控制存在著諸多差異。從二者的功能來看，公司治理主要是用來約束企業管理層的行為，是企業權利安排機制；而內部控制是公司董事會及經理層為確保公司資產安全完整、會計資料的真實完整，以及各項法規的貫徹實施而采取的一系列措施，是管理當局對公司生產經營過程的控制，主要用以解決管理當局與其下屬之間的管理控制關系。雖然公司治理與內部控制都與委托有關，但它們的委托層次不同。公司治理是公司參與者與管理者之間的委托關系；而內部控制是公司內部上、下級的委托關系，主要是上級管理人員為防止其下屬貪污、舞弊等行為，從而保證經營管理的目標實現。所以，這兩種委托關系在主體、目的與具體的作用等方面存在很大差異。

2.公司治理與內部控制的聯系。內部控制作為管理當局為實現生產經營目標而建立的一系列規則、政策和組織實施程序，與公司治理是密不可分的。公司治理與內部控制在管理思想上具有同源性，在作用上具有鏈接性和互動性。兩者的聯系主要表現為：（1）目標一致性。不論是公司治理還是內部控制，其有效實施的目的都是為了實現企業總的經營目標，都是為了保證企業利潤最大化或股東財富最大化。（2）公司治理是內部控制運行的基礎。公司治理結構是企業內部控制的環境因素，而環境因素是保證內部控制實施效果的前提條件之一，良好的公司治理結構能使內部控制正常運行，內部控制功能得到較好地發揮，公司錯誤、舞弊行為減少，公司風險降低，各種措施得以有效實施。相應地，若內部控制有效運行，則公司治理結構也能得到健全和完善。總之，公司治理與內部控制之間既存在差異，又相互影響。

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關鍵詞：會計管理 會計控制 會計監督 內部控制 財務管理

一、引言

眾所周知，我國會計理論界對會計本質的觀點主要有“會計信息系統論”和“會計管理活動論”兩派，前者以葛家澍、余緒纓為代表，后者以已故會計學家楊紀琬、閻達五為代表?！皶嫻芾砘顒诱摗被趯媽嵺`的觀察和研究，認為會計工作就是一種管理活動，并開創性地提出了“會計管理”概念。近年來會計本質理論逐漸淡出人們的視線，但在實際工作中，人們仍然在各種意義上使用“會計管理”概念。根據筆者的調查，在實踐和專業媒體上主要有以下幾種“會計管理”概念：把各級政府、各個行業、社會以及企業“對會計的管理”理解成“會計管理”； “內部會計控制”或“會計控制”即“會計管理”； “會計管理”=“會計監督”；還有會計從業人員把自己的會計工作看成是“會計管理”； “會計管理”=會計工作+治理層、管理層“對會計的管理”；在實際工作中，“會計管理”=“財務管理”。以上說明“會計管理”概念仍然活在會計實踐領域，另一方面也說明在理論上有認識和厘清以上各種概念關系的必要。本文試圖通過比較“會計管理”、“會計控制”、“會計監督”和“財務管理”經典概念推出它們之間的區別與聯系，并分析“會計管理”、“會計控制”、“會計監督”與內部控制的關系，以幫助實際工作者和會計理論工作者澄清認識、加深對會計核算、會計管理、財務管理以及會計控制的理解，還可以為企業制定會計核算、會計管理、會計控制制度框架提供理論指導。

二、相關概念及其關系辨析

（一）會計管理 “會計管理活動論”意義上的“會計管理”概念的提出要追溯到20世紀八十年代。在1980年在中國會計學會成立大會上閻達五教授與楊紀琬教授合作發表了題為《開展我國會計理論研究的幾點意見――兼論會計學的科學屬性》的學術論文，認為會計是“人們管理經濟的一種社會活動”(楊紀琬，閻達五，1980)，會計這一社會現象屬于管理范疇，是人的一種管理活動，并提出“會計管理”這一概念。他們進一步研究并界定了“會計管理”的對象、職能、要素、目標、過程等，認為“會計管理是一種價值運動的管理”(楊紀琬，閻達五，1984)，“是通過收集、處理和利用經濟信息，對經濟活動進行組織、控制、調節和指導，促使人們權衡利弊，比較得失，講求經濟效果的一種管理活動(閻達五，1985) ”“會計管理的要素包括管理者、管理目標、管理方法、管理手段和管理客體”，目的是“提高經濟效益”(閻達五，陳亞民，1989)。2003年閻達五教授進一步指出會計管理分為事前管理、事中管理、事后管理，其職能包括預測、決策、預算、預報、核算、控制、分析、業績考評八項職能。本文認為，會計核算過程與會計管理過程、會計核算內容與會計管理內容在實踐上不可分割，會計核算也是會計管理；在職能和程序上“會計管理本質上不僅是以時間為線索逐一進行的事前管理、事中管理和事后管理構成的循環，更重要、更深刻的含義是一種由標準、記錄、對比分析和反饋構成的會計控制循環?！笨傊?，會計管理指的是對價值運動的管理，其管理主體是會計人員，客體是價值運動，手段是會計信息和會計系統，職能是預算、反映、分析、反饋，目的是為了提高經濟效益。現實的會計系統是由會計信息處理流程、會計信息可靠性控制以及會計系統對經濟活動的審核監督綜合而成的。由（圖1）和（圖2）可以看出，會計不僅對外控制和監督生產經營活動，而且還對自身產生信息的過程進行質量控制，實踐中的信息控制包括流程控制、授權審批控制、職責分離控制等全程、全方位控制，信息處理過程與信息控制過程是交織在一起的。把會計系統當做“黑箱”來考察系統對外的“作用力”，實際上是把經濟組織當做控制系統，把經濟組織內的會計子系統當做“控制器”的一部分來考察的。在控制論意義上，以上所反映的會計系統對再生產活動的管理過程也可以叫做“會計控制”，但是現實的會計系統并不是一個只接受和發出信號的“黑箱”，會計系統本身也有信息質量控制系統、有監督系統，有對內對外的組織、協調職能（如職責分工、流程設計、原始憑證的傳遞等）和對內對外的監督職能（如原始憑證的審核、財產清查、對賬、稽核），也就是說，會計系統是一個“白箱”。本文認為，“會計管理活動論”早期創立者實際上就是在這個意義上考察會計系統的，會計系統是一個“會計管理”系統而不是“會計控制”系統。本文認為，“會計控制”應專指內部控制組成部分的“內部會計控制”。 （圖3）中的“會計管理系統”即會計系統對內的質量控制子系統從屬于對外的控制、監督、組織、協調子系統，后者是會計系統的功能，也是之所以把會計系統叫做會計管理系統的原因，會計管理的最終和主要目的不是為了對內控制信息質量而是對外管理以提高經濟效益和效率。對外的組織、協調功能也從屬于對外的控制和監督功能。由于會計系統不是執法者，因此，監督職能的地位又不如控制職能重要。在實際工作中，人們有時候又把政府(或有關部門)和企業內部治理層、管理層對會計的監督、組織、考核等叫做“會計管理”，實際上是企業外部和內部有關機構“對會計的管理”，顯然與“會計管理活動論”所說的“會計管理”即會計對經濟活動的管理風馬牛不相及。

（二）內部控制與會計控制 兩者既有聯系又有區別。

（1）內部控制發展歷程。比較常用且規范的會計控制即內部會計控制，屬于內部控制的構成部分。內部控制發展經歷了內部牽制階段(Internal Check)、內部控制制度階段（Internal Control System）、內部控制結構階段（InternalControl Structure）、內部控制框架階段(Internal Control Framework)和企業風險管理框架階段（Enterprise Risk Management Framework）（該內容是否屬于一個獨立的發展階段存在爭議，因此本文不做論述）?！皬脑嫉慕M織誕生開始，直到20世紀40年代，內部控制的發展基本上停留在內部牽制階段――內部牽制的實踐。據史料記載，早在公元前3600年以前的美索不達米亞文化時期就已經出現了內部控制的初級形式內部牽制的實踐（辛少穗，2007）。”在古巴比倫、古埃及以及古代中國都出現了實物保管、會計記錄、審計的分離制度。最早的內部牽制是會計記錄與錢財保管的分離，會計記錄實際上是作為控制器的一部分出現的?！?0世紀40年代至70年代，內部控制的發展進入內部控制制度階段?！薄?949年美國注冊會計師協會（AICPA）所屬的審計程序委員會（CPA）發表了《內部控制：系統協調的要素及其對管理部門和獨立公共會計師的重要性》（Internal Control： Element of Coordinated System and Its Importance to Management and the Independent Public Account）的特別報告，首次提出了內部控制的定義：“內部控制包括一個企業內部為保護資產，審核會計數據的正確性和可靠性，提高經營效率，堅持既定管理方針而采用的組織計劃及各種協調方法和措施。”是一個由組織結構、崗位職責、人員條件、業務處理程序、檢查標準和內部審計等要素構成的較為嚴密的內部控制系統。1972年，AICPA下屬審計準則委員會的第1號《審計準則公告》將內部控制分為管理控制和會計控制,“會計控制是與資產安全、財務記錄可靠及下列事項提供合理保證的組織結構、程序及記錄。交易的實施是依據管理當局一般授權或特別授權；交易的記錄要滿足以下需要：能按GAAP或應用于會計報告的其他標準來編制財務報表；保持資產的經管責任；只能根據管理當局的授權才能接近資產；帳面數定期與實際數相核對，并對差異采取恰當行動（辛少穗，2007）?！?0世紀80年代至90年代初，內部控制的發展進入內部控制結構階段?！?988年5月，AICPA了《審計準則公告第55號》，認為“企業內部控制結構包括為提供達到企業特定目標的合理保證而建立的各種政策和程序。公告認為內部控制結構由控制環境、會計制度和控制程序三個要素構成?！逼渲校瑫嬛贫仁莾炔靠刂平Y構的關鍵要素，它“規定各項經濟業務的確認、分析、歸類、記錄和報告方法，旨在明確各項資產、負債的經營管理責任（辛穗，2007）。”1992年9月美國注冊會計師協會（AICPA）與美國會計學會（AAA）、財務執行官協會（MAA）共同組成的資助組織委員會（COSO）了指導內部控制實踐的綱領性文件――COSO研究報告《內部控制――整體框架》（Internal Control――Internal Framework），并于1994年進行了增補。這份報告提出了內部控制的三項目標和五大要素，標志著內部控制進入一個新的發展階段。COSO委員會指出：“內部控制是由企業董事會、經理階層以及其他員工實施的，為財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規的遵循性等目標的實現而提供合理保證的過程”，同時指出內部控制由控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控五要素構成。至此，內部會計控制與管理控制融為一體，內部控制框架也成為內容豐富、外延廣泛的內部管理和控制體系，其廣延和豐富性表現在無論內部控制的主體（董事會、經理階層以及其他員工）、界限（組織界限）、目標（財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規的遵循性），還是內部控制的內容和手段（“過程”和五個要素）涵義都非常豐富。借鑒COSO內部控制框架內容，我國于2008年5月22日由財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合頒布了《企業內部控制基本規范》，認為“內部控制是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略?！狈譃椤皟炔凯h境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督”五個要素。控制主體是“董事會、監事會、經理層和全體員工”，目標是“合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略”，內容和手段也是“旨在實現控制目標”的所有“過程”，也包含“五大要素”。顯然，這也是融合內部會計控制和管理控制的一個外延非常廣泛的內部管控體系。綜上所述，內部控制是隨著經濟組織的發展而不斷豐富完善的；內部會計控制也從內部牽制時期的“會計記錄”內部控制制度時期的“內部會計控制”內部控制結構階段的“會計制度”內部控制框架階段會計控制與管理控制融為一體，會計控制的職能越來越豐富、明確、延伸最后完全融于內部控制整體。但是，為合理保證資產安全、財務會計信息真實完整而實行的控制始終是內部控制的重要目標之一，借鑒內部控制制度時期的“會計控制”定義，我們仍然把為實現這部分目標的職能稱為“會計控制”或“內部會計控制”。在我國現行內部控制框架中，內部會計控制即為合理保證“資產安全、財務報告及相關信息真實完整”而實行的控制。對資產安全的控制可以說是“會計系統”對資產的控制，這是會計自古以來就具備的職能；對財務報告及相關信息真實完整的控制是會計系統內部和外部對會計信息的控制，這種控制的產生是因為會計信息對經濟活動的控制和管理具有作用，對會計信息的控制也是為了實現“會計系統”對有關財產物資和經濟活動的控制。所以：如果以會計系統為考察對象，則所謂組織內部會計控制還可以分為會計系統內部控制和會計系統外部控制；組織的“內部會計控制”目的還是為了對外的“會計管理”“提高經濟效率和效果”；會計系統內部的自我信息質量控制需要對經濟業務的合法性審核，因此這種控制與對經濟活動的“合法合規”控制也不能截然分開。

（2）會計管理與內部控制。由（圖4）可以看出，對會計信息質量的控制包括會計系統內部的控制，也包括會計系統外部對會計信息質量和信息處理過程的控制，但這里都是在組織內部來分析的，都屬于“內部會計控制”。組織外部對會計信息質量的控制不屬于本文考察的范圍，應屬于外部“對會計的管理”或外部“對會計的監督”。 如（圖5）和（表1）所示，此處所謂會計控制主要是對會計信息的控制，目的是會計信息質量的真實完整，而“會計管理”主要是對貨幣反映的經濟活動的管理，目的在于提高經濟效益。但是二者又密不可分，會計管理是通過會計信息進行的管理，會計信息的質量就成為會計管理的關鍵，而企業對會計信息質量的管理就是會計控制。不對會計信息質量進行控制，就無法進行會計管理。在企業生產經營實踐中，會計管理與會計控制無法截然分開。比如，會計信息提供者既要進行會計預算、核算、分析和反饋等會計管理工作，又要控制（并接受其他部門控制）會計信息的真實性。如會計核算過程既是信息處理過程，也是對會計信息質量進行控制的過程見（表2）。如（表3）所示，內部控制中為合理保證法律、法規的遵守以及經濟效率和效果的提高與會計監督和會計管理內容也存在著重疊。因為會計監督的部分職能就是維護法律法規，會計管理的目的就是提高經濟效率和效益。會計信息處理過程中包含對會計信息處理質量的控制，會計系統本身對外部再生產過程具有“過程控制”職能（目的是提高經濟效率和效益），同時現實的會計系統也具有對法規執行活動的監督職能，而這些職能就是會計系統的全部，所以會計系統就是會計管理系統，從定義上看，內部控制的內涵非常豐富，外延非常廣泛，所以，應該說，會計管理是內部控制的子系統。

內部控制是為了合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略而由由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的的過程；而會計管理是具有上述目的（主要是提高經營效率和效果）的過程，且會計管理是由會計人員進行的管理；

會計管理∈內部控制

（三）會計監督會計監督概念爭議較大，通常認為監督往往與系統外部有關主體的執法行為有關。按照《會計法》規范的“會計監督”內容，“會計監督”有以下幾方面意義：一是會計人員對財務收支和財產物資的監督；二是組織外部有關主體對會計信息、會計工作的監督，包括政府和社會中介組織對會計信息、會計工作的監督即組織外部“對會計的監督”，也可以歸為外部“對會計的管理”，包括所謂政府“對會計的管理”（即實際工作中經常說的政府“會計管理”），這超出了本文考察的對象；三是組織內部對會計工作和會計信息的監督，既包括會計系統外部對會計工作和會計信息的監督，也有會計系統內部對會計工作和會計信息的監督（如《會計法》第28、29條規定），目的都是為了保證財務信息的真實完整。以上內容除了企業外部對會計的監督以外，其余內容可以稱為“內部會計監督”，應該屬于內部控制的內容。如（圖6）所示，組織內部的會計監督無論是對經濟活動的監督還是對會計的監督，無論歸為會計控制還是會計管理都屬于內部控制系統的子系統。

（四）財務管理 2010年注冊會計師考試輔導教材《財務成本管理》把財務管理定義為：“財務管理是基于企業在生產過程中客觀存在的財務活動和財務關系而產生的，是企業組織財務活動、處理財務關系的一項價值管理工作。”2010年中級會計師考試輔導教材《財務管理》把財務管理定義為：“財務管理是企業組織財務活動、處理財務關系的一項綜合性的管理工作?！倍颊J為財務管理的內容是“組織財務活動、處理財務關系”，其對財務活動和財務關系的界定也大同小異，財務管理的對象包括籌資、投資、運營資金和資金分配等方面，管理的手段就是，決策、計劃和控制，不需要全面系統地反映。在國外，美國人James C. Van. Horne在《現代企業財務管理》（1998）也認為“財務管理是在一定的整體目標下，關于資產的購置、融資和管理。”顯然，財務管理是對企業生產經營一個方面進行的直接管理，是對人、財、物、信息中“財”進行的管理，如同生產管理、技術管理、勞動人事管理、設備管理、銷售管理一樣，是企業管理的一個子系統，但是由于資金與其他要素密切相關，所以對其的管理可能涉及許多部門，但這不能否定其“職能管理”的實質，因為“人事管理”和“物資管理”也涉及很多部門，它們同樣也是一種職能式的具體管理。而會計管理是以貨幣為計量單位對企業經營活動各個方面進行的全面反映和全面管理，這是一種全面的、間接式的管理，即所謂“什么都管，什么都不管”（楊紀琬，1997）。但是，會計管理與財務管理又不是毫無關系，像其他職能部門的管理一樣，財務管理也必須運用會計信息進行管理，無論是決策、計劃還是控制都需要運用會計信息，需要會計管理部門的反饋。所以，會計管理與財務管理既有區別也有聯系，如（圖7）所示。

三、結論

通過以上的研究可以得出如下結論：財務管理與會計管理、會計控制、會計監督有聯系但沒有交集。會計管理、會計控制、會計監督兩兩相互重疊、交叉，而三者又都是內部控制的構成部分。如（圖8）所示。這里所探討的會計管理、會計控制、會計監督都是在組織內部進行，都屬于內部控制的構成部分，內部控制可以涵蓋以上內容，是因為現代內部控制無論從目標還是實施主體上來看外延都很廣。會計監督、會計控制和會計管理的外部邊界并非圖中表現得那樣清晰，而是模糊的，這在上文的辨析中能夠明顯地看出來。它們與內部控制也基本融為一體，這即是內部控制“框架”的本來含義。會計管理與會計控制有交集，是會計系統內部用于信息質量控制的控制活動和會計部門對于資產安全控制的信息溝通及會計部門采取的其他控制活動如財產清查和核對制度。不同之處是會計控制還包括會計系統外部對會計信息質量的控制，而且二者的主要目的不同：會計管理的主要目的在于提高經濟效益，會計控制的主要目的就是為了控制會計信息質量。會計監督與會計控制的交集則在于組織內部通過財產清查和余額核對對財產物資的監督以及組織內部有關部門和會計系統內部對會計信息和會計工作的監督。二者的不同之處主要在于會計監督還包括組織外部對會計信息和會計工作的監督。會計監督與會計管理的交集是會計系統對經濟活動的監督和控制以及會計系統內部對會計信息質量的監督控制。二者不同之處是會計監督還包括會計系統外部甚至組織外部對會計信息質量的監督。三者共同的交集是會計系統內部對會計信息質量的控制，這個結論包含以下常識或觀點：沒有較高的會計信息質量，無法進行會計管理、會計控制和會計監督，而會計系統內部對會計信息質量的控制是提高會計信息質量的基礎；會計信息處理系統也是它們共同的基礎。沒有會計信息處理系統就談不上會計系統內部對會計信息質量的控制，當然更談不上會計管理、會計控制和會計監督；會計信息處理系統及其對會計信息的質量控制是會計管理、會計控制、會計監督的核心和基礎，從而也是內部控制的重要構成部分；會計信息質量以及會計信息處理系統對于組織內部的管理非常關鍵，所以會計管理、會計控制、內部會計監督系統是內部控制系統的重要部分；會計系統的最終目的就是會計管理的目的，即通過對經濟活動的管理提高經濟效益、效率和效果。通常認為監督和控制都是管理職能的構成部分，所以，從大的方面來看，會計管理、會計控制與會計監督都可以稱為“會計管理”，并沒有可以截然分開的界限，它們逐漸交叉融合并與內部控制也逐漸融合在一起（如內部控制框架所述），這也許反映了企業管理和控制的一種趨勢。在實踐中，對以上概念的認識和應用需主要抓住以下要點：管理主體、管理客體、管理界限。能夠區分兩個基本問題就可以了：是“會計管理”還是“對會計的管理”？是會計系統內部的管理、組織系統內部的管理還是來自于組織系統外部的管理？

參考文獻：

［1］楊紀琬、閻達五：《開展我國會計理論研究的幾點意見》，《會計研究》1980年第l期。

［2］楊紀琬、閻達五：《會計管理是一種價值運動的管理》，《財貿經濟》1984年第l0期。

［3］閻達五：《會計理論專題》，中央廣播電視大學出版社1985年版.

［4］閻達五、陳亞民：《發展會計理論，振興會計事業――“會計管理活動論”10年回顧》，《會計研究》1989年第6期。

［5］商思爭：《作為記錄的會計:會計管理活動論的歷史分析和邏輯證明》，《財會通訊（學術版）》2006年第11期。