審計需求理論范文

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篇1

【關鍵詞】 行為審計； 違規行為； 瑕疵行為； 自利； 有限理性

中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）07-0123-05

一、引言

行為審計就是從眾多的行為中找出缺陷行為并采取一些相應的后續行動。我國的審計實踐中，行為是否合規合理、制度是否合規合理是非常重要的審計主題，這類審計，本質上就是行為審計。行為審計為什么會產生？不同的國家或地區對行為審計的重視程度為什么會呈現差異化？這些問題都涉及行為審計需求理論。關于審計需求的理論解釋主要有理論、信息理論和保險理論（陳漢文，2012）[ 1 ]，盡管對于上述審計需求理論有不同的認識，但是，總體來說，這些理論對于信息審計有較強的解釋力。理論對于行為審計有一定的解釋力，然而，缺陷行為并不都源于問題。總體來說，行為審計需求目前還缺乏相應的解釋理論。

本文以自利和有限理性為基礎，提出一個關于行為審計的需求理論框架，并用這個理論框架來分析中美兩國審計主題差異。隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理相關文獻；其次，在現有理論的基礎上，引入有限理性，提出行為審計需求理論框架；再次，用這個理論框架來解釋中美兩國審計主題差異，以一定程度上驗證這個理論框架；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

關于審計需求的理論解釋主要有理論、信息理論和保險理論。審計需求的理論認為，在委托關系中，審計是委托人與人的共同需求，其目的是為了降低委托關系中的成本（Watta，Zimmerman，1983；楊時展，1986）[ 2-3 ]。審計需求的信息理論有兩個分支，一是信號傳遞理論，二是信息含量理論。信號傳遞理論認為，審計就是一個信號，通過審計的一些相關事項的選擇向市場傳遞了信號；信息含量理論認為，審計的本質功效在于增進財務信息的可信性及決策有用性（Timan，Truman，1986）[ 4 ]。審計需求的保險理論認為，審計兼具信息價值和保險價值。財務信息使用者除了寄希望于審計師通過鑒證機制在實質上降低財務信息風險之外，還可以通過風險轉移機制將其所面臨的財務信息風險全部或者部分地轉移給審計師（Menon，Williams，1994）[ 5 ]。

上述三種理論中，理論對行為審計有一定的解釋力，但是，缺陷行為并不都源于問題。信息理論和保險理論基本上與行為審計無關。

謝榮（2011）[ 6 ]提出，人的行為都是有動機的，由于不同的人價值觀不同、目標不同，每個人的動機和表現出來的行為方式也不一樣，為了確保社會或組織的有序性并達到某種既定的目標，對于人的行為需要加以控制和引導，審計是控制和引導的方式之一。這種觀點直接涉及針對有動機的行為之審計需求。然而，行為審計也涉及有限理性導致的非動機行為。

總體來說，關于行為審計需求還缺乏一個系統的理論框架。本文以自利和有限理性為基礎，構建行為審計需求的理論框架。

三、行為審計需求：理論框架

一般來說，行為審計離不開委托關系，其主要目的是鑒證人履行經管責任時是否存在缺陷行為。人的缺陷行為為什么會產生？不同的缺陷行為，其產生原因不同。一般來說，缺陷行為分為違規行為和瑕疵行為。違規行為主要源于兩方面的原因，一是人性自利，二是多目標委托關系。瑕疵行為主要是源于人的有限理性。當然，有限理性也可能產生違規行為，而自利也可能產生瑕疵行為，但是，這不是主要情形。缺陷行為產生原因大致如圖1所示，實線表示主要原因，虛線表示次要原因。

（一）違規行為產生原因

違規行為是行為人違背法律法規及合約。從理論上來說，違規也可能不是故意，而是由于不知道或忘記相關的法律法規及合約而出現了違規行為。但是，在絕大多數情形下，違規行為應該是故意而為，這種故意而為主要有兩個原因，一是人自利，二是人在多目標中的理性選擇。

1.人自利與違規行為

人在履行其經管責任時，具有相當的自，但還有三個現象同時存在：第一，人和委托人之間存在信息不對稱，人掌握的信息數量和質量都強于委托人，并且，這種信息不對稱不可能消除，如果要消除這種信息不對稱，委托人勢必對所有事項都詳細了解，此時，委托關系已經沒有實際意義，所以，委托人給人授權，就意味著一定會有信息不對稱；第二，激勵不相容，也就是人目標和委托人目標存在差異，盡管委托人可以設計一些激勵機制來降低激勵不相容程度，但是，永遠無法消除激勵不相容；第三，環境不確定性，人的努力和環境的作用共同決定人掌管的組織之產出，并且，環境具有變動性、復雜性，無法在組織的產出中分離出人努力之貢獻和環境變動之影響，所以，委托人無法通過產出來判斷人的努力程度。

在委托關系中，委托人會給人一些資源和權力，同時，也會有一些期望或要求，這些期望或要求，有的是明晰的，可以稱為顯性合約，有的是隱含的或理所當然的，這種性質的合約稱為隱性合約。無論是通過隱性合約或顯性合約，委托人都期望或要求人遵守相關的法律法規和合約。委托人為什么會有這種期望或要求呢？主要有兩方面的原因：一方面，有些法律法規和合約本身就是委托人制定的，當然期望或要求人遵守；另一方面，即使這些法律法規和合約不是委托人制定的，但如果違反這些法律法規和合約，可能會直接或間接地給委托人帶來負面影響，委托人為了避免這種負面影響，會要求人遵守這些法律法規和合約。所以，總體來說，正是由于委托人源于其自身利益，會要求人遵守相關的法律法規和合約。

然而，人是否會按委托人的期望或要求去做呢？一般來說，由于委托人與人之間存在激勵不相容、信息不對稱和環境不確定性，人有可能背離委托人的利益或不忠于委托人意圖而采取機會主義行為，例如，卸責、偷懶、大手大腳、弄虛作假等，違規行為可能是其機會主義行為的一種。就相關的法律法規和合約的遵守來說，委托人與人之間存在激勵不相容和信息不對稱，從而人可能出現機會主義行為。首先，是否遵守相關法律法規和合約對于委托人和人來說，可能存在激勵不相容，也就是說，在某些情形下，對于人來說，不遵守相關法律法規和合約的利益可能大于其遵守相關法律法規和合約時的利益，所以，人有不遵守相關法律法規和合約的沖動。其次，就相關法律法規和合約的遵守信息來說，人有信息優勢，人掌握的信息數量和質量都高于委托人。正是由于激勵不相容和信息不對稱的存在，人可能出現違背委托人的期望、不遵守相關法律法規和合約的機會主義行為。最后，由于環境具有不確定性，如果違規行為得以發現，人可以解釋其違規的原因是由于環境因素所導致，而不是其自利的結果。

在行為審計的許多情形下，被審計單位領導為了謀取單位利益而采取違規行為，這種違規，對于被審計單位領導及相關責任人來說，是否屬于自利呢？筆者認為，被審計單位領導及相關責任人出于謀取單位利益而采取違規行為，也屬于他們本人的自利行為。其原因有二：第一，既然是為單位獲取利益，這些人本身也是單位的成員，他們本人當然也會受益；第二，即使被審計單位領導及相關責任人不能直接獲得利益，但是，謀取單位利益的違規行為是其職務行為，而每個人都從職務履行中獲得相應的報酬，包括有形報酬和無形報酬，例如，崗位績效好了，得到升遷，或者是得到下屬或同事的贊同等等。

2.多目標委托關系與違規行為

無論人的是多維度目標還是單一維度目標，人出于自利都可能產生違規行為，然而，在一些情形下，多維度目標更可能引發人的違規行為。多目標委托關系與單一目標委托關系有較大的不同，例如，當人的任務有多項時，委托人對不同工作的監督能力往往是不同的，有一些工作可能比另一些工作更加難以監督。正是由于對不同工作的監督有不同的難易程度，對易于監督的工作過度激勵會誘使人將過多的努力花在這些方面而忽視其他方面（Holmstrom，Milgrom，1991）[ 7 ]。

就違規行為來說，遵守相關法律法規和合約可能是委托人對人的要求之一，從而也就成為人一個維度的目標，然而，如果人面臨多目標，人會如何看待遵紀守法這個目標呢？人需要協調多個維度目標的履行，當這些目標之間存在矛盾時，可能會采用一定的方式在各目標之間進行選擇，偏重一些目標，淡化一些目標，甚至舍棄一些目標。例如，委托人一方面希望人完成責任目標，另一方面可能還希望人遵守相關法律法規和規章，當二者存在矛盾時，人會權衡這兩個目標的重要性，可能會選擇以違規的方式來完成責任目標。例如，有的領導就表示，現在許多制度不合理，如果不違規，則難以干成任何事情。在一些情形下，為了做成某些事項，可能會選擇違規。

當然，人是否真的會選擇以違規方式來完成責任目標，會基于其自己的利弊得失之考量（從這個意義上來說，在多目標情形下，選擇違規也是人的一種出于自利的行為選擇）。如果委托人對責任目標的激勵程度高于遵紀守法，當二者不能兼得時，人如果放棄遵紀守法而完成了責任目標，則得到的激勵會高些，此時，人會選擇以違規方式來完成責任目標；相反，如果委托人對遵紀守法的激勵程度高于責任目標，人可能會選擇遵紀守法，一定程度上放棄責任目標。從委托人角度來看，一般來說，人是否完成了責任目標，是易于監督的，而人是否遵紀守法，則監督難度大些。人當然也會預期到這一點。所以，一般來說，當責任目標與遵紀守法不能兼得時，人通常會將責任目標置于優先地位，違規行為可能會發生。

當前，我國的國家治理尚未現代化，許多法律法規和制度不甚合理，要完成一定的責任目標可能會受到這種不合理的約束。在這種情形下，一些單位可能會選擇違背這些不合理的法律法規和制度，從而出現違規行為。對于這種情形，行為審計仍然要判定這些行為是違規行為，并且還要有后續的處理處罰。但與此同時，還要向主管部門提出建議，優化這些不合理的法律法規和制度，以避免這些行為繼續發生。

（二）瑕疵行為產生原因

傳統的經濟學理論一直以經濟人假設為前提，并且認為經濟人是完全理性的，能夠通過成本/收益或趨利避害原則來對其所面臨的一切機會和目標及實現目標的手段進行最優選擇。事實上，現實生活中的人并不完全理性，并不能作出最優選擇。西蒙認為，現實生活中作為的人是介于完全理性與完全非理性之間的有限理性的人，決策者無法尋找到全部備選方案，決策者也無法完全預測全部備選方案的后果，決策者還不具有一套明確的、完全一致的偏好體系，以使它能在多種多樣的決策環境中選擇最優的決策方案；有限理性人只尋找滿意決策（Simon，1955；西蒙，2002）[ 8-9 ]。

人的行為是有意識的理性，但這種理性又是有限的。也就是說，人并不能在任何情形下都作出最優選擇。其原因主要有三個方面：一是環境是復雜的，人們面臨的是具有不確定性的世界，因此，信息是不完全的，是有限的；二是人對環境的計算能力和認識能力是有限的，人不可能無所不知，因此，人的信息能力是有限的；三是人會受到情境的影響，在一些情形下，會作出情緒化的選擇，理性在這里的作用是有限的?；谝陨显?，人是有限理性的。

既然人是有限理性的，就可能產生一些對經管責任履行不利的行為，而這些行為本來可以用更合適的方案來完成，從而出現瑕疵行為。瑕疵行為不是人的故意行為，完全是由于人有限理性，沒有作出當時環境條件下的適宜選擇，也就是說，即便是在當時的環境條件下，如果不是有限理性限制，人可能做得更好。非故意性是自利行為和有限理的主要區別，某種行為對經管責任之履行帶來了不利影響，如果是故意的，則是人的自利行為，如果不是故意的，則是人的有限理。當然，在一些情形下，可能無法區別是自利行為還是有限理，例如，嚴重的管理混亂，究竟是人故意不作為，還是人不知道該怎么管理呢？嚴重的違規行為，究竟是人故意違規，還是人不知道這些相關的法律法規呢？所以，在行為審計看來，對于一些較嚴重的缺陷行為，即使是有限理性所導致，也應該“推定”是自利行為。

以上從有限理性角度分析了瑕疵行為的產生。事實上，在有些情形下，瑕疵行為也可能源于自利。例如，由于卸責、偷懶等而產生不作為或作為不到位，正是這些不作為或作為不到位導致了瑕疵行為的產生。

到此為止，本文從自利和有限理性兩方面分析了缺陷行為的產生原因。事實上，還有許多權變因素對缺陷行為的產生有影響。例如，文化價值觀、社會環境、財政財務狀況、人的道德品質、人的性格，甚至攀比、模仿都可能會導致缺陷行為的發生。這些因素具有權變性，在不同的情形下具體因素不同，本文不作深入分析。

（三）缺陷行為應對機制與行為審計需求

根據上述分析可知，在經管責任履行中，由于人的自利和有限理性，可能產生缺陷行為，包括違規行為和瑕疵行為。作為理性人（不一定要求是完全理性），委托人當然會預期到人的這些行為，并且會建立一些應對機制來應對人的缺陷行為。

一般來說，在應對缺陷行為的構造中，首先是內部―經常性機制發揮作用（稱為第一道防線），將缺陷行為抑制在萌芽之中。內部―經常性機制包括制衡機制、激勵機制和道德機制，這些機制具有兩個特征：一是這些機制能夠植入行為人的行為過程之中，所以，具有內部性；二是這些機制能持續經常地發揮作用，不具有選擇性或彈性，只要這個機制存在，所有行為都不遺漏，所以，具有經常性。通過內部―經常性機制發揮作用之后，可能還存在一些缺陷行為，稱為剩余缺陷行為，對于這類缺陷行為，由外部―非經常性機制來應對（稱為第二道防線）。通過外部―非經常性機制對缺陷行為的再次抑制，使缺陷行為降低到可容忍的程度。外部―非經常性機制包括監督機制和透明機制。這些機制具有兩個特征：第一，這些機制都是行為人行為過程之外的因素，并未植入行為人的行為過程之中，因此，具有外部性。當然，外部性可能會影響這種機制對缺陷行為的抑制，但是，也正是這種外部性，不會影響行為人的行為過程，從而不會影響行為人的正常行為之效率。第二，這些機制對缺陷行為的抑制具有選擇性或彈性，也就是說，并不一定會對所有的行為都進行“過濾”，而是可以選擇對特定的行為進行“過濾”，所以，具有非經常性或選擇性。當然，這種非經常性可能會影響這些機制對缺陷行為的抑制，但是，也正是這種選擇性，使得這些機制可以靈活應用。上述各種機制的作用過程如圖2所示。

在圖2所示的缺陷行為應對構造中，行為審計在何處呢？行為審計屬于監督機制的組成部分，缺陷行為發生時，首先是由處于第一道防線的制衡機制、激勵機制和道德機制來應對，出于成本效益考慮，這些機制難以將缺陷行為抑制到可容忍的水平，從而產生剩余缺陷行為。對于這些缺陷行為，由監督機制和透明機制來共同應對。在監督機制中，行為審計是其重要的構成因素。一般來說，還有其他監督機制，例如，我國的國有單位還存在紀檢監督，一些單位還存在類似于“特務”的信息員。所以，總體來說，行為審計是應對缺陷行為的機制之一，需要與其他應對機制協調配合，從而達到抑制缺陷行為之目標。

根據圖2，缺陷行為審計需求程度有三個重要的影響因素：第一，缺陷行為本身的嚴重程度，這是由人的自利、有限理性、多目標任務及權變因素所決定的。缺陷行為越是嚴重，行為審計需求越是強烈。第二，內部―經常性機制的有效性，如果內部―經常性機制對缺陷行為的抑制很有效，則剩余缺陷行為就不嚴重，此時，需要外部―非經常性機制來應對的缺陷行為也就不嚴重，那么，行為審計需求就不強烈。相反，如果內部―經常性機制不健全，則需要外部―非經常性機制來應對的缺陷行為也就較嚴重，此時，行為審計需求就強烈。第三，透明機制及其他監督機制的有效性。在應對剩余缺陷行為的外部―非經常性機制中，如果透明機制及其他監督機制是有效的，則行為審計需求就相對較弱；相反，如果透明機制及其他監督機制是不健全的，則行為審計需求就相對較強。任何一個單位，應對缺陷行為的治理構造可能會有不同的選擇，從而，內部―經常性機制、外部―非經常性機制及其內部構造可能不同，那么，對行為審計的需求程度也不同。

四、行為審計需求：中美兩國政府審計主題比較分析

本文以人性自利和有限理性為基礎，提出了一個行為審計需求的理論框架。然而，這個理論框架是否正確呢？由于數據方面的限制，無法采用常規的統計分析方法來檢驗。本文用這個理論框架來分析中美兩國最高審計機關審計主題方面的差異，以一定程度驗證上述理論框架。

（一）中美兩國政府審計主題差異

我國政府審計主要關注什么主題呢？以審計署為例，從相關數據來看其關注的審計主題。根據審計署公告的《56個部門單位2009年度預算執行情況和其他財政收支情況審計結果》，抽查56個中央部門已報銷的29 363張可疑發票中，發現5 170張為虛假發票，虛假率達17.6%；2010年，審計署統一組織審計項目31項（類），查出違規問題金額599.4億元，投入產出比為1：79；2011年，審計署統一組織審計36項（類），查出主要問題金額866.8億元，投入產出比為1：96；2012年，審計署統一組織審計25項，可用貨幣計量的審計工作成果1 282億元，投入產出比為1：116；2013年，審計署統一組織的26個審計項目，可用貨幣計量的審計工作成果2 752億元，投入產出比為1：252。①上述數據顯示，國家審計署的關注重點是違規行為。當然，在此基礎上，會跟蹤其體制、機制、制度原因，提出和推進整改，但是，就審計主題來說，是行為審計。

一般而言，美國GAO②的審計業務發展大致可分為四個階段：賬項基礎財務審計階段、制度基礎財務審計階段、綜合審計階段、績效審計階段。20世紀80年代，GAO進入績效審計階段，績效審計占整個審計工作量的比重已經超過85%（李璐，2009；黃小菊，2012）[ 10-11 ]。

（二）理論解析

為什么中美兩國最高審計機關的審計主題會有這種差異呢？筆者根據前文提出的行為審計需求理論框架來分析其原因。

根據前文的理論框架，行為審計需求有三個重要的影響因素：缺陷行為本身的嚴重程度、內部―經常性機制的有效性、透明機制及其他監督機制的有效性。

從缺陷行為本身的嚴重程度來說，是假定沒有任何應對措施的情形下，缺陷行為會達到何種程度。在這種情形下，人性的自利和有限理性是缺陷行為嚴重程度的主要決定因素，當然還會受到其他一些權變因素的影響。筆者認為，在這方面，中美兩國可能有些差異，但是，人性自利和有限理性，中美兩國并不一定存在顯著差異。

從內部―經常性機制的有效性、透明機制及其他監督機制的有效性來說，中美兩國存在顯著差異。我國還處于制度轉軌、經濟轉型、社會轉型時期，各種體制、機制和制度不完善的地方還較多，在這種背景下，“牛欄關貓，進出自如”，缺陷行為容易發生，也正是在這種背景下，缺陷行為當然應該是政府審計關注的重要主題。美國的國家治理，經過較長期間的完善，已經較為健全，缺陷行為較難發生，正是在這種背景下，缺陷行為當然不應該是政府審計關注的主要主題。總體來說，本文的理論框架能解釋中美兩國最高審計機關的審計主題差異。

五、結論和討論

我國的審計實踐中，行為是否合規合理、制度是否合規合理是非常重要的審計主題，這類審計，本質上就是行為審計。本文以自利和有限理性為基礎，提出一個關于行為審計的需求理論框架，并用這個理論框架來分析中美兩國審計主題差異。

行為審計離不開委托關系，其主要目的是鑒證人履行經管責任時是否存在缺陷行為。缺陷行為分為違規行為和瑕疵行為。違規行為主要源于兩方面的原因，一是人性自利，二是多目標委托關系。瑕疵行為主要是源于人的有限理性。

在應對缺陷行為的構造中，首先是內部―經常性機制發揮作用（稱為第一道防線），將缺陷行為抑制在萌芽之中。通過內部―經常性機制發揮作用之后，可能還存在一些缺陷行為，稱為剩余缺陷行為，對于這類缺陷行為，由外部―非經常性機制來應對（稱為第二道防線）。通過外部―非經常性機制對缺陷行為的再次抑制，使缺陷行為降低到可容忍的程度。

行為審計屬于外部―非經常性機制的監督機制的組成部分。缺陷行為審計需求程度有三個重要的影響因素：第一，缺陷行為越是嚴重，行為審計需求越是強烈。第二，內部―經常性機制越是有效，行為審計需求越不強烈；內部―經常性機制越不健全，行為審計需求就越強烈。第三，外部―非經常性機制中，透明機制及其他監督機制越是有效，行為審計需求越弱；透明機制及其他監督機制越是不健全，行為審計需求越強。

本文看似理論探討，然而，這種理論探討具有重要的實踐意義。目前，我國的政府審計還是以行為主題為主，這是中國的政府審計特色。這種特色是由我國的國家治理現狀所決定的。在國家治理未現代化的情形下，根據不同審計主題的重要程度來選擇適宜的審計重點，是國家審計服務國家治理的理性選擇，這里不存在先進或落后的問題。當然，行為審計本身也是有規律的，但是，我們對行為審計本身的規律總結不夠，行之有效的行為審計模式還未能提煉出來，真正具有指導意義的行為審計準則也還未形成，這是今后審計理論界和實務界的共同努力方向。

【參考文獻】

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[9] 西蒙.理性選擇行為模型[M]//西蒙選集.首都經貿大學出版社，2002.

篇2

關鍵詞 健身步道 需求 政府供給 遼寧省

中圖分類號：G807.34 文獻標識碼：A

1研究對象與方法

1.1研究對象

本研究的研究對象為健身步道，并且特指《遼寧省第六次全國體育場地普查》有效統計在內的212條健身步道。

1.2研究方法

1.2.1文獻資料法

在《遼寧省第六次全國體育場地普查》數據中得到健身步道供給狀況的資料，在《全民健身計劃（2011-2015年）》、《十二五公共體育設施建設規劃》、《國務院關于加快發展體育產業促進體育消費的若干意見》中得到與健身步道相關的文件條例。

1.2.2問卷調查法

本文運用問卷調查法按照健身步道分布情況抽取遼寧省的5個地區本次發放調查問卷共計400份，有效回收問卷383份，性別為男220份，女性163份，其中無效問卷17份，問卷有效回收率為95.75%。

1.2.3實地調查法

本研究運用實地調查法實地到大連市、沈陽市、本溪市、遼陽市、阜新市、撫順市、鐵嶺市、朝陽市、昌圖縣9個地區的健身步道場地進行調查，為了解健身步道的實際供給狀況和相關配套設施建設情況提供了參考。

1.2.4數理統計法

為了獲得健身步道城市居民的需求狀況，本研究運用數理統計法運用 Excel 2007 表格對居民健身步道需求問卷進行統計整理，得出健身步道設施需求、活動需求、環境需求、信息需求等指標數據。

2結果與分析

2.1遼寧省健身步道供給狀況

公共服務的供給與地貌和經濟水平有密切的聯系，在健身步道的供給中也表現出數量多、質量高等特征。公共產品理論指出有利于公共產品有效供給的幾個關鍵因素為：供給主體、供給規模、供給結構、供給效率和供給公平。

供給主體是指健身步道的供o者，它直接決定了供給的方式和范圍。政府、企業、非營利組織是公共物品供給的三種現實選擇。健身步道屬于公共物品，長期以來，政府被認為是公共產品的唯一供給者，公共產品只能有政府來進行供給。政府仍是健身步道等公共產品供給的主要供給者。

2.2遼寧省健身步道參與者特征

健身步道是為參與者提供的，公共服務的客體是參與者，參與對象為正在參加或曾經親自體驗過或者陪同家人朋友體驗過該項活動或對健身步道有一定了解的的居民。因為只有這部分人群對健身步道才有相應的了解，對健身步道有自己的看法和見解，選擇此部分人群更具有針對性，能得到較為可靠真實的相應信息。

參與者是所有居民的一個龐大群體，參與者的數量會不斷地增多，他們對健身步道的需求也正是該城市居民對健身步道的訴求，誠然也能代表城市居民對該設施的需求程度。故本文對參與對象按照參與人數，人數多比例大、參與年齡分布廣泛、參與目的積極、參與項目多樣、參與方式不同、參與頻率頻繁參與與強度適中來進行分類分析。

2.3遼寧省城市居民健身步道需求

健身步道是一項休閑設施，休閑需求一般指當前休閑主體對休閑對象（設施、場所和項目等）的利用水平及未來希望利用的數量。休閑需求的本質是：休閑是由人的生存需求走向發展需求并隨著人需求的升級產生和發展的，是融入生命的人的一種生活方式，是外化于休閑活動而融入精神的，是實現自我、追求自由而全面發展的有效需求。

健身步道是一項休閑設施，休閑需求一般指當前休閑主體對休閑對象（設施、場所和項目等）的利用水平及未來希望利用的數量。休閑需求的本質是：休閑是由人的生存需求走向發展需求并隨著人需求的升級產生和發展的，是融入生命的人的一種生活方式，是外化于休閑活動而融入精神的，是實現自我、追求自由而全面發展的有效需求。

2.4遼寧省健身步道政府供給存在的問題

遼寧省健身步道政府重視程度不足遼寧省健身步道財政撥款僅占遼寧省體育場地財政撥款的0.05%，這與它承載的全民健身效益不相匹配。規劃建設不系統；供給數量不夠，供給分布不合理；配套設施不完善，周邊環境質量差；供給觀念滯后，供給需求結構失衡。

2.5新公共服務理論視角下遼寧省健身步道供給的對策

新公共服務理論指出從公民的需求去考慮作為出發點的，切實保證服務型政府，深入供給側結構性改革，從供給的角度結合居民真正需求去提高供給質量，而不是一味地擴大需求。新公共服務理論視角下遼寧省健身步道供給的對策，應加強政府服務意識，關注居民需求；戰略性的思考，最大實現公共利益；注重公民參與體驗，改進服務質量

3結果分析

健身步道供給有限；城市居民需求強勁；供給需求矛盾突出。針對其存在的問題進行深入的剖析根據新公共服務理論并聯系實際情況提出以下建議：加強政府服務意識，確立服務理念；廣泛利用社會資源，多元主體供給；健全公民參與機制，堅持以人為本；注重公共利益目標，清晰部門職責。

參考文獻

[1] 樊炳有，高軍.體育公共服務――內涵、目標、及運行機制[M].人民體育出版社，2010（37）.

篇3

關鍵詞：審計失敗　經濟學　契約理論　彈性理論

一、審計失敗的定義與現狀

審計失敗是指注冊會計師未按照審計規范的要求執行審計業務而簽發了不適當的審計意見。通常表現為在企業會計報表存在重大錯報或漏報的情況下，注冊會計師發表了無保留審計意見。會計師事務所為審計的主體，上市公司為審計的客體?？梢哉f，目前我國資本市場上存在的審計失敗情況屢見不鮮，一部分注冊會計師對于上市公司的出現的財務造假問題未能做到勤勉盡責，未能在審計報告中恰當地發表審計意見，報告有關事實。從而使其喪失了應有的獨立性，甚至成為舞弊行為的同謀。

二、經濟學角度下的審計失敗影響因素分析

(一)審計服務的商品屬性

從注冊會計師與委托人關系的角度來看，審計服務具有商品屬性：注冊會計師與委托人雙方以審計服務為標的、審計酬金為價格進行的個別商品交易。這樣，單個審計服務的酬金就完全取決于具體的、個別的委托人與注冊會計師商談的結果，委托人兼有審計服務需求方代表和審計服務酬金直接給付者兩種身份，能夠直接影響注冊會計師的審計服務活動，這也是當前的現實情況?？梢哉f，誰控制了委托人，誰就能成為實質上的委托人。

(二)契約理論下的審計供給

企業是一系列契約聯結的有機體，它反映了不同利益主體對其權利進行討價還價的結果。wWw.133229.cOm下面針對下述三種契約方式逐步分析從審計供給的角度分析審計失敗的原因：

1.初始性契約的失?。何覈局卫淼娜毕?。

初始性契約是審計契約的初始環節，并由它決定了其它兩個契約。而公司治理這一制度安排在很大程度上影響審計的信息質量和審計契約尤其是初始性契約的完善和發展。我國大多數上市公司經營管理層實際上集公司決策權、管理權、監督權于一身，中小股東參與公司經營決策程度非常低，由此帶來的內部治理機制失效往往使我國的會計師事務所和注冊會計師不得不屈服于上市公司及其內部人的壓力。

2.主體性契約的失?。簩徲嫪毩⑿缘娜笔?/p>

綜觀我國審計現狀，審計獨立性缺失更是存在著政府失靈和市場缺陷雙層面的原因。從政府失靈角度來看，我國政府在審計市場的過度干預導致審計市場的畸形發展，加上權力制約機制的缺損，導致政府的職能出現錯位和越位，一些審計業務的介紹甚至審計結論都是政府參與的結果。從市場缺陷角度來看。市場不充分造成的無序競爭致使審計獨立性缺失，審計供給出現不良趨勢。當前，我國審計市場競爭激烈，存在眾多規模較小、技術力量薄弱、質量控制及自律機制不健全的事務所。這些中小事務所往往違反市場規則，殺價競爭，低價攬客。

3.輔契約的失?。鹤詴嫀煴O管乏力

審計失敗案的頻頻爆發，與行業監管不力也有著脫離不了的干系，監管不力導致了審計的不良供給，從而導致了審計的失敗。當前我國正處于經濟轉型時期，會計服務市場化程度不高，現行行業法律法規不健全，政府職能轉變沒有到位，這些都造成我國政府監管機構與行業協會尚未完全分離，以致注冊會計師監管體制與我國當前經濟與注冊會計師行業發展的現狀及趨勢不相適應，監管成本高而效率低的問題仍然相當突出。

(三)彈性理論下的審計需求

審計需求是審計市場發展的主要推動力，審計需求包括強制性審計需求和自愿性審計需求兩個層次。所謂強制性審計需求，是指在政府管制和法律法規的約束下，要求公司聘請審計主體進行審計的需求。自愿性審計需求是在沒有政府管制和法律法規的約束下，公司處于自身利益的考慮自愿聘請審計主體進行審計的需求。在自愿性需求的情況下，質量對需求的彈性大于價格對需求的彈性，即更高的質量能誘發出更多的需求，自愿性需求與審計質量正相關。但在強制性需求的情況下，質量對需求的彈性小于價格對需求的彈性，強制性需求與審計質量負相關。其原因主要是權利與義務的不對等。

審計產品作為一種外溢性較強的公共產品，其成本支出主要由被審計單位負擔，與其他利益主體無關，從而造成了諸多利益主體包括政府機構和投資者的“搭便車”行為。這種強制性地要求企業接受審計而審計費用又由被審計單位全部承擔的制度，只能導致審計需求的逆向選擇，即對高質量的審計需求減少，轉而尋求價格低廉的審計服務，以實現節省成本和完成強制義務的雙重目的。這樣，審計的有效需求會逐漸萎縮。正是由于這樣一種逆向選擇，導致審計失敗的風險大大地增加。

三、防范審計失敗的相關建議

要防范審計失敗，我認為在以下幾個方面可以進行改進：

(一)完善相關法律。從防范審計失敗的角度出發，法律是最具有預防和懲戒審計失敗的工具，也是保障投資者根本利益的堅實基礎。

(二)加強審計文化建設。加快注冊會計師審計行業誠信建設步伐，完善誠信檔案體系和聲譽機制，提高審計信用度。四、加強注冊會計師行業監管。

(三)改革監管體制。轉變政府角色，加強行業法制建設和監管，增加司法救濟配給，為行業的和諧發展提供制度保障。

(四)提高審計市場集中度。主要可擴大會計師事務所的規模并且提高審計市場的行業進入壁壘。

(五)提高注冊會計師執業素質。提高注冊會計師人員的執業勝任能力、執業道德。

參考文獻：

[1]黃世忠.安達信對世界通信公司審計失敗原因剖析[j]，中國注冊會計師，2003(6)

篇4

任何一項科學事業只有在更大范圍和更廣領域內共生，才有可能得到繁榮和發展，反之則會自我扼殺。內部審計是順應社會經濟發展需求而產生的，并且在逐步擴大的世界領域中發展起來，這有歷史佐證。1941年美國的大企業成立了審計委員會，這些企業的會計師們醞釀成立內部審計組織，并于當年成立內部審計師協會，之后，在美國各地、加拿大、英國成立了相應的分會。1948年內部審計師協會正式成為了國際組織。目前，國際內部審計師協會擁有會員15萬余人，遍布160多個國家和地區。這個國際組織的座右銘是：“分享經驗，共同進步”。從此，全球的內部審計人員有了一個提供培訓服務、業務引導及支持的民間組織平臺。在經驗和知識共享中，我國內部審計正在或已經實踐著國際內部審計走過的各個階段。在內部審計發展的初級階段是以“確保賬目真實無誤，符合本單位經營活動情況，發現舞弊行為，保護國有或私人財產”為主要目標。2004年國際內部審計師協會提出了增加組織價值，研究和促進內部審計在內部控制、風險管理和治理方面的作用。我國的內部審計界在國際內部審計理論和實務成果的基礎上結合自身實際進行了理論的探索和實務的踐行，使我國內部審計很快拉近了與國際內部審計的距離。全球經濟的一體化，教育、文化、科技的全球化，決定了我們的內部審計事業也必將融入世界內部審計的一體化之中。在我國內部審計國際化趨勢中，大型經濟實體率先在理論和業務中融入國際內部審計的新理念、新知識、新規則、新技能。中國內部審計協會為此搭建了平臺，提供了渠道，而且結合我國的現實制定出許多規范性的指引。但從全局來看，我們仍有提高對國際化的認識和融入國際一體并發展自己的需要。對內部審計國際化趨勢的認識，主要應基于以下方面：首先，為了提升自身發展水平而需要國際化。國際內部審計的發展反映了不同國家經濟發展的歷程，集聚了大量我們可以學習的經驗，可以大大縮短我們內部審計事業發展的時間，他們成功的經驗和失敗的教訓都是我們可以借鑒的寶貴財富。一般來講，經濟基礎決定上層建筑，同理，經濟發達國家的內部審計理念和技術方法肯定要先進于經濟處于發展階段的國家。這就決定了，我們先是要學習，才可能更好地發展自己，才可能進入先進領域。只有學習借鑒得豐富，達到一定的量的積聚，才可能使我們的內部審計發生質的變化，才可能使我們的內部審計更好地為祖國的經濟和各項事業發展服務，也才能使中國內部審計在國際舞臺上有發揮作用的條件和可能。其次，我們的內部審計經驗也是世界內部審計經驗的組成部分。

我們國家的內部審計經驗所反映的是不同于其他國家、具有自身特點的經驗，也是國際內部審計的財富和發展動力。通過向國際內部審計組織轉達我國內部審計的主張，增強對國際內部審計事務的交流，可以提高我國內部審計的影響力，也是對國際內部審計的一種貢獻。應該承認我國內部審計起步比國際內部審計發展的時間晚幾十年，水平差距也事實存在，但我們的發展歷程有自身特色，是中國政治經濟體制下自上而下的一種發展模式，體現了中國文化的特色，也包含了中華民族的智慧，所以這也是國際內部審計領域的寶貴財富，當然也要介紹給國際的同行們。中國內部審計協會為中國內部審計搭建了交流平臺，引領中國內部審計拉近了與國際內部審計水平的距離，提升了內部審計的地位，帶領中國內部審計在很短的時間內走入世界大家庭，促進了中國內部審計的國際化。如今，廣大內部審計人員樹立新理念、探索新模式、推進內部審計的轉型與發展，在創建“亞洲先進，國際一流”內部審計的進程中，無疑對國際內部審計也提供了一份寶貴的經驗。最后，我們國家的內部審計已經和正在走向國際化?？v覽和回顧近三十年我國內部審計發展歷程，我們在職業培訓上引進了國外的內部審計教材；在理論上宣傳了國際內部審計的理念和對各項業務的理論探索；在實務上介紹了各項準則、標準、指南；加入了國際內部審計組織，參加了各種國際學術交流，加強了對外互訪。這些活動使我們接觸并開始了對國際內部審計的學習和思考。不可否認，從國際內部審計輸入的業務觀念，實務的觀點、形式和方法對我們是有極大的啟示的。在通過實踐的探索后，使我們的思想認識得到了升華，思想的變革使我們有了更多的創新，理論研討也隨之更加繁榮。隨著我國內審隊伍素質的提高，更多的內部審計人員參加到對中國內部審計的思辨和實踐之中，這必將產生不可估量的積極作用，這種量的積聚為我們內部審計國際化趨勢將創造更好的條件。在職業內部審計師培養方面，國際注冊內部審計師（CIA）考試的引進，培養了一大批具有國際視野和掌握綜合技能的年輕一代內部審計人員，使我們在審計標準、審計方法、審計技術、審計內容、審計管理等方面，能更直接地借鑒和分享國際內部審計的經驗和成果。由于世界各國政治制度、經濟基礎不同，在文化方面也有較大差異，決定了我們內部審計在趨向國際化和學習外來經驗時，在客觀環境因素和主觀能動因素條件下應該進行選擇，要將國際內部審計經驗適宜地落實到我們自身的發展中來。我們應承認和正確對待國際內部審計和我國內部審計的異同?？茖W的理論總是能包容植根于不同文化、經濟基礎的各種表現，體現的是人的自由，即選擇文化和理論的自由、認識和實踐的自由等。國際內部審計的發展及現狀就是如此，需要互相尊重，才能保證事業的共榮。國際內部審計師年會的主題提出“同一個世界、同一個職業、同一個未來”就是感人至深的號召。

內部審計的自身發展

科學內部審計和內部審計的國際化最終都是要落實到自身的發展中來。簡言之，既要學習國際的先進經驗和技術，又要善于總結自身找出差距，更要發展具有自身特色的內部審計模式、標準和做法。近年來，中國內部審計協會提出“以風險為導向，以控制為主線，以治理為目標，以增值為目的”的現代內部審計思想；堅持“理念立審、技術強審、標準精審、隊伍興審”，使自身步入了價值提升的全新發展軌道。中國內部審計協會在2011年總結“十一五”期間工作時指出：推動力不足仍然是內部審計發展的主要矛盾，突出表現在：一是政府外在壓力不強，缺乏剛性法律推動；二是組織內部需求不足，對內部審計期望值不高，審計地位較低，職能范圍狹窄；三是審計資源配置不足，審計人員少，任務重，手段落后，觀念陳舊，自信不足，制約了內部審計轉型與發展。同時，在對實現“十二五”規劃目標時提出要求：“一是要贏得社會認同，提高組織對內部審計的期望值上取得重大突破；二是要結合經濟社會發展大局，提出內部審計應突出的重點；三是要明確加快發展與規范管理是互為前提的統一體”，認為這是發展內部審計的關鍵問題。在借鑒國際內部審計經驗和成果，在加快我國內部審計的發展中，應該有針對性地明確以下認識：一是國際內部審計與我國內部審計的體制不盡相同，決定了我們要走有自身特點的發展道路。國際內部審計師協會是國際范圍的內部審計師民間組織。中國內部審計協會名稱與國際內部審計師協會比較少了一個“師”字，雖然也屬于社會團體，但實際是一個半官方組織。根據審計法的規定“，依法屬于審計機關審計監督對象的單位的內部審計工作，應當接受審計機關的業務指導和監督。”國家審計署將審計法賦予的對內部審計工作指導和監督的職責委托給了中國內部審計協會。這樣中國內部審計協會就成了在審計署領導下的帶有半官方性質、履行行業管理功能的社會團體機構。在這種從上到下的行政管理模式下的中國內部審計事業，在很短的時間內形成了規模，得到了飛躍發展，既符合我國的現實狀況，也符合中國傳統文化中遵從、集權的內核。在中國社會主義市場經濟的初級階段，我國內部審計現有的管理模式，是起了關鍵的積極作用的。但在人們強調服從的意識的同時，淡化了對內部審計自身發展是產生于社會經濟管理需要的認識，所以當政府外在壓力減小時，許許多多的單位就將內部審計機構進行了撤并。國際內部審計師協會70多年的發展史證實了內部審計的發展與資本主義市場經濟的發展是分不開的，反映了西方國家市場經濟發展的需求。由此可以看到中國內部審計事業的發展除繼續需要政府的引導外，更有賴于社會主義市場經濟的發展。二是必須要確立內部審計的職業化地位。隨著社會經濟的發展，就會產生一些新的學科、新的理論、新的需要，在此基礎上就會出現新的職業，這是社會進步的產物。內部審計發展初期是生存于財務會計部門，當時的主要任務是查錯糾弊。隨著經濟活動的增加，經濟規模的擴大，加強內部控制，追求經濟效益成為新的需求，內部審計自然就從財會部門分離出來，成為一個新的職業。又隨著市場經濟的全球化趨勢，風險防范、公司治理等需求的產生，使內部審計的職業得到認同和強化，內部審計的職業化也就成了內部審計事業發展的基礎。內部審計的職業化需要有內部審計科學成熟的理論支持，有較大范圍的社會認同感，有其職業特點和職業需求，有經濟社會發展到相當程度的條件，有法律法規的維護等環境。在我國，內部審計在職業上獨立性不強，是由于職業內容更多的停留在“監督”上，所以常常處于為其他管理部門打工的地位，自身的職業特點沒有得到突出表現，往往被其他部門同化，也削弱了社會的認同。內部審計的職業化應強調職業門檻，規定從業資格，提高職業的社會地位，這可以促進內審隊伍的穩定，也才可能促進內審事業的發展，所以內部審計職業化是內部審計發展的基礎。我們要看到，中國內部審計職業化還有很長的路要走，執業證的制度也沒有得到恢復。但我們又要看到，這支隊伍在近十多年來發展是很快的，如學歷水平有很大提高、平均年齡有很大降低、科研和理論水平發展很快、與國際接軌在加速等，這些積極因素使我們看到內部審計職業化道路的光明。三是內部審計要走向包容性發展的道路。一般從理論上來說，某一種專業科學發展到一定階段會走向邊緣學科的發展，并通過融入其他科學理論來促進自身的發展。內部審計的實務也是如此，許多審計項目的實施需要借助信息學、管理學、數學、計算機科學、統計學、建筑學等許多其他學科的知識。審計學科也衍生出工程審計學、審計心理學、比較審計學等邊緣學的設想。在審計實踐上，許多審計機構在開展某些審計項目時，或借用了其他專業的技術人員參加審計組，或將某些審計項目外包給其他機構來完成。在內部審計的科研和理論研討中，結合其他學科的理論成果。這說明在內部審計自身的成熟中離不開與其他部門、其他學科的共同發展。我們需要及時認識到這一點，并以開放的姿態走出去、引進來，以加快自身的發展。當然內部審計在包容性發展中要堅守自己的根本，要警惕被淡化、被同化和被異化。四是樹立內部審計的基本理念和職業理念，以獲得社會的認同。

篇5

一、審計課程校企合作雙指導存在的問題

1、高職院校本校審計教師能力不足。從審計課程特點看，審計教學需要教師是“ 雙師型” 的人才 ， 既要理論精，還要有豐富的實踐經驗。目前，我國高職院校中從事會計教學的大多數青年教師是從學校到學校， 社會閱歷淺，缺乏豐富的實踐經驗，再加上一些其他條件的制約，使會計實踐性教學難以達到令人滿意的效果。多數審計教師是“對校門”缺乏計實經驗，當然培養出來的學生，不能很快適應就業單位開展審計業務的需要。這種傳統教學模式， 不可能培養出適合社會需要的應用型審計人才。

2、審計課程中校企雙指導模式比較松散。目前，多數院校雖然有校企合作在課堂教學中的嘗試，但多數為自發，校企合作關系的建立維系還是靠“系和信譽”，而國家的宏觀政策指導力度不夠，更缺乏相應的體制，更缺乏必要的制度和保障，具體而言，在校企合作雙指導中，對企業缺乏必要的約束，不能形成一套完整規范的雙指導體系，這樣無疑會導致在校企合作雙指導模式中，學校會處于一個相對被動的位置，當然就不能很好保證雙指導模式的長效開展。

3、審計教學校企雙指導存在的其他問題。審計教學中校企雙指導理念落后。人們習慣于“應試教育”，教到學一切活動均圍繞“認證考試” 進行，忽視了學生的專業實踐能力、判斷能力的教育和培養，不能滿足社會對應用型技術人才的需要；教材缺少生動性，學生學習積極性不高。傳統的會計教材對發生的經濟業務仍舊采用文字描述的方法，闡述不生動。各種業務也只能靠學生通過字面來聯想、揣摩和記憶；教學方法與手段落后。傳統的審計教學方法以傳授知識為主，教師依據教材采用 “填鴨式”傳授知識，學生在考前背復習資料應付考試。雖然近年多媒體教學方法較為 普遍，但其模式實質并沒有改變；實驗教學匱乏。傳統的審計教學重理論而輕實踐，課堂實踐信息量少。審計教學脫離千差萬別的會計實踐，學生對審計實務如霧里看花，實踐動手能力差，參加工作后無法較快適應工作。盡管有會計模擬實訓，但這些根本不足以與現實的審計工作接軌，都不能達到實踐教學的目的。

二、解決對策

（一）“走出去、請進來”鍛造教師隊伍。要想真正實現審計課程校企合作雙指導，關鍵是教師隊伍的打造，為此，可以采?。骸白叱鋈?、請進來”模式來鍛造教師隊伍。 教學質量的提高，關鍵在教師。即所謂的“人才培養，師資是關鍵” 。審計實踐教學要求專業教師不僅要有較高師德和系統的專業理論知識技能， 而且還必須有豐富的實踐經驗和熟練的專業操作水平， 掌握較全面的審計理論并具備較高的發現和分析審計實際問題的能力。高職院校應采取各種措施加強實踐性教學師資力量的建設。培養有注冊會計師資格的或有會計師職稱的“雙師型”教師是雙指導教學的先決條件。為了滿足會計學專業教 學和實踐教學的需要，可以采用“走出去、請進來”的方法，具體從以下幾個方面入手：⑴ 通過安排承擔審計課程的進企業實習、 參與審計工作等方式提高教師的理論、實踐水平； ⑵采用更科學的方法考核教師的工作業績， 不斷地獎勵那些在實踐教學中作出突出貢獻的教師；⑶可以從企業聘請有豐富經驗的會計師、審計師等到校任教或兼職，與教師交流座談，在提高學校教學質量的同時，還可以幫助學校教師自身水平的提高。

（二）改變教學理念，調整教學方法。審計教學方法改革的當務之急是將傳統的“教師單向講授式”教學轉變為“師生互 動，實踐、討論式”教學。審計學教師應將“知識的運用”始終視為教學的首要及終極目標，即我們常說的要將理論教學與實踐教學緊密結合。務必要以“運用”為旗幟，以 “實踐”為手段，以理論知識為依托，不斷練習，加以鞏固，最終才能達到為培養出社會所需有用人才的目標。

（三）組織學生到會計師事務所和企事業單位實習。組織學生到會計師事務所和企事業單位實習。 會計師事務所和企事業單位實習，社會是一所沒有圍墻的課堂，審計除了實訓室模擬操作外，更重要的是在實踐中學、 向社會學。社會實踐拓展了第一課堂的功能， 是人才培養必不可少的程序、 載體和手段。建立相應實習基地、組織學生到會計師事務所和企事業單位實習，不僅有利于大學生接觸社會和了解社會，而且也為學生的實地參觀、專業實習提供了便利條件，給學生以實踐鍛煉的機會，是一種很好的實踐教學摸式。通過實習基地這一實踐教學的載體，指導學生理論聯系實際，培養學生綜合素質與創新念識。

（四）改革考核與評價體系。改革考核與評價體系。高職院校的人才培養質量，有兩種考核與評價體系：一種是社會的考核與評價，另一種是學校內部的考核與評價。對學生考核與評價方法的改革，應當根據不同的課程性質和內容采取靈活多樣的考試方法。如對一些理論性較強的課程可以進行理論知識考核；對一些既有理論又有實踐的課程可以既進行理論考核又進行操作技能考核，兩者各占有一定的比例；對一些以實踐為主的課程則可只進行操作技能考核。此外，在對學生的考核中還應重視創新能力的考核。

（五）校企優勢互補，科研項目合作。校企優勢互補，科研項目合作。教師做科研需要環境和條件，鼓勵教師承擔橫向課題，利用和企業接觸的機會，多了解社會對會計的需求，及時調整教學內容跟上社會需求的變化；鼓勵教師承擔理論研究課題，使教師把握會計理論發展前沿，使教學內容不偏離理論發展的主流。兩者結合將保障會計課教學內容滿足理論性和滿足社會實踐需求兩方面兼顧的要求。教學內容的更新關鍵在于教師的自身素質，教師是社會需求與學生能力培養之間的橋梁，如果教師不清楚審計的社會需求，不了解審計理論的研究熱點，那么培養滿足社會需要的高素質的人才便是空談。因此應鼓勵教師“走出去”。

篇6

關鍵詞：政府審計;民間審計;期望差距;審計需求;審計供給

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

收錄日期：2015年12月21日

政府審計是由政府審計機關代表政府依法進行的審計?，F代意義上的政府審計是近代民主政治發展的產物。按照民主政治的原則，人民有權對國家事務和人民財產的管理進行監督。因此，各級政府機構和官員在受托管理屬于全民所有的公共資金和資源的同時，還要受到嚴格的經濟責任的約束。這種約束方式就表現為政府審計機關對受托管理者的經濟責任進行監督。因此，政府審計擔負的是對全民財產的審計責任。

民間審計是由經政府有關部門審核批準的注冊會計師組成的會計師事務所進行的審計。它是隨著商品經濟的發展，由于經營權與所有權的分離以及資本市場的形成應運而生的，是商品經濟發展到一定階段的產物，是商品經濟條件下社會經濟監督機制的主要表現形式。

從政府審計和民間審計的定義中均可看出，審計產生的前提是受托經濟責任關系的確立。正如美國著名會計學家查特菲爾特所認為：“17世紀公司的出現，使有利害關系者對與賬簿分離的獨立的財務報表的需求更為強烈，這是因為，債權人和股東均需要得到與他們的投資有關的資料。但是，由于公司管理部門與股東之間潛在的利害沖突，股東對公司管理部門提供的財務報表常常抱有懷疑，因此需要進行審查，以證實其可靠性?！?/p>

一、審計的微觀需求

在受托經濟責任關系確立的基礎上，目前有三種假設來描述審計的微觀需求，分別是論、信息論和保險論。

在關系中，委托人面臨兩難選擇：如果將人的報酬與其工作業績聯系起來，一方面會激勵人更積極地履行管理的職責，但與此同時，也可能使人產生粉飾財務報告，虛報經營業績的動機。如果將人的報酬固定，人履行職責的內在動力必然受到削弱，勢必降低工作的積極性。因此，如果用有刺激的報酬安排再配以對財務報告的獨立審計，既能激發人的工作熱情，又能遏制他們虛報業績的行為，于是就產生了委托外部審計人員對人的財務報表進行審計的要求。

信息論認為，信息是一種特殊的經濟資源，投資者可利用財務信息做出適當的投資決策。不可靠或不完整的信息常常導致投資者決策的失敗和損失。投資者可以通過審計判斷財務報告的真偽，從而糾正會計信息中出現的錯誤，進而牽制企業提供虛假信息，防止財務報告的人為偏差，減少噪音，提高投資決策的精確度。

保險論認為，審計是分散風險和保險的手段。由于財務信息的非直接性、信息提供者的偏見和動機、信息量龐大以及交易復雜等原因，投資者可能得不到可靠的財務信息，或者說他們要承擔很高的信息風險。為了防止信息提供者提供虛假信息而引起災難性的損失，投資者需要審計。如果審計人員因失職而未察覺財務報表中的虛報情況，他們有責任賠償因失職而造成的損失，從而實現分擔風險的目的。

綜上所述，無論是出于監督的目的，獲取更多信息的目的，還是保險的目的，投資者對審計的需求主要表現在對財務信息的高質量審計的需求。

二、審計的宏觀需求

在現代市場經濟體制下，審計的需求主要體現在市場自我控制機制和宏觀調控機制兩個方面。

（一）市場自我控制機制的目的就是確保市場自身運行的有序性。一個企業的經營活動和財務狀況，如果沒有作為第三者的審計師為之做出客觀公正的評價，唯利是圖的企業管理者就會在財務報表上弄虛作假，那就很有可能產生無政府狀態，從而引起經濟危機。市場經濟需要一個暢通、可靠的信息系統，外部審計的出現提高了財務信息的可信價值，促進市場得以有效運轉。

（二）宏現調控機制主要是控制市場的發展方向，以達到供求總量平衡和產業結構優化。政府進行宏現調控的措施主要是建立能全面迅速反映市場發展變化的信息網以及能正確分析、預測市場發展趨勢的管理信息系統。制定相應的調節經濟發展的各類政策，并制定有利于市場朝著想要的方向運行的有關法律和制度，政府要制定出正確的政策、采取適當的措施，都必須依靠完整、真實的信息，審計正是一種可增加信息價值的活動。

我國市場經濟能否運行良好，國民經濟能否健康、快速、持續地發展是直接與全體社會公眾利益休戚相關的。鑒于審計在市場自我控制機制和宏觀調控機制中所起的作用，社會公眾需要高質量的審計。

三、有關審計供給理論

（一）公共資源理論。對于信息而言，公司的財務報告一經便成為一種公共信息，公司的管理者無法避免非購買者使用財務報告，未持有公司證券的投資者和其他社會公眾也可以從公司的報告中獲得信息而無須為信息付出任何代價。由于公司的管理者沒有得到非購買者對使用信息的償付，他們在無管制狀態下提供的信息便不會考慮這些使用者對信息的需求;或者，如果公司在披露信息時因為考慮了非信息購買者的需要而對公司產生消極影響時，公司就不會心甘情愿地去披露這些信息，信息必然會“生產不足”。因此，為避免披露信息不充分和不可靠，必須通過制度管制方式強制地對財務信息進行審計。

（二）沃勒斯的理論。沃勒斯認為，當財務信息不接受審計時，市場會出現逆向選擇，即投資者沒有可靠的信息來判斷每個企業的價值，不得不使所有企業的證券價格平均化，導致高質量的企業證券退出市場。但是，如果審計能附加可靠的信息使得投資者做出應有的判斷，那么高價值的企業愿意接受審計。這樣市場會對接受審計的企業證券定較高的價格，對未接受審計的企業證券定較低的價格。最終未接受審計的企業也不得不接受審計，因而通過市場可以保證審計的供給。

沃勒斯的理論顯然需要建立在市場有效的基礎之上。當市場并不那么有效時，自然無法保證審計的“自發”供給。從實際情況來看，一方面的確存在對審計供給的制度管制，比如政府審計機關必須對大型國有企業實行重點審計。有時政府出于加快市場效率化的考慮，強制要求進行審計，尤其是我國正處于市場經濟的培育初期，資本市場剛剛建立的時期，規定比如上市公司提供的財務報告必須經由審計師審計是十分必要的;另一方面也存在企業自愿聘請規模大的會計師事務所進行審計以向市場傳遞信號。

四、民間審計的期望差距

從上述的審計需求分析中可以看出，無論假設出于何種目的，都能推出公眾期望的高質量的民間審計，保證的財務報告公允反映企業的經營活動和財務狀況。

我國的資本市場屬于初創時期，政府對上市額度、配股資格、保牌資格等都有很強的管制。在企業“取悅”政府管制機構的過程中，審計供給不是一種自發的來自如沃勒斯所說的市場需要，而只是滿足政府管制要求的產物。企業只需要提供一份監管部門能夠接受的審計師報告，審計質量不是尋求上市的企業或已經上市企業成本效益函數中的一個變量。

在企業不需要提供高質量審計報告的前提下，審計師追求高質量的審計報告，其直接后果是增加了審計成本，甚至失去市場份額。因此，審計師只能通過提供“滿足”企業需求的審計服務而生存，即降低審計質量。這樣就形成了巨大的民間審計期望差距。公眾不能通過審計實現對企業的有效監督，從審計中得到的信息也是不可靠的。當公眾希望從審計的保險功能中得到應有的保護時，發現在我國現有的市場制度下，注冊會計師和事務所的法律風險，特別是民事賠償責任風險近乎于零。進而低質量的審計不僅不能在市場自我控制機制和宏現調控機制中發揮應有的作用，還使得資本市場變得沒有效率。這樣又進一步損害了公眾的利益。

五、政府審計的期望差距

政府審計擔負的是對全民財產的審計責任，從審計需求分析中可以知道對政府審計的需求也應該是強烈的，尤其是我國國有資產在經濟社會中的比重較大，國有資產管理的好壞直接影響著國家的國計民生。公眾理應對政府審計有更高的期望。但是，長期以來，我國實行計劃經濟體制，在這種體制下，公眾習慣于政府的行政命令，而很少有監管政府的意識。同時，從產權理論來看，全民財產不能很清晰地劃分到個人，這些財產所帶來的利益相比較投資者對企業的直接投資利益要間接得多，因而公眾對這部分的利益得失較少關注。所以，從實際情況來看，公眾對政府審計的期望很低。

從政府審計的供o來看，前面闡述的公共資源理論應該更合適解釋。但是，現行的審計體制已經暴露出許多缺陷和不足。主要表現在大量的建設項目得不到審計，大量的非法收費項目得不到檢查和制止。很多種審計還開展得不夠，特別是一些特別項目審計和常規審計，如預算外資金審計、經濟效益審計等。

雖然政府審計的供給也存在著很多缺陷，但是由于公眾對其期望較低，因而期望差距并不顯著。當國家審計署開始將審計報告公布于眾時，這一行為大大出乎公眾的意料。報告中列出被媒體稱之為“觸目驚心”的“審計清單”更是使公眾震驚。

六、研究結論

從對民間審計期望差距的分析看到，政府必須引導和激發企業和事務所出具高質量的審計報告，并在法律上保證低質量的審計報告將帶來巨大的賠償風險。政府也應該p少一些不必要的管制，讓企業向市場負責，而不是一味地“取悅”于政府;讓市場來區分不同質量的會計師事務所，并使事務所的高質量聲譽與高市場份額掛鉤。

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人力市場中對審計人才需求的變化主要體現在以下兩個方面。

1.1 專業型人才基礎上的復合性需求

由于民間審計日益注重非審計類服務的市場份額，因此要求民間審計人員除具備基本審計常識外，還要具備法律、企業管理、稅收服務、工程建筑以及戰略運營等相關方面的知識。而隨著內部審計日益受到企業的重視，對內部審計人員的要求也隨之提高，預算、決算、成本控制和管理決策都需要內審人員參與和監督，內審人員也必須熟練掌握相應的知識。蘇浙滬2011年審計人才需求調查的結果顯示，民間和內部審計人員需符合三個方面的要求，除具備審計、會計基本知識外，還應具備內控建立、成本控制、辦公及專業軟件應用等一般技能，此外，崗位還有一些特別要求。屬于崗位特別要求的能力素質按照順序依次為：“風險管理”占27.91%；“編制、完善審計制度”占27.82%；“組織管理”占23.97%；“財務預算、財務決算”占22.09%；“外部建交”占20.57%；“學習創新”占9.12%；“領導決策”占6.89%。

政府審計由于其審計范圍的廣泛性，對審計人員知識面的要求更廣。匯總統計2011年蘇浙滬3省市公務員招錄審計專業崗位如下：審計廳局需要審計職位112 人，政府部門內部審計機構需要審計崗位83 人，政府部門內部審計占國家審計職位需要量74.1%。除此之外，還有納稅檢查、資產監督、財務監督、經濟偵查、財務管理等類似審計職位；審計局招聘中需要專業按順序依次為審計學（55.61%）、工程類（22.96%）、計算機（8.16%）、公共管理（3.32%）、財務與會計（3.06%）、法學（2.55%）、管理科學與工程（2.04%）、國民經濟與貿易（1.28%）、工商管理（1.02%）。需要審計學專業的政府部門依次為審計局（18.41%）、地稅局（16.89%）、監獄勞教（8.05 %）、公安局（5.37%）、財政局（5.29%）、工商局（4.83%）、人社局（2.07%）、法院（1.38 %）、檢察院（1.38%）、紀委（1.38 %）。

通過以上分析我們可以發現，隨著社會經濟、政治和科技的發展，現代審計功能在三大審計領域都有極大的拓展。審計人員除了需要懂得會計相關知識外，還應具備宏觀經濟政策的分析能力和相應的管理知識。復合型審計人才有助于更準確地剖析和判斷紛繁復雜的經濟活動問題，從而發現問題，解決問題。

1.2 專業型人才基礎上的國際性需求

中國企業走出國門到海外上市，海外資本市場對中國企業關注和追捧，是近年來國際國內經濟舞臺持續上演的精彩好戲。但是，近年來我國會計準則雖然逐步與國外實現了趨同，但是仍有一些細小差異。資本的國際化必然需要披露跨國財務報告和國際合并會計報表，跨國公司的發展又使得跨國合并會計報表變得更加復雜，從而勢必導致要對這些國際財務報告的可靠性進行審查，再加上國際經濟、政治和法律環境的復雜性，審計不得不開展跨國審計業務，甚至追求全球審計程序和方法的協調一致。此外，企業想要上市除滿足基本的條件外，還應熟悉國外的資本市場，這就需要為準備在境外上市的企業提供咨詢服務的專業人員具備如下特征：熟悉國內外的金融和資本市場運作，具有相當豐富的投資銀行經驗，并具備有效的宣傳網絡和工具的綜合性專業投資銀行機構，作為進行企業發展戰略、收購兼并、資產重組、資金融通等領域的研究咨詢機構，并為企業提供相關專業的顧問服務。因此，對國際審計人才的需求成為當今審計發展的一個必然需要。

2 審計人才培養存在的問題

2.1 審計人才培養定位的局限性

市場需要復合性的審計人才，但是在目前高校的課程安排中，審計專業開設的課程還是以會計和審計專業課程為主，極少涉獵學科外的知識供給。例如，目前施工建設項目審計方面急需掌握審計和建筑工程兩方面知識的人才，但是限于資源和專業考慮，為審計專業學生開設施工建設項目課程的學校寥寥無幾。對于審計人才的需求不僅僅體現在國際審計人才（ACCA）、注冊會計師方面，對于內部審計師、國際內審師的需求也是旺盛的。從國內開設審計專業的高校來看，只有南京審計學院在審計人才培養層次上較為全面， 設置了包括審計學、ACCA、IAEP在內的專業體系，多數高校僅在會計學下設注冊會計師方向招收CPA方向學生。

2.2 審計人才培養內容的單一性

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關鍵詞 審計人才 培養質量 策略

中圖分類號：G642 文獻標識碼：A

1科學構建審計學專業的課程特色

目前，國內不少學者認為，審計是會計的分支，審計專業沒有單獨存在的必要，會計專業可以培養審計專業人才。這種指導思想導致1998年教育部在調整全國普通高等院校本科專業目錄時，取消了審計專業，后來在有關財經類高校的爭取下，教育部在目錄外設置了審計專業（編外專業） 。近幾年來，由于社會對審計人才的需求激增，很多高校紛紛恢復審計專業，現實的發展迫使我們不得不反思審計人才培養的模式究竟是默守會計專業培養模式，還是適應審計市場需求，追求審計學科發展的特色。

據此，審計學專業課程體系的設置應包含通識教育課程和專業課程兩大板塊，分為必修課和選修課兩部分。審計學科與會計學科的培養目標不同，由此其教學內容、教學思路和教學方法也應存在較大差異。會計學科的主要課程顯然不足以提供審計人員所需要的知識和技能， 其知識構成也不符合現代審計的需要。審計人員知識結構的設計應以法學、經濟學、管理學和會計學專業知識為基礎，突出其發現問題、分析問題和解決問題能力的發掘和培養 強調其寬廣的知識面和靈活性、創新性的思維，依此設計的主要課程包括審計學原理、審計技術方法、企業財務審計、 經濟效益審計、政府審計、社會審計、邏輯學、審計法學、比較審計學等。

2加強審計學專業的師資隊伍建設

審計學專業的專業課教師應當具有扎實的審計專業理論知識功底、豐富的審計技能和審計工作實踐經驗。但是目前，一些高校存在著審計學專業師資隊伍薄弱的問題。有的教師學歷較低或沒有相關專業學習經歷，由于自身未能對審計理論充分理解，講授理論知識時不夠明白透徹；有的教師從未參加過系統的審計業務培訓或具體的審計工作實踐，缺乏審計專業技能和實踐經驗，教學時不能將審計理論與審計案例進行有機結合。以上這些狀況都直接降低了審計學人才的培養質量。

為此，高校必須加強對審計學專業師資隊伍的建設，盡快提高專業課教師的專業素質。一方面，應采取措施激勵專業教師通過參加學歷繼續教育、專業培訓、學術會議及行業協會等方式不斷更新專業知識，積極研究現代審計理論，及時向學生傳達新的審計理念、審計知識、審計技術和審計方法；另一方面，創造條件讓教師參加審計實踐活動，通過到審計機關調研、到會計師事務所實踐鍛煉等方式熟悉和收集審計實踐活動的第一手資料，豐富審計教學內容。

3加強審計學專業的教材建設

教材是教學內容的重要載體，是教師開展教學的重要工具。在審計學專業教材建設上，初期，高校應選用經其它院校廣泛認可的教材，最好選用教育部認定的國家級規劃教材；此后，可以在分析不同版本教材利弊、總結教學實踐經驗的基礎上，組織編寫具有應用型本科教學特色的審計學專業課程教材。如按照審計實際工作過程來編排教材結構，既要包含審計理論問題，又要結合審計工作的實踐，還要反映當代審計學科的前沿理論和最新研究成果。此外，在教材建設上應注意教材的相對穩定性與審計法規、審計準則總是不斷變化的矛盾，及時修訂更新教材內容，使教材內容與行業發展變化相適應。

4加強審計學專業的實踐教學

審計工作實踐性很強，要求具有很高的職業判斷能力。因此實踐教學形式應該貫穿于審計教育教學過程的始終。審計學專業實踐教學可以采取以下幾種模式：

4.1案例教學

實施案例教學能夠提高學生對審計工作社會責任的感性認識，是培養審計學專業學生實務技能的重要手段。通過案例教學，可以增加課堂教學的趣味性，吸引學生的注意力，有效地彌補教材的不足，有利于鞏固和深化學生在課堂上學到的知識。因此，在審計學各門專業課上，應根據教學內容適當安排一些典型的審計案例，讓學生去發現、分析和解決問題，從而提高職業判斷能力。

4.2審計實習

審計實習的主要目的是使學生通過接觸社會，深入地了解審計實際工作中面臨的問題及其解決對策，比如如何選擇審計程序和方法、如何搜集審計證據、如何識別財務報表舞弊以及如何規避審計風險等，最終實現理論與實踐更好地結合。實習基地主要應建在會計師事務所，這樣學生在實習過程中能夠接觸到各行各業、各種各樣的審計業務，可以更好地將課堂上學到的知識和實際相結合，盡早熟悉將來可能承擔的審計工作。實習時，學校可以從審計機關、大型企業以及會計師事務所等單位聘請經驗豐富的審計專業人士擔任指導教師，既能夠保證實踐訓練效果，又能夠借機培養師資。此外，還可以聘請審計行業專家學者，通過舉辦專題報告和學術講座等方式，拓展學生的知識視野，積累審計經驗。綜上所述，高校應充分發揮自身辦學優勢，通過科學構建審計學專業課程體系、加強審計學專業師資隊伍建設、加強審計學專業教材建設、加強審計學專業實踐性教學等多種途徑，培養符合社會需求的優質審計人才。

參考文獻

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[2] 程能潤.審計學基礎[M].北京：中國審計出版社，1990.

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信息系統審計是一門綜合叉性學科。在IT環境下，審計理論基礎得到了不斷的增強和加固。信息技術學、信息經濟學、信息博弈論以及與審計相關的其他學科領域共同組成了一個動態的、多元性的審計理論基礎，這些學科、領域的理論并非簡單的疊加，而是按照一定的秩序、規則進行有效的組合而形成的有機整體。在IT環境下，審計理論基礎為審計理論與其他學科理論提供了一個公共區域，各學科理論知識相互交叉、滲透、融合，共同組成一個有序的、交互滲透的、相互關聯的動態網絡，服務于審計理論。因而審計理論基礎是連接審計理論與其他學科體系的橋梁與紐帶，是審計理論與其他學科的交叉滲透區。

CISA 簡介注冊信息系統審計師（CISA），也就是我們通常所說的IT審計師，是指一批專家級的人士，既通曉信息系統的軟件、硬件、開發、運營、維護、管理和安全，又熟悉業務運營管理的核心要義，能夠利用規范和先進的審計技術，對信息系統的安全性、穩定性和有效性進行審計、檢查、評價和改造。擁有CISA資格證書是持證人專業能力的展示，并成為專業程度的衡量基礎。隨著對信息系統審計、控制與安全專業人士需求量的增長，CISA已成為全球范圍內個人與公司機構不可或缺的認證。CISA資格證書代表持證人以卓越的能力服務于公司并致力于信息系統審計、控制與安全領域。據2001年一項針對國際信息系統審計與控制協會會員中持有CISA證書的調查顯示，71%的受查者認為，獲得CISA認證對于他們的職業生涯有幫助。而對不論是否持有CISA證書的ISACA會員調查顯示，更有75%的受查者認為通過CISA對于他們將來的職業生涯會有所幫助。因此，獲得CISA認證可以促進工作開展或為職務升遷創造競爭優勢。

此外，這一認證的意義還在于，也許本認證對于個人當前的工作并不是絕對必需的，然而越來越多的機構希望員工得到CISA認證。為了確保在全球市場中的成功，選擇一個建立在全球認可技術實務基礎上的認證是至關重要的。CISA所提供的就是這種認證。CISA作為信息系統審計、控制與安全專業人員的資格證書，受到全世界所有行業的廣泛認可。

CISA的培養模式CISA計劃對信息系統審計、控制與安全職業領域中具有卓越技能與判斷力的個人做出評估與認證。若想獲得CISA 認證，申請人需要：

u 通過CISA考試；

u 遵守國際信息系統審計與控制協會的《職業道德規范》，此規范已列入《CISA考試申請人指南》中，供應考人參考；

u 在信息系統審計、控制、或安全領域5年以上工作經驗的證明。具有下列同等經驗，可申請免除該項經驗，并應獲得如下證明：

n 1 年以下的信息系統審計、控制與安全工作的經驗可用如下資歷相抵：

■ 滿1年的審計工作經驗，或

■ 滿1年的信息系統工作經驗，和／或

■ 具有大專學歷（大學60個學分或同等學歷）。

n 2 年信息系統審計、控制與安全工作的經驗可用學士學位（大學120 個學分或同等學歷）相抵。

n 1 年信息系統審計、控制與安全工作的經驗可用2 年相關領域（計算機科學、會計、信息系統審計等）內從事大學專職講師的經驗相抵。無最高年限（即6 年大學講師經驗等同于3 年信息系統審計、控制與安全工作的經驗）。

u 提出CISA資格申請并得到批準。

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關鍵字： 審計師變更； 市場反應； 理論基礎

中圖分類號： F239.4 文獻標識碼： A 文章編號： 1009-8631（2012）（11-12）-0008-02

審計師變更是證券審計市場中的一項重大事件，同時也是國際會計學界所普遍關注的一個問題。審計師變更是一種途徑和手段，一些財務狀況不好的公司可能會對其財務報表進行粉飾，而審計師的不合作行為可能會導致審計師變更的發生?；诖耍覀冇斜匾獙ι鲜泄咀兏鼘徲嫀熯@一行為進行研究。面對這么多的審計師變更事件的發生，證券市場是否做出了及時反應？這種反應又是否是適當的？這種反應又受到哪些因素的影響？這對于我們研究我國的證券市場是否健康、有序、有效都有著重大的意義。任何一項實證研究得以進行必須建立在一定的理論基礎上，本文嘗試從沖突、有效市場理論、信號傳遞理論三個方面對審計師變更的市場反應這一研究的的理論可行性進行分析。

首先，理論認為，因為存在信息的不對稱，委托人會通過獨立第三方機構對人的經營成果進行監督與評價。而由于委托人和人受各自利益的驅動，會存在沖突，獨立審計被認為是解決沖突的一種機制。上市公司的沖突越激烈，越存在更大的動機去降低成本，對獨立審計的依賴性，對高質量審計的需求也越強。而如果原來的審計師不能夠使得公司的沖突得以解決，那么公司就存在更換審計師的動機。而我們一般認為，不同的事務所會提供不同質量的審計服務，如規模大的事務所可能審計質量更高，因此市場有可能對于不同規模事務所之間的變更做出反應。

一、沖突

現代企業由于規模的增大以及分工的細化，往往是所有權與經營權相分離。企業的股東由于不能時刻參與并監督企業的經營管理，會委托具有較高專業知識與管理經驗的職業經理人對公司進行日常管理，這種行為就使所有者與經營者之間形成了委托關系。Jensen和 Meckling（1976）認為，在兩權分離的情況下，由于委托人和人的目標不同，并且對人的行為無法直接觀察或者觀察不符合成本效益原則，這樣人就會存在機會主義動機。人可以選擇在職消費等方式來損害委托人的利益。因此委托人需要對對人的工作業績進行監督與考核，委托人由于受時間、地點及專業知識的限制，監督人的能力有限，因此他們傾向于尋找具有專業能力與豐富經驗的獨立第三人對委托人實施監督，而人也出于對其業績的證明，進而對其報酬的保證也會要求獨立的第三人對其進行審計與監督，這個獨立的第三人就是審計師。成本分為監督成本、保證人的保證成本和剩余損失。獨立審計就是解決沖突的外部約束機制，外部審計的監督成本也是成本的一部分。

基于委托理論，監督機制中的獨立審計會帶來雙重的委托關系。首先是投資者和管理者之間的委托關系，這是首要的委托關系；其次是投資者與外部審計機構的委托關系，即次要的委托關系。投資者與管理者的委托關系是投資者與外部審計機構的委托關系產生的基礎。

由于所有權和經營權的分離，企業的所有者和經營者的信息不對稱。企業的日常經營和管理都由經營者全權負責，所有者只是對其行為進行必要的監督。所有者受諸多條件的限制，不能對經營者的經營行為隨時隨地進行監督，因此經營者有可能利用其掌握的信息優勢采用隱瞞、粉飾等手段欺騙投資者為自己謀福利，因此損害了所有者的利益。同時也導致所有者與經營者即委托人和人之間的沖突越來越激烈。

在委托理論下，審計師受所有者和經營者委托進行審計，使公司的信息透明化，降低了公司的成本。因此可以說，上市公司的沖突越激烈，越存在更大的動機去降低成本，對獨立審計的依賴性，對高質量審計的需求也越強。因此，成本越高的公司越會選擇高質量的審計師進行審計。而以往的研究及經驗表明，事務所的規模及聲譽不同，其所提供的審計質量也會存在不同。

因為市場的一些缺陷和公司治理結構的不完善，以及委托人和人之間力量的博弈，委托關系會發生變異。這種變異會影響到包括審計師的選擇、審計的定價等一系列制度安排，并最終影響審計功能的正常發揮。

根據前面的分析，審計師變更主要分為自愿變更與強制性變更。自愿變更的原因在于購買審計意見、公司財務困境、公司需要高質量的審計服務或者公司管理層的變更等，這些原因都在于公司內部沖突需要通過外部審計來解決。如果原來的審計師不能夠使得公司的沖突得以解決，那么公司就存在更換審計師的動機。

有效市場理論認為，市場上所有的信息都會以價格的變動的形式來反應。審計師變更作為證券市場的一項重要事件，當獲得有效的披露后，有效市場的投資者會依此作出及時地、相應地反應，即股價會有所變動。

二、有效市場理論

在證券市場中存在著信息不對稱現象，擁有信息的一方，如上市公司處于信息的優勢一方，而不掌握信息的另一方，如投資者及證券監管部門處于信息的劣勢。信息優勢一方試圖通過一種途徑傳播對其有利的消息，同時掩飾對其不利的消息。而處于信息劣勢的一方試圖通過各種種途徑掌握盡可能多的信息，并依據獲得的信息作出自己的投資或管理決策。

正因為信息不對稱現象的存在，才使會計、審計的存在成為可能。證券市場中處于信息劣勢的一方試圖尋找一種圖徑，通過這種途徑，可以有效地獲取信息，而會計師事務所正是由于其專業性而被投資者和證券監管部門所需要，通過會計師事務所對上市公司財務狀況所做出的報告，信息劣勢一方可能依此做出自己的投資決策，證券監管部門也可以更好地對上市公司進行監管。上市公司本身也有傳遞信息的需要，通過會計師事務所出具的無保留審計意見，可以對市場傳達公司財務狀況的好的消息。而一公司發生的審計師變更往往將公司的內部信息傳遞給市場，市場眾多的投資者根據所獲得的信息進行相應的投資決策。

有效市場理論設想證券市場中所有的信息都會獲得有效的傳遞，而信息使用者都會依此做出自己的適當的反應，因此價格總是能適當地反應一公司的經營狀況，市場在這樣的良性循環中有序前進。

信號傳遞理論認為，上市公司選擇會計師事務所為其提供審計服務時，有可能考慮選擇什么樣的事務所即是向市場傳遞什么樣的信號，如上市公司需向投資者傳遞其財務報告的可信性，增強投資者信心時，會選擇規模大的事務所，因為大所通常代表著高質量的審計服務。而事務所以審計報告及上市公司的重大公告為信號向委托人傳遞上市公司的信息，委托人依據獲得的信息進行理性分析，最終完成自己的投資決策，并以此形成對上市公司股票交易價格的影響。

三、信號傳遞理論

信號傳遞理論最早由美國經濟學家邁克爾?斯賓塞提出。Spence（1973）進行了有關勞動力市場的研究，他指出勞動力市場上由于雇主對于雇工的經驗、能力等并不了解，因此存在著信息的不對稱，而受教育程度可作為一種信號傳遞給雇主，因為受教育程度是可以了解和掌握的。因此，在雇傭者決定是否聘用一名雇工時，應當，也很可能采用受教育水平這一指標作為對應聘者的考核標準，從而做出決定。可以說受教育水平成為應聘者工作能力的可靠信號。與之相似，管理當局接受審計的愿望并由其擔保，正是在向外界傳遞一個重要信號即其報告真實、可靠。因此可以說，獨立審計需求也是出于信號傳遞的需要。

在審計市場中，投資者、債權人、政府等相關部門作為信息的需求者，他們就是審計的委托人。他們與被審計人，即上市公司以及審計人即會計師事務所之間存在著信息不對稱，委托人由于對公司信息的不了解，或由于知識結構與時間的限制，不能對企業的各項信息有足夠的掌握，為此他們聘請具有專門技術與經驗的會計師事務所對企業的財務、經營狀況進行審計。事務所根據委托人的委托，對被審計單位的各項情況進行合規性與正確性的審計，依據審計結果出具審計報告，同時敦促被審計單位對其經營與管理過程中發生的重大事項進行及時完整的披露。事務所以審計報告及上市公司的重大公告即信號向委托人傳遞上市公司的信息，委托人依據獲得的信息進行理性分析，最終完成自己的投資決策，并以此形成對上市公司股票交易價格的影響。在審計市場中，事務所的選擇由上市公司來完成。上市公司依據事務所的相關特征來決定是否與事務所進行合作，這其中上市公司考慮的有：事務所的規模、事務所的行業專長、地域特征、提供非審計服務的能力等。上市公司出于不同的目的，有可能選擇不相同的事務所。如上市公司需向投資者傳遞其財務報告的可信性，增強投資者信心時，上市公司會選擇規模大的事務所；如上市公司出于公司經費的考慮有可能會選擇一些小所，因為規模大、信譽好的事務所意味著高額的審計收費。經過多方面分析后，上市公司會選擇適合自己的事務所，與之簽定委托與關系。但之后上市公司評價審計師的審計結果是依據審計師出具的審計報告?，F實中，在通常情況下，審計師會出具令上市公司滿意的審計報告，以此來獲取以后年度的審計工作。但隨著近年來審計訴訟的不斷增加，事務所承擔的審計風險越來越大，一些信譽好、規模大的事務所，或不愿承擔高風險的事務所，會對上市公司意見購買行為說“不”，這就導致了審計師的辭聘或上市公司的解聘。上市公司只能通過更換審計師來實現自己的目的。

綜上所述，對于審計師變更市場反應的研究是建立在一定的理論基礎上的。首先，沖突是導致審計師更換行為發生的前提。而市場是否有效則是研究審計師變更市場反應的最終意義，即通過審計師更換這一信息對證券市場價格的影響來判定市場是否有效。信號傳遞理論，即公司通過審計師更換這一行為向投資者傳遞一定的信息，則使審計師變更的市場反應這一研究的實現成為可能。

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