國際稅收的特征范文

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我國的稅收具有三個基本特征，即稅收的強制性、稅收的無償性、稅收的固定性，具體如下所示：

1、稅收的無償性，要求其必須具有強制性，強制性是無償性和固定性得以實現的保證，強制性征稅是對所有者財產的無償占有，如果國家可以隨意征稅，沒有一個標準，就會造成經濟秩序的混亂，最終將危及國家的利益。

2、稅收的無償性，是指通過征稅，社會集團和社會成員的一部分收入轉歸國家所有，國家不向納稅人支付任何報酬或代價，稅收的這種無償性是與國家憑借政治權力進行收入分配的本質相聯系的。

3、稅

（來源：文章屋網 ）

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關鍵詞：國際稅收競爭；稅制改革；策略

一、 國際稅收競爭文獻回顧

國家間稅收差異逐漸被認為是影響國際資本流動的重要因素之一。在全球經濟健康、協調、有序的發展過程中，正常的規范的國際稅收競爭已經開始扮演著越來越重要的角色，它以吸引或保持經濟資源為目標，有利于一國投資目標戰略和投資促進戰略的構建，無論是發達國家還是發展中國家，都已經積極投身到這一經濟活動中來，隨之國際稅收競爭的形式也日趨完善。

wilson，j． d． （1986）提出：所謂狹義國際稅收競爭，指在非合作的稅收體系中，獨立的政府“競爭”一個活動的稅基。而廣義國際稅收競爭，則指在非合作的稅收體系中，每個政府的稅收政策都會影響到其他政府的稅收收入。

國家稅務總局（2002）給出了如下定義：國際稅收競爭指各國政府通過競相降低稅率和實施稅收優惠政策，降低納稅人稅收負擔，以吸引國際流動資本、國際流動貿易等流動性生產要素，促進本國經濟增長的經濟和稅收行為。

國際稅收競爭的目的是多元的。haufler and schjelderup（2000）認為，各國政府在競爭資本流入的同時，也在競爭可征稅利潤的流入（flows of taxable profit）。跨國公司會在國家與地區間通過價格轉移等手段來實現利潤轉移，其目的是減少公司在全球范圍內的總體稅項負債。轉移價格制定的高低，與相關國家稅率的高低密切相關，從而直接到各相關國家稅基的大小。在這個模型中，政府運用稅率和稅收津貼兩個工具來競爭資本和可征稅利潤這兩種流動資源。

hines（1997；1999）回顧了美國相應的文獻，研究認為：調高1個百分點的稅率會引致0.5至0.6個百分點的fdi內流的下降。稅率已經對跨國公司的決策行為產生越來越重要的影響。國家間法定稅率的差異刺激了通過債務契約、價格轉移等方法進行的利潤轉移行為，對子公司的股利匯回（dividend repatriations）起到重要作用，同時更影響著跨國公司投資區位的選擇。

我們再從實際情況看，隨著資本流動性的急速發展，針對流動資本的稅收總量并沒有呈現下降的趨勢，這種非反比特征在工業化國家尤其如此。devereux et al．（2002）的研究表明，在歐盟和七大工業集團國家的過去數年中，當法定稅率下降時，資本的平均稅收負擔并沒有下降。devereux 通過對oecd國家的面板數據分析，研究表明，資本流動性和資本的稅收負擔并沒有直接的相關性。甚至于還有相關研究得出了相反的結論，即兩者的關系是正相關的。

另外，惡性稅收競爭也一直存在著，比如避稅地稅制等，對國際經濟的協調發展產生了一定的負面作用，強化了跨國公司的內部化優勢，影響了生產要素的正常流動，弱化了經濟運行效率。

正常的國際稅收競爭是各國政府在提供公共產品效率方面的競爭，同樣要遵循市場競爭規律，它區別于惡性稅收競爭，應該有合理的均衡狀態。

二、 國際稅收競爭的存在合理性與均衡點

1． 稅收競爭的具體手段形式。稅收競爭主要體現在兩個方面：一是稅率的調整；二是稅收優惠政策條款。具體手段形式有：（1）低所得稅率；（2）免稅期；（3）虧損向后結轉；（4）加速折舊；（5）投資、再投資補貼；（6）社會保險金減免；（7）基于雇工人數或其他與勞動相關的支出來減征企業銷售收入稅；（8）減征營銷或促銷支出的公司所得稅；（9）根據產出中當地成分比例給予公司所得稅減免或抵免；（10）根據凈增加值給予所得稅抵免；（11）免征資本品、設備或原材料、零部件和其他投入品的進口關稅；（12）進口原材料退稅；（13）減免出口稅；（14）出口收入稅收優惠；（15）特殊創匯活動或制成品出口所得稅減免；（16）根據出口業績對國內銷售予以稅收獎勵退稅；（17）關稅退稅；（18）出口凈當地成分所得稅抵免；（19）出口行業國外開支或投資減免出口稅；（20）外商利潤匯回免征所得稅；（21）長期投資收益的優惠待遇；（22）政府以財政補貼形式給予的其他稅收方面的優惠等等。

從實際情況看，這些實現手段從20世紀90年代開始其發展趨勢逐步得到強化。

2． 國際稅收競爭存在的合理性。下一步需要考慮的問題是：各國競相采用這些競爭手段的動力到底是什么呢？這一競爭現象持續存在的合理性在哪里呢？

本文認為：

（1）經濟全球化是國際稅收競爭發展的決定性力量。國際貿易的快速增長、跨國公司持續的跨國兼并浪潮、互聯網絡的普及、不斷的技術創新和制度創新預示著經濟全球化的趨勢不可逆轉。靳東升（2003）認為，國際稅收競爭的前提條件是經濟全球化，在經濟全球化的條件下，國際資本、國際貿易、國際信息交流以及勞動力的流動更加便捷，使國家間吸引經濟資源成為可能，國際稅收競爭就是企業競爭、經濟競爭、國家競爭和地區競爭在國家稅收宏觀調控上的表現。

（2）科學合理的策略是國際稅收競爭得以持續良性發展的重要保障?？茖W合理的參與國際稅收競爭的策略有助于為本國本地區的經濟發展爭取到更多的生產要素，尤其是國際流動資本的投入，并通過國際資本的輸入取得技術外溢效應?！巴鈬苯油顿Y（fdi）是資本、專利及相關技術的結合體，其對經濟增長的作用是多方面的，對技術先進國和發展中國家的影響大不相同?！保╞alasubramanyam等，1996）。各國，尤其是發展中國家，其吸引的 fdi通過示范—模仿效應、競爭效應、聯系效應、培訓效應，分別在mne與東道國企業之間、產業內各經濟單元之間以及產業間、核心與非核心人力資源之間實現溢出，有力的推動了本國經濟的發展。當然，要實現正的技術外溢效應，必須要走好引進核心技術、利用核心技術、爭取自有知識產權“三步曲”，盡量避免技術空心化。

（3）國際公共產品的存在部分抵消了國際稅收競爭的負面影響。陳濤（2003）對國際公共產品給出了一個定義：“具有國際外溢性特征的公共產品，這類公共產品會存在國際上的‘搭便車’行為，比如空氣環境治理、科學公共資助的r&d以及有全球擴散危機的病毒與細菌的控制等等”，“一般來講，此類公共產品的外溢效應帶來的外部性通常是正的”，因此，各國政府在國際公共產品提供這一行為上動力先天性不足。bjorvatn & schjelderup（2002）通過模型闡述了公共產品的國際外溢性（international spillovers）與國際稅收競爭之間的關系，認為一國通過稅收競爭獲得的好處由于國際公共產品外溢性特征的存在而被弱化了，制約了稅收激勵行為，從而一定程度上牽制了稅收競爭向更低的均衡狀態發展，均衡狀態得以相對穩定。

（4）經濟宏觀的優化調整的要求。赫伯格三角形模型通過有關稅收因素的變化，分析了超額稅收負擔導致的社會福利的變化，間接表明：通過參與國際稅收競爭使各國政府降低稅負的行為，達到了吸引國際流動性生產要素和促進了經濟增長的目的。這從理論上證明了國際稅收競爭存在的必要性。

3． 尋找國際稅收競爭的均衡點?；趪医洕娴膶で?，國際稅收競爭這一現象將在全球范圍內持續存在，且將變得越發激烈。但是，只要是規范有序的競爭，其就一定有合理科學的競爭結果。

在各種競爭中，每一個競爭主體都會在評估其他競爭主體行為的情況下做出自己的決策。在經濟全球化的過程中，跨國公司的資本流動越來越頻繁，涉及的資本量也越來越大，資本流失給本國經濟帶來的負面影響逐漸顯現，這無形中給各國政府施加了減稅的壓力，那么不斷的稅收競爭與調整過程會不會使稅率達到特別低甚至是稅率為零，也就是出現“競爭到底”的狀況呢？理論模型回答了這一問題。zodrow，mieszkowski（1986）的基礎稅收競爭模型（the basic tax competition model：btcm）通過四個假設：（1）交易無成本；（2）要素價格不等；（3）資本可以自由流動；（4）勞動力不可以自由流動。在屏蔽了較為復雜的不完全競爭、規模經濟與交易成本情況后，分析認為：（1）資本的流動性導致對資本的低稅率；（2）資本流動性與資本課稅稅率負相關；（3）如果資本是可以自由流動的，對資本稅率作微小的上調能導致pareto的改善。在資本完全流動的情況下，影響資本課稅稅率的直接因素主要有兩個：一是資本外流量；二是稅基侵蝕效應。 “競爭到底”并不是表示稅收競爭的結果是稅率等于零，而是指會達到一個相對較低的次優的正的稅率，并在此水平上達到均衡狀態。當然，有關外界環境的變化會直接導致該均衡狀態的相應變化?；A稅收競爭模型認為，針對流動資本的稅收與資本在地區間的流動性成反比，即存在“競爭到底”的現象。

稅收差異在長期的競爭過程中得到縮減，各國稅制結構有趨于一致的傾向，簡單的說，國際稅收競爭的均衡點在稅制準同質化的競爭（產生向下的壓力）和公共產品提供效率（產生向上的壓力）的共同作用下得以產生。

國際稅收競爭無論由哪一個國際組織來主導，都要避免惡性的競爭，所以稅收協調的難度都是不可低估的。

三、 新形勢下我國參與國際稅收競爭的策略選擇

1． 目前我國采取的主要措施。

（1）實現增值稅制的調整。目前，在中央財力逐漸強大、國家經濟穩步發展的情況下，我國正在實現從生產型增值稅向消費型增值稅的轉變，鼓勵了企業的技術進步，促進了生產結構的調整，加強了我國企業產品在市場上的競爭力。

（2）統一內外資企業所得稅，調整現有的稅收優惠制度。實際的稅收差異之所以形成，首先在于稅收優惠的存在，其次才是法定稅率。依據1991年頒布的《外商投資企業和外國企業所得稅法》，外資企業在我國享受企業所得稅上的優惠政策。由于外資企業能夠比內資企業享受更多的稅收優惠，所以，雖然內外資企業法定稅率分別為30%和33%，但是實際的外資企業有效平均稅率為13%，內資企業為25%，外資企業的企業所得稅比內資企業幾乎少到一半，這種狀況不盡合理。

為改變這種狀況，我國政府開始清理稅收優惠政策，嚴格監督稅收優惠政策的執行，盡量避免各地爭相越權減免、私下擴大優惠范圍從而弱化中央政策實施效果的現象發生，并逐漸將稅收優惠政策向中西部地區轉移以兼顧到地區間發展不平衡的狀況。

內外資企業所得稅的統一，不僅是稅率和優惠政策實現統一，還在稅前成本和費用扣除標準上實現統一，實現了企業的國民待遇，能夠在一定程度上消除市場主體的機會差異，有利于我國在國際稅收競爭中把握住主動權。

2． 未來需要重點思考的內容。

（1）進行宏觀稅負的科學調整。我國的稅率情況比較復雜，近年呈現出先降后升的態勢。實際數據統計顯示，即使考慮到物質生產領域的稅收負擔高于非物質生產領域的稅收負擔，我國宏觀稅負比大多數工業化國家也要低很多。但是由于我國存在稅外負擔的現象，即存在各種政府收費和制度外收費，企業的實際（稅收）負擔可能要較大程度地高于宏觀稅負，在各國競相參與稅收競爭的新形勢下，稅率和稅外負擔存在調整的必要性和急迫性。

（2）發揮出稅收優惠的真正作用。需要減少直接優惠，更多地實行間接優惠，增加稅收優惠政策的透明度，并將優惠稅種的范圍適當擴大，合理、有限、靈活地發揮稅收優惠政策在行業發展中的導向作用。

（3）繼續加強國際間的稅收合作與協調。稅收優惠的實際效果需要其他國家的稅收饒讓政策的配合，從這一點上就顯示出加強國際間的稅收合作與協調的重要性，因此需要加強稅收協定作用的發揮，加強國際稅收信息的有效交換，建立健全反避稅制度。

作為發展中國家之一，我國在將參與國際稅收競爭作為提高國家競爭力的一個手段時，面臨的約束條件是比較復雜的，在進行實證分析的同時上需要研究出一個滿足實際需要的中國稅收競爭模式，該模式應體現出如下三點基本認識：（1）發揮各國際組織的作用，限制發達國家與發展中國家之間的稅收競爭；（2）發展中國家之間的稅收競爭通過協調確定競爭的底線；（3）建立我國稅收的制度優勢。

注釋：

①資料來源：主要整理自聯合國貿易與發展會議的《world investment report》（1996）和《96’世界投資報告》，北京：對外經濟貿易大學出版社，1997。

②也有測算為其他值，但基本上都是近似1：2的關系。

③大約占到我國gdp的10%左右。

參考文獻：

1．陳濤．國際稅收競爭與公共產品提供．稅務與經濟，2003，（1）．

2．靳東升．論國際稅收競爭與競爭性的中國稅制．財貿經濟，2003，（9）．

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【關鍵詞】跨國公司 國際稅收 稅收籌劃

一、國際稅收籌劃的含義

國際稅收籌劃是指跨國納稅人運用合法的方式，利用各國稅收法規的差異和國際稅收協定的規定等，在稅法許可的范圍內減輕或消除稅負的行為。這些稅收包括跨國公司經營活動的所有所在國的當地稅收以及公司管理中心所在國的公司所得稅。

國際稅收籌劃具有合法性、事先性及綜合性等特征。

（一）合法性。合法性是稅收籌劃的本質的特征。當存在多種納稅方案可以合法合理地進行選擇時，納稅人利用自己的聰明才智和專業知識選擇低稅負的方案。

（二）事先性。是指稅收籌劃是事先規劃、設計、安排的?？鐕{稅人只有在收益實現或分配之后，才有繳納所得稅的可能，這在客觀上為納稅人提供了納稅前作出事先籌劃或安排的機會。

（三）綜合性。隨著某一項籌劃方案的實施，納稅人在取得部分稅收利益的同時，必然會為該籌劃方案的實施付出額外的費用和成本，必定會綜合考慮采取該稅收籌劃方案是否能給企業帶來絕對的、最大化的收益。

二、跨國公司納稅籌劃產生及其可行性

（一）跨國公司納稅籌劃的產生。

跨國公司稅收籌劃產生的原因是企業根據不同國家的稅收制度差異采取合理的籌劃行為、稅收籌劃方案以實現自身最大化利潤。

（二）跨國公司納稅籌劃的可行性。

跨國企業要進行納稅籌劃首先需要對與其有經濟貿易往來國家的稅收政策制度有充分認識，因為稅收籌劃的基礎就是各國經濟發展差異、政治體制差異，這種差異性為跨國公司稅收籌劃提供了無限可能性。

首先，每個國家都是根據自己本國的國情來制定稅收制度的，因而每個國家的稅收制度必然存在差異，發達國家的稅收優惠主要集中在能源、高新技術的開發以及環境保護這幾方面，而發展中國家的優惠政策則相對較為廣泛。作為跨國公司可以選擇納稅確定標準差異、低稅經營差異以及稅率差異等等有效的籌劃自己的納稅方式。每個國家由于其扶持的重點企業有所不同，因而在稅收優惠政策上也會存在差異。復雜的稅收體系差異為跨國公司稅收籌劃帶來了種種可能性。

其次，不斷拓寬的稅收協定網絡。隨著經濟的進一步發展，各個國家都會參與到這項事業中來，不斷拓寬的稅收協定網絡將有利于各個國家的經濟發展，給各個國家的稅收籌劃提供無限可能性。我國已經與63個國家簽訂了關于避免雙重征稅的協議，而全世界已經達成雙邊稅收協定的國家已經多達上千。

第三，避稅港的存在。避稅港主要指的是為跨國經營者提供免稅或者低稅待遇的地區和國家，是跨國投資集團公司的福地。由于其本身對跨國公司所要求的稅負很低，一般都成為納稅籌劃的理想之地。

三、跨國公司進行國際稅收籌劃的方法分析

隨著經濟全球化進程的加快，諸多因素均為跨國公司進行稅收籌劃活動提供了更加便利的條件，跨國公司把國際稅收籌劃納入經營管理策略的需要與可能都在不斷增長，其進行稅收籌劃的方法愈來愈多，層出不窮。

（一）選擇公司組織形式。

跨國公司在公司組織形式上一般來說是通過建立子公司和建立分公司的形式實現的?？鐕揪烤惯x擇哪一種形式主要是看自己在海外從事的經營項目，自己公司在開辦初期是否會產生虧損。如果預計存在虧損，那么就應該采取分公司形式，這樣就能夠將企業的支出報表與總公司合并，以通過利潤的分得而減少總公司應該繳納的稅負，如果情況相反，會盈利，那么就應該選擇子公司形式，這樣可以利用獨立法人的地位最大程度的享受優惠利益。

（二）充分利用各國優惠政策。

跨國公司在對外投資經營中，非常重視研究各國稅法。往往利用非居住國的稅收優惠政策，如投資抵免、差別稅率、加速折舊、專項免稅、虧損結轉等進行稅收籌劃，結合其居住國和所得來源國之間簽署的訂有稅收饒讓條款的雙邊國際稅收協定，用以減輕其在非居住國的納稅負擔，減少納稅金額。

（三）利用避稅港進行稅收籌劃。

避稅港是指為跨國投資者取得所得或財產提供免稅及低稅待遇的國家或地區。由于避稅港良好的“避稅樂園”環境，為世界眾多跨國者所青睞。其誘人之處關鍵為三點： （1） 是銀行與商業交易活動的保密制度； （2） 是無稅負擔或稅負很低； （3）是外匯管理沒有限制。目前，跨國公司主要通過在避稅地建立的基地公司也叫招牌公司，起到減輕稅負的作用。這類基地公司實際上是高稅國納稅人建立在避稅地的虛構的納稅實體。

（四）利用延期納稅規定。

延期納稅，是指實行居民管轄權的國家對國外子公司利潤，在沒有以股息形式匯給本國母公司前，不對母公司征稅，只有當子公司將其利潤匯給母公司時才要求母公司承擔納稅義務。這實質上是不能減少跨國納稅人的應納稅款，它只能推遲納稅人的納稅時間。而納稅人在納稅延遲期里，就可合理占用本應及時交納的稅款并加以使用，從而使納稅人從中獲得了較多的利潤，達到降低稅率的目的。

（五）避免構成常設機構。

常設機構是指企業進行全部或部分營業的固定場所，包括管理場所、分支機構、辦事處、工廠、作業場所等。目前，它已成為許多締國判定對非居民營業利潤征稅與否的標準。對于跨國公司對外投資而言，避免了常設機構，也就隨之避免了在該非居住國的有限納稅義務，特別是當非居住國稅率高于居住國稅率時，這一點顯得更為重要。因而跨國公司可通過貨物倉儲、存貨管理、貨物購買、廣告宣傳、信息提供或其它輔營業活動而并非設立一常設機構，來達到在非居住國免予納稅的優惠。

參考文獻：

[1]畢雪梅.淺談國際稅收籌劃[J].財經界（學術版），2010，（04）.

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摘要：隨著電子商務在全球范圍的迅速發展，國際稅收理論和制度面臨一系列嚴峻的挑戰。在電子商務環境下，傳統的國際稅收準則和慣例難以有效實施，由此導致國際稅收利益分配格局發生重大變化。有鑒于此，必須對現行的國際稅收利益分配原則和分配方法作合理的調整，建立與電子商務發展相適應的國際稅收利益分享機制，切實保障世界各國的稅收利益。

關鍵詞：電子商務；國際稅收利益；常設機構

一、電子商務對國際稅收利益分配的沖擊

在傳統的貿易方式下，國際間長期的合作與競爭已經在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準則和利益分配格局。

在所得稅方面，國際上經常援引常設機構原則，并合理劃定了居民管轄原則和收入來源地管轄原則的適用范圍，規定了對財產所得、經營所得、個人獨立勞務所得、消極投資所得等來源地國家有獨享、共享或者適當的征稅權。在流轉稅方面，國際稅務中一般采用消費地課征原則。在消費地課稅慣例下，進口國（消費地所在國）享有征稅權，而出口國（生產地所在國）對出口商品不征稅或是實行出口退稅。絕大多數國家對于這些基本準則的共同遵守以及由此形成的相對合理的國際稅收利益分配格局，在一定程度上分別保障了對生產國和來源國的利益，促進了國際間的經濟合作和經濟發展。

在電子商務環境下，國際稅收中傳統的居民定義、常設機構、屬地管轄權等概念無法對其進行有效約束，傳統貿易方式下所形成的國際稅收準則和慣例難以有效實施，由此使國際稅收利益的分配格局發生了重大變化。

（一）電子商務在所得稅上對國際稅收利益分配的影響

1.電子商務環境下所得來源國征稅權不斷縮小

（1）在個人獨立勞務所得方面。由于電子商務形式給個人獨立勞務的跨國提供造就了更為方便的技術基礎，越來越多的個人獨立勞務將會放棄目前比較普遍得到勞務接受地提供的形式，采取網上直接提供的方式，而被判定為在勞務接受國有固定基礎的個人獨立勞務會越來越少，也在實際上造成了來源國對個人獨立勞務所得征稅權的縮小。

（2）在財產轉讓所得方面。由于按現行規則，證券轉讓所得、股票轉讓所得等，轉讓地所在國沒有征稅權，而由轉讓者的居民國行使征稅權。而隨著電子商務的出現和發展，跨國從事債券、股票等有價證券的直接買賣活動的情況會越來越多。來源國（轉讓地所在國）征稅的規則，將使稅收利益向轉讓者居民國轉移的矛盾更為突出。

（3）在消極投資方面。由于電子商務形式的出現和發展，工業產權單獨轉讓或許可使用的情況會越來越少，工業產權轉讓或許可使用與技術服務同時提供的情況會越來越多。因此，一些目前表現特許權使用的所得，將會改變存在形式而轉變經營所得。這也會影響到來源國在特許權使用所得方面的征稅利益。

2.常設機構功能的萎縮影響了各國征稅權的行使

常設機構概念是國際稅收中的一個重要概念，這一概念的提出主要是為了確定締約國一方對締約國另一方企業或分支機構利潤的征稅權問題?！禣ECD范本》和《UN范本》都把常設機構定義為：企業進行全部或部分營業活動的固定營業場所。按照國際稅收的現行原則，收入來源國只對跨國公司常設機構的經營所得可以行使征稅權，但是隨著電子商務的出現，現行概念下常設機構的功能在不斷地萎縮?？鐕Q易并不需要現行的常設機構作保障，大多數產品或勞務的提供也不需要企業實際“出場”，跨國公司僅需一個網站和能夠從事相關交易的軟件，在互聯網上就能完成其交易的全過程。而且由于因特網上的網址與交易雙方的身份和地域并沒有必然聯系，單從域名上無法判斷某一網站是商業性的還是非商業性的，因此無法認定是否設有常設機構，納稅人的經營地址難以確定，納稅地點亦難以掌握，從而造成大量稅收流失。

3.稅收管轄權沖突加劇，導致各國稅收利益重新分配

稅收管轄權的沖突主要是指來源地稅收管轄權與居民稅收管轄權的沖突，由此引發的國際重復課稅通常以雙邊稅收協定的方式來免除。但電子商務的發展，一方面弱化了來源地稅收管轄權，使得各國對于收入來源地的判斷發生了爭議；另一方面導致居民身份認定的復雜化，如網絡公司注冊地與控制地的分化。這些影響都在原有基礎上產生了新的稅收管轄權的沖突。

（1）居民（公民）稅收管轄權也受到了嚴重的沖擊?，F行稅制一般都以有無“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作為納稅人居民身份的判定標準。然而，電子商務超越了時空的限制，促使國際貿易一體化，動搖了“住所”、“常設機構”的概念，造成了納稅主體的多元化、模糊化和邊緣化。隨著電子商務的出現、國際貿易的一體化以及各種先進技術手段的廣泛運用，企業的管理控制中心可能存在于任何國家，稅務機關將難以根據屬人原則對企業征收所得稅，居民稅收管轄權也好像形同虛設。

（2）電子商務的發展弱化了來源地稅收管轄權。在電子商務中，由于交易的數字化、虛擬化、隱匿化和支付方式的電子化，交易場所、產品和服務的提供和使用難以判斷，使所得來源稅收管轄權失效。外國企業利用互聯網在一國開展貿易活動時，常常只需裝有事先核準軟件的智能服務器便可買賣數字化產品，服務器的營業行為很難被分類和統計，商品被誰買賣也很難認定。加之互聯網的出現使得服務也突破了地域的限制，提供服務一方可以遠在千里之外，因此，電子商務的出現使得各國對于收入來源地的判斷發生了爭議。各國政府為了維護本國的和經濟利益，必然重視通過稅收手段（比如擴大或限制來源地管轄權）來維護本國的利益，給行使來源地稅收管轄權帶來了相當大的困難，加劇了國際稅收管轄權的沖突。

（二）電子商務在流轉稅上對國際稅收利益分配的影響

在流轉稅方面，現行消費地原則在實施時將遇到很大的障礙。在國際電子商務中，在線交易的所有商品交易流程都在網上進行，在現實中幾乎不留下任何痕跡，消費地要對之征稅就顯得困難重重；而在離線交易中，由于購買地和銷售地分離，買賣雙方并不直接見面，出口國一家企業銷售商品可能面對眾多進口國的分散的消費者。這樣，消費地要對所有的消費者課征稅收也存在很大難度。例如，數字產品（如軟盤、CD、VCD、書、雜志刊物等）如果以有形方式進口，在通常情況下是要征收進口關稅的，但如果這些產品通過網上訂購和下載使用，完全不存在一個有形的通關及交付過程，因而可以逃避對進口征稅的海關的檢查。因此，在電子商務狀態下由消費者直接進口商品的情況將會越來越普遍，而對消費者直接征收流轉稅將會使稅收征收工作出現效率很低而成本很高的現象。相對而言，由銷售地國課稅更符合課稅的效率要求。

（三）電子商務免稅政策對國際稅收利益分配的影響

發達國家主要采取的是以直接稅為主體的稅制結構，電子商務的免稅政策不但不會對其既有的稅制結構造成太大的沖擊，反而會加速本國電子商務的發展。發展中國家主要采取的是以間接稅為主體的稅制結構，對電子商務免稅尤其是免征流轉稅，會給這些國家造成的稅收負擔遠遠大于以直接稅為主體稅種的國家。在傳統的經濟格局中，國與國之間的貿易均能達成一個相對的平衡狀態。但是在電子商務環境下，發展中國家多數是電子商務的輸入國，如果對電子商務免稅，發展中國家很可能因此變成稅負的凈輸入國，從而在因電子商務引起的國際收入分配格局中處于十分被動的局面。此外，對電子商務免稅會在不同形式的交易之間形成稅負不均的局面，從而偏離稅收中性原則。

二、電子商務環境下國際稅收利益分配的調整

（一）對現行的國際稅收利益分配原則和分配方法作合理的調整

建立新的國際稅收秩序的核心問題是要在不同國家具體國情的基礎之上，找到一種新的稅收利益分配辦法，國與國之間稅收利益的劃分必須依照新標準進行。

1.重新定義常設機構

按照現行常設機構的概念，常設機構可分為由固定營業場所構成的常設機構和由營業人構成的常設機構。從常設機構的發展來看，不論常設機構的概念如何變化，物（由固定營業場所構成的常設機構）和人（由營業人構成的常設機構）始終是常設機構的核心要素。在國際互聯網上，不論電子商務如何發展，物和人這兩個要素依然存在。因此，在電子商務條件下，必須對現行常設機構的概念及其判斷標準作出新的定義。

（1）網址和保持網址的服務器與提供商可以構成常設機構。對于網址和保持網址的服務器能否構成企業的常設機構，主要從網址和保持網址的服務器能否完成企業的主要或者重要的營業活動，是否具有一定程度的固定性來考慮。在電子商務中，盡管沒有企業雇員的存在，但由于網絡技術的自動功能，網址和保持網址的服務器可以自動完成企業在來源國從事的營業活動。因此，該網址和保持網址的服務器完全可以認定為居住國企業設在來源國的營業場所。通常情況下，網址和保持網址的服務器具有一定的穩定性，總是與一定的地理位置相聯系的，存在空間上的固定性和時間上的持久性。網絡提供商變動網址和移動服務器，主要是為了逃避納稅，并非是由網絡貿易本身的性質所決定的，不能以此為理由否定網址和服務器的固定性。從這個意義上來說，網址和保持網址的服務器能夠構成企業的固定營業場所。根據固定營業場所構成常設機構的理論，只要企業通過某一固定的營業場所處理營業活動，該固定營業場所就可以構成企業的常設機構。因此，網址和保持網址的服務器與提供商可以構成常設機構。

（2）網絡提供商可以構成獨立地位的營業人，進而構成常設機構。通常情況下，網絡服務提供商在來源國建立服務器提供各種形式的網絡服務。相對于銷售商而言，網絡提供商就是按照自己的營業常規進行營業活動，其地位是完全獨立的。有鑒于此，可把網絡提供商提供服務器使銷售商能夠開展營業活動看作一種活動，這樣，該網絡提供商就應當屬于獨立地位的人，可以構成銷售商的常設機構。如果該網絡服務提供商僅向某一銷售商提供網絡服務，根據UN稅收協定范本第5條第7款規定，同樣可以構成該銷售商的常設機構。

另外，對網上商品的特殊性問題，可以通過對一些傳統概念進行重新修訂和解釋，使其明確化。如對于特許權使用的問題，在征稅時可以把握一個原則：如果消費者復制是為了內部的使用，就將其劃分為商品的銷售；如果用于銷售，則將其劃分為特許權使用轉讓。

2.調整營業利潤與特許權使用費的劃分方法和標準

此項調整工作，可結合前面所述有關數字化商品有償提供的應稅行為類別判別的方法和標準來進行。凡是屬于銷售商品和提供勞務而取得的所得，應被認定為經營利潤；凡是有償轉讓受法律保護的工業產權的許可使用權轉讓而取得的所得，應被認定為特許權使用費。

3.對居民管轄權和來源地管轄權原則的適用范圍進行調整

主要是擴大來源地管轄權原則的適用范圍，相應縮小居民管轄權原則的適用范圍。（1）將網上提供獨立個人勞務的所得，全部納入所得來源地國的稅收管轄范圍；（2）將網上轉讓特許權利的所有權的所得、證券轉讓所得等財產轉讓所得，納入所得來源地國的稅收管轄范圍；（3）將網上提供勞務所得，至少是將提供技術勞務而獲得的所得納入所得來源地國的稅收管轄范圍。同時，進一步明確來源地管轄權的優先適用，以及來源地管轄權優先行使后居民管轄權再行使時締約國在避免國際雙重征稅方面的義務。

（二）進一步改進和加強國際稅收合作與協調

在傳統貿易方式下，國際稅收的范圍主要局限于處理各國因稅收管轄權重疊而對流動于國際間的資本和個人的所得進行重復征稅方面的問題。國際間長期的合作與競爭已經在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準則和利益分配格局。但是對于電子商務環境下的跨國交易而言，國別概念已經日漸淡出，幾乎每個國家的稅收都緊隨其貿易跨出了國門，與其他國家的稅收交匯于一處，從而形成了稅基的“世界性”，并由此構成了遠遠大于以往國際稅收范圍的新的國際稅收范圍。因此，傳統貿易方式下所形成的國際稅收準則和慣例難以有效實施，由此使國際稅收利益的分配格局發生了重大變化。這就在客觀上要求各國政府從本國的長遠利益出發，與其他國家建立更全面、更深層、更有效的協調與合作，即構建一種與全球經濟一體化相適應的更具一體化特征的國際稅收制度新框架，對世界各國的網絡貿易涉稅問題進行規范和協調。

參考文獻：

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篇5

關鍵詞：跨國公司稅收籌劃

國際稅收是指對兩個或兩個以上國家之間發生的跨境交易行為進行征稅的一系列稅收規則。國際稅收的籌劃需要擁有豐富的國際稅收原理知識，從而找到一條不僅減少納稅而又不損害商業活動和資金流的途徑。

跨國公司國際稅收籌劃的相關問題

（一）稅收籌劃的內涵

西方國家對稅收籌劃的研究起源于1935年的“稅務局長訴溫斯特大公”一案。在該案例中，湯姆林爵士做出了有關稅收籌劃的聲明“任何一個人都有權安排自己的事業，依據法律這樣做可以少繳稅。為了保證從這些安排中得到利益，不能強迫他多繳稅”。這種觀點得到了英國及法律界的廣泛認同。此后，荷蘭國際財政文獻局（IBFD）編撰了《國際稅收辭匯》一書，書中對稅收籌劃下了更加精準的定義：“稅收籌劃是指通過納稅人經營活動或個人事務活動的安排，實現繳納最低的稅收”。

（二）跨國公司國際稅收籌劃的特征

跨國公司指的是集團的公司內部結構體系，包括總持股公司和分布在與母公司非同一稅收管轄區內的其他國家中的子公司、分公司、代表處等?？鐕镜膰H稅收籌劃除了具備一般稅收籌劃（國內稅收籌劃）的特點以外，還有以下兩個不同于國內稅收籌劃的特性：

跨國公司的國際稅收籌劃活動具有國際性。所謂國際性指的是跨國經營稅收籌劃是在國際范圍內開展的，涉及各國稅收法規以及國際稅收協定；跨國公司的國際稅收活動具有復雜性。復雜性是指相對于一般的稅收籌劃活動，國際稅收籌劃面臨的是多變的國際政治經濟稅收環境，規劃的是跨國投資經營等活動，其復雜程度及不可預見性要遠超過一般稅收籌劃活動。

（三）跨國公司國際稅收籌劃的原則

1.合法性原則：跨國公司的國際稅收籌劃活動必須嚴格遵循各國法律以及國際稅收協定，不能觸犯、違反相關國家的法律法規以及國際稅收條文。

2.經濟性原則：跨國公司稅收籌劃活動既要能夠減輕單獨子公司及海外分支機構的稅收負擔，又不因取得稅收利益而影響全球經營戰略的實施，犧牲其整體利益。

3.計劃性原則：該原則要求跨國公司總部對其國際稅收籌劃活動做出細致統一的安排，并適時進行檢查和調整，以免與有關國家變更后的稅法和國際稅收協定相抵觸或不符合經濟原則。

公司組織形式選擇在跨國公司國際稅收籌劃中的應用

公司組織形式的選擇是跨國公司國際稅收籌劃的基本方法之一，通過合理的公司組織形式選擇，可以有效的降低跨國企業的國際稅負。

（一）跨國分公司或子公司

跨國公司進行海外投資拓展市場時，首先遇到的問題便是公司組織形式的選擇。一般的，跨國公司的海外分支機構主要有跨國分公司與跨國子公司兩大類。

根據《國際稅收辭典》中對子公司的注釋，子公司指的是那些被另一家公司（母公司）有效控制的下屬公司或是母公司直接和間接控制的一系列公司中的一家公司。分公司不同于子公司，不具備獨立法人實體資格，只是作為公司的分支機構而存在。

一般來說，和設立分公司相比較，設立子公司有如下優點：在東道國只負有限的債務責任；子公司向母公司報告企業成果只限于生產經營活動方面，而分公司則要向總公司報告全面情況；子公司是獨立法人，其所得稅計征獨立進行。子公司可享受東道國給其居民公司包括免稅期在內的稅收優惠待遇；東道國適用稅率低于居住國時，子公司的累計利潤可得到遞延納稅的好處；子公司利潤匯回母公司要比分公司靈活的多；許多國家對子公司向母公司支付的股息規定減征或免征預提稅。

然而，分公司的設立也有它的優點：分公司一般便于經營，對財務會計制度的要求也比較簡單；分公司承擔的成本費用可能要比子公司節??；分公司不是獨立法人，只就流轉稅在所在地繳納，利潤所得由總公司合并；分公司交付給總公司的利潤通常不必繳納預提稅；分公司與總公司之間的資本轉移，因不涉及所有權變動而不必負擔稅收。

由此可見，與分公司相比，子公司的稅收體系相對獨立，它通過避免母公司管轄區對其所征收的稅收，有效解決了棘手的雙重征稅問題。然而，事物總是具有兩面性，由于子公司資產的相對獨立，國外子公司的虧損不能沖抵母公司的利潤，母公司也不承擔自己子公司的義務。從這個基本差別出發，投資公司形式取決于所能帶來的稅收利益。

例如，某跨國公司集團的利潤為1000000英鎊，其中，母公司的國內利潤為900000英鎊，所得稅率為33%；國外投資公司利潤為100000英鎊。假如采用設立分公司的形式，利潤所得將匯總到總公司繳納稅款，故該跨國公司需交所得稅1000000×33%＝330000英鎊。

假如國外投資為子公司形式，再將子公司在所在國的稅負分為兩種情況進行比較：一種是子公司東道國所得稅率比母國低，為10%，應繳稅收為10000英鎊；另一種情況是子公司東道國所得稅率比母國高，為40%，應繳稅收為40000英鎊。

從表1可以看出，在第二種情況下，整個集團多繳納了700英鎊的所得稅，稅收負擔增加了0.7%，超過了在國外設立分公司的應繳稅額。由此可見，如果投資目標國的稅率低于母公司所在國，為了得到更多的稅收利益，可以采用子公司的形式。而如果投資目標國的稅率高于母公司所在國，分公司應該是一個不錯的選擇。

（二）設立金融公司的稅收利益

跨國公司在經營過程中經常要從國外的金融機構或公司籌措資金，但如果向一個與跨國公司居住國無任何相關稅收協議的國家或地區借款，跨國公司居住國對跨國公司支付給境外貸款者的利息就要征收很高的預提稅。因此，在這種情況下境外貸款者不愿意承擔這筆額外稅收，于是，他們通過提高貸款利率以及其它費率的方式把稅收負擔轉嫁給跨國公司。為了避免高額的貸款利率，跨國公司就必須在第三國設立金融公司，通過公司對境外貸款者進行融資，從而達到稅后利潤最大化。

（三）設立投資公司的稅收利益

跨國公司的海外投資公司主要從事有價證券的投資。如果母公司所在國對財產轉讓的增益征收資本利得稅，財產租賃收益要繳納不動產所得稅，為了得到稅收利益，母公司可以選擇在一些免征上述稅收的國家或地區建立財產投資公司，以此來辦理這方面的業務。從國際稅收籌劃角度看，投資公司最好把匯集的資金以資產形式進行配置。如果投資公司位于無稅管轄區，那么可以將其資金用于投資免稅債券，或使其成為避稅地銀行的存款。在這兩種情況下，公司將可以有效避免向利息征收預提稅。如果購買外國公司的股份投資于資產基金，那么風險和稅收負擔都會增加，對客戶不利。母公司在無稅管轄區建立投資公司吸收基金，后將其投入國際金融市場中投資回報率高的資產、不動產等。為了避免預提稅，要選擇對資產所得不征預提稅，或者按國際稅收協定可少繳預提稅的國家或地區。投資公司的利潤來自于其投資所得與對小股東支出之間的差額，這筆利潤沒有所得稅，可用于跨國集團的投資項目。此外，以可靠的銀行和金融公司作為金融中介人，也可提高投資的可靠性。

轉移定價法在跨國公司國際稅收籌劃中的應用

（一）轉移定價法釋義

轉移定價指的是在分權經營體制下，關聯企業對于分權部門之間的產品或服務內部交易所制定的價格，是為了解決企業內部資源配置和分權部門業績評價問題而產生的，是企業內部重要的資源分配機制和激勵機制。

轉移定價法目前已被廣泛應用在跨國公司的稅收籌劃當中，而它的大量應用，對企業以及國家都帶來了重要影響，主要表現在以下幾方面：運用轉移定價可以將集團利潤轉移至某些特定子公司，提高其效益，為處于創業階段的子公司提供經濟支持，或對該子公司管理層進行激勵；運用轉移定價可以減少對外公布的利潤，減少企業稅負；運用轉移定價在企業集團各子公司之間進行利潤分配以及整體資源的統一調配，實現資源最優配置；運用轉移定價改變基本成本來擺脫政府的價格管制，避免反傾銷、反壟斷指控；運用轉移定價將稅前利潤從高稅率國家轉移至低稅率國家，可以減少跨國集團的稅收負擔，保證集團的利潤最大化；通過制定和改變跨國集團的轉移定價規則，會改變相關國家的外貿額。

（二）轉移定價發生的領域

國際關聯企業之間的轉移定價（也稱轉讓定價）發生在有形財產的銷售、無形財產的轉讓、服務提供等領域。

有形財產指的是一切物質性的有用的東西，通常也稱為貨物。從商業角度，主要包含三大類即原材料、半成品和成品（包括及其設備和生產線）。無形資產是不具有物質實體卻能使擁有者在生產經營中長期受益的非流動性資產。包括知識產權、行為權力和公共關系三大類。服務的提供也是關聯企業間進行轉讓定價的重要領域。國際關聯企業間的服務提供主要有三個方面的內容。其一可稱為日常服務的提供，如提供會計、法律服務。其二是與無形資產轉讓相關的技術協助。其三本質上也是屬于技術協助但與無形資產無關，如提供生產和質量控制方面的技術協助。在后兩種情況下，如果企業不按照市場公開公平的作價標準，來收取或支付報酬，就產生轉讓定價的事實。其四是管理性的服務，最典型的例子是公司總部派遣雇員到外國分支機構管理新的設備和訓練當地員工，在該雇員報酬支付標準和在何地入賬上，公司會做出有利于其整體利益的安排。

（三）跨國企業如何利用轉移定價法進行國際稅收籌劃

跨國企業通過轉移定價，可以使設在不同國家的關聯企業收入和費用發生增減，其結果必然影響有關國家的相應稅收收入。以轉移定價進行的國際收入與費用的分配，涉及四方面的分配關系的變化：

跨國集團內部局部利益與整體利益分配關系的變化；跨國關聯企業之間交易的一方企業與其所在國稅務當局之間征納分配關系的變化；跨國關聯企業之間交易的另一方企業與其所在國稅務當局之間征納分配關系的變化；跨國關聯企業交易雙方所在國稅務當局之間財權分配關系的變化。

具體來說，筆者將利用轉讓定價影響跨國企業成本、利潤的常見方式總結為以下八個方面。通過商品交易，如在關聯企業間供應原材料和零部件，銷售商品上采用“高進低出”或“低進高出”。增加或減少子公司利潤；通過關聯公司之間相互提供技術、管理、設計、維修、廣告咨詢等勞務費用，影響子公司的成本利潤；通過抬高向子公司出售的固定資產價格擴大折舊基數，影響子公司的產品成本；利用子公司系統銷售機構人為提高或降低傭金回扣，影響公司銷售收入；利用公司的運輸系統，通過向子公司收取較高或較低的運輸裝卸和保險費用，影響子公司銷售成本；在關鍵公司之間人為制造呆帳、損失賠償等來增加子公司的費用支出；通過提供貸款利息高低影響產品成本費用；關聯公司之間通過租賃機器設備轉移利潤。

為了說明轉移定價在國際稅收籌劃中是如何降低企業稅負的，本文舉例說明。假定母公司所在國甲國所得稅稅率為40%，子公司所在國乙國稅率為30%，子公司要把一批產品賣給甲國的母公司，這批產品的總成本為5000元，子公司原定價為7000元，現增加到8000元，母公司最后以9000元的價格出售?，F比較子公司提高轉移定價后跨國公司的總稅負變化：

該跨國公司原稅負：(7000-5000)×30%+(9000-7000)×40=1400

提高轉移定價后的稅負：(8000-5000)×30%+(9000-8000)×40%=1300

上例公司通過提高價格的方法把母公司的利潤轉移到稅率相對較低的子公司，從而降低了企業的整體稅收負擔。

跨國公司進行國際稅收籌劃的建議

審查國內法征稅條款和稅收遵從規則，了解交易所涉及國家的稅收法規以及稅收慣例；通過費用扣除，減少稅前利潤，減少企業所擔稅負；利用給予外國資本和技術等的特殊手段減免。有的國家對外國的資本技術給予特殊的稅收減免；對外國利潤延期納稅。延期納稅就時間成本來說提供了一種節稅機會。通過設立中介公司，改變會計期間，使用不同的法律實體來推遲納稅；通過利用離岸金融中心或避稅天堂將未分配的利潤留在國外，避免本國納稅；通過來源分攤辦法將稅前利潤在各個不同的受益國之間進行分割?？鐕髽I的稅基必須根據世界各國營業活動恰當的結果給予分割；最大可能的使用外國稅收抵免。許多國家通過抵免法實行雙重稅收優惠。它們可能只對預提稅實行直接抵免，也可能就股息對潛在的收入實行間接抵免；仔細審查跨國交易中的匯兌損益?？鐕灰撞豢杀苊獾匾紤]外匯兌換損益及其稅收后果；利用恰當法律機構來實現營業和稅收的目標。海外經營可以通過不同的法律形式的實體進行。對于稅收籌劃，每種實體都有長處也有不足。公司是獨立的法人實體，只有當公司利潤分配給股東時才對股東征稅；遵守不同國家的國內稅法和反避稅措施。

參考文獻：

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2.曲孫蘭.國際稅收學.山東人民出版社，2006

篇6

內容提要: 作為條約爭議的解決方式，戰爭因對國家主權造成嚴重侵犯，已被禁止；包括訴訟和仲裁在內的法律方式也因對國家主權構成一定的影響和限制，各國在使用時比較謹慎；只有協商對國家主權的影響最小，因而被廣為接受。國際上并不存在解決國際稅收專約爭議的專門機構，也沒有可用于解決國際稅收專約爭議的國際法。相互協商程序是當今國際稅收專約爭議解決的基本方式，而法律的方式無法得到運用。在相互協商程序中，一國稅務主管當局適用的法律是本國的國內法，而且納稅人被排除在協商主體之外。這種國際稅收專約爭議的解決機制體現了國家稅收主權的絕對性。

一、條約爭議的解決方式及其對國家主權的影響

歷史上，對條約的爭議曾出現過三種解決方式，即戰爭、協商和法律。根據格勞秀斯由神學發展而來的觀點，只要有正當的依據，為了正當的目的，采用正當的手段，戰爭就是合法的；在締結有條約的情況下，如果一方違反了條約，另一方就可以對其發動戰爭。[1]然而，隨著人類文明的進步和國家主權原則的確立，國家的戰爭權逐漸被廢止。1907年海牙和平會議禁止以武力實現因條約形成的債權。第二次世界大戰以后，戰爭或武力被禁止用于解決包括條約爭議在內的任何國際爭端。[2]

隨著法治觀念的深入人心，條約爭議的法律解決方式已被普遍認為是一種應然選擇。法律解決方式具體又可分為訴訟與仲裁。嚴格地說，在國際關系中，并不存在類似于國內訴訟的國際訴訟。不過，隨著國際法院的建立，國際訴訟的概念也隨之產生。晚近以來，訴訟方式開始用于解決國際經濟貿易爭議。世界貿易組織（WTO）的爭端解決機制可以說就是一種通過訴訟來解決爭議的方式。[3]但是，我們必須認識到，法律訴訟在一定程度上也會對國家主權構成某種限制。因此，才出現了在烏拉圭回合談判結束后美國國會有議員反對接受WTO爭端解決機制，并引發后來被美國學者杰克遜教授稱之為“1994年主權大辯論”的爭論。[4]這些國會議員反對接受WTO爭端解決機制的主要理由是，接受WTO的爭端解決機制將損害美國的主權。[5]還有一些議員擔心，授予WTO決策權會損害美國獨立自主的最高決策權。[6]對此，杰克遜教授雖然在美國國會參議院財政委員會作證時認為，根據美國憲法的規定，美國政府的權力不會受到WTO的損害，美國可以根據美國憲法的規定而不受WTO約束，但也承認“參加或接受一項條約，在一定意義上就是縮小了國家政府行動自由的范圍。至少某些行動如不符合條約規定的準則，就會導致觸犯國際法”。[7]美國國會雖然最終同意接受WTO爭端解決機制，但卻設計了一種主權如果受到損害即退出WTO的防范程序。[8]

條約爭議的訴訟解決方式對國家主權可能產生影響的關鍵因素主要體現在以下三個方面：（1）爭議解決的機構；（2）爭議解決的程序；（3）解決爭議所適用的法律。如果從維護國家主權的角度看，在對條約爭議采用訴訟的解決方式時，最理想的訴訟應是爭議由本國法院審理，也就是根據本國法律規定的程序、按照本國法律進行判決或裁決的訴訟。任何非由本國法院審理，或者非依本國法律進行判決或裁決的訴訟，都會對本國的主權產生一定的影響。從美國“1994年主權大辯論”中我們可以發現，爭端解決機構的非美國性是反對接受WTO爭端解決機制的美國國會議員們最為關心的問題之一。杰克遜教授也指出，美國人經常關注的問題是美國是否有義務允許一個國際機構對與美國有關的事務作出決策，而不把這種權力保留在美國政府手中；美國“1994年主權大辯論”的實質和關鍵就在于權力分配，即決策權力如何在國際機構和美國政府之間恰如其分地分配。[9]在杰克遜教授看來，反對接受WTO爭端解決機制的一方認為，只有決策權由美國政府行使，美國的主權才能得到較好的維護，而如果決策權是由國際機構行使，美國的主權就可能受到損害。美國國會的一部分議員反對接受WTO爭端解決機制或許只是為了表達對過去美國單方面解決貿易爭端歷史的留戀而并非真正擔心美國的主權受損，但他們關于法律訴訟與國家主權之間關系的認識卻不無道理。[10]

在法律解決方式中，與訴訟相比，仲裁對國家主權的影響則要小的多。因為在整個仲裁過程中，從仲裁庭的設立到仲裁程序的確定，再到所適用法律的選擇，無不是由爭議雙方共同決定的，體現了當事人意思自治原則。在國際關系中，通過仲裁解決國家間爭議的做法由來已久，最早可以追溯到1794年旨在解決英、美兩國國界爭議的《杰伊條約》。1907年在海牙達成的《和平解決國際爭端公約》和《限制使用武力索償契約債務公約》就規定了仲裁解決國際爭議的方式，并將國際仲裁庭的活動定義為由當事人指定的尊重其權利的仲裁官解決國家之間的爭議。仲裁在當今國際經濟爭議解決活動中正發揮著越來越重要的作用。然而，仲裁只是在程序上體現了爭議各方的平等，并不能確保爭議各方的實質平等，更不能確保國家主權不被侵犯。在歷史上，無論是在國際貿易領域沒有涉及國家利益的商事爭端的仲裁，還是在國際投資領域涉及國家利益的國家與他國國民之間投資爭端的仲裁以及其他國際公法領域的仲裁等，仲裁機構作出不公平裁決的案例可謂屢見不鮮。而且，平等與公平并不是國家主權的全部內容，即使對國際爭端的裁決是公平的，也并不等于國家主權沒有受到損害。因為仲裁機構畢竟是獨立的第三方或國際機構，即便其對法律的適用是公平的，其對涉及國家主權事項的爭端進行裁決這一活動本身就已經包含了對國家主權的限制。況且，在涉及國家利益的情況下，仲裁機構能否公平地適用法律，不可避免地會受到有關國家的干涉甚至威脅。

相比之下，最有利于維護國家主權的爭議解決方式當屬協商。在協商解決爭議的過程中，爭議雙方地位平等，協商方法靈活多樣。正因為如此，在涉及國家主權核心的領域，就相關爭議的解決，爭議國家通常不愿采用法律的方式，而更傾向于采用協商的方式。在國家領土爭議的解決中如此，在有關核武器等條約爭議的解決中也莫不如此。

國家經濟主權的觀念已被人們廣為接受。國家經濟主權的內涵十分廣泛，我們可以將其劃分為國家貿易主權、國家投資主權、國家貨幣金融主權與國家稅收主權等幾大部分。如果說WTO爭端解決機制的法制化意味著國家貿易主權受到了限制的話，那么國際稅收專約爭議解決的非法制化，則表明國家稅收主權并沒有受到國際稅收專約爭議解決機制的影響。

二、國際稅收專約爭議解決的基本機制

（一）相互協商程序

國際稅收專約（international tax convention）是條約的一種，[11]其締結與履行也必然伴隨爭議的產生與解決。關于國際稅收專約爭議的解決，傳統上采用的是相互協商程序。經濟合作與發展組織（OECD）《關于避免對所得和財產雙重征稅的專約范本》（以下簡稱《OECD范本》）和聯合國《關于發達國家與發展中國家避免雙重征稅的專約范本》（以下簡稱《聯合國范本》）都在第25條規定了爭議解決條款，其標題均是“相互協商程序（mutual agreement procedure）”。2007年以前，《OECD范本》第25條由以下4款構成：“（1）當一個人認為締約國一方或雙方的措施，導致或將導致對其不符合本專約規定的征稅時，可以不考慮國內法律所規定的補救方法，將案情提交本人為其居民的締約國主管當局；或者如果案情屬于第24條第1款，可以提交本人為其國民的締約國主管當局。該項案情必須在不符合本專約規定的征稅行動第一次通知起3年內提出。（2）主管當局如果認為提出的意見合理，又不能單方面滿意地解決時，應設法與締約國另一方主管當局相互協商解決本案，以避免不符合本專約的征稅。達成的任何協議應予執行，而不受該締約國國內法律的任何時間限制。（3）締約國雙方主管當局應相互協商設法解決在解釋和實施本專約時發生的困難和疑義。締約國雙方主管當局也可以為避免本專約未規定的雙重征稅進行協商。（4）締約國雙方主管當局為對以上各款達成協議，可以直接相互聯系。包括通過締約國雙方主管當局或其指派的代表組成的聯合委員會進行聯系”。《聯合國范本》第25條也由4款組成，其前3款與《OECD范本》第25條前3款完全相同，只是第4款略有不同，其內容是：“締約國雙方主管當局為對以上各款達成協議，可以直接相互聯系。為執行本條規定的相互協商程序，主管當局應通過協商確定適當的雙邊程序、條件、方法和技術。此外，主管當局可以設法采取適當的單方面程序、條件、方法和技術，以促進上述雙邊行動和相互協商程序的執行”。可以說，世界各國之間的稅收專約關于稅收專約爭議解決的條款基本上都是參照《OECO范本》或《聯合國范本》的爭議解決條款制定的。中國和其他國家之間簽訂的稅收協定關于稅收協定爭議解決的條款一般也是由4款組成，前3款基本上與上述兩個范本前3款的規定相同，只是第4款稍有不同，其內容一般為：“締約國雙方主管當局為達成第2款和第3款的協議，可以相互直接聯系。為有助于達成協議，雙方主管當局（的代表）可以進行會談，口頭交換意見”。例如，《中華人民共和國政府和美利堅合眾國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》（以下簡稱《中美稅收協定》）第24條、《中華人民共和國政府和科威特國政府關于對所得和財產避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》第26條等均作了如此規定。

（二）仲裁的引入

根據2007年1月30日OECD財政事務委員會批準的《改進稅收專約爭議解決方法》的規定，《OECO范本》第25條“相互協商程序”增加了第5款即關于稅收專約爭議仲裁解決的規定。根據《OECD范本》第25條第5款的規定，如果主管當局在啟動相互協商程序兩年后不能全部達成解決爭議的協議，則爭議的未決問題可以被提交仲裁。同時，《改進稅收專約爭議解決方法》還對《OECO范本》第25條第5款的內容進行了說明，并對第25條的注釋進行了相應的修改。不僅如此，《改進稅收專約爭議解決方法》第1部分的附件還提供了一個含有仲裁的相互協商程序條款的樣本，詳細列舉了適用仲裁的方式，包括仲裁申請、提交仲裁的時間、授權調查事項、仲裁員的選擇、仲裁程序、合格仲裁員和仲裁員的任命、情報的交流與保密性、程序規則和證據規則、申請仲裁者的參與、組織安排、費用、適用法律的原則、仲裁裁決、仲裁裁決的通知時限、最終裁決、仲裁裁決的執行等。其實，早在1990年，當時的歐共體12國締結的《關于避免因調整關聯企業利潤而引起的雙重征稅的公約》第7條就涉及仲裁問題。此外，美國、德國、法國、墨西哥、荷蘭、奧地利、瑞典、愛沙尼亞以及亞美尼亞等國在大約50個稅收專約中規定了仲裁條款。[12]

仲裁之所以被引入國際稅收專約爭議的解決，主要原因在于相互協商程序并不能有效地解決有關爭議。因為相互協商程序只要求相關國家的主管當局設法就爭議的解決達成協議，而不是必須要達成協議。眾多的國際稅收專約爭議往往由于相關國家的主管當局達不成協議而最終得不到有效解決。這種情況嚴重威脅著國際稅收專約存在的價值，也嚴重阻礙了國際投資與貿易的發展，人們期望仲裁能夠改變這一狀況。然而，實踐并未像人們所期望的那樣。到目前為止，筆者尚未發現有通過仲裁解決國際稅收專約爭議的實踐。即便歐盟各國之間，也未有通過仲裁解決國際稅收專約爭議的實踐出現?；蛟S，從仲裁作為一款被規定在相互協商程序之中而不是作為獨立的一條被納入國際稅收專約這一設計來看，我們就應該認識到，采用仲裁解決國際稅收專約爭議可能在短期內很難被廣泛采納，相互協商程序在相當長的一段時期內仍是國際稅收專約爭議解決的基本方式。

三、國際稅收專約爭議解決機制的特點及其對國家稅收主權的影響

國際稅收專約爭議解決機制的特點及其對國家稅收主權的影響，可以通過四個方面的考察來體現：

1.爭議解決機構

國際稅收專約爭議解決機制的首要特點是，沒有專門負責解決國際稅收專約爭議的國際機構。相互協商程序雖然是解決國際稅收專約爭議的基本方式，但協商只是在締約國主管當局之間進行，沒有國際機構的參與，也沒有任何第三方的參與，甚至協商的代表也不組成任何形式的機構。早在1927年，國際聯盟在制訂國際稅收專約范本草案時就曾設想將常設國際法院作為解決國際稅收專約爭議的機構，[13]但這一設想最終沒能實現。從理論上說，隨著聯合國和國際法院的成立，國際法院可以用來解決國際稅收專約爭議，而且有關國際公約和雙邊稅收專約也曾試圖將國際稅收專約爭議交由國際法院解決。例如，根據《國際法院規約》第56條的規定，有關國際稅收專約的法律解釋糾紛也可通過尋求國際法院的意見解決。[14]《瑞典王國與聯邦德國關于對所得和財產避免雙重征稅和防止偷漏稅的專約》第41條第5款也規定，如果爭議不能通過仲裁解決，經雙方同意，可根據1957年《關于和平解決爭端的歐洲公約》來解決，繼而兩國間的稅收專約爭議可以訴諸國際法院。[15]不過，迄今未見有任何通過國際法院解決國際稅收專約爭議的實踐。目前世界各國之間雖締結有數以千計的國際稅收專約，卻沒有對這些國際稅收專約負責監督的國際組織，更沒有負責解決由這些國際稅收專約的實施所引起爭議的專門機構。

在國際稅收專約爭議解決機制中，不存在專門負責爭議解決的國際機構是國家稅收主權沒有受到影響的重要體現。國家把其與其他國家之間的爭議提交給國際機構或獨立的第三方解決，可以說是國家對主權的一種讓渡。而由國際機構或獨立的第三方解決與本國有關的爭議也可以說是對有關國家主權的一種侵蝕。美國之所以在1994年就是否接受WTO爭端解決機制產生了一場大辯論，就是由于一些國會議員擔心將美國與其他國家的貿易爭端提交WTO爭端解決機構（DSB）解決會損害美國的主權。杰克遜教授反復強調美國這場大辯論的實質和關鍵就在于權力分配，也說明了由國際機構掌握與國家事務有關的決策權力即可構成對國家主權的侵害。[16]其實，根據國際稅收專約“相互協商程序”條款的規定，有關國家主管當局之間達成協議的可能性往往并不是很大?！耙豁椆餐瑓f議的達成，在很大程度上取決于國內法律賦予主管當局可做讓步的權力?！盵17]然而，在很多國家，立法者并不愿意賦予稅務主管當局自由處置權以通過與另一國稅務主管當局協商的方式來解決與個人或公司的納稅義務有關的國際稅收專約爭議。[18]從一定意義上說，國際稅收專約爭議的解決方式幾乎完全是締約國自身的選擇，因而可以充分地保障國家的稅收主權。

2.爭議解決方式

國際稅收專約爭議難以通過法律的方式解決是國際稅收專約爭議解決機制的又一重要特點。在締約國國內，可能會發生納稅人與稅務當局之間的訴訟，但這種訴訟屬于國內訴訟，而不是關于國際稅收專約爭議的訴訟，其所解決的爭議是國內稅收爭議，而不屬于國際稅收專約爭議。[19]由于國際上并不存在負責解決國際稅收專約爭議的專門機構，因此，就國際稅收專約爭議而言，目前也就不存在通過國際法律訴訟的方式對爭議進行解決的可能。美國學者亨金曾指出：“在各國的關系中，文明的進展可以認為是從武力到外交，從外交到法律的運動?！盵20]通過訴訟方式解決條約爭議一方面可以說是文明進步的成果，另一方面也可能對國家主權造成影響。第二次世界大戰以后，國際經濟法得到了快速發展，WTO成為世界的經濟聯合國，也成為國際貿易爭端解決的權威機構。原來許多屬于國家主權范圍內的貿易事項現在已成為WTO的調整對象，國與國之間的貿易爭端也越來越需要在DSB通過訴訟解決。這種國際貿易爭端的訴訟解決方式雖然不能被認為是對國家主權的否定，但確實在一定程度上嚴重影響了國家主權。國際稅收專約爭議不存在訴訟解決的可能，也說明了國家稅收主權不會受到國際稅收專約爭議解決機制的影響。

如前文所述，仲裁對國家主權也可能構成一定的影響和限制。但是，通過現有國際稅收專約仲裁條款的設計，我們不難發現解決國際稅收專約爭議的仲裁與傳統的仲裁存在很大不同，甚至可以認為其并非真正的仲裁；而且從目前看，在相當長的一段時期內，此種仲裁也很難付諸實施。如前所述，現有國際稅收專約關于仲裁的規定并不是作為獨立的一條被納入國際稅收專約之中的，而是作為一款被納入“相互協商程序”之中?！禣ECD范本》也不是在“相互協商程序”之外規定一個專門的“仲裁程序”，而是在第25條“相互協商程序”的框架內新加入了一款。由此可見，OECD并非意欲采用一種全新的、顛覆性的爭議解決方法。根據現有國際稅收專約仲裁條款的設計，有關國家主管當局之間的“相互協商程序”是提起仲裁的必要前置程序，納稅人不可直接要求仲裁。有關國家的主管當局也不可直接要求啟動仲裁，只有在相互協商沒有達成協議或所達成的協議并未解決所有問題時，才可要求啟動仲裁程序。根據《OECD范本》第25條的規定，只有有關國家的主管當局在啟動相互協商程序兩年后不能全部達成解決爭議的協議時，爭議的未決問題才可能被提交仲裁。《OECD范本》注釋還詳細規定，如果有關國家的主管當局未留有任何未決問題，則不能將案情提交仲裁，任何一國的主管當局不能單方面決定結案，所涉納稅人也不能要求對未決問題進行仲裁；如果有關國家的主管當局一致認為已經結案，沒有未決問題，即使所涉納稅人認為主管當局已經達成的協議并沒有正確地解決爭議，也不能提交仲裁；被提交仲裁的事項只能是爭議中未達成協議的某個特定問題，而不是全部爭議，已經達成協議的那部分爭議不能被提交仲裁。

在通常情況下，一國的仲裁裁決在另一國應該能夠得到承認和執行。根據1958年《承認及執行外國仲裁裁決公約》第3條的規定，各締約國互相承認仲裁裁決具有約束力，并且依照裁決地的程序規則以及該公約規定的條件予以執行；承認或執行適用該公約的仲裁裁決時，不得較承認或執行內國仲裁裁決附加過苛的條件或征收過多的費用。1965年《關于解決國家與他國國民之間投資爭端公約》第53、54條也規定，關于國家與他國國民之間的投資爭端，可以提交投資爭端解決國際中心仲裁，仲裁裁決一旦生效，對各當事方均有拘束力，不可上訴和采取其他補救手段；各締約國應將這種裁決視為本國法院的判決來執行。但是，國際稅收專約爭議仲裁裁決的承認與執行卻不同?，F有國際稅收專約的仲裁條款關于仲裁裁決的效力和執行問題的規定很不明確。例如，《聯邦德國與美利堅合眾國關于對所得和財產的稅收以及其他稅收避免雙重征稅和防止偷稅漏稅的專約》（以下簡稱《德美稅收專約》）議定書第24段規定：“在特定案件中，仲裁庭的裁決就該案對締約雙方具有約束力?！逼渌恍﹪议g的稅收專約所作的相關規定也大同小異?！禣ECD范本》第25條第5款則作出了一個有條件的規定，即只有經納稅人接受，仲裁裁決對締約雙方才具有拘束力。然而，仲裁裁決具有約束力是一回事，其能否得到執行又是另一回事?，F有國際稅收專約中的仲裁條款均未涉及仲裁裁決的執行問題。根據《OECD范本》第25條第5款的規定，有關國家的主管當局應在收到裁決通知后6個月內就引發仲裁的爭議達成協議以執行仲裁裁決。也就是說，國際稅收專約爭議的仲裁裁決是由稅務當局執行而不是像其他的仲裁裁決那樣由法院執行，而且是由主管當局達成協議后才執行，如果達不成協議則可能得不到執行。1984年OECD財政事務委員會的《轉讓定價與多國企業：三個稅收問題》曾指出，仲裁程序標志著對財政主權不可接受的放棄，“暫時”還不宜采用。筆者認為這一觀點目前并不過時。仲裁即使在將來得到運用，也不應對國家的稅收主權造成不利影響。

3.法律適用

通過對國際稅收專約爭議解決機制的考察，我們不難發現解決國際稅收專約爭議所適用的法律往往只是締約國的國內法，而不是國際法。這是國際稅收專約爭議解決機制的另一顯著特點。國際稅收專約雖然能對各締約國的征稅權進行協調和劃分，但不能對各締約國的稅法進行統一。國際稅收專約的締結是以締約國的國內法為基礎的，其實施也是以締約國的國內法為根據的；國際稅收專約爭議產生后，締約國主管當局在協商過程中尤其是在對有關條款進行解釋時，也是以國內法而非國際法為根據的。例如，《中美稅收協定》第3條第2款就規定：“締約國一方在實施本協定時，對于未經本協定明確定義的用語，除上下文另有規定的以外，應當具有締約國關于適用本協定稅種的法律所規定的含義?！?/p>

關于國家主權問題，在理論上存在著絕對主權和相對主權兩種觀點。“絕對主權論”者主張國家主權不受國際法的約束，而“相對主權論”者則主張國家主權須受國際法的約束。[21]此兩種觀點究竟哪一種正確，不在本文的探討范圍之內。但是，無論是哪一種觀點正確，都說明了一個問題，即國家主權是否受國際法的約束以及受到多大程度的約束，是衡量一個國家的主權是否受到限制以及在多大程度上受到限制的重要標志。格勞秀斯就曾認為：“凡行為不從屬其他人的法律控制，從而不致因其他人的意志的行使而使之無效的權力，稱為主權?！盵22]如此，在考察國際稅收專約爭議解決機制對國家稅收主權的影響時，我們就應考察在解決國際稅收專約爭議時所適用的法律。如果所適用的法律是國際法，則說明國家的稅收主權受到了國際法的約束；如果所適用的法律不是國際法而是本國的國內法，則說明國家的稅收主權沒有受到影響。如上所述，目前在國際稅收專約爭議解決中所適用的法律是國內法而不是國際法的事實，說明國家的稅收主權并未受到國際法的影響。其實，在國際稅收領域，并不存在真正的國際稅法。國際上既不存在關于國際稅收實體法規范的統一公約，也不存在相關的國際慣例。各國仍是根據本國的經濟發展需要而制定本國稅法并根據本國稅法進行征稅的。

4.爭議解決機制的主體

在國際稅收專約爭議解決的過程中，納稅人被排除在爭議解決的主體之外也是國際稅收專約爭議解決機制的一個重要特點。在國際貿易和國際投資爭議的解決機制中，貿易者和投資者都可以根據有關貿易、投資的條約成為訴訟或仲裁的主體；而在國際稅收專約爭議的解決機制中，納稅人是不能成為主體的。根據國際稅收專約中“相互協商程序”條款的規定，相互協商是在締約國主管當局之間直接進行的，沒有第三方的參與。相互協商程序雖然是由納稅人的請求而啟動的，然而程序一旦啟動，協商就僅在締約國主管當局之間進行，納稅人完全被排除在程序之外。在采用仲裁的方式解決爭議時，根據有關的仲裁條款，納稅人也不能成為主體。例如，《德美稅收專約》第25條第5款規定：“締約國之間關于本專約的解釋與適用的爭議應盡可能地由當局進行解決。如果一個爭議不能由當局解決，若雙方當局同意，可將該爭議提交仲裁。仲裁程序應達成一致，并通過外交途徑的換文方式在締約國之間建立”。由此可見，在國際稅收專約爭議中仲裁的提起需要納稅人的同意，但仲裁一旦提起，即與納稅人無關。[23]一般地說，國際稅收專約爭議是由納稅人引起的，因而也只有納稅人才有可能主張其被重復征稅并啟動相互協商程序或仲裁。在國際稅收專約爭議中，總是會有相關納稅人的存在，而且該納稅人通常也應是以利益受損者的身份存在。可以說，在國際稅收專約爭議中，真正的受害人應是納稅人而不是稅務主管當局。如果說只有納稅人本人最關心自己的利益。那么也只有納稅人本人才會盡最大的努力維護自己的利益，因而在國際稅收專約爭議解決的過程中，只有讓納稅人親自參與爭議解決的過程，才會更有利于維護納稅人的利益。既然如此，那么在理論上就應讓納稅人成為爭議解決的主體之一。筆者認為，納稅人之所以被排除在國際稅收專約爭議解決主體之外，一方面是因為國際稅收專約是國際條約，是國家與國家之間締結的，納稅人不是國際法的主體，不是國際稅收專約的締結者；另一方面是因為國家的稅收利益必須得到維護，國家的稅收主權也必須得到維護，不能因為外國稅收管轄權的行使而受到影響。在國際稅收專約爭議中，納稅人與對其享有稅收管轄權的國家并非利益共同體。納稅人無論是與其所得來源地國之間還是與其居民國之間，在利益上往往都體現為對立的關系。無論是納稅人所得來源地國還是納稅人居民國，都不愿意為了納稅人的利益而放棄自己的稅收利益。不僅如此，與納稅人的利益相比，國家的稅收主權是至上的。為了維護國家的稅收主權，有時只能犧牲納稅人的利益。納稅人被排除在國際稅收專約爭議解決的主體之外顯然是國家稅收主權的必然結果。[24]

注釋:

[1][22]See Hugo Grotius，On the Law of War and Peace，Oxford Press ，1925，pp.38-39，p.102.

[2]例如，《聯合國》第2條第4款規定：“所有成員國均不得在國際關系中針對他國的或者政治獨立采取與聯合國宗旨不符的武力威脅或者使用武力”。

[3]根據WTO《關于爭端解決規則與程序的諒解》的規定，如果WTO成員間的貿易爭端不能通過協商解決，則應提交WTO爭端解決機構（DSB）解決，而不能單邊解決。DSB可以對爭端進行斡旋、調解和調停，或者直接進入專家組程序。進入專家組程序后，專家組一般應在6個月內就爭端的解決提出報告。如果爭端方對專家組的報告不服，可以向上訴機構上訴。上訴機構將組織另外3名專家，就專家組報告中的法律問題和法律解釋提出新的報告，交由DSB全體成員表決。如果表決通過，則上訴機構的報告生效。但是，上訴機構的報告除非受到DSB全體成員的一致反對，否則即可生效。也就是說，即只要有1票贊同，該報告即可生效。這種程序實際上也就意味著上訴機構的報告屬于自動通過，至少可以說是準自動通過。這種準自動通過說明了DSB全體成員的投票程序并不具有多大的實際價值，真正具有價值的是專家組的報告和上訴機構的報告。從該程序我們可以發現，上訴機構的報告雖然最后需要由DSB全體成員表決通過，但由于其所具有的準自動通過的特征，DSB成員代表的意見基本上不具有作用。因此，WTO爭端解決機制下的爭端解決屬于法律的解決方式，而且屬于訴訟解決方式。

[4][5][6][9][10]See J. Jackson，The Great 1994 Sovereignty Debate：United States Acceptance and Implementation of the Uruguay Round Results，Columbia Journal of Transnational Law，Vol. 36. Special Double Issue，1997.

[7]杰克遜教授還認為：“就像美國國會處理最近幾項貿易協定的情況一樣，WTO和烏拉圭回合訂立的各項條約并不會自行貫徹在美國法律之中，因此他們不能自動地變成美國法律的一部分。同理，WTO專家小組爭端解決程序作出的結論也不能自動地變成美國法律的一部分。相反，通常是經過美國國會的正式立法，美國才必須履行各種國際義務或執行專家小組報告書作出的結論。一旦美國認為問題十分重要，以致明知自己的某種行為可能不符合自己承擔的國際義務，卻仍然有意地違背有關的國際性規范準則（international norms），那么，根據美國的憲法體制，美國政府仍然享有如此行事的權力。這種權力能夠構成為事態嚴重錯誤時的重要抑制力量。當然，這種權力不宜輕易動用?！鞭D引自陳安：《國際經濟法芻言》（上卷），北京大學出版社2005年版，第116頁。

[8]該程序的具體規定是：由美國5名聯邦法官建立一個委員會專門負責審查日后DSB通過的、不利于美國的各種專家組報告，評估和判斷它們是否違反了以下4項標準：（1）是否逾越了授權范圍或審理范圍；（2）是否既不增加美國承擔的WTO條約義務，也不減少美國享有的WTO條約權利；（3）辦事處斷是否公平公正，是否有專橫武斷或失職不端行為；（4）是否違反了應有的審查標準，包括針對反傾銷問題設定的審查標準。經仔細審議評估之后，這個專門委員會應向國會報告審查結論。如果該專門委員會斷定DSB通過的專家組報告書違反了上述4項標準之一，且此類專家組報告在5年內累計達到3份之多，則美國國會就應考慮作出決定，退出WTO這個全球性組織，自行其是。參見陳安：《國際經濟法芻言》（上卷），北京大學出版社2005年版，第116-117頁。

[11]在西方國家，關于雙重征稅的“條約”一般用英文“convention”來表示，而“convention”一詞翻譯成漢語應為“公約”或“專約”。筆者認為，在國際稅收條約的語境下，“convention”翻譯成“專約”更為適當?！皩＜s”一般是對國家重要事務進行規定的一種較為正式的條約，其重要性基本上可以與狹義的“條約（treaty）”一詞相比。我國對外締結的稅收條約一般用“協定”表示，其英文是“agreement”。一般而言，“協定”常用于行政性條約——不需要立法機關批準的條約。在西方國家，國際稅收條約需要立法機關批準，而在我國不需要。因此，本文在討論稅收條約時，通常情況下使用“專約”一詞，而在討論我國所簽訂的稅收條約時則采用“協定”一詞。

[12]See Turro，J.，EC Arbitration Treaty to Provide Solution to Transfer Pricing Disputes，Tax Note.，International，May 1991；Bor-deaux，R.and alphen，C.，International Issue Resolution Through the Competent Authority Process，Tax Notes，August 1994.

[13]See Edwin van der Bruggen，Compulsory Jurisdiction of the International Court of Justice in Tax Cases：Do We Already Have an“In-ternational Tax Court”，Intertax，Vol. 29，Issue 8/9，2001.

[14]參見劉劍文主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2004年版，第499頁。

[15]See Dahlberg，Settlement of Disputes in Swedish Tax Treaty Law，in M. Zuger，Conflict Resolution in Tax Treaty Law，Intertax，Vol. 30，Issue 10，2002.

[16]其實，發展中國家的主權也隨著對WTO爭端解決機制的接受而受到一定的侵蝕，只不過這種被侵蝕總比在雙邊解決方法中由某個大國為所欲為要好得多。對于發展中國家來說，如果締約國都采用統一的機制，總體而言還是有利的。在國際關系中，一個國家的主權是否受到了侵蝕，筆者認為最重要的是看其得與失的衡量。

[17]《經合組織稅收協定范本注釋》，國家稅務總局國際稅務司譯，中國稅務出版社2000年版，第202頁。

[18]參見王鐵軍編著：《轉讓定價及稅務處理上的國際慣例》，中國財政經濟出版社1989年版，第269頁。

[19]國際稅收專約爭議一般包括三類，即締約國的征稅不符合稅收專約的爭議、關于解釋和實施稅收專約的困難和疑義的爭議以及關于稅收專約未規定的雙重征稅的爭議。

[20]Luois Henkin，How Nations Behave：Law and Foreign Policy，2nd edition，Columbia University Press，1979，p.1.

[21]參見楊澤偉：《國際法析論》，中國人民大學出版社2003年版，第117-118頁。

篇7

關鍵詞：電子商務，國際稅收，常設機構，居民身份，收入分類

進入21世紀后，電子商務呈現出蓬勃發展的景象。與電子商務的飛速發展不相適應的是，國際社會至今仍未能找到對跨國電子商務交易進行征稅的有效解決辦法，至今大量電子商務交易仍處于事實上的免稅狀態之下，這也促使越來越多的跨國公司利用電子商務避稅。

電子商務對傳統國際稅收規則的沖擊

一、對傳統的常設機構概念的沖擊

當前國際上普遍通行的對跨國交易的征稅規則是：跨國企業的居民身份所在國對其收入行使居民稅收管轄權，征收所得稅；而跨國交易發生地所在國對交易的所得行使收入來源地稅收管轄權，征收增值稅或營業稅。

電子商務的興起使得現有國際稅收協定中的“常設機構”定義不再適用。常設機構難以確定的現狀，不僅損害了收入來源國的稅收管轄權，還引起了居民國和收入來源國在稅收管轄權上的爭議。

“常設機構”是現行的國際稅收規則中最重要的核心概念之一。常設機構原則是國際稅收協定中用以協調居住國和收入來源國稅收管轄權的通用規則。國家的收入來源地稅收管轄權通過對非居民企業在本國的常設機構的經營利潤征稅得以實現。

當前國際稅收協定中對常設機構的定義，通常都來源于經濟合作與發展組織1977年頒布的《關于避免雙重征稅的協定范本》（以下簡稱經合范本）和聯合國1979年頒布的《關于發達國家與發展中國家間雙重征稅的協定范本》（以下簡稱聯合國范本）。經合范本第五條規定，“常設機構”是“一個企業進行其全部或部分營業的固定營業場所”，具體包括管理場所、分支機構、辦事處、工廠、車間、開采自然資源的場所以及持續時間達到一定長度的建筑工地，但不包括專為企業進行“準備性質和輔質活動”而設的固定營業場所。另外，若一個不具有獨立地位的人在一方締約國中代表另一方的企業活動，擁有以企業的名義簽訂合同的權力并經常行使之，則此人也可構成該企業在該國中的常設機構。聯合國范本的規定與經合范本相似，但更多地考慮了發展中國家的利益，在某些方面適當擴大了對“常設機構”的認定范圍，例如在對由人構成的常設機構的認定中，聯合國范本增加了一條認定標準，認為即使沒有簽訂合同的授權，但只要人“經常以首先提及的締約國保有貨物或商品庫存，并代表該企業從庫存中經常交付貨物或商品”，也構成常設機構?？偟膩碚f，兩個范本對常設機構的定義具有相同的特征，既滿足以下兩個條件：一是企業必須在收入來源國擁有固定的、在時空上具有一定持續性的場所，二是該場所用于開展實質性的經營活動。[1]截至2003年年底，中國已經與包括世界上所有發達國家在內的81個國家簽署了對所得和財產避免雙重征稅和偷漏稅的協定。這些協議也都是參照以上兩個范本起草的，所以其中對常設機構的定義也都滿足上述特征。

按照該定義，在通過電子商務進行的跨境交易中，商品或服務的提供方（以下簡稱為供應商）在收入來源國將不存在常設機構，因而也就無需向收入來源國納稅。其原因可以從以下三個方面進行分析：

首先，跨過電子商務交易通常是通過供應商設在收入來源國的某個服務器上的網站來進行的。在大多數情況下，存放供應商網頁的服務器只是用于交易信息，而不是用于在線簽署合同，符合“準備性質”和“輔質”的例外性要求，不能構成常設機構。[2]

其次，即便該網站的功能齊全，能夠自動完成所有的交易，符合常設機構定義中“從事營業活動”的要求，但是網站是由電子數據構成的，可以輕易的修改和轉移，并不屬于傳統意義上的物理存在。雖然服務器本身屬于物理存在，可是擁有網站的供應商只是單純地租借收入來源國的互聯網服務提供商（ISP）的服務器的硬盤空間來存放自己的網站，而并未形成對服務器的實際支配關系，因此并不形成在收入來源國的物理存在，也不構成常設機構。[3]

最后，電信公司與ISP不受擁有網站的供應商支配，無權代表供應商簽訂合同，也無權代表供應商交付商品，因此不滿足人的定義，也不能構成常設機構。

這種現狀危害了稅收的中性原則，使得具有相同本質的跨國經營活動因為交易方式的不同而承擔了不同的稅收成本，形成了對電子商務的隱性稅收優惠。這種變相的激勵促使跨國企業紛紛將業務轉移到互聯網上，以逃避對收入來源國本應承擔的稅收義務。這也是近年來電子商務飛速發展的原因之一。

二、對企業的居民身份認定標準的沖擊

電子商務的興起，不僅會對收入來源國的稅收管轄權造成不利影響，也可能對居民身份國的稅收管轄權造成不利影響。因為電子商務使得跨國公司的居民身份認定變得困難?？鐕究梢员纫酝菀椎馗淖兙用裆矸?，以便利用國際避稅港或者通過濫用稅收協定進行避稅。

在各國現行稅法中，對于法人居民身份的認定標準主要有以下幾種：法人注冊地標準、總機構所在地標準、管理和控制地標準、控股權標準、主要營業地標準等。中國稅法對居民的認定采用了注冊地和總機構所在地雙重標準?！吨腥A人民共和國涉外企業所得稅法實施細則》第5條規定，具備中國法人資格的企業和不具備中國法人資格但總機構設在中國境內的企業，均為中國的居民納稅人。[1]

隨著電子商務的興起，遠程辦公和在線交易成為可能，物理空間上的集中不再成為公司經營管理上的必需要求。無論是出于實際經營的需要，還是處于避稅的需要，跨國公司在全球的分布都趨于分散。集團內部的各個子公司間的業務分工趨向垂直化，子公司表現得越來越像一個單獨的業務部門，而不是一個完整的公司。即便分處各國，各公司的管理人員也可以通過互聯網進行遠程的實時溝通。在這種背景下，傳統的總機構所在地標準、管理和控制地標準和主要營業地標準等依賴地理上的特征對法人居民身份進行判斷的標準就逐漸失去了其本來存在的意義。電子商務的高效性、匿名性和無紙化的特點使得公司可以輕易地選擇交易中商品所有權的轉移地和勞務活動的提供地，將交易轉移到稅率較低的收入來源國進行?；蛘咄ㄟ^調整公司結構的分布，使自己獲得本來不應擁有的居民身份，從而享受到某些稅收協定中的稅收優惠。

三、對傳統的收入定性分類方法的沖擊

電子商務的興起使傳統所得稅法中對企業收入的定性分類變得困難。多數國家的稅法對有形商品的銷售、無形財產的使用和勞務的提供都進行了區分，并且制定了不同的課稅規定。比如在中國，對銷售利潤的征稅地是商品所有權發生轉移或銷售合同簽訂的地點，適用稅率為17%的商品增值稅；對勞務報酬的征稅地是勞務的實際提供地，適用稅率為5%的營業稅；而特許權使用費的征收同樣適用稅率為5%的營業稅，并適用預提33%所得稅的規定。[4]

由于現代信息通訊技術的發展，書籍、報刊、音像制品等各種有形商品，計算機軟件、專有技術等無形商品，以及各種咨詢服務都可以被數據化處理并直接通過互聯網傳送，傳統的按照交易標的性質和交易活動的形式來劃分交易所得性質的稅收規則，對在互聯網上交易的數字化產品和服務難以適用。例如，原先通過購買國外報紙而獲得信息的顧客，現在可以通過上網訂購報紙的電子版獲得相同的信息?？鐕襟w公司在這項在線交易中獲取的收入既可以被視作商品銷售所得，也可以被視作閱覽報紙電子版的特許權使用費，在某種意義上，這項收入還可以被視作對編輯和記者編排報紙所付出勞動的報酬。

由于對電子商務產生的所得難以分類，在現行的分類所得稅制下，對于此類收入應適用何種稅率和課稅方式就成為各國稅務機關面臨的問題。有關所得的支付人是否應依照稅法的規定在進行電子支付時履行源泉扣繳所得稅的法律義務，也變得難以確定。而在稅收協定的執行方面，對有關所得的定性識別差異還會引起跨國納稅人與締約國稅務機關之間在適用協定條款上的爭議。

對電子商務交易征稅的原則

各國政府一直在積極地探討對電子商務活動征稅的可能，希望找到一個能夠滿足以下要求的解決方案，在不阻礙電子商務發展的前提下，使電子商務的征稅問題得到較圓滿的解決。

1.稅收中性原則。對于在相似的條件下進行的相似的跨國商業活動，無論是通過傳統的貿易方式進行，還是通過電子商務的方式進行，所承擔的稅負水平應當相同。企業的決策應當是基于經營方面的考慮，而不是稅收方面的考慮做出的。[5]即使政府希望通過對電子商務的稅收優惠鼓勵其發展，也應當通過稅率的調整和差異化來實現。

2.平衡原則。對電子商務征稅應當在居民稅收管轄權和收入來源地稅收管轄權之間取得平衡。既要保護電子商務出口國對本國企業的居民稅收管轄權，又要保護電子商務進口國的收入來源地稅收管轄權。只有滿足這個要求的解決方案，才能同時被各方接受，成為國際通行的準則。

3.彈性原則。新的課稅機制應當不僅能夠解決現階段電子商務的征稅問題，還應當具有適當的抽象性和彈性，以應對未來商業手段的發展和技術進步對稅收體制可能造成的新沖擊。

4.簡易原則。解決方案應當能夠使稅務機關的行政成本和納稅人的依從成本都盡可能低，盡量減少因為征稅而造成的社會運行成本。

應對沖擊的現實對策

我國是世界上最大的發展中國家，我國的電子商務交易還不發達。在很長一段時間內，我國還將處于電子商務凈進口國的地位。因此，由于常設機構無法確定而造成的收入來源國稅收損失對我國的影響最大。從我國的現實情況出發，在盡可能滿足上述四項原則的前提下，努力維護對跨國電子商務所得的收入來源地稅收管轄權，應當成為我國在制定電子商務稅收法律及參與有關國際稅收協定談判時考慮的重點。

一、拓寬“常設機構”概念，使之適用于電子商務交易

面對電子商務對傳統國際稅收規則中常設機構概念造成的沖擊，各國政府、國際組織、學者們先后提出了多種應對方案。大致歸納起來，可以分為激進和保守兩類。

部分學者建議對電子商務開征新稅種，以徹底解決對跨境電子商務交易的征稅問題。這些新稅種包括對電子信息的流量征收“比特稅”（BitTax）、對網上支付的交易金額征收“交易稅”（TransactionTax），對互聯網基礎設施征收“電訊稅”（TelecomsTax）等。[5]這種激進式的解決方案適應電子商務的特點，確實可以有效防止電子商務交易中的逃稅行為。但是這種方案卻造成了更大的問題。只要采用了電子商務的交易模式，不論是銷售商品，還是提供服務，或者是轉讓許可使用權，不同性質的經營活動都適用相同的稅率。而對于相同性質的經營活動，僅僅因為采用了電子商務的交易模式，就要承受與采用傳統交易模式不同的稅收負擔。這違背了稅收中性的原則，會給網絡通訊增添不應有的負擔，為電子商務的發展設置障礙。

以美國為首的一些發達國家，正積極地提倡在電子商務的國際稅收中放棄收入來源地稅收管轄權，轉而由居民國行使全部的稅收管轄權。美國財政部在1996年公布了《全球電子商務選擇性稅收政策》報告，在強調稅收中性原則的同時，該報告提出“在傳統的所得來源概念已難以有效適用的情況下，納稅人的居民身份最可能成為確認創造所得的經濟活動的發生地國及該國對該所得有權優先征稅的方法……因此，美國的稅收政策已經認識到，由于傳統的來源規則失去其重要性，居民稅收管轄可跟進并取代它們的地位?！盵6]這一建議已經被經合組織（OECD）下屬的稅務委員會接受。在2000年12月公布的《電子商務中常設機構定義的適用說明——關于范本第五條注釋的修改》中，居民國的稅收管轄權得到了進一步確認，而收入來源國的稅收管轄權卻被忽視。[7]按照該說明，只有當電子商務的供應商在收入來源國擁有受其直接專門支配的存放電子商務網頁的服務器，這種存在才構成常設機構。但這種情況的出現機率微乎其微，按照這個說明，收入來源國基本上不可能從電子商務交易中征到稅款。

這種保守的解決方法確實可以有效地解決電子商務跨國交易的征稅問題，但這是以犧牲收入來源國的稅收管轄權為代價的。作為世界上最大的電子商務出口國，美國提倡居民身份稅收管轄原則有其自身的利益考慮。但作為電子商務凈進口大國的中國，顯然不能接受這樣的方案。

常設機構規則的產生源于經濟忠誠（EconomicAllegiance）原則，即任何從一個經濟體受益的人均應向該經濟體納稅。在電子商務環境下，對常設機構的新定義也應當體現這一原則。電子商務對現有常設機構定義的沖擊實際上源于網絡空間對物理空間征稅規則的根本性挑戰。傳統的征稅規則是建立在物理空間的基礎之上的，它要求并注重一定數量的物理存在，并要求這些物理存在具有時間和空間上的持續性，以構成征稅連結點。但是網絡空間的虛擬特性模糊了物理空間中的時空特征，使得征稅連結點無法構成。因此，試圖從傳統的物理存在的角度來尋找電子商務存在的標記無疑是徒勞的，應當突破傳統的“物理存在”的定義方法，從電子商務自身特征來尋找在電子商務環境下對常設機構的新的定義方法。

基于以上分析，我國在簽署對跨國電子商務交易征稅的國際協定時，應當放棄傳統的常設機構概念中對“固定營業場所”的定義方法，轉而根據非居民企業的電子商務活動是否與本國構成了實質上的、持續性的、非“準備性質”和“輔質”的經濟聯系來判斷是否應當對其在本國取得的利潤行使收入來源地稅收管轄權?？梢圆捎谩肮δ艿韧钡脑瓌t，按照電子商務供應商在我國境內設立的網站是否和傳統意義上以物理方式存在的“常設機構”具有相同或近似的功能，來判斷該網站是否構成常設機構。具體而言，如果供應商的電子商務網站具有訂立合同、完成交易的功能，并且該供應商經常使用這種功能已實現交易，而不僅僅是向公眾簡單地進行產品宣傳和市場信息的傳遞，則可認為該供應商在收入來源國構成了實質性的存在。如果這種實質性的存在滿足一定的數量上的要求和持續時間上的要求，即可認為這種存在構成了“常設機構”。雖然這種“常設機構”不存在于物理空間之中，但是仍可以將其與傳統定義中的常設機構等同看待，對其行使收入來源地稅收管轄權。

二、適當調整對企業居民納稅人身份的認定標準

我國現有的對企業居民納稅人身份的認定采用注冊地標準和總機構所在地標準。在電子商務環境下，總機構所在地標準的判定作用受到削弱，有可能會影響我國的居民稅收管轄權。為解決跨國公司利用現代通訊手段分散機構以逃避居民納稅身份的問題，我國應當適當調整稅法中對于法人的居民納稅人身份認定標準。在原有的兩種標準之外，增加新的可以體現電子商務供應商的居民身份的標準。例如，可以考慮對電子商務企業適用主要營業地標準，不論跨國公司名義上的總部是否位于中國境內，只要其大部分的經營活動是在中國境內發生的，就可以認為該公司具有中國的居民身份?；蛘邔﹄娮由虅展淌褂每毓蓹鄻藴?，只要掌握公司股權達到一定標準的自然人或者法人是中國居民，即可認定該公司具有中國居民身份。

三、按照功能等同原則對電子商務交易的收入進行分類

按照“功能等同”原則，不論商品的交易或者服務的提供采取什么方式，只要對于消費者具有相同的功能，起到了同樣的效果，那么這種交易在本質上就是相同的，供應商從這種交易中得到的收入也就具有相同性質。仍以前述購買國外出版的電子報刊為例，如果消費者得到的是通過網站下載電子報刊文檔的權利，下載后可以在自己的計算機上不限時間地反復閱讀，并且可以在將來的任何時間對其進行查閱。那么這種購買的行為和購買一張真正的紙質報紙沒有任何本質上的區別。供應商因此獲得收入應該歸為銷售商品所得。如果消費者得到的只是在線閱覽的權利，而無權下載電子文檔，那么供應商的收入應該被歸入特許使用費的行列。當然，具體執行中出現的問題要比這復雜得多，如何將功能等同原則細化為具有可操作性的稅收規則，還需要不斷的嘗試與探索。

參考文獻

[1]劉劍文主編。國際稅法（稅法叢書）[M].北京：北京大學出版社，1999.

[2]陳延忠。電子商務環境下常設機構原則問題探討[A].國際經濟法論叢第5卷[C].北京：法律出版社，2002.

[3]朱炎生。跨國電子商務活動對常設機構概念的挑戰[A].國際經濟法論叢第3卷[C].北京：法律出版社，2000.

[4]樓佳蓉。電子商務環境下稅收中的法律問題分析[J].哈爾濱工業大學學報（社會科學版），2002，（3）：102-106.

[5]廖益新?？鐕娮由虅盏膰H稅收法律問題及中國的對策[J].東南學術，2000，（3）：88-92.

篇8

[關鍵詞]電子商務；國際稅收；常設機構；居民身份；收入分類

[中圖分類號]F811.6

[文獻標識碼]A

[文章編號]1002-736X(2009)08-0069-03

進入21世紀后，電子商務呈現出蓬勃發展的景象。與電子商務的飛速發展不相適應的是，國際社會至今仍未能找到對跨國電子商務交易進行征稅的有效解決辦法，至今大量電子商務交易仍處于事實上的免稅狀態之下，這也促使越來越多的各種類型的跨國公司利用電子商務避稅。

一、電子商務對傳統國際稅收規則的沖擊

(一)對傳統的常設機構概念的沖擊

當前國際上普遍通行的對跨國交易的征稅規則是：跨國企業的居民身份所在國對其收入行使居民稅收管轄權，征收所得稅；而跨國交易發生地所在國對交易的所得行使收入來源地稅收管轄權，征收增值稅或營業稅。

電子商務的興起使得現有國際稅收協定中的“常設機構”定義不再適用。常設機構難以確定的現狀，不僅損害了收入來源國的稅收管轄權，還引起了居民國和收入來源國在稅收管轄權上的爭議?！俺ＴO機構”是現行的國際稅收規則中最重要的核心概念之一。常設機構原則是國際稅收協定中用以協調居住國和收入來源國稅收管轄權的通用規則。國家的收入來源地稅收管轄權通過對非居民企業在本國的常設機構的經營利潤征稅得以實現。

當前國際稅收協定中對常設機構的定義，通常都來源于經濟合作與發展組織1977年頒布的《關于避免雙重征稅的協定范本》(以下簡稱經合范本)和聯合國1979年頒布的《關于發達國家與發展中國家間雙重征稅的協定范本》(以下簡稱聯合國范本)。經合范本第五條規定，“常設機構”是“一個企業進行其全部或部分營業的固定營業場所”，具體包括管理場所、分支機構、辦事處、工廠、車間、開采自然資源的場所以及持續時間達到一定長度的建筑工地，但不包括專為企業進行“準備性質和輔質活動”而設的固定營業場所。另外，若一個不具有獨立地位的人在一方締約國中代表另一方的企業活動，擁有以企業的名義簽訂合同的權力并經常行使之，則此人也可構成該企業在該國中的常設機構。聯合國范本的規定與經合范本相似，但更多地考慮了發展中國家的利益，在某些方面適當擴大了對“常設機構”的認定范圍。例如，在對由人構成的常設機構的認定中，聯合國范本增加了一條認定標準，認為即使沒有簽訂合同的授權，但只要人“經常以首先提及的締約國保有貨物或商品庫存，并代表該企業從庫存中經常交付貨物或商品”，也構成常設機構。總的來說，兩個范本對常設機構的定義具有相同的特征，即滿足以下兩個條件：一是企業必須在收入來源國擁有固定的、在時空上具有一定持續性的場所；二是該場所用于開展實質性的經營活動(劉劍文，1999)。截至2003年年底，中國已經與包括世界上所有發達國家在內的81個國家簽署了對所得和財產避免雙重征稅和偷漏稅的協定。這些協議都是參照以上兩個范本起草的，所以其中對常設機構的定義也都滿足上述特征。

按照該定義，在通過電子商務進行的跨境交易中，商品或服務的提供方(以下簡稱為供應商)在收入來源國將不存在常設機構，因而也就無需向收入來源國納稅。其原因可以從以下三個方面進行分析。

第一，跨過電子商務交易通常是通過供應商設在收入來源國的某個服務器上的網站來進行的。在大多數情況下，存放供應商網頁的服務器只是用于交易信息，而不是用于在線簽署合同，符合經合范本中“準備性質”和“輔質”的例外性要求，不構成常設機構。

第二，即便該網站的功能齊全，能夠自動完成所有的交易，符合常設機構定義中“從事營業活動”的要求，但是網站是由電子數據構成的，可以輕易的修改和轉移，并不屬于傳統意義上的物理存在。雖然服務器本身屬于物理存在，可是擁有網站的供應商只是單純地租借收入來源國的互聯網服務提供商(ISP)的服務器的硬盤空間來存放自己的網站，而并未形成對服務器的實際支配關系，因此并不形成在收入來源國的物理存在，也不構成常設機構。

第三，電信公司與ISP不受擁有網站的供應商支配，無權代表供應商簽訂合同，也無權代表供應商交付商品，因此不滿足人的定義，也不構成常設機構。

這種現狀危害了稅收中性原則，使得具有相同本質的跨國經營活動因為交易方式的不同而承擔了不同的稅收成本，形成了對電子商務的隱性稅收優惠。這種變相激勵促使跨國企業紛紛將業務轉移到互聯網上，以逃避對收入來源國本應承擔的稅收義務。這也是近年來電子商務飛速發展的原因之一。

(二)對企業的居民身份認定標準的沖擊

電子商務的興起，不僅會對收入來源國的稅收管轄權造成不利影響，也可能對居民身份國的稅收管轄權造成不利影響。因為，電子商務使得跨國公司的居民身份認定變得困難?？鐕究梢员纫酝菀赘淖兙用裆矸?，以便利用國際避稅港或者通過濫用稅收協定進行避稅。

在各國現行稅法中，對于法人居民身份的認定標準主要有以下幾種：法人注冊地標準、總機構所在地標準、管理和控制地標準、控股權標準、主要營業地標準等。中國稅法對居民的認定采用了注冊地和總機構所在地雙重標準?！吨腥A人民共和國涉外企業所得稅法實施細則》第5條規定，具備中國法人資格的企業和不具備中國法人資格但機構設在中國境內的企業，均為中國的居民納稅人。隨著電子商務的興起，遠程辦公和在線交易成為可能，物理空間上的集中不再成為公司經營管理上的必需要求。無論是出于實際經營的需要，還是處于避稅的需要，跨國公司在全球的分布都趨于分散。集團內部的各個子公司間的業務分工趨向垂直化，子公司表現得越來越像一個單獨的業務部門，而不是一個完整的公司。即便分處各國，各公司的管理人員也可以通過互聯網進行遠程的實時溝通。在這種背景下，傳統的總機構所在地標準、管理和控制地標準和主要營業地標準等依賴地理上的特征對法人居民身份進行判斷的標準就逐漸失去了其本來存在的意義。電子商務的高效性、匿名性和無紙化的特點使得公司可以輕易地選擇交易中商品所有權的轉移地和勞務活動的提供地，將交易轉移到稅率較低的收入來源國進行。或者通過調整公司結構的分布，使自己獲得本來不應擁有的居民身份，從而享 受到某些稅收協定中的稅收優惠。

(三)對傳統的收入定性分類方法的沖擊

電子商務的興起使傳統所得稅法中對企業收入的定性分類變得困難。多數國家的稅法對有形商品的銷售、無形財產的使用和勞務的提供都進行了區分，并且制定了不同的課稅規定。如在中國，對銷售利潤的征稅地是商品所有權發生轉移或銷售合同簽訂的地點，適用稅率為17％的商品增值稅；對勞務報酬的征稅地是勞務的實際提供地，適用稅率為5％的營業稅；而特許權使用費的征收同樣適用稅率為5％的營業稅，并適用預提33％所得稅的規定(廖益新，2006)。

由于現代信息通訊技術的發展，書籍、報刊、音像制品等各種有形商品，計算機軟件、專有技術等無形商品，以及各種咨詢服務都可以被數據化處理并直接通過互聯網傳送，傳統的按照交易標的性質和交易活動的形式來劃分交易所得性質的稅收規則，對在互聯網上交易的數字化產品和服務難以適用。例如，原先通過購買國外報紙而獲得信息的顧客，現在可以通過上網訂購報紙的電子版獲得相同的信息?？鐕襟w公司在這項在線交易中獲取的收入既可以被視作商品銷售所得，也可以被視作閱覽報紙電子版的特許權使用費，在某種意義上，這項收入還可以被視作對編輯和記者編排報紙所付出勞動的報酬。

由于對電子商務產生的所得難以分類，在現行的分類所得稅制下，對于此類收入應適用何種稅率和課稅方式就成為各國稅務機關面臨的問題。有關所得的支付人是否應依照稅法的規定在進行電子支付時履行源泉扣繳所得稅的法律義務，也變得難以確定。而在稅收協定的執行方面，對有關所得的定性識別差異還會引起跨國納稅人與締約國稅務機關之間在適用協定條款上的爭議。

二、對電子商務交易征稅的原則

各國政府一直在積極地探討對電子商務活動征稅的可能，希望找到一個能夠滿足以下原則要求的解決方案，在不阻礙電子商務發展的前提下，使電子商務的征稅問題得到較圓滿的解決。(1)稅收中性原則。對于在相似的條件下進行的相似的跨國商業活動，無論是通過傳統的貿易方式進行，還是通過電子商務的方式進行，所承擔的稅負水平應當相同。企業的決策應當是基于經營方面的考慮，而不是稅收方面的考慮做出的(樓佳蓉，2005)。即使政府希望通過對電子商務的稅收優惠鼓勵其發展，也應當通過稅率的調整和差異化來實現。(2)平衡原則。對電子商務征稅應當在居民稅收管轄權和收入來源地稅收管轄權之間取得平衡。既要保護電子商務出口國對本國企業的居民稅收管轄權，又要保護電子商務進口國的收入來源地稅收管轄權。只有滿足這個要求的解決方案，才能同時被各方接受，成為國際通行的準則。(3)彈性原則。新的課稅機制應當不僅能夠解決現階段電子商務的征稅問題，還應當具有適當的抽象性和彈性，以應對未來商業手段的發展和技術進步對稅收體制可能造成的新沖擊。(4)簡易原則。解決方案應當能夠使稅務機關的行政成本和納稅人的依從成本都盡可能低，盡量減少因為征稅而造成的社會運行成本。

三、我國應對沖擊的現實對策

我國的電子商務交易還不發達，在很長一段時間內，我國還將處于電子商務凈進口國的地位。因此，由于常設機構無法確定而造成的收入來源國稅收損失對我國的影響最大。從我國的現實情況出發，在盡可能滿足上述四項原則的前提下，努力維護對跨國電子商務所得的收入來源地稅收管轄權，應當成為我國在制定電子商務稅收法律及參與有關國際稅收協定談判時考慮的重點。

(一)拓寬“常設機構”概念，使之適用于電子商務交易

面對電子商務對傳統國際稅收規則中常設機構概念造成的沖擊，各國政府、國際組織、學者們先后提出了多種應對方案。大致歸納起來，可以分為激進和保守兩類。

部分學者建議對電子商務直接開征新稅種，以徹底解決對跨境電子商務交易的征稅問題。這些新稅種包括對電子信息的流量征收“比特稅”(Bit Tax)，對網上支付的交易金額征收“交易稅”(Transaction Tax)，對互聯網基礎設施征收“電訊稅”(Telecoms Tax)等。這種激進式的解決方案適應電子商務的特點，確實可以有效防止電子商務交易中的逃稅行為。但是這種方案卻造成了更大的問題。只要采用了電子商務的交易模式，不論是銷售商品，還是提供服務，或者是轉讓許可使用權，不同性質的經營活動都適用相同的稅率。而對于相同性質的經營活動，例如，電子商務船舶租用服務和實際的船舶租用實務，僅僅因為采用了電子商務的交易模式，就要承受與采用傳統交易模式不同的稅收負擔。這實際上違背了稅收中性的原則，會給網絡通訊增添不應有的負擔，為電子商務的發展設置障礙。

以美國為首的一些發達國家，正積極地提倡在電子商務的國際稅收中放棄收入來源地稅收管轄權，轉而由居民國行使全部的稅收管轄權。美國財政部在1996年公布了《全球電子商務選擇性稅收政策》報告，在強調稅收中性原則的同時，該報告提出“在傳統的所得來源概念已難以有效適用的情況下，納稅人的居民身份最可能成為確認創造所得的經濟活動的發生地國及該國對該所得有權優先征稅的方法……因此，美國的稅收政策已經認識到，由于傳統的來源規則失去其重要性，居民稅收管轄可跟進并取代它們的地位(Tax Policy Office，Ministry of Finance，U.S.A，1996)?！保@一建議已經被經合組織(OECD)下屬的稅務委員會接受。在2000年12月公布的《電子商務中常設機構定義的適用說明——關于范本第五條注釋的修改》中，居民國的稅收管轄權得到了進一步確認，而收入來源國的稅收管轄權卻被忽視(廖益新，2008)。按照該說明，只有當電子商務的供應商在收入來源國擁有受其直接專門支配的存放電子商務網頁的服務器，這種存在才構成常設機構。但這種情況的出現機率微乎其微，按照這個說法，收入來源國基本上不可能從電子商務交易中征到稅款。

這種保守的解決方法確實可以有效地解決電子商務跨國交易的征稅問題，但這是以犧牲收入來源國的稅收管轄權為代價的。作為世界上最大的電子商務出口國，美國提倡居民身份稅收管轄原則有其自身的利益考慮。但作為電子商務凈進口大國的中國，顯然不能接受這樣的方案。

常設機構規則的產生源于經濟忠誠(Economic Allegiance)原則。即任何從一個經濟體受益的人均應向該經濟體納稅。在電子商務環境下，對常設機構的新定義也應當體現這一原則。電子商務對現有常設機構定義的沖擊實際上源于網絡空間對物理空間征稅規則的根本性挑戰。傳統的征稅規則是建立在物理空間的基礎之上的，它要求并注重一定數量的物理存在，并要求這些物理存在具有時間和空間上的持續性，以構成征稅連結點。但是網絡空間的虛擬特性模糊了物理空間中的時空特征，使得征稅連結點無法構成。因此，試圖從傳統的物理存在的角度來尋找電子商務存在的標記無疑是徒勞的，應當突破傳統的“物理存在”的定義方法，從電子商務自身特征來尋找在電子商務環境下對常設機構的新的定義方法。

基于以上分析，我國在簽署對跨國電子商務交易征稅的國際協定時，應當放棄傳統的常設機構概念中對“固定營業場所”的定義方法，轉而根據非居民企業的電子商務活動是否與本國構成了實質上的、持續性的、非“準備性質”和“輔質”的經濟聯系來判斷是否應當對其在本國取得的利潤行使收入來源地稅收管轄權?？梢圆捎谩肮δ艿韧钡脑瓌t，按照電子商務供應商在我國境內設立的網站是否和傳統意義上以物理方式存在的“常設機構”具有相同或近似的功能，來判斷該網站是否構成常設機構。具體而言，如果供應商的電子商務網站具有訂立合同、完成交易的功能，并且該供應商經常使用這種功能已實現交易，而不僅僅是向公眾簡單地進行產品宣傳和市場信息的傳遞，則可認為該供應商在收入來源國構成了實質性的存在。如果這種實質性的存在滿足一定的數量上的要求和持續時間上的要求，即可認為這種存在構成了“常設機構”。雖然這種“常設機構”不存在于物理空間之中，但仍可以將其與傳統定義中的常設機構等同看待，對其行使收入來源地稅收管轄權。

(二)適當調整對企業居民納稅人身份的認定標準

我國現有的對企業居民納稅人身份的認定采用注冊地標準和機構所在地標準。在電子商務環境下，總機構所在地標準的判定作用受到削弱，有可能會影響我國的居民稅收管轄權。為解決跨國公司利用現代通訊手段分散機構以逃避居民納稅身份的問題，我國應當適當調整稅法中對于法人的居民納稅人身份認定標準。在原有的兩種標準之外，增加新的可以體現電子商務供應商的居民身份的標準。例如，可以考慮對電子商務企業適用主要營業地標準，不論跨國公司名義上的總部是否位于中國境內或是否有機構在中國境內，只要其大部分的經營活動是在中國境內發生的，就可以認為該公司具有中國的居民身份。或者對電子商務供應商使用控股權標準，只要掌握公司股權達到一定標準的自然人或者法人均為中國居民，即可認定該公司具有中國居民身份。

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關鍵詞：航運企業；稅收籌劃；國際避稅

引言

隨著經濟全球化的發展，各領域、各行業都在積極地進行創新探索，國際航運企業也不例外。對稅收籌劃的分析和研究，是國際航運企業提高其稅收籌劃能力前提，只有了解相關稅收政策、熟悉稅收籌劃的策略，才能靈活運用從而有效降低國際航運企業的實際稅負水平、提高企業的凈利潤，進而使其綜合競爭力得到有效的提升。

一、利用船舶登記制度

在國際航運企業的固定資產中，整體資產價值占比最大的類別是船舶這一承運載體。在不同的國家，船舶登記制度有不同的規定，同時在繳納稅費方面也存在著較大的差異。因此，國際航運企業在稅收籌劃實施過程中，可以以此展開更高效的稅收籌劃工作，利用船舶登記制度提高國際避稅的籌劃效果。例如，國際上現行的船舶登記制度是依照國際公約內容以及各個國家法律規定的相關內容制定的，需要將多項信息予以登記備案，包括船舶的所有人、經營人、船名、船舶技術性能數據等。需要將上述信息在船籍港進行登記，船籍港即是所在的船舶登記港，船舶登記港也就是登記機關所在的國家的相關港口。由于各國的法律法規政策各有不同，因此不同的船舶登記制度對于船舶登記的條件也做出了不同的規定，主要包括開放式、封閉式以及半開放式。部分國家采用的是開放式的船舶登記制度，對于前來登記的船舶，此類國家和地區幾乎不會設置限制類的條件，整體的條件范圍十分寬松，在這部分國家，幾乎所有的船舶都可以登記獲取該國的國籍，并將“方便旗”懸掛起來，懸掛了方便旗的船舶營運成本可大大降低。通常情況下，在征收年度稅以及注冊費時，注冊國會根據船舶噸位不同進行稅費征收，在所得稅方面采取免稅政策或是僅征收很低的稅額，因此，國際航運企業可以利用船舶登記制度的差異性，根據企業自身的特點和需要進行稅收籌劃[1]。

二、合理選擇企業的組織形式

在稅收籌劃的過程中，應當綜合考慮企業的組織形式。不同組織形式的國際航運企業適用的稅收法律法規會有很大的差異，因此不同組織形式的國際航運企業享受的稅收優惠幅度也會有很大不同。目前，企業組織的形式主要有三種，分別為獨資企業、合伙企業和公司企業。公司企業擔負著繳納企業所得稅的義務，公司企業的股東在企業分配股息和紅利過程中需要進行個人所得稅的繳納，合伙企業和獨資企業只需要負擔個人所得稅，不需要繳納企業所得稅。然而相比于公司企業，合伙企業和獨資企業在籌資成本、風險管理、交易成本和經營成本等方面都不具有優勢，所以航運企業在選擇企業組織形式的時候，需要結合自身實際情況綜合考慮做出合理選擇[2]。另外，在進行稅收籌劃時，也需要注意子公司與分公司在各國稅收政策規定上的差異。子公司在所有國的稅收優惠政策方面享受獨立的法人身份和政策待遇，核算稅款、繳納稅款均體現了一定的獨立性特征。子公司同母公司之間的交易屬于兩個獨立企業之間的往來，子公司被看作是居民納稅人，需要承擔同該國其他公司一樣的納稅義務。子公司可以選擇將利潤留存在子公司，也可以選擇將利潤上繳給母公司。此時若將子公司設立在稅收負擔較低的國家和地區，則可以享受到當地的稅收優惠政策。分公司作為總公司的一部分，不具有獨立的法人地位，在所在國被看作是非居民納稅人，只承擔有限的納稅義務，需要與總公司匯總納稅，因此難以享受所在國或地區的稅收優惠政策?？偣驹谑杖》止镜睦麧櫪U納時，不需要預提稅繳納，總公司的利潤可以通過與分公司虧損沖抵，以降低公司總體稅收負擔。由此可見，國際航運企業應該結合自身的實際情況，對其組織形式進行合理的選擇、調整和轉換，進而最大限度地實施稅收籌劃，更大程度地享受相關優惠政策[3]。

三、利用國際稅收協定

國際稅收協定是指國家之間為解決稅收利益分配問題而達成一致、共同簽署的書面協議。在所得稅和關稅中，存在國際協定或國際條約的約束力。為了避免發生偷稅漏稅、雙重征稅的情況，所得稅領域的國際條約又被稱為國際稅收協定，發揮著一定的作用。所得稅領域中的大部分協定都是雙邊的，即雙邊稅收協定。雙邊稅收協定通常會從營業利潤、股息、利息、特許權使用費和財產收益等方面明確各國的征稅權及企業可享受的優稅收惠待遇[4]。隨著經濟全球化的發展，國際航運企業在稅收籌劃的實施中可以通過在海外設立子公司的方式以利用國際稅收協定來達到避稅的目的。例如，某國際航運公司需開通其境內某港口到另一國家港口的航線，但是根據稅收協定，該國對航運收入將征收較高的稅金。此時，航運公司可以通過查詢國際稅收政策、咨詢稅務機構等方式，制訂符合自身利益的稅收籌劃方式。其中，可以選擇在與該國存在稅收協定的第三國或地區設立海外子公司，其來源于該新開通航線中的航運收入可以按照規定享受稅收減免政策，從而達到降低稅負的目的。此外，國際航運企業還可以通過改變注冊地的方式來降低稅負。由于航運公司的注冊地、經營地和管理機構可以不在同一國家和地區，因此其可以選擇在將注冊地設立在第三國。由于企業變更注冊登記地的行為是不受一國的稅務當局干涉和控制的，因此如果一個航運公司的設立和注冊是在某稅負較高的國家，可以通過采取注銷在該國的企業注冊到稅負較低的國家注冊成立企業的方式，成為稅負較低國家的居民納稅人，承受較低的稅收負擔，從而實現稅收籌劃[5]。

四、合理安排企業資本結構

企業資本結構也是國際航運企業稅務籌劃中需要注意的要點。與發達國家相比，我國企業自身的發展水平有限，因此不合理的資本結構現象較為常見。為了增加企業價值，國際航運企業可以適當調整企業債務資本與權益資本之間的比例。在進行跨國的經營和管理活動中，國際航運企業需要對相關國家稅收法律法規的規定進行深入的了解，熟知相關的法律法規內容，以此對籌劃目標展開分析。除此之外，國際航運企業還應保持對相關國家法律法規的內容及其變化密切關注，結合相關國家稅收法律法規內容的變化以及時制定相應的解決方案。資本弱化是指納稅人為了降低納稅負擔，在籌資時通過貸款方式代替募股方式，各個國家在股息利息方面體現出了不同的稅收政策。當企業籌資時，就可以通過在貸款和發行股票兩者中間進行選擇，以實現稅收籌劃、達到減輕稅收負擔的目的[5]。例如處于企業所得稅稅負較重國家的企業，可以通過加大貸款籌資的規模，擴大債務資本與權益資本之間的比例達到資本弱化的目的。幾乎世界各國對于借款利息的規定都是可以將其列支在成本費用之中，并允許借款利息在計算繳納企業所得稅前予以扣除。這樣一來，當企業位于企業所得稅稅收負擔較重的國家時，可以通過資本弱化和加大債務資本的方式，利用利息費用在企業所得稅前可以予以扣除的政策規定，降低企業所得稅的實際稅負[6]。將資本弱化運用到航運企業的國際稅收籌劃中，能夠達到良好的避稅效果，但一些國家在稅法中制定了防范資本弱化的條款，對企業取得的債務資本和權益資本的比例作出規定，對超過一定比例的貸款利息支出不允許在所得稅前扣除。例如，我國企業所得稅政策文件中明確規定，企業實際支付給關聯方的利息支出不超過規定比例的部分準予在當期稅前扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。根據我國稅收政策規定，對于航運企業來說，債資比超過2：1的利息不得在當年和以后年度扣除。因此，國際航運企業可以通過運用恰當的債資比例，結合對企業稅收風險的綜合考量，最終選定可行性最強的稅收籌劃方案[7]。

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[關鍵詞]互聯網時代；國際避稅；反避稅

[DOI]1013939/jcnkizgsc201637134

1引言

跨國公司發展的主要特征之一是公司運作涉及的國家及地區越來越多，牽扯到的國際問題也越來越需要引起足夠的重視。因為不同的國家和地區的法規政策各有不同，國家之間的制度協商也并不像人與人之間的協商那么容易。就拿征稅問題來說，各個國家經濟發展的程度不同，所代表的經濟立場也不一樣，每個國家都有自己獨特的稅法規定和政策。在經濟全球化發展大趨勢的背景下，越來越多的國家的稅率和實際稅負呈現出了上升的趨勢，而跨國公司這種以利益最大化為宗旨的經濟載體，卻在國際領域表現出了越來越多的逃稅、避稅現象。進入21世紀以后，跨國公司內部越來越多的流程是需要通過互聯網來進行。當下流行的說法是我們進入了發展的“互聯網時代”，電子交易這種以網絡為基礎的新興交易形式越來越多。對電子交易的稅收立法和實踐方面不健全，是包括發達國家和發展中國家在內的國際現實問題?？鐕{稅人新的避稅方法層出不窮，對治理和打擊稅收違法行為產生阻礙。國際避稅行為會引起跨國資本的流動異常，對相關國的稅收利益產生侵害，因此需要積極采取措施給予防范和解決。

2互聯網時代的國際避稅新特征

21國際避稅的主要方式

國際避稅指納稅人利用稅法中的漏洞和不確切之處，在跨國境、稅境的資本財產流動中，避免納稅，以達到減少稅負的違法行為。國際避稅的手法五花八門，形式多種多樣，最常用的做法是把國際避稅分為課稅主體避稅和課稅客體避稅兩個方面。國際避稅的主要方式方法有以下四個方面。

第一，濫用稅收協定避稅。由于各個國家的稅收制度各有不同，特別是國際稅收協定網絡至今尚未在全球普及，雙邊稅收協定之間還存在著差別，有些締約國的非居民，因屬于無資格享受協定待遇的第三國居民，為了盡量地減輕稅收負擔，采取各種巧妙手段謀取稅收協定所提供的優惠。

第二，利用轉讓定價避稅?；诠餐娴男枰鐕P聯企業內部人為制定內部交易價格或費用標準（不同于市場價格）。以達到轉讓貨物、勞務、資產或信貸等活動時，增加利益的目的。轉讓定價是跨國公司采用的最常見的國際避稅方法。

第三，利用國際避稅地避稅。國際避稅地往往是跨國公司從事經濟活動、避稅活動的重要場所?？鐕顿Y者通過在國際避稅地虛假轉移商品、勞務、貸款等，加大國境內常設機構的費用分配，以達到轉移企業所得，逃避稅收的目的。

第四，利用資本弱化避稅。資本弱化主要指跨國企業對其國外子公司的融資不使用股權投資，而以提供貸款為主要方式的行為，包括安排子公司借貸外部資金，由母公司擔保的融資行為。這就把本應以股份形式的投資轉為貸款，減少了投資股息，達到避免承擔國際稅負的目的。同時，子公司的負債-股本比例高于正常公司，增加了子公司的財務費用支出，減少了應納稅所得額，逃避了企業所得稅。

22互聯網時代國際避稅的新特征

互聯網時代下，信息的傳遞、企業之間的往來交易等越來越離不開互聯網的技術支持。以電子網絡技術為依托的電子商務模式逐漸普遍，但是網絡在線交易的特殊性會影響實物的課稅流程。由此，互聯網交易時代的國際避稅呈現出許多新特征。

第一，可操作性加強?；ヂ摼W時代下電子商務的發展、金融工具的創新等加大了國家稅制間的差異，加劇了國際稅收競爭的矛盾，為避稅者提供了更大的稅制漏洞。互聯網交易弱化了經營活動、經營地點的關聯性，造成判定所得性質方面的爭議，互聯網貿易和非貿易之間稅負差異加大，網絡的隱蔽性、快速傳遞性、侵蝕性等嚴重阻礙了稅務機構獲取準確的信息。

第二，避稅行為更加隱蔽。經濟全球化背景下，跨國公司的數量猛增，市場競爭也較以前更為激烈和殘酷，在利潤最大化的驅使下，納稅人往往會想盡方法降低自己的成本，增加稅后利潤?；ヂ摼W時代的信息交易是一片新興的領域，目前世界上各國對網絡稅法和協定的制定并沒有那么完善和健全，納稅人會利用一切合法的甚至是不合法的手段逃稅、避稅，增加企業利潤。由于網絡的虛擬特性，這些避稅方式方法更加隱蔽，加大了查找的難度。跨國納稅人對信息不對稱的利用更加容易。如果居住國政府不了解他國價格信息，避稅者將會通過各種轉移利潤的手段進行避稅。

第三，避稅手段更加復雜化、專業化。當前利用電子商務避稅、利用金融衍生工具避稅等新興避稅方法不斷涌現，新興避稅方法結合傳統方法（如轉讓定價、資本弱化、不合理保留利潤、稅境差異、濫用稅收協定避稅等），令國際避稅更加復雜，防范困難加大。國際避稅正逐步向專業化方向發展，其不僅僅由單個企業或個人完成，而且會借助專業人員的知識和智慧，現在已存在“稅收經營管理”這一專業，跨國公司借助企業內部的稅收經營管理人員與稅務律師、會計師等密切配合，不斷深入研究各國的稅法、稅規差異和漏洞，推出新的避稅、逃稅方案。

3國際避稅防范的主要對策及建議

31加強完善征稅管理機制

一個完善的稅收管理機制不僅僅要有完善的稅法做支撐，而且要由素質較高、經驗豐富的稅務人員有效地組織實施，國際間的運作協調有序，稅務征收的手段要更具現代化特征。針對互聯網時代的避稅新特點，監察避稅手段，并積極采取應對措施，加強稅務人員的避稅偵查技能，升級征稅管理體制。加強海關與互聯網監管機構的合作和檢測力度，尤其是互聯網離線交易中的實物檢查。

32稅收立法的查漏補缺

法律代表的是一個國家的象征，法律的威嚴性不僅能在本質上懲罰那些逃、避稅行為，而且有效防止逃、避稅行為發生的頻率，維護國家應有的利益。對于電子互聯網交易的避稅行為來說，加強與之相關的國際避稅的國際立法是迫在眉睫的事情，因為當前在國際上有關這方面的法律和國際條約非常欠缺。

33制定網絡交易轉讓定價稅收政策

轉讓定價稅制作為各國政府監控跨國公司轉讓定價策略的措施，可以消除資源不正常的現象，維護市場對資源的優化配置，體現了稅收中性和稅負公平，有利于提高經濟效率。但也可能會導致一部分外商撤資，縮小國際直接投資規模，并且加大了稅收征管成本。

34充分利用稅收情報交換

交換稅收情報對國際反避稅有重要作用，當前主要的稅收情報交換范圍限于直接稅，近來有逐步向間接稅擴張的趨勢。加強稅收情報的交換，增加稅收情報的交換數量，有助于發現避稅行為，填補避稅漏洞。通過建立國際稅收情報制度，各國稅務機關能夠了解一國納稅人在對方國家境內的營業活動和財產價值情況，這對于避免跨國納稅人的稅務管理失控具有十分重要的意義。

參考文獻：

[1]苑新麗國際稅收[M].大連：東北財經大學出版社，2000：133-261