財務舞弊定義范文
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篇1
醫院資產按其流動性分為固定資產和流動資產。固定資產是醫院賴以生存和發展的重要資源，在醫院資產總額中占絕對比重，是醫院開展醫療、教學、科研等各項工作的物質基礎，也是反映醫院綜合經濟實力、物質技術力量和醫療水平高低的重要指標之一。因此，加強醫院固定資產的管理與核算,對于促進醫院固定資產管理規范化，保障醫院醫療、科研、教學業務活動的順利進行，提高醫院經濟效益和社會效益，保證醫院財務信息的真實性，使醫院國有資產更好地服務社會具有重要意義。本文對新舊醫院財務、會計制度下固定資產管理與核算進行了對比分析。
一、新舊醫院財務制度下固定資產管理的對比
（一）固定資產的概念、分類及計價的對比
1、固定資產的概念
新制度下，醫院固定資產是指單位價值在1000元及以上（其中：專業設備單位價值在1500元及以上），使用期限在一年以上（不含一年），并在使用過程中基本保持原有物質形態的資產。單位價值雖未達到規定標準，但耐用時間在一年以上（不含一年）的大批同類物資，應作為固定資產管理。
舊制度下，固定資產，是指一般設備單位價值在500元以上，專業設備單位價值在800元以上，使用年限在一年以上，并在使用過程中基本保持原有物質形態的資產。醫院為開展醫療服務活動購置和建設上述各種房屋設備、儀器的投資，形成固定基金，而固定基金的實物形態則是固定資產。
由于新制度下固定資產價值標準提高，舊制度中作為固定資產核算的實物資產，將有一部分要按照新制度轉為低值易耗品。
2、固定資產的分類
新制度下，醫院固定資產分為四類：房屋及建筑物、專業設備、一般設備和其他固定資產。醫院的圖書參照固定資產進行管理，不計提折舊。
舊制度下，醫院的固定資產按照其自然屬性，結合經濟用途和使用情況，共分五大類：房屋及建筑物、專業設備、一般設備、圖書和其他固定資產。
3、固定資產的計價
舊制度下，醫院固定資產的計價采用以下兩種標準：（1）原始價值（又稱歷史成本、固定資產原值）；（2）重置完全價值（又稱現時成本重置價值）。而新制度下，固定資產按實際成本計量，從而使醫院的收入與費用配比更合理，醫院經營成果的核算更真實。
（二）固定資產管理的對比
舊制度下，醫院固定資產按其賬面價值的一定比率計算提取修購基金，用于固定資產的更新和大型修繕。具體比率由醫院根據固定資產原值和使用年限核定，且一經確定，除有特殊情況外不得隨意變動。
新制度下，醫院原則上應根據固定資產性質，在預計使用年限內，采用平均年限法或工作量法計提折舊。醫院計提固定資產折舊不考慮預計凈殘值。這樣，“累計折舊”科目和“固定資產”科目相抵后就是醫院固定資產的凈值，從而真實地反映了醫院的財務狀況。
（三）固定資產處置的對比
舊制度下，醫院固定資產的清理報廢和轉讓，一般經單位負責人批準后核銷，其變價凈收入轉入修購基金。其弊端是醫院固定資產處置隨意，報廢固定資產清理不及時，造成賬實嚴重不符。
新制度下，醫院出售、報廢、毀損的固定資產，以固定資產對外投資，或無償調出、對外捐贈固定資產時，應按照國有資產管理規定處理。從而保證了醫院國有資產的保值增值。
二、新舊醫院會計制度下固定資產核算的對比
（一）新舊制度銜接有關固定資產的核算
新制度設置了“固定資產”科目，核算醫院固定資產的原價。由于固定資產價值標準的提高，原作為固定資產核算的實物資產，將有一部分要按照新制度要求轉為低值易耗品。在新舊會計制度銜接過程，應根據新的固定資產目錄，結合固定資產清理狀態，對原賬“固定資產”科目分別做以下會計核算：
1、達不到新制度下固定資產確認標準的，應借記新賬“庫存物資”科目，貸記原賬“固定資產”科目，同時，借記原賬“固定基金”科目，貸記新賬“事業基金”科目； 對已領用出庫的，還應同時借記新賬“事業基金”科目，貸記新賬“庫存物資”科目。
2、符合新制度下固定資產確認標準，因出售、報廢、毀損等原因已轉入清理但尚未從原賬核銷的，應借記新賬“固定資產清理”科目，貸記原賬“固定資產”科目，同時借記原賬“固定基金”科目，貸記新賬“固定資產清理”科目。
3、符合新制度下固定資產確認標準且未轉入清理的，應將相應余額直接轉入新賬中“固定資產”科目。
（二）新舊制度下固定資產核算的對比
新醫院會計制度取消了“修購基金”、“固定基金”科目，增加了“累計折舊”、“固定資產清理”、“待沖基金”科目。為了核算、反映和監督固定資產的增減變動和結存情況，設置了“固定資產”科目，核算醫院固定資產的原價。同時，醫院應對除圖書外的固定資產計提折舊，在固定資產的預計使用年限內系統地分攤固定資產的成本?，F就新舊制度下固定資產的核算對比如下：
1、固定資產取得的核算
舊制度下，醫院購入固定資產，應根據資金的不同來源，分別借記“醫療支出”、“藥品支出”、“專用基金——修購基金”等科目，貸記“銀行存款”科目；同時，借記“固定資產”科目，貸記“固定基金”科目。固定基金一般應與醫院固定資產賬面原值相等。
由于舊制度沒有明確規定列支方法，在實際操作中，有的醫院發生大量的資本性支出，從修購基金和事業基金中列支，有的醫院從醫療支出或藥品支出中直接列支，即直接列入當期成本。提取修購基金時，借記“醫療支出”、“藥品支出”等科目，貸記“專用基金——修購基金”科目。這種核算方法，必然造成支出的加大，是成本的一種虛增。這樣，醫院當期甚至當年的收支結余會受到很大的影響，從而影響醫院財務信息的真實性。同時，固定資產計提修購基金，醫院資產負債表上固定資產項目只反映原值，不能反映固定資產使用過程中提取的修購基金，由此形成的固定資產總額、資產總額、凈資產總額和資產負債率等財務指標失真。
新制度下，為了將醫院使用財政補助、科教項目收入和自有資金形成的固定資產區別開來核算，新設置了“待沖基金”科目。醫院使用自有資金購入固定資產時，借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目；使用財政補助、科教項目資金購入固定資產時，借記“固定資產”科目，貸記“待沖基金”科目；同時，借記“財政項目補助支出”、“科教項目支出”科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。按月提取固定資產折舊時，按照財政補助、科教項目資金形成的金額部分，借記“待沖基金”科目，貸記“累計折舊”科目；按照自有資金形成的金額部分，借記“醫療業務成本”（醫療及其輔助活動用固定資產）、“管理費用”（行政及后勤管理部門用固定資產）、“其他支出”（經營出租用固定資產）等科目，貸記“累計折舊”科目。
2、固定資產處置的核算
醫院固定資產處置，主要包括出售、報廢、毀損、對外投資、調出和捐贈等。醫院發生上述業務，應分別不同情況，進行核算。下面僅對新舊醫院會計制度下
固定資產出售、報廢、毀損的核算進行對比。
篇2
關鍵詞：財務舞弊；會計信息；收入；費用
一、財務舞弊的定義
財務舞弊的定義有很多種，在不同的背景下對財務舞弊的理解也不同，因此對于財務舞弊這一概念的表述也有很多種。
全美反舞弊委員會對于財務舞弊的定義則是描述性的：舞弊是一種故意的或輕率的行為，無論是虛報還是漏列，其結果是導致重大的誤導性財務報告。
Elliott and Jacobson在1986年提出的定義：通過重大誤導的財務報告并可能損害投資者和貸款人的一種故意的管理舞弊。
Howard在1999年提出的定義：財務舞弊是系統性的操縱。
葉雪芳2001年指出：管理層舞弊和欺詐是公司或企業高級管理人員故意錯報、漏報財務報告的行為，即披露了欺詐性的財務報告。
羅同鏈2005年指出：財務舞弊是管理當局處于某種目的和動機，采用相應的手段，導致包括虛報、漏報或不恰當表述的財務報告。
二、財務舞弊的識別
1.通過財務指標識別
（1）獲利水平明顯高于同行業的平均水平。市場是無形的手，市場會自動調節資源的配置。如果一個行業的利潤很高，那么會有更多的新進入者進入這個行業，重新瓜分市場參與競爭，最終使行業趨于成熟。對于一些擁有核心競爭力的企業，雖然在短期內可以實現高水平的盈利，是隨著行業的進一步發展，盈利水平也會區域同行業的平均水平，因此，如果一個企業的盈利水平長期的高于同行業的平均水平，那么這個企業很可能存在舞弊行為。通過觀察企業的獲利能力并將其與同行業的企業相比較，是識別財務舞弊的重要方法。
（2）收入的增加與費用的增加不成比例。企業銷售商品涉及許多的業務活動，而這些業務活動的開展都會產生一定費用。企業取得的銷售收入越多，產生的相關費用就會越多，所以，在企業的實際生產經營中，收入與費用是存在一定的對應關系的，如果一家企業的經營業績不斷的增長而相應的費用沒有隨之增長或者經營業績保持良好但是費用卻大幅度的下降，這就表明企業可能采取了某些特殊的手法粉飾了財務報表。
（3）通過觀察現金流量識別財務舞弊。對于一個健康經營的企業，其現金流量與凈收益的相互變化是穩定的，通常情況下，經營現金流量要大于凈收益，如果一個公司的經營現金流量前期大于凈收益而后期的增長大幅度落后與凈收益的增長，甚至出現了大大小于凈收益的情形，則表明該公司很可能存在舞弊跡象。這種極端的變化很可能是企業采用關聯交易、非貨幣換以及債務重組等手段從而增加了利潤。
2.通過經營情況識別
（1）仔細閱讀財務報表附注中的信息。如果企業在報告期內簽訂的重大合同屬于關聯方交易則很可能是企業的持續經營能力出現了危機，管理層希望通過關聯方交易來掩蓋現狀使信息使用者產生誤解。同時財務報表附注中會披露出公司的或有事項以及資產負債表日后事項，這些事項很可能對企業的未來持續經營能力產生致命性的影響。例如一家企業的董事高管人員在某一時間段悄悄的出售其持有的本公司的股票，則可能表明該企業的經營情況正在發生劇烈的變化，管理層是最能夠了解企業經營信息的，拋售本公司的股票證明他們對本公司的發展沒有信心，世界通信在宣布破產前，其高管人員就大量的出售了他們手中持有的世界通信的股票，這表明他們已然知曉世界通信即將死亡的信息。
（2）警惕公司的迅速擴張。企業追求增長，而增長有很多定義。例如，利潤和市場份額的增長。每一種增長都有著不同的戰略發展方法，主要有內部發展和并購戰略。
內部發展也可以稱為內生增長，是指企業利用自身的規模和利潤等內部資源來實現擴張。當企業在具有良好的發展前景的市場中經營時，可以通過利用現有產品和市場實現內部發展。
與內部發展相對應的就是并購，并購是指兩家或兩家以上的企業合并，結果是一家企業繼續存在或組成一家全新的企業。但是，迅速并購的背后往往有許多不可告人的秘密，企業利用收購的機會把虧損隱瞞到殘余時期。
三、財務舞弊行為的防范和治理
1.完善公司內部管理機制
（1）職責劃分避免不相容身份重疊。如果一項交易或事項的多種活動被一人承擔，那么出現舞弊的現象就會很大。因此，公司應對這種可能出現的狀況進行預測并防止這種行為的發生。公司應當將交易活動的責任分配給不同的兩個或者兩個以上人員身上以避免身份的重疊。例如，董事會主席與首席執行官的職責要分離。負責現金出納和記錄交易的會計人員，企業應當有不同的分工。進行材料采購時，詢價的職責不能與確定供應商的職責重合等等。大多數的交易可分為三類獨立的職責：發起交易、處理被交易的資產以及記錄交易。企業可以通過這樣的分工來降低舞弊的風險。
（2）避免股東或高管人員。財務舞弊形成的一個很重要的原因是因為管理層能夠有機會凌駕于內部控制之上，即股東及高管人員有機會。為了避免這種現象，應該對控股股東的表決權適當限制，這種限制可以有效防止控股股東濫用合法權利并保護其合法利益。另一方面，企業還應當完善監事會制度，對監事的任職資格、任命程序、人員構成等作出明確的規定，防止經理或者董事會直接委任監事行為的發生，使其能夠更好的發揮監督的職能。
（3）加強審計委員會的監察力度。審計委員會是董事會下轄的委員會，全部由獨立董事、非執行董事組成的。審計委員會的作用是監測，評估和審查企業各個部門和系統。就財務方面內部控制而言，審計委員會應當復核企業的內部財務控制。審計委員會能否履行自己的職責直接影響財務舞弊行為的防范和治理效果。
2.完善公司外部治理機制
（1）會計準則，增強信息的透明度。若想要治理會計信息失真的現象，首先要從源頭著手，即關注那些能夠影響會計信息生成、影響會計信息質量的標準。為了提高會計信息的質量需要通過改善會計信息生成的標準和技術層面的完善。
目前，會計信息失真的高病發率，使得大部分上市公司都不同程度的存在不規則的盈余管理和非法盈利操縱。尤其是我國，資本市場只是處于初級階段，會計師和審計師等相關從業人員的整體素質不高，這就更加需要完善相關的會計準則和制度規范，加強會計信息的真實可靠性。制定和完善會計準則應當考慮以下幾個方面：為了保證和提高會計信息的可靠性就必須立足于制定準則的目的；必須考慮具體的制度背景，如資本市場的信息披露制度、從業人員的職業道德和執業水平等因素；必須結合具體的經濟環境。不同的經濟環境會產生不同的交易和事項，從而對會計準則提出不同的要求。
（2）公司治理的法律法規。法律法規的不完善常常會給舞弊者創造很多渠道，讓財務舞弊者暢通無阻。因此，制定嚴密的公司管理方面的法律法規很重要。第一，要加強會計法律法規的建設。盡管近些年我國法制建設的步伐在逐漸加快，會計法規也不斷修改，但在懲治方面的條款條例不夠嚴格。第二，要把公司法和證券法修改的更加完善。
（3）外部監管機構的監管職能。對上市公司監管力度的加強主要表現在兩個方面：①加強證券監督委員會的監督作用。作為監督者和利益保護者，證券監督委員會應在治理財務舞弊中發揮重要作用。因此，應從以下兩方面加強。一方面要嚴格執行上市公司的入門要求；另一方面對于嚴重欺詐行為的公司應給與嚴厲的懲罰。②在外部審計方面引進同業互查制度，提高審計質量。證監會也可以部署統一的會計公司，實施跨地區互換，定期輪換制度，以防止被審計單位和注冊會計師的共同詐騙。
參考文獻：
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[3]葛家澍.會計數字游戲：美國十大財務舞弊案例剖析相關[M].中國財政部出版社.2003.
篇3
【關鍵詞】財務舞弊；概念；主要原因；防范措施
在我國的審計準則中，將財務舞弊定義為：使用欺騙手段獲取不正當或非法利益的故意行為。一般來說，企業財務舞弊主要存在方式是侵占資產與對財務信息的虛假報告。這種經濟行為是受現代社會所譴責的，由于給利益關聯人提供虛假的會計信息，因此不僅影響到企業的可持續發展以及利益相關方的合法保障，給投資者帶來巨大的經濟損失，動搖投資者的信心，而且還會影響到會計行業的規范健康發展。
一、關于財務舞弊概念的論述
1997年美國注冊會計師協會對財務報告舞弊逇概念進行總結，并對其進行了詳細的解釋。財務報告舞弊主要指的是企業或者是公司故意做出的遺漏或者是錯誤的重大財務問題。通常財務報告舞弊涉及到以下幾種行為：首先，篡改財務報表，人為制造虛假財務編制報表及其他財務依據性文件。其次，故意不向相關部門上報公司產生的交易或者是重要相關信息。最后，故意對交易相關的金額數量以及金額的分類使用錯誤的財務會計原則。我國注冊會計師協會在借鑒了國際財務報告舞弊概念及國外企業和學者對財務報告舞弊定義的基礎上將其定義為“財務報告舞弊是企業或公司在財務報表上所做出的虛假反應故意行為?！?/p>
總的來說，財務報告舞弊核心的概念就是財務報告者故意采用一些手段對財務報告進行一定程度的歪曲、捏造或者是修改，以誤導、蒙蔽財務報告使用者，并企圖財務報告使用者做出錯誤的行為，從而對財務報告者產生有利的決策或者是判斷。而我國也將企業財務舞弊行為具體概括為以下幾個方面：企業財務舞弊行為主要表現為：1.故意偽造或提供虛假的財務會計報告；2.變造粉飾相關財務會計報告的依據文件；3.利用關聯方交易虛增、交易事項和利潤；4.隱瞞應該被披露的重大事項；5.惡意使用不當的會計政策以及會計估計。這些方式都會導致企業財務會計信息的失真，使社會信用根基遭到損害，從而導致市場經濟體制下的優化配置作用難以得到充分發揮，擾亂正常的市場經濟秩序，阻礙市場經濟健康發展，進而對社會經濟的發展帶來很大的障礙。
二、企業財務舞弊行為的主要原因分析
（一）最大利益化的驅使
企業的經營目標就是要追求經濟利益最大化，因此，企業財務舞弊的主要原因在于其背后的巨大利益的驅使。部分企業給債權人、政府等利益相關方提供虛假的財務會計報告，就是為了追求更大的經濟利益，有的企業為了獲得更多的銀行貸款，向銀行提交假賬以及篡改后的財務會計報告。表現最明顯的是股票市場，部分企業隨意改動財務會計信息，營造一些誘使股票價格上漲的信息氛圍，以此來獲取股票價格上漲帶來的巨大的經濟利益。
（二）企業實施財務舞弊的收益遠遠高于舞弊成本
對于我國的上市公司來說，它們主要的財務舞弊行為是虛擬增加企業的利潤，其根本性的目的在于通過將虛擬利潤公諸于資本市場，來提高企業在資本市場上的股票價值，從而達到吸引更多投資的目標。雖然說，企業實施財務舞弊，可能給企業帶來很大的風險以及費用的支出，但是這與企業從資本市場上得到的巨大收益相比，仍然是值得鋌而走險的，這也是眾多企業頂風作案的又一重大原因。
（三）會計制度與會計準則執行的伸縮性為財務舞弊提供了一定的條件
通常來說，企業在具體財務事項處理中往往會選擇使用對自己更為有利的會計準則，以此提高自己的績效或者是其它更為有利的方面。同時，企業的會計工作人員具體會計事項處理中往往也會根據自身的工作情況選擇更為適合自己的會執行標準，而會計準則的實施往往又為致使會計信息發生失真的現象，這就為會計工作人員提供了很大的操作空間，從而也使得的財務舞弊的范圍被進一步擴大。此外，會計制度以及會計準則更新發展的速度相對于財務舞弊技能的速度來說是非常緩慢的，這也在客觀上為企業財務舞弊行為的實施提供了很大的空間。
（四）企業內部控制體制的缺乏與不健
內部控制是企業管理中的重要組成部分，決定著企業的管理效能和誠信。企業缺乏全面、透明的內部控制，企業管理人員，營私舞弊，企業高層管理人員不帶頭執行，破壞原有的內部控制程序，導致企業內部控制形同虛設。監事會是企業治理機制的重要組成機構，監事會的職能主要是合理安排和監督權的有效實施，防止董事會專斷獨行，保護投資者的利益。監事會主體由少數股東或者處于被領導地位的職工代表組成，那就沒法對董事會和經理層進行監督，內部監督職能的弱化，在一定程度上反而縱容了企業財務舞弊。部分企業在內部設立的審計機構名義上有相應的職權，但是聘用非專業人員或者內部專業內審人員無所事事，那么這個機構就沒有其存在的意義，因此，內審職能的弱化也會導致財務舞弊行為的發生。
（五）外部的監督、監管力度不夠
缺乏相關的外部監督法規，我國目前推行的《公司法》、《審計法》等法律對完善企業治理和規范公司行為等方面都具有重要的作用，但是，就目前實施情況來看還有很多不足之處，相關模糊的條款可能會使企業在營運過程中鉆法律的空子。加上外部監督主體執法不嚴，在一定程度上也縱容了企業財務舞弊行為的發生。
三、企業財務舞弊的防范策略
（一）建立健全企業的財務管理制度
建立健全企業財務管理制度以及會計制度的相關標準體系，這是壓縮會計財務核算彈性空間的最直接、最有效的手段。因此，企業應當結合自身的狀況和財務管理需求，在企業會計法、公司法以及其他相關法律法規的基礎上建立健全自身的財政制度。對于企業會計信息的安全性和合法性，企業經營管理者應當站在客觀的角度上，不能認為完全性的真實、可靠、有效；要抱著嚴謹、從事實出發的態度去監督、管理財務工作人員和處理各會計事項；爭取將預防為主、防治結合的理念引申到企業財務管理中來。
（二）完善企業內部治理機制
首先，避免治理層和管理層人員的身份重疊，如果董事會和經理人員身份重疊，就會出現自己監督自己的現象，這就弱化了內部監督的職能。其次，約束大股東權益的行使。我國上市公司中普遍存在股權高度集中的現象，這種“一股獨大”的現象不僅損害了其他股東的權益，而且也不利于公司做出正確的決策。因此，必須限制股東濫用權力，保護其他股東的合法權益。再次，完善監事會制定。建立健全監事人員選任制度，防止董事會等高層直接任命的行為。同時，進一步強化監事會的職權，使其充分發揮監督的作用。最后，建立健全內部審計制度。公司內部的審計部門應該隸屬于董事會之下，具有獨立性，同時還應該具有充分的監督權。聘用專業的審計人員，做好審計工作，對公司各部門進行審計監督，從而能夠有效防范財務舞弊行為的發生。
（三）完善外部管理機制
首先，完善國內注冊會計師審計機制，改變企業雇用主管會計工作人員的模式，可以采用由注冊會計師來審計公司的會計事務，以此來強化會計師的監督管理職責。其次，強化證券監督委員會的監督職能。證券監督委員會是市場的監督管理者，也是投資者利益的保護者，保護市場的公平性和真實性。因此，必須強化證監會的職能，嚴格執行上市公司的準入資格，發現有嚴重舞弊的公司，必須按要求將其踢出。最后，完善相關的法律法規，加強會計法規建設，完善證券法。公司法等相關法律，加強執法人員的執法力度。
（四）企業應組建高水平的財務工作團隊
財務工作人員在企業財務管理工作中以及財務舞弊防范中起著主導性的作用，而決定財務工作人員工作效率和效益的則是它們的專業能力和綜合素質。所以說，組建高水平的財務工作團隊也是企業有效防范財務舞弊的又一重要舉措，具體的方法有以下幾點：首先，嚴格實施財會工作人員的招聘與任用，注重其專業能力的同時，要更加注重財會工作人員的品德修養，堅決杜絕思想道德低下的人員加入到財會工作隊伍中來。其次，建立起財會工作人員的教育與培訓機制，定期對財會人員的專業能力和工作績效進行考評與培訓，確保財會工作團隊始終保持較高的業務水平。
四、結語
企業財務舞弊現象一直是當前經濟管理中一個非常重要的問題，因此必須采取措施提高會計人員的素質，完善公司內部治理機制，加強會計的基礎工作，強化審計部門的管理，建立健全企業內部監督控制體制，共同構建社會信用的根基。但是，企業財務舞弊的防范是一項系統性、復雜化、長久性的管理工程，它需要我們國家相關工作人員、企業經營管理人員、企業員工以及社會大眾的共同努力才能更好的完成。在此，也希望更多人士參與到這項課題的探討中來，以便于為我國經濟的規范、有序發展提供更多的理論支持。
參考文獻：
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[3]趙威.淺談會計人員的職業道德[J].職業技術，2012（06）
篇4
《企業內部控制基本規范》及其配套指引已于2011年1月1日起首先在境內外同時上市的公司施行，并于2012年1月1日起擴大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行。按照規定，執行企業內部控制規范體系的企業，必須對本企業內部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告；同時聘請會計師事務所對其財務報告內部控制的有效性進行審計，出具審計報告。因此，在2011年年度報告披露期間(2012年1—4月)，我們將可以看到那些境內外同時上市的公司向境內投資者披露的內部控制自我評價報告，以及內部控制審計報告。
如何認定內部控制重大缺陷并進行披露，是我國上市公司執行《企業內部控制基本規范》面臨的一個前所未有的挑戰。內部控制重大缺陷，是指一個或多個控制缺陷的組合，可能導致企業嚴重偏離控制目標。如果認定內部控制存在重大缺陷，將直接導致上市公司得出內部控制無效的結論。因此，如何認定內部控制重大缺陷的認定并進行披露至關重要。本文從上市公司角度，研究了《薩班斯—奧克斯利法案》實施初期在美上市公司財務報告內部控制重大缺陷的認定及披露情況，希望能對我國上市公司實施《企業內部控制基本規范》及其配套指引起到借鑒作用。
二、內部控制評價相關文獻綜述
朱榮恩等(2003)從美國《薩班斯—奧克斯利法案》404條款的要求出發，對財務報告內部控制有效性評價做了相關的解讀，并在研究SEC提案和AICPA征求意見稿的基礎上，結合兩個會計師事務所提供的報告，提出了對我國財務報告內部控制有效性評價的啟發和借鑒意義。王立勇(2004)運用可靠性理論和數理統計知識構建了一個內部控制系統評價的數學分析模型，利用該模型可計算程序的可靠度和系統可靠度，判斷內部控制的效果。王煜宇等(2005)構建了五大類(內部控制環境、風險評估、內部會計控制、內部管理控制、監督控制)、35個具體指標組成的企業內部控制評價指標體系。于增彪等(2007)采用實地研究方法，詳細探討了亞新科安徽子公司如何設計和應用內控評價體系。陳漢文等(2008)分析了內部控制的有效性以及有效內部控制的內涵，認為評價企業內部控制的方法總體上可以分為詳細評價法和風險基礎法兩種，風險基礎法相對來說具有更高的成本效益和效率。張先治等(2011)基于我國企業的環境和企業內部控制基本規范配套指引的實施，結合國內外企業內部控制評價理論研究和實踐狀況，構建了我國企業內部控制評價系統，包括內部控制評價內涵、評價目的、評價模式、評價主體、評價客體、評價模型等。
以上學術界對內部控制評價的研究，采用的方法基本上是建立由多個評價指標體系構成、分別打分并設置一定權重、最后計算得出總的內部控制評價得分的方法。這和美國《薩班斯—奧克斯利法案》404條款要求進行的內部控制評估有很大的不同。按照后者的規定，要評估內部控制是否有重要缺陷、重大缺陷，如果發現一個重大缺陷，就不能認定內部控制有效。
國外關于內部控制重大缺陷的研究，主要集中于內部控制重大缺陷的分類、內部控制重大缺陷的影響因素，以及披露內部控制重大缺陷后的市場反應，等等。關于內部控制重大缺陷的分類，具有代表性的包括Doss(2004)、Ge等(2005)、Hammersley等(2008)等。關于內部控制重大缺陷的影響因素，具有代表性的為Doyle等(2007a，b)，Ashbaugh-Skaife等(2007)等。關于內部控制重大缺陷披露后的市場反應，具有代表性的包括DeFranco等(2005)、Hammersley等(2008)等。上述研究為了解內部控制重大缺陷的認定和披露提供了有用的經驗證據，對我國上市公司也有較強的借鑒意義。
三、樣本選擇與內部控制重大缺陷披露總體情況
(一)樣本選擇
本文的樣本來自美國《Compliance Week》為跟蹤《薩班斯—奧克斯利法案》302條款、404條款實施而的內部控制月度報告，這與DeFranco等(2005)、Doyle等(2007a，b)、Ge等(2005)、Ashbaugh-Skaife等(2007)的樣本來源一致?！禖ompliance Week》月度報告整理、摘錄了月度報告前一個月披露內部控制重大缺陷或重要缺陷的上市公司披露的內容。與前述其他研究文獻不同的是，本文選擇的期間為2003年11月至2005年7月，共873個樣本公司。一些公司在此期間披露的季度報告中不止一次披露了內部控制缺陷，因此在上述873個樣本出現的次數也就不止一次，我們只保留了這部分公司第一次披露的信息，因此剔除了107個樣本。在剩下的樣本中，一些公司披露的并非內部控制重大缺陷，而是重要缺陷或一般缺陷，或者所披露的重大缺陷在比較會計報表期間而非報告期間存在，本文把這部分184個樣本也予以剔除。經過上述過程，共剩下582個樣本。
(二)《薩班斯—奧克斯利法案》執行初期在美上市公司內部控制重大缺陷披露總體情況
針對選定的樣本公司，本文逐一分析了其披露的內部控制重大缺陷，并進行了分類、整理①。
本文對樣本公司披露的內部控制重大缺陷按照公司層面、賬戶或交易層面來分類，并將無法根據所提供的信息進行分類的重大缺陷單獨作為一類。如Doss(2004)所述，穆迪評級公司將內部控制重大缺陷劃分為公司層面的重大缺陷，以及賬戶或交易層面的重大缺陷。如果一個公司披露了公司層面的內部控制重大缺陷，則穆迪會召開評級會議，討論該公司現行評級是否已經反映了剛剛披露的重大缺陷，如果已有評級未反映新近披露的重大缺陷，且公司沒有積極的整改措施，則穆迪會考慮降低其評級。對于賬戶或交易層面的內部控制重大缺陷，穆迪一般不會采取降低評級的行動。這說明，相比賬戶或交易層面的重大缺陷，公司層面的重大缺陷要更嚴重一些。我國《企業內部控制審計指引》第10條也規定，注冊會計師在實施審計工作時，可以將企業層面控制和業務層面控制的測試結合進行。
公司層面內部控制重大缺陷涉及到COSO《內部控制——整合框架》中控制環境、風險評估、控制系統、信息和溝通、監督等要素的幾乎所有內容，而賬戶或交易層面內部控制重大缺陷則涉及資產負債表和利潤表的幾乎所有項目。在控制層面內部控制重大缺陷中，人力資源、財務報告流程、監督出現的頻率較高；而賬戶或交易層面，收入確認、所得稅會計、存貨、租賃等項目出現的頻率較高。
需要說明的是，內部控制重大缺陷數量與其他研究的統計結果存在差異。例如，Ha mmersley等(2008)以《Compliance Week》2003年11月到2005年1月披露內部控制缺陷的613家樣本公司為基礎，經過調整后共358家公司，這些公司披露的內部控制缺陷共815個。如果研究同一期間樣本，本文統計的內部控制重大缺陷共340家公司、內部控制缺陷數量879個。本文認為，產生差異的主要原因，如下文所論述的那樣，是本文將樣本公司披露的內部控制重大缺陷中提及的、產生內部控制重大缺陷的公司層面內部控制缺陷，以及相互聯系的內部控制缺陷，均視為重大缺陷。這些差異不影響本文的研究結論。
四、在美上市公司內部控制重大缺陷認定及披露分析
內部控制重大缺陷認定是內部控制評估的核心，也是難點所在。許多重大缺陷是根據內部控制審計準則指出的、表明公司內部控制可能存在重大缺陷的重要跡象來認定的；其他的則通過重大缺陷的定義來認定。
(一)根據表明公司內部控制可能存在重大缺陷的重要跡象來認定、披露
美國公眾公司會計監督委員會(PCAOB)《第2號審計準則——與財務報表審計相結合的財務報告內部控制審計》第140段，以及取而代之的《第5號審計準則——與財務報表審計相結合的財務報告內部控制審計》第69段都提到了如下四種跡象：為反映對一個重大錯報的更正而重述以前的財務報表，未審財務報表中的重大錯報由審計師而非公司發現，發現與高級管理層有關的舞弊，審計委員會對公司的對外財務報告和財務報告內部控制的監督無效。上述前兩種跡象，在認定內部控制是否存在重大缺陷時非常重要。只要存在這兩種跡象，通常即可認定公司存在內部控制重大缺陷。其他兩種跡象則較難用來直接認定。
1.為反映對一個重大錯報的更正而重述以前的財務報表
之所以重述以前的財務報表，是因為前期財務報表中存在重大錯報，而內部控制并未發現并及時更正。因此，會計報表重述成為判斷財務報告內部控制存在重大缺陷的重要跡象之一。需要明確的是，財務報表重述本身不應構成一個內部控制重大缺陷，導致發生會計報表重述的事項才是內部控制重大缺陷。故本文的分類中并無該項。有86家樣本公司發生了財務報表重述。一些公司披露了導致發生報表重述的事項。一些公司則并未說明導致發生報表重述的事項，只是籠統地進行說明。
由于財務報表使用者可以觀察到公司是否發生了財務報表重述，因此，公司在內部控制評估中需要認真評估導致財務報表重述的、應被認定為重大缺陷的內部控制并予以披露。
2.未審財務報表中的重大錯報由審計師而非公司發現
如果審計師在審計中發現當期財務報表中存在重大錯報，而公司財務報告內部控制沒有發現該項錯報，則說明公司財務報告內部控制存在重大缺陷。
在《薩班斯—奧克斯利法案》實施前、上市公司無須披露財務報告內部控制評價報告時，如果財務報表中存在重大錯報，無論是由審計師還是公司發現的，只要公司能在最終披露的財務報表中進行了調整，就不會影響審計師對財務報表的審計意見。而在《薩班斯—奧克斯利法案》實施后、上市公司須同時披露財務報表審計意見及內部控制評價和審計意見時，如果未審財務報表中的重大錯報由審計師而非公司發現，雖然公司的財務報表在按照審計師的建議調整后可能被出具無保留意見，但公司的財務報告內部控制則因無法防范重大錯報而應被認定為無效并被審計師出具否定意見。在此需要明確的是，未審財務報表中的重大錯報由審計師而非公司發現本身不構成一個內部控制重大缺陷，無法發現錯報的內部控制如關賬程序等才是內部控制重大缺陷。因此，本文的分類對該項未作考慮。
有55家樣本公司提到了審計師提出的審計調整。雖然財務報表使用者無法觀察到公司是否發生了審計調整，但由于審計調整記錄于審計師的工作底稿中，因此，那些發生了審計調整的公司應該評估與審計調整事項相聯系的內部控制是否存在重大缺陷并予以說明。
3.發現與高級管理層有關的舞弊
美國《審計準則公告第99號——財務報表審計中對舞弊的考慮》將舞弊定義為，被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為，包括對財務信息作出虛假報告導致的錯報，以及侵占資產導致的錯報。由于舞弊是一種故意行為，其產生的錯報的危害可能非常大，因此，舞弊是財務報表內部控制存在重大缺陷的重要跡象。
樣本公司中，披露舞弊信息的僅有6家：有4家公司披露其存在舞弊行為，有1家公司披露其違反了《反海外賄賂法》(FCPA)，有2家公司披露其反舞弊機制不能有效運行，如舞弊舉報熱線不能有效運行。與前述兩個跡象相比，披露的公司明顯要少。一方面，這可能是舞弊一般比較隱蔽，較難識別；另一方面則可能是因為舞弊的后果非常嚴重，上市公司高層管理人員不會輕易冒險，舞弊現象確實比較少。此外，與前面兩個跡象不同的是，舞弊既是內部控制存在重大缺陷的重要跡象，本身也構成內部控制重大缺陷。
4.審計委員會對公司的對外財務報告和財務報告內部控制的監督無效
有效的監督能夠及時、有效地識別出控制失敗或控制缺陷，并報告給那些對控制負責的員工或高層管理人員，以及時實施糾正措施。如果監督無效，就難以保證內部控制有效運行。正因為如此，COSO專門了《內部控制體系監督指南》。
如果監督是有效的，就應該能夠及時識別出內部控制重大缺陷并督促整改。因此，嚴格地講，除非監督職能有效地發揮作用并及時識別出了重大缺陷且督促整改，否則，所有披露了內部控制重大缺陷的公司的監督職能都是無效的。在此意義上，樣本公司的披露并不嚴格。
財務報表的使用者無法直接觀察到公司的監督職能是否有效。對于公司及其審計師而言，監督有效與否依賴于審計委員會、內部審計部門的自我評估，以及對其他監督手段存在和運行效果的評估。由于監督是內部控制的五要素之一，因此，監督無效既是內部控制存在重大缺陷的跡象之一，同時也構成內部控制重大缺陷。
(二)根據內部控制重大缺陷定義來認定、披露
無論是否存在表明內部控制可能存在重大缺陷的跡象，公司都須按照內部控制重大缺陷的定義來認定。以下將根據《Compliance Week》月度報告摘錄的上市公司內部控制披露內容來進行分析。
1.企業層面內部控制重大缺陷的認定
賬戶或交易層面內部控制重大缺陷，在很大程度上是與之相關的 企業層面內部控制存在重大缺陷導致的。我們發現，只有部分公司在披露其賬戶或交易層面內部控制重大缺陷時，也同時披露了導致該重大缺陷的企業層面內部控制重大缺陷，許多公司則沒有披露。以下是幾種具有代表性的企業層面內部控制重大缺陷。
(1)缺乏熟悉公認會計原則的會計人員，或會計人員缺乏應有的會計專業知識，或因離職造成會計人員不足。存在該問題將導致：無法做到不相容職務相互分離；無法及時進行財務關賬；無法處理非常規、復雜交易；無法及時復核相關賬戶；無法處理所得稅等復雜會計問題，等。披露此重大缺陷的樣本公司達111家。
(2)不相容職務相互分離存在重大缺陷。不相容職務是指那些如果由一個人擔任，可能發生錯誤和舞弊行為，且可能掩蓋其錯誤和弊端行為的職務。不相容職務相互分離原則要求每項經濟業務都要經過兩個或兩個以上的部門或人員的處理，并受其監督和制約。否則，將直接導致一些賬戶或交易層面的內部控制出現重大缺陷。披露此重大缺陷的樣本公司達42家。
(3)缺乏有效的監督。監督是內部控制五要素的重要組成部分。從某種意義上講，無論是賬戶層面或交易層面的內部控制存在重大缺陷，還是企業層面的內部控制存在重大缺陷，都說明監督存在重大缺陷。也就是說，監督是無效的。披露此類重大缺陷的樣本公司達59家。
2.相互聯系的賬戶或交易層面內部控制重大缺陷及其披露
按照審計循環觀點，任何重大差錯一定涉及相互聯系的兩個或兩個以上的賬戶。控制活動通常是按照業務循環來設計的。如果一個業務循環相關的內部控制存在重大缺陷，影響到的就不只是與該循環相關的某一個賬戶，而是兩個或兩個以上的賬戶。這樣，在披露賬戶或交易層面內部控制重大缺陷時，除了披露導致該賬戶或交易重大缺陷的公司層面內部控制重大缺陷外，還應披露受該重大缺陷影響的所有賬戶或報表項目為宜。本文發現，相當數量的公司并未按此原則認定并披露，只披露了其中的一個賬戶，僅有部分公司披露了受賬戶或交易層面內部控制重大缺陷影響的所有賬戶。
3.幾個一般或重要缺陷構成重大缺陷
兩個以上的內部控制缺陷可能構成重大缺陷。從財務報表使用者的角度，我們無法判斷構成重大缺陷的幾個一般或重要缺陷的嚴重程度。而從披露的情況看，此類情形不是很多。樣本中有14家公司披露若干缺陷構成了重大缺陷。
4.在披露內部控制重大缺陷時同時披露整改行動
如果在評估時發現了重大缺陷，但及時采取了有效的整改行動，且在披露時已經產生了明顯的效果，則可以在很大程度上緩解投資者的顧慮，也不會對公司評級產生嚴重的負面影響(Doss，2004)。本文發現，大部分公司在披露內部控制重大缺陷時會同時披露其整改行動。
五、在美上市公司內部控制重大缺陷認定及披露對我國上市公司的借鑒
(一)重大缺陷的認定
我國《企業內部控制評價指引》并未規定重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認定標準，而是由企業根據這幾種缺陷的定義自行確定②，這無疑增加了企業認定內部控制重大缺陷的難度，可能導致一些重大缺陷無法被認定并披露。參照在美上市公司內部控制重大缺陷的認定，我們認為，我國上市公司可以借鑒我國《企業內部控制審計指引》第22條列出的表明內部控制可能存在重大缺陷的跡象來認定，同時根據內部控制重大缺陷的定義來認定。相比根據重大缺陷定義認定，根據表明內部控制可能存在重大缺陷的跡象認定，比較容易判斷，操作性較強。如果監管部門能夠根據國內外上市公司披露內部控制重大缺陷的情況提供更多表明存在內部控制重大缺陷的跡象，無疑有助于公司執行《企業內部控制基本規范》及其配套指引。以下對我國準則規定的幾個重要跡象進行分析。
1.根據表明公司內部控制可能存在重大缺陷的重要跡象來認定
我國《企業內部控制審計指引》第22條列出的表明內部控制可能存在重大缺陷的跡象包括：注冊會計師發現董事、監事和高級管理人員舞弊；企業更正已經公布的財務報表；注冊會計師發現當期財務報表存在重大錯報，而內部控制在運行過程中未能發現該錯報；企業審計委員會和內部審計機構對內部控制的監督無效。
(1)注冊會計師發現董事、監事和高級管理人員舞弊。如果注冊會計師在財務報表審計中執行《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》，或在內部控制審計中發現董事、監事和高級管理人員舞弊，則內部控制極有可能被認定存在重大缺陷。然而，正如該審計準則第六條所述的那樣，“舞弊是一個寬泛的法律概念，本準則并不要求注冊會計師對舞弊是否已經發生作出法律意義上的判定，只要求關注導致財務報表發生重大錯報的舞弊”，注冊會計師對舞弊的認定并非易事，只有當有確鑿的證據表明董事、監事和高級管理人員舞弊時，注冊會計師方可由此認定公司內部控制存在重大缺陷。本文認為，如果一家公司被證監會立案調查或行政處罰，或被司法機構認定存在違法犯罪，則通常表明公司存在舞弊行為。在此情形下，注冊會計師應該認定該公司內部控制存在重大缺陷。
(2)企業更正已經公布的財務報表。近年來，我國上市公司重述前期的財務報表的情形頻繁發生。根據我國《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》，企業在當期發現、屬于以前期間的會計差錯，如果是重大會計差錯，調整發現當期期初留存收益以及有關項目；對于比較會計報表期間的重大差錯，則應當調整發生當期的凈損益和相關項目。本文認為，參照樣本公司的做法，我國上市公司因重大會計差錯而更正已經公布的財務報表，應認定導致發生該重大差錯的內部控制存在重大缺陷。
(3)注冊會計師發現當期財務報表存在重大錯報，而內部控制在運行過程中未能發現該錯報。發生這種情形，以致注冊會計師提出了審計調整建議且公司為了獲得無保留意見只能接受該建議，是內部控制存在重大缺陷的最直接的跡象之一。按照此標準，一些公司財務關賬之后被注冊會計師發現具有重大錯報，其內部控制應該被認定存在重大缺陷；而一些公司因財務人員缺乏必要的會計準則知識，一直依賴審計師代為編制財務關賬流程中的重要會計分錄，甚至代為編制合并財務報表，其內部控制也應該被認定存在重大缺陷。
(4)企業審計委員會和內部審計機構對內部控制的監督無效。由于我國《企業內部控 制應用指引》并未包括審計委員會和內部審計相關內容，因此，無論審計師還是公司，在評價審計委員會和內部審計機構對內部控制的監督是否有效時都面臨較大的困難。
關于我國上市公司審計委員會監督有效性，雖不乏實證研究證據(王躍堂等，2006)，但應評價哪些具體要素卻缺乏客觀的依據?？梢詤⒄找恍┰诿绹鲜械闹袊緢绦小端_班斯—奧克斯利》法案404條款的做法，從如下十個方面進行評估：是否設立了審計委員會；審計委員會的成員構成是否具有獨立性；審計委員會成員具有相應的學識和經驗來履行其監督職責；審計委員會與財務主管、內外部審計師等相關方的溝通與聯系；審計委員會是否能及時充分獲取必要的信息來監督管理層的戰略、經營、財務狀況和經營成果，以及其他重大交易合同等；審計委員會評估敏感的信息、調查結果及不當或違法活動(例如：重大訴訟、政府機關的調查、侵吞公司資產、違反內部交易規定、違法支付等)；是否就發現的問題，采取必要的行動，包括進行專項調查等；對定期財務報告的監督；對證監會、交易所規定的其他職責的履行情況；審計委員會的自我評估等。
關于內部審計監督的有效性，可以參考證券交易所制訂的上市公司規范運作指引③中的相關規定來進行，但需要注意的是，這些規定中對內部審計的要求與國際內部審計師協會的要求還有較大的差距。參考陳武朝(2010)對美國《薩班斯—奧克斯利法案》404條款實施初期內部審計無效案例的研究結果，以及我國《企業內部控制基本規范》的相關規定，在實施《企業內部控制基本規范》時，應從獨立性、勝任能力、任務和職責等三個方面評價內部審計是否有效。
如果認定審計委員會對內部控制的監督無效，或認定內部審計機構對內部控制的監督無效，則都應認定內部控制存在重大缺陷。
2.根據內部控制重大缺陷定義來認定、披露
參照在美上市公司的做法，無論是否存在表明內部控制可能存在重大缺陷的跡象，公司都須按照內部控制重大缺陷的定義來認定。由于該方法在很大程度上依賴內部控制評估人員的專業判斷，因此不同公司對同一事項可能會得到完全不同的結論。借鑒在美上市公司重大缺陷認定，以下情形應考慮認定為內部控制重大缺陷：(1)缺乏熟悉公認會計原則的會計人員，或會計人員缺乏應有的會計專業知識，或因離職造成會計人員不足；(2)不相容職務相互分離存在重大缺陷；(3)缺乏及時、充分的復核及監督。此外，如果認定某個賬戶或交易層面內部控制存在重大缺陷，就應該考慮與之相關的企業層面內部控制是否存在重大缺陷，以及與之相聯系的其他賬戶或交易層面內部控制是否存在重大缺陷；無論存在企業層面的內部控制重大缺陷，還是賬戶或交易層面的內部控制重大缺陷，都應考慮審計委員會及內部控制監督職能是否存在重大缺陷。
(二)重大缺陷的披露
我國上市公司在年度報告中如何披露內部控制評價信息，預計到2011年年報編制時才會有正式的規定出臺。本文認為，重大缺陷披露應該體現重大缺陷認定的原因，即在披露任何一個重大缺陷時，都應該披露為什么存在該重大缺陷：有表明內部控制可能存在重大缺陷的重大跡象，還是滿足內部控制重大缺陷的定義？在披露某個賬戶或交易層面內部控制的重大缺陷時，應披露審計委員會及內部審計監督可能存在的重大缺陷，與該賬戶或交易層面內部控制的重大缺陷相關的企業層面內部控制可能存在的重大缺陷，以及與之相聯系的其他賬戶或交易層面內部控制可能存在的重大缺陷。應借鑒Hammersley等(2008)等的研究發現，披露內部控制重大缺陷的細節。特別需要注意的是，在披露內部控制重大缺陷同時應披露整改行動。
六、結論
本文研究了《薩班斯—奧克斯利法案》執行初期在美上市公司披露的財務報告內部控制重大缺陷的認定及披露，并結合我國的相關規定，分析了對我國上市公司執行《企業內部控制基本規范》及其配套指引的借鑒作用。
本文發現，在美上市公司的許多重大缺陷是根據內部控制審計準則指出的、表明公司內部控制可能存在重大缺陷的重要跡象來認定的；其他的則通過重大缺陷的定義來認定。披露的內部控制重大缺陷涉及COSO《內部控制—整合框架》五要素的幾乎所有內容，以及資產負債表和利潤表的幾乎所有項目。僅有部分公司披露導致交易或賬戶層面重大缺陷的企業層面內部控制重大缺陷。同時，僅有部分公司披露受賬戶或交易層面內部控制重大缺陷影響的所有賬戶；相當數量的公司只披露其中的一個賬戶；絕大部分公司在披露內部控制重大缺陷時會同時披露其整改行動。
我國《企業內部控制評價指引》沒有規定重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認定標準，而是由企業根據這幾種缺陷的定義自行確定。這無疑增加了企業認定內部控制重大缺陷的難度，可能導致一些重大缺陷無法被認定并披露。本文認為，我國上市公司可以借鑒我國《企業內部控制審計指引》列出的、表明內部控制可能存在重大缺陷的跡象來認定，同時根據內部控制重大缺陷的定義來認定。在披露時，應該體現重大缺陷認定的原因，即在披露任何一個重大缺陷時，都應該披露為什么存在該重大缺陷，以及與之相聯系的其他內部控制可能存在的重大缺陷。此外，應注意披露內部控制重大缺陷的細節，且應同時披露整改行動。最后，對于監管機構而言，應總結實施中的經驗和問題，盡早出臺相關的規范，以規范《企業內部控制基本規范》及其配套指引的實施。
注釋：
①限于篇幅，本文不再列示；如需索取請與作者聯系。
篇5
一、緒論
隨著我國證券市場的出現，上市公司的會計舞弊現象開始逐步顯現，這種行為帶給社會經濟極大的危害，社會經濟的發展都受到了上市公司會計舞弊行為的影響。我國證券市場發揮了越來越大的市場經濟建設促進作用，這提高了人們對會計信息質量的需求。怎樣高效辨別會計舞弊行為將是本文的研究重點。會計舞弊一是可能導致投資者無法做出正確的判斷和決策，二是會降低市場資源的配置功能并最終導致整個社會經濟發展受到破壞。所以，由于會計舞弊情況在我國的嚴重性以及這種行為導致的危害，探討和研究我國上市公司的會計舞弊行為擁有非常重要的理論意義與實踐意義。
二、會計舞弊研究的相關理論
（一）會計舞弊的定義
截至目前，學術界還沒有對于會計舞弊概念有一個比較統一的定義，我國《中國注冊會計師審計準則第 1141 號》中對舞弊的定義是：被審計單位的管理層、治理層、員工或者第三方采取欺騙方式得到不當或非法利益的故意行為。會計舞弊必然包含以下三點：第一，會計舞弊與法律、法規無法相容，這種行為違背了國家法律、法規以及相關制度和規章；第二，會計舞弊行為屬于行為人主動有目的、有計劃的一種故意行為，因為過失、偏差等原因造成的會計信息不實不在會計舞弊范圍之內；第三，會計舞弊行為違反了會計可靠性原則。以上三個部分只有全部符合才屬于完整的會計舞弊行為。
（二）會計舞弊研究的理論依據
第一，契約理論。20世紀30年代以來出現了一種主流企業理論被稱作契約理論，現代契約理論將企業認作是一組契約的相互聯結。股東、政府、債權人、經理人以及職工等和企業有利益關系的利益相關者全部屬于企業契約的締約者。由于行為的不確定性、行為的機會主義與交易費用等現實環境多方面的影響，造成計量與評價契約主體很難完成多樣性的投入以及得到相應的回報，由于締約主體各方信息的獲得具有非對稱性，經濟生活中通常沒有全部完備的企業契約，也無法將所有情況都寫在契約的權利與義務中進行規范。
第二，委托理論。制度經濟學契約理論的重點內容之一即為委托理論。委托關系作為其重點部分指的是一種顯明或隱含的契約，運用它能夠將一個或多個行為主體規定雇傭其他部分行為主體為其準備服務；伴隨著給予后者部分決策權，同時根據其給予服務的質量與數量提供對等的報酬，授權者指的是委托人，被授權者指的是人。
第三，有限理性理論。1978年，美國的諾貝爾經濟學獎得主、美國教授赫伯特?亞?西蒙提出“有限理性”這一概念，他指出：因為缺乏確定、完備和簡單的環境，以及不完全的信息和人類有限的認識能力，導致無法達到全面理性，所以決策者在決策時行為主體僅是利用近似代替精確，不是完全理性僅是有限理性、不是“尋求最優”而是“尋求滿意”。
三、我國上市公司會計舞弊的主要方法及原因
（一）我國上市公司會計舞弊的主要方法
利用深圳證券交易所和上海證券交易所三年的全部處罰信息數據舉例，在此基礎上進行查看、篩選，從中總結出上市公司會計舞弊的經常運用的方法。將幾種常用舞弊方法進行詳細分析如下表1所示。
通過上表可知，在我國上市公司經常運用的舞弊方法有：未披露重大事項、違規擔保、推遲披露會計信息、非法占用資金、關聯交易、調整收入和利潤、調整債權等等。首先，未披露重大事項是所以方法中數量最多的，將近總體的1/4，達到了23.43%，這表示我國的證券市場存在的有意隱瞞股權重大變動、隱瞞企業發生重大損失、隱滿債務重組和業績預告變動等情況不少。其次，關聯交易、非法占用資金、違規擔保合計占據了總體1/3，分別占了10.86、10.29%和13.14%，這三種方式都與關聯交易相關。再次，遲延披露信息僅次于未披露重大事項，達到21.71%，發生率較高，它和未披露重大事項在本質上是一致的，運用這種方法都是為了達成金融市場的信息不對稱的目標。最后，上市公司肆意調整收入和利潤也有一定的情況發生，占8.57%，涵蓋調增與調減部分，可以達到美化業績的同時逃避應有稅收，上市公司這種行為屢禁不絕。
（二）我國上市公司會計舞弊的原因
第一，上市公司缺乏健全的內控機制。我國當前上市公司缺乏完善的內部治理結構及相應制衡機制，其中存在問題較為嚴重的部分有以下幾點，首先，股東大會雖然是上市公司的權力機關，但沒有展現相應的作用。其次，監事會沒有發揮任何作用。在《公司法》中有明確規定，股東和職工代表共同選舉產生監事，大股東在實際上操控了監事的產生以及監事會的正常運行，導致監事會失去監事作用，無法對會計舞弊采取應有措施進行阻止。
第二，懲罰救濟措施力度不夠。我國當前對財務舞弊行為采取的懲罰措施沒有足夠的力度，按照之前提到的統計數據中發生的情況，上市公司在出現財務舞弊行為被發現時，一般給予的處罰僅僅是在證券交易所進行公開譴責，被處以行政處罰只占很小的一部分，導致財務舞弊產生的收益明顯高于采取舞弊的成本。按照《公司法》第一百五十三條的規定，當有董事或高級管理人員違背法律、行政法規和公司章程的要求，對股東造成利益損失，股東按規定應該向人民法院提起訴訟。
第三，信息的不對稱性。信息不對稱指的是在交易過程中，存在一方擁有與交易行為有關的信息但另一方沒有獲得的狀況，同時不知情的一方由于對他方的信息的驗證成本過高無法在經濟上現實。首先，信息供給較少，公司高級管理人員充分利用信息不對稱情況而在財務報告中采取舞弊手段。其次，信息需求不足，一些中小股東普遍存在“搭便車”的行為。經營者可以運用操縱會計數據的方法完成個人或集團的效用最大化目標，經營者利用自身對公司的實際管理權，具有相關信息的占有和公布上的極大優勢，造成會計舞弊最終得以實現。上市公司會計舞弊出現的根本條件就是信息不對稱。
四、我國上市公司會計舞弊的識別途徑
會計舞弊問題已經成為嚴重的社會問題之一，而監管部門的監管人以及注冊會計師更加要有專業的知識和方法來識破存在的會計舞弊行為。本部分利用令人警覺的財務指標、會計估計和會計政策變更以及三大報表之間的勾稽關系來對會計舞弊行為進行識別。
（一）利用財務指標的變化識別會計舞弊
有一部分外部財務指標能夠相對容易得到并且產生比較直觀的認識，這種指標能夠使我們提高警覺，一個財務指標逐年惡化同時盈利質量低的公司出現會計舞弊的動機更大。對盈利質量的衡量需要主要注重：第一，對公司持續盈利能力進行分析，注意經常項目或核心收益在利潤總額中所占的比重；第二，對企業的收入以及盈利的現金保障程度進行分析，注意凈利潤和現金凈流量以及主營業務收入和經營活動現金流入相互間的一致性水平；第三，對企業在市場環境下的生存與發展水平進行分析，注意關聯交易的價格合理性和占利潤總額的比重。
（二）利用會計政策與會計估計識別會計舞弊
選擇不同的會計政策必然對財務報表數據產生較大影響，同時可能改變盈余管理的空間。當前財務報表分析還僅僅將分析用在經過處理后的財務數據上，還沒有分析和評價是用在能夠對會計質量高低產生較大影響的會計政策、會計估計及披露方面。對企業會計政策以及會計披露是否合適進行評價，能夠將企業的會計系統對其經濟狀況的真實程度反映展現出來。第一，對企業是否可以對會計政策進行靈活選用進行評價。第二，對選用的企業會計政策是否恰當進行評價。第三，對企業信息披露的質量進行評價。
（三）利用三大報表之間的勾稽關系識別會計舞弊
依靠資產負債表中的長期股權投資科目，對利潤表中“投資收益”是否合理進行復核。關注出現的一些異常情況，例如投資收益遠遠高于投資項目本金的情況，利用對資產負債表中固定資產的折舊額的計算，分析其與利潤表中“管理費用”的金額是否符合。再比如現金流量表中的“現金及現金等價物凈增加額”是否與資產負債表“貨幣資金”項目的期末數與期初數差額一致；一般企業的“貨幣資金”和“現金及現金等價物”兩者內容是否一致；資產負債表中的“應付賬款”或者“應收賬款”的增加或是減少是否與現金流量表中經營活動現金流出量或者流入量的減少或是增加一一對應。
五、改善我國上市公司會計舞弊現象的對策建議
（一）完善公司內部監督機制
會計舞弊通常是因公司內部人的需要而出現，同時受到公司內部人的操縱，因此必須完善公司內部控制。監事會是公司治理結構中最重要的一環，想要發揮其應用職能必須提供更多有利保障。面對當前監事會控架空的現狀，需要有制度上的配合促進監事會恢復其監督職能。首先，提高監事會人員的法律意識，使其明確自身擁有的權利和應盡的工作義務，如果監事會人員自身存在問題必須負擔法律責任，明確“高收益，高風險”的工作職責。其次，提高監事會的獨立性，保障監事會自身職能的發揮，保證監事會人員可以對公司管理層進行真正的監督。
（二）提高對違規上市公司的處理力度
按照理論來說，加大處罰力度與增大查處概率兩種方法對增加企業舞弊者違規成本一樣重要?？墒前磳嶋H情況來看，很難在增大查處概率上取得突破性進展，而加大處罰力度這種方法在無需額外付出更多成本的前提下可以做到增加違規成本進而完成降低會計舞弊的目標。導致了被處罰的公司繼續增加，沒有嚴格的執法很難對舞弊者起到威懾的作用。所以，在有限的市場監管資源下，必須增加違規處罰力度，做到違法必究、執法必嚴。
（三）重點監管財務狀況惡化的公司
當公司資產負債率較高時會計舞弊發生幾率也較高。會計舞弊的動機由上市公司財務狀況惡化而產生。所以必須重點監管財務狀況惡化的公司，避免其真正發生會計舞弊行為，可以有效降低舞弊發生的概率。然而僅僅利用外部監管對財務舞弊行為進行防范很難一下產生較好的成果。建立一個完善的監管體系是必不可少的。不能僅僅依靠政府來進行監管，這樣無法滿足要求，需要結合其他層次的監管主體，共同建立一個由證監會、證券業協會以及證券交易所三方協作的一個監管體系。
（四）改進財務報告披露政策
凈利潤現金保證率是辨別上市公司是否存在舞弊的一個重點指標。如果當公司存在較大利潤下卻缺乏充足的現金保證，那么這家上市公司就可能發生會計舞弊的行為，這是因為對現金的舞弊與利潤的舞弊相比較更加難以實現。所以，單純利用凈利潤來對企業的盈利能力進行判斷有很大缺陷，如果只是運用這些指標評價企業必然帶給投資者極大風險，在這方面凈利潤現金保證率可以起到預警作用。因為上市公司很難對現金進行舞弊操作，因此應該在年報披露中展示現金相關指標。需要更好的處理不恰當的關聯交易情況，必須有信息披露制度上的嚴格規定。
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因此，研究上市公司財務報告舞弊具有重要的理論和實踐意義：一是有助于改善上市公司的財務報告的質量，并促進中國證券市場的健康發展。二是幫助企業加強自身管理，提高企業經濟效益。三是促進會計行業的健康發展。四是有利于社會信用建設，維護市場經濟秩序。本文采取研究方法是規范研究，而實證研究作為支持。
一、財務報表舞弊理論分析
（一）財務報表舞弊的概念
1977年美國注冊會計師（ICAP）財務報表舞弊的定義：舞弊財務報告是一家公司或企業有意的錯報自己的財務狀況或者遺漏可能對自己公司造成影響的重大事件。在《獨立審計具體準則第8號錯誤與舞弊》的準則的指導下，“舞弊”的定義指是會計報表不反映事實的故意行為。其中包括：第一種是偽造、變造記錄或者憑證的行為；第二種指的是侵占資產的行為；第三種是隱瞞或刪除交易或事項的行為；第四種是指記錄虛假交易或者事項的行為；第五種是指蓄意使用不當的會計政策的行為?？梢钥闯鲐攧請蟊淼奈璞装ǔ终假Y產以外的其他行為情況（挪用或者侵占資產是區別于財務報告的舞弊的其他舞弊行為）。
（二）財務報表舞弊的性質
虛假的財務報表的財務報表類型分為錯誤和舞弊類型的虛假財務報表。虛假財務報告的錯誤類型是指業務活動的主觀的虛假陳述的無意識狀態，主觀上不想讓財務報告歪曲反映業務狀況。這主要是因為低質量的會計人員造成的錯誤、遺漏，如遺漏經濟業務、會計政策的誤解；舞弊型虛假財務報表指的是虛假的財務報表以達到特定經濟目的，并有意識地偏離公認會計準則和其他會計準則，使虛假陳述的財務狀況和經營成果和現金流量的財務報告，它是利益集團或個人是深思熟慮的行動，以便獲得經濟利益，而損人自利的行為。
二、企業財務報表舞弊類型及手段
（一）財務報表舞弊的類型
會計報表舞弊分為粉飾利潤表類型、粉飾財務狀況表類型；粉飾利潤的方法有虛增利潤、虛減利潤以及巨額利潤沖銷。粉飾財務狀況的手段最主要從操作公司的資產和負債來粉飾的。
（二）會計報表舞弊的手段
企業為了達到短期償債能力或配合其他科目，如調節利潤的目的，通常使用應付賬款及其他應付賬款賬戶。應付賬款是企業的過程中正常運行中，購買材料，耗材等產品和服務，支付供應單位的款項。在實踐中，具體的舞弊手法有：一是少計應付賬款，隱瞞負債。二是不按事實列出應付賬款，往高或者過低成本費用。三是隱藏銷售收入。
其他應付款企業的財務報表舞弊是比較常見的一種，主要方法有：隱藏成本和核算民間借貸來掩蓋債務的性質。
（三）財務報表舞弊的成因分析
舞弊三角理論的是舞弊的經典理論，這是Albrecht在1995年提出，他是美國著名的反舞弊專家。三因素舞弊三角理論如下：壓力、機會、和借口（合理畫），舞弊只需要這三個因素，而之前的工作壓力可能是腐敗的原因。壓力、機會和合理化三因素都是是連續的，互相影響，但不是孤立的，也不能單獨的看待。
三、銀廣夏造假事件
（一）銀廣夏會計財務報表舞弊原因分析
《財經》2001年發表了“揭開銀廣夏陷阱，”有權基于一些數據和事實的文章，發現了被遺棄的調查文章。中國證券監督管理委員會調查及時組織力量，經過一個月的調查，查取大量的違法事實，200多個文件。經驗證，1998年至2001年，累計虛構銷售1049626000元，49453400元費用少計，導致77156萬元虛增利潤。1998年，17761000元，1999年、2000和2001年上半年的利潤虛高177818600元、567047400元和8940000人民幣，其中利潤為實際損失5003萬2元、49401000元和25571000元的。
1.公司治理制度不完善導致內部人操縱會計信息。（1）銀廣夏巨大舞弊的情況下，被證明虛假財務編報會計信息，公司的內部管理權過大，內部會計人員工作的獨立性是不夠的。在銀廣夏案件，超過700萬的虛構公司豐厚的利潤，證監會確定主要通過購買和出售偽造文書合同，出口報關單證和如免稅的金融票據來獲得的。在最近的法庭參與審判銀廣夏有關人士，原天津廣夏（集團）公司董事長、財務總監董博聲稱別人慫恿下進行舞弊，并在法庭上當庭辨認是原來的銀廣夏董事，首席財務官，總會計師丁功民指使的。
（2）獨立董事和監事及其他如同虛設，內部制度和監督部分失去效用。銀廣夏破產舞弊，虛構利潤的巨大，事實上超過了大多數中國股市已經觸違規行為。查視銀廣夏破產前的2001年度報告，證監會發表獨立意見也沒有異議。根據證監會的調查，可以找到大量的證據證明證監會的明顯過失：如果銀廣夏破產在1999年和2000年年度報告披露1999年確認公司募集了超過3億元的基金已經投資承諾分配分配的基金項目，但根據驗證實際的投資只有1.78億元，和其他由銀廣夏董事局及其控股子公司占用及挪借，其中有1200萬元被用于支付董事會費用的。再一次，在2000年年度報告披露內容銀廣夏破產超臨界萃取設備價值4351萬元作為投資。
2.注冊會計師制度存在缺陷。雖然中國一直強調的會計師事務所獨立審計原則及相關法律法規，但實際情況比制度安排多了更多來影響的獨立性。據了解中天勤注冊只有為200萬元的資金，即使中天勤遭受的最嚴重的經濟制裁，這與其年收入利潤超過6000萬元相比，這是沒有什么可失去的，不直接參與14銀廣夏審計合伙人立可以即以避免其收入來源的來避免責任責任。可見其低風險。而因為風險是非常低的，更多的是要關注的項目合作伙伴的巨大利益向上提上拉，而不做業務。
其次，在整個行業人員素質上，專業水平低、經驗不足及缺乏職業道德觀。在銀廣夏的虛假事實中，天津廣夏提供的海關報關單上，所有“出口商品編號”的商品都是空白。違反了報關單的基本知識，如果按常識進行貿易報關，是可以發現的，它但可能不會引起中天勤審計人們的注意。關聯交易上，編制合并財務報表時，銀廣夏不能抵消子公司之間的關聯交易，未按協議合并子公司的股權比例。據調查，有多達26家控股公司的一些關聯交易未合并報表，涉及1.5億元以上的關聯款，銀廣夏因此巨額虛增資產和利潤。
除此之外，證券監管低效，進一步助長了違規造假行為的蔓延。許多研究者并不完全信任銀廣夏證券，也不認為可以將錢投資進這個股票，相反的證券監管部門沒有懷疑過銀廣夏證券。另幾個例子是銀廣夏事發之前暴露的湖北康賽，中科創業、鄭百文事件、黎明股份分公司的業務暴露出來的事件，甚至普通人也可以看到明顯的違規炒作，但未能獲得監管部門的注意。因此檢查出這一系列問題反映了一個事實：中國證券監督管理委員會的監管離法律要求的法定管理的機制監管要求距離太遠。我們可以說，舞弊蔓延和升級，近年來大量事件的出現對股市舞弊現象也與證券監管無力的有關系。
四、財務報表的一般預警信號
（一）財務報表舞弊預警信號分析
1.銷售的一般舞弊的預警跡象包括：分析性復核表明對外部報告收入過高，以及過低的銷售退回、折扣，顯然未計提足夠的壞賬準備。在對外財報表，現金的比例已顯著偏低；增加的應收賬款幅度比收入的增長幅度高。
2.銷售成本舞弊的常見危險的標志包括：分析性復核表明對外部報告的銷售成本過低或降幅打，購買購買折扣高、期末存貨余額過高或增長幅度過高，庫存和銷售的成本相關的交易是不完整的，并記錄在及時，或在交易中，會計期間和明顯不當分類和記錄的。
3.負債和費用的舞弊常見危險的信號包括：期后事項分析表明，下一會計期間的所支付的負債金額都在資產負債表日的已經存在，但不會被記錄；庫存盤點過數大于存貨會計記錄；和出庫記錄表明有期末驗收入庫期末存貨的，但采購部門未能提供購買發票。
4.資產舞弊的常見危險的標志包括：缺乏正當理由的固定資產進行評估，以評估變化記錄價值調整入賬；頻繁更換的非貨幣性資產；重大資產剝離；在建工程和無形資產內并列入研發費用或廣告和促銷費用。
五、財務報表舞弊的防范對策
（一）針對緩解舞弊動機提出的對策
我們因為中國法律規定和會計制度規定而導致引起的虛假財務報表。有以下的情況：在會計計量上的利潤和資產決定著凈資產收益率受到，而舞弊的動機也必將受到這兩個因素的影響。在這兩個因素里，利潤和資產的相關的產物都有人為主觀的影響，這些影響是深刻的，所以利潤和資產往往會被人們拿來進行操縱。從消除舞弊動機方面講，我們可以通過抑制著兩方面的因素來緩解舞弊的動機。
（二）針對減少舞弊機會提出的對策
企業對外披露的財務報表是讓外界了解和認識這個企業的重要方式。而對外披露也是一個紐帶將企業與相關利益人之間聯系起來，以此達到完善證券和資本市場，增強資本市場資源的調整和協作配置，這些有益之處是靠財務信息披露所起作用的。相反的是在現實中，證券市場里的上市公司，企圖以粉飾財務報表來掩蓋許多企業真實信息和情況。鑒于此，為了可以使信息披露的真實，令經濟市場產生調節作用。保護中小投資者和其他相關利益者的自身利益，在證券市場發行股票的公司應該層層減少舞弊的機會，已保證上市公司的財務報表是真實準確的。
1.上市公司層面。財務報告舞弊的根本原因是上市公司內部，從根本上控制了公司的財務報告舞弊，加強公司治理是問題的根源所在?？梢詮母纳乒蓹嘟Y構解決股權分置問題和完善公司治理結構方面著手。
2.社會監督層面。因為社會監督深刻影響著會計信息質量保證體系，所以我們應從社會監督層面來減少舞弊的機會。例如注冊會計師應該進行獨立審計和公允客觀地對報告的真實，并且合法、公正的發表意見。例如：一是完善會計師事務所的聘用和更換機制，二是改善審計市場結構；三是完善會計師事務所組織形式等方面去加強社會監督。
3.政府監管層面。（1）完善政府的監管制度。加強對財務報告舞弊的政府監管，是股票上市公司財務報告舞弊的預防和治療的重要手段。然而，由于諸多原因的存在，政府監管體系不是很順利，導致財務報告舞弊，因此，股票上市公司財務報告舞弊的防范與治理必須是完善政府監管。
（2）加強會計事務所等中介機構的政府監管。目前會計公司財務部門的監督部門，審計部門，證券監管當局。對于財政部門和審計等部門監督在同一會計師事務所，這是不正常的現象，會計市場的發展勢必會受到不利影響。因此，國家應該盡快地明確財政部門，審計部門只能有一會計師事務所履行監督職責，而并不是同時所有的監管會計事務所。
（3）使政府監管部門要充分履行自己的職責，而且還需要建立社會評價和問責制和政府規制行為的約束機制。所謂的政府監管行為的約束是指有一個社會的社會評價和問責機制（民主）審查機制（如社會評估機構的專家，代表和政協委員，公眾和其他成分的政府機構進行審查）和政府監管部門承擔其后果的制度安排，監管行為的責任。這一機制的建立是消除官僚主義和防止私人濫用公共權利、實現科學和政府監管，提高政府監管效率的重要措施。
（4）健全有關控制舞弊法律制度。因為法律協助規范市場活動和調整市場行為，而法制經濟就是市場經濟。在法律以及它的體系約束和制定真人們的權利和義務，我們可以從中不斷引導著從業者的行為，按照法律所約束下來劃分和承擔個人責任或過失。由于市場體制不夠完善，同時個人道德觀念的不足，法律就會成為一種在短時間內最規范最有效可以劃分和確定追究責任而控制減少財務舞弊的一針見血方式。
六、結論
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關鍵詞：事業單位財務控制 定義 特征 作用 手段
隨著《行政事業單位內部控制規范（試行）》的實施，事業單位內部控制也逐步走向規范化，財務控制作為事業單位內部控制的核心內容之一，應當受到高度重視。有效的財務控制可以使事業單位內部控制實現其戰略目標，而無效的財務控制不僅不能幫助事業單位實現其戰略目標，反而會造成資產的損失，甚至會導致舞弊和腐敗，嚴重影響事業單位效能的發揮。因此認識財務控制的重要意義，強化事業單位財務控制手段對事業單位實現其戰略目標有重要的作用。
一、財務控制的理論依據及定義
（一）財務控制的理論依據
“控制論”一詞最初來源希臘文“mberuhhtz”，原意為“操舵術”，即掌舵的方法和技術。在古希臘哲學家柏拉圖的著作中，經常用它來表示管理的藝術。在控制論中，將“控制”的定義為了“改善”某個或某些受控對象的功能或發展，需要獲得并使用信息，以這種信息為基礎而選出的、于該對象上的作用。1948 年，美國應用數學家諾伯特?維納發表了著名的《控制論――關于在動物和機器中控制和通訊的科學》，維納把控制論看作是一門研究機器、生命社會中控制和通訊的一般規律的科學，是研究動態系統在變的環境條件下如何保持平衡狀態或穩定狀態的科學，從此以后控制論的思想和方法幾乎滲透到了自然科學和社會科學的所有領域。
（二）財務控制的定義
參照控制的定義，我們可以將財務控制定義為在一個動態的經濟環境中，運用財務信息和手段對經濟活動的運行過程加以控制，確保經濟活動正常運行，以期實現經濟組織的戰略目標。
二、事業單位財務控制的特性
事業單位（Institutional Organization），是指國家以社會公益為目的，由國家機關舉辦或者其他組織利用國有資產舉辦的，從事教育、科技、文化、衛生等活動的社會服務組織。財務控制作為內部控制的一個有機組成部分，其特征是由其服務的對象和總體控制目標所決定的。事業單位財務控制和企業財務控制在全面性、重要性、制衡性、適應性方面具有一些相同的特征，但因事業單位和企業有很大的不同，其內控目標也不同，事業單位財務控制有其特殊性。根據事業單位的性質和內部控制的目標可將事業單位財務控制的特性歸結為以下幾點：
（一）目標的非盈利性
事業單位不以盈利為目的，而是以公益為目的，其內部控制目標也以保證服務的效率和效果為先，財務控制的特性也不以盈利為導向，雖然事業單位也承擔著國有資產保值增值的任務，但利潤最大化并不是其戰略目標。因此在財務控制的過程中較少的強調經濟效益，較多的強調為社會公益事業服務的效率和效果。
（二）策略的預防性
預防性控制的目的是為了防止錯誤的出現和對資產的不當使用。事業單位的資產屬于國有資產，保持國有資產的保值增值，防范國有資產的流失是事業單位管理層的重要職責，防范舞弊和預防腐敗是事業單位的內控目標，因此財務控制策略也應以此目標為導向，更側重于預防，其特征即表現為防御性。安全第一，防范為主是眾多事業單位的經營理念，也集中表現了其防御性特征。
（三）制度的約束性
事業單位相對于企業而言，因其資產均為國有資產，因此受到的制度性約束更多，國家或上級主管部門在資產管理、對外投資、財政資金、政府采購等方面均有較為規范統一的約束，而財務控制的外部環境也離不開這些制度的約束，因此財務控制也應在這些制度的框架內進行。在制定相關內控制度時也應以國家或上級主管部門的相關制度為依據并結合自身的實際情況進行制度的完善和細化。
三、事業單位財務控制的作用
（一）戰略目標的導航儀
任何經濟組織都應該有其戰略目標，事業單位也不例外，各級上級主管部門有其五年規劃或十年規劃，事業單位也有其發展規劃。實現什么樣的戰略目標以及如何實現既定的戰略目標均離不開財務目標的設定、管理。財務控制就是事業單位戰略目標的導航儀，離開了財務控制，事業單位發展就失去了明確的目標和方向。
（二）風險評估的測量儀
“風險”是指暴露在各種可能增加損失可能性條件下的敞口。從內部控制的角度，可以將風險定義為某項威脅的發生的概率，乘以控制措施未能成功預算或檢測到該項威脅的概率，再乘以該項威脅導致的損失額。風險評估旨在確定風險發生的概率及重要性程度，是內部控制的重要要素，及時識別、系統分析經營活動中與實現內部控制目標相關的風險，合理確定風險應對策略重要的手段就是財務控制，財務報告記錄的可靠性就是風險評估的測量儀，財務報告記錄越可靠，風險就越低，反之反是。
（三）規避風險的報警器
事業單位財務控制系統有一系列的財務指標，這些指標既可以用來衡量事業單位事業的發展的狀況，同時也對事業單位存在的風險起到報警的作用。譬如，資產負債率和預算指標完成率這兩項指標就是典型的預警指標，資產負債率過高說明事業單位的財務風險很高，有可能出現資不抵債的情形，其可否持續經營就要進行認真的評估，并采取必要的措施降低該比率，使事業單位脫離資不抵債的危險。預算完成指標，尤其對財政資金的預算執行進度指標也是事業單位預警指標，若財政資金的預算執行進度低，一方面說明項目進度執行緩慢，另一方面也可說明該項目在項目資金的申請時可能存在過多的申報項目資金。對于事業單位自身而言，預算執行進度低可能會導致財政資金被收回的風險?？傊@些財務指標對是預警風險起著重要的作用。
（四）正常運行的穩壓器
穩壓器顧名思義就是穩壓的作用，電壓高了，它將電壓降下來，電壓低了，它將電壓升上去。預算管理是正常運行的穩壓器，他能緩解潛在存在的瓶頸問題，并將資源分配到最有效的利用的領域，起到穩壓的作用。通過預算控制系統的控制，支出可以被控制在預算的范圍內，避免出現交大幅度的波動，保持經濟的正常運行。同時，財務會計政策的一貫性也能防止事業單位經濟運行的大起大落。
（五）應急處理的滅火器
事業單位總會出現這樣或那樣的意外情況，財務系統往往是最后一道關口。比如在資金支付方面，各項審批流程均審批完畢后，發現目前的經濟業務事項存在舞弊的嫌疑或重大的風險，這時只要財務部門拒絕支付款項，事業單位受到的損失就會大大的減少，在處理問題上保留一定的主動性。資金同樣是事業單位的生命線，當資金匱乏時，財務部門利用借款等籌資手段來幫助事業單位克服暫時的困難。
四、控制手段
（一）預決算管理
預算是一個經濟組織的營運計劃和控制工具，它用來確定在一段時間內為實現目標所需要的資源和投入。預算控制是一個管理過程，目的是通過制定系統性的預算流程，協調相關方的努力和相關營運活動，分析實際結果和預算差異并向最高管理層提供適當的反饋，以確保預算目標的實現。預算的編制方法有很多，如權威式、參與式、混合式等，但這些方法事實上都介于完全權威性和完全參與式之間。成功的預算要與事業單位的戰略保持一致，組織機構應當健全，預算流程相對獨立，能夠進行有效的資源配置，員工視其為規劃、溝通、協調的工具，而不是壓力或懲戒措施，預算一旦制定，就應該具有嚴肅性，在保持一定靈活性的情況下不能輕易變更，預算編制的成本標準應合理，這些要素都是保持預算控制系統有效的必要手段。與預算相對應，決算是對決算的一種信息反饋，決算真實、完整、準確、及時，有利于下一期預算的編制和執行，強化決算分析工作，以及決算分析結果運用，對形成建立健全單位預算與決算相互反映、相互促進的機制有重要的作用。
（二）審批流程
事業單位也應該建立有效的審批控制流程，明確各崗位辦理業務和事項的權限范圍、審批程序和相關責任，建立重大事項集體決策和會簽制度，才能保證相關工作人員在授權范圍內行使職權、辦理業務。有效的審批控制既要考慮到資金的安全性，同時也要考慮到業務的效率性。過度嚴格的審批流程往往會影響效率，喪失機遇，而過于松弛的審批流程往往會給舞弊帶來巨大的空間，從而成為滋生腐敗的溫床。因此，審批流程的設計和有效運行是財務控制系統能否發揮作用的重要組成部分。
（三）會計系統
信息系統按職能通?？梢詣澐譃閮蓚€組成部分，及財務會計系統和營運信息系統。財務會計系統包括事業單位財務報表編制中所用到的各種數據，它是一個數據池。有效的會計系統，要按照管理層的一般授權和具體授權開展經濟業務，并如實記錄各項經濟業務的原始軌跡。會計系統可分為信息收集系統、信息儲存系統和信息輸出系統。信息收集系統是采集財務活動信息的過程，是會計核算工作的第一步。主要任務是設置賬套、會計科目、填制與審核會計憑證；信息儲存系統是歸集、儲存和積累財務活動信息的過程，主要任務是記帳、過賬、結賬；信息輸出系統是加工、輸出會計信息，形成會計報表的過程，主要任務是編制和輸出財務會計報表，為財務分析和財務審計打下良好的基礎。
（四）績效考核
事業單位的績效考核和企業的績效考核有很大的不同，企業的績效考核往往重點關注投資回報率、剩余所得、關鍵業績指標（簡稱KPI（Key Performance Indication））、平衡計分卡等，而事業單位的業績考核更趨向于國有資產保值增值、財政資金的使用效益、社會管理和公益服務方面取得的成果以及對職工福利的貢獻等。只有建立“預算編制有目標、預算執行有監控、預算完成有評價、評價結果有反饋、反饋結果有應用”的全過程績效管理機制，充分調動廣大干部職工的積極性，財務控制系統的效能才能有效的發揮。
（五）內部審計
內部審計的目的是評估內部控制政策和程序的設計、有效性及執行情況，并評估績效質量。內部審計的范圍可包括運行的結果，財務會計報表的可靠性、制止、偵查、調查腐敗與舞弊事件，保護資產以及遵循法律和法規的要求。內部審計工作的開展應保持獨立性和客觀性，審計人員還應有一定的熟練程度和應有的職業判斷，還應向管理層溝通審計的目標、范圍以及結論、推薦建議和行動計劃。內部審計一般包括財務審計、營運審計和合規性審計。財務審計就是對財務報表的審計，營運審計則是評估部門、流程的效率和效益，合規性審計則是對是否遵守現行法規制度以及專業和行業的標準進行審計。內部審計最終成果為審計報告，審計報告質量的高低可反映財務控制水平的高低。
總之，在事業單位改革的浪潮中，充分發揮好財務控制的五種手段，也就是財務控制系統的五個有機組成部分的作用，事業單位內部控制的目標就可以較好的實現，其戰略目標也就隨之實現。
參考文獻：
[1]周在霞.內部控制[M].立信會計出版社 2009
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關鍵詞:公司治理;財務報告舞弊;股權結構;董事會特征
一、引言
隨著市場經濟的不斷發展和金融市場的不斷完善，投資者對公司會計信息披露質量的要求越來越高。無論是自愿性信息披露還是強制性信息披露，都受到信息需求者的高度重視。從90年代初的深圳原野到90年代末的瓊民源、紅光實業，再到銀廣夏事件、藍田股份。同樣，會計信息舞弊現象已成為國際問題。在美國，能源巨頭安然公司超過了12億美元的假賬、美國第三大藥品連鎖店萊得艾德公司虛增稅前利潤23億美元、美國第二大長途電話公司世界通信虛增稅前利潤38.52億美元、全球最大的復印紙制造商施樂公司虛增稅前利潤15億美元。
據《上海證券報》統計，截止到2005年12月16日，我國共有107家上市公司出現177起違規記錄。而2003年、2004年同期分別為56起和111起，2004年的違規記錄比上年增長1倍，2005年在此基礎上又劇增6成，統計顯示的信息披露違規比例高達52.5%。更值得注意的是，以我國監管的有效性來推斷，實際情形要比有關部門查處的要嚴重得多。如金花股份，2005年11月突然爆出大股東占資6.02億元的大黑洞，如此重大的問題只被定義為信息披露“延誤”、“限期整頓”，違規記錄中根本找不到金花股份的名字[1]。
從影響會計信息質量的重要因素來看，我國上市公司治理結構同樣存在缺陷，公司治理結構問題是目前比較受重視卻一直沒有得到改善的頑疾。普遍存在上市公司的股權結構不合理、存在內部人控制、監事會督辦不力、大股東侵占挪用上市公司的資金、控制股東肆意侵害中小股東利益、市場操縱等現象，嚴重影響了我國證券市場的健康發展和現代企業制度的建設和完善。因此，從解決公司治理結構問題的角度來研究會計信息質量具有舉足輕重的意義。
二、文獻回顧
目前，國內外的實證研究主要是通過多元線性回歸分析的方法來研究公司治理結構與會計信息質量之間的關系。雖然之前取得了很多成果，但總體看來并沒有一致的結論，甚至還有學者之間的研究成果是相悖的。
(一)股權結構角度
主要是對國有股比例、股權集中度等因素進行研究。比如:La Porta(1998)提出，股權集中度與財務報告質量成負相關。他認為公司前N大股東的持股比例越高，對公司行為的控制就越傾向于他們自身的利益，從而增加財務報告舞弊的可能性[2]。劉立國、杜瑩(2003)提出，上市公司的法人股比例越高，流通股比例較低，公司越有可能發生財務報告舞弊。執行董事、內部董事在董事會中比例越高，公司越有可能發生財務報告舞弊。發生舞弊的公司往往有一個更大規模的監事會[3]。
(二)董事會特征角度
主要是對獨立董事比例、執行董事比例、CEO兩職狀態、董事會規模、監事會規模等因素進行研究。比如:Fama(1980)和Fama與Jenson(1983)提出，董事會構成是決定董事會監控職能發揮的重要因素。由于經理層具有信息優勢，如果經理層在董事會中占主導地位則容易發生侵害股東財富的行為。而外部董事的引入可解決這一問題[3]。Jenson(1993)提出，一個規模較小的董事會更容易發揮監控職能，而規模較大的董事會更容易被總經理控制[4]。Chaganti(1995)則認為較大規模的董事會可以提供更大范圍的服務，在防止公司財務失敗方面更為有效[5]。兩個人的觀點正好相反。
蔡寧(2003)研究發現，在發生財務報告舞弊與未發生舞弊的上市公司董事會中，外部董事比例不存在顯著差異，董事會規模與財務報告舞弊顯著正相關。他還發現股權集中度與財務舞弊行為顯著正相關，控股股東性質與財務舞弊行為相關性不顯著[5]。
Dechow等(1995)發現，如果內部董事占全體董事的比例越高，或者公司董事長和總經理是同一人，該公司越可能因為違規而受到處罰[6]。Beasley(1996)和Dechow(1996)提出，具有較大比例非執行董事的公司發生財務報告舞弊的可能性較低[7]。美國COSO委員會發現，發生財務報告舞弊的公司的董事會中有更高比例的內部董事和灰色董事[8]。
Beasley(1996)發現董事會規模與財務報告舞弊正相關，即董事會規模越大，財務報告舞弊發生的可能性亦越大。Beasley(1996)還提出，獨立董事在公司董事會中所占的比例能顯著影響虛假財務報告的發生率，獨立董事越多，虛假財務報告的發生率越低[8]。但是公司有無審計委員會以及審計委員會所占的比例并不顯著影響虛假報告的發生率。他認為，在減少財務報告舞弊現象中起重要作用的是董事會的構成情況，而不是審計委員會的存在與組成[7]。
Carcelle(2000)提出，對于一些陷入財務困境的公司而言，獨立董事在審計委員會中的比例越大，注冊會計師在審計報告中對能否持續經營表示無保留意見的可能性越大[2]。這也支持了藍帶委員會在1999年提出的關于建立完全獨立的審計委員會的提議。
(三)外部治理角度
主要研究方向有審計委員會是否設置等。比如:Zimmerman和Watts(1980)認為，管理層對獨立審計師的聘任有著舉足輕重的影響。面對充分競爭甚至惡性競爭的審計市場， 期望審計人員完全保持獨立是不可能的[5]。洛貝克等(1989)提出，審計委員會在降低財務報告舞弊現象發生方面有很大的潛能。對高級管理人員控制薄弱的企業，財務報告舞弊現象越容易發生[5]。
Wright(1996)提出，審計委員會中內部董事和灰色董事的比例與財務報告質量負相關[9]。C Mullen(1996)提出，財務報告舞弊公司設置審計委員會的比例低于未舞弊公司[2]。Dechow等(1996)通過對違反GAAP的92家樣本公司的實證研究發現，內部董事的比例越高或公司董事長與總經理為同一人，以及公司未設立審計委員會，則該公司越有可能因違反GAAP而受到SEC的處罰[6]。
薛祖云、黃彤(2004)提出，監事會規模小以及灰色董事和名義董事的獨立性差可能是導致信息披露質量問題的原因之一，董事會、監事會會議更大程度上起滅火作用。持股董事、監事人數較多的董事會、監事會在監督信息質量方面會更有效[10]。
根據以上文獻，可以發現樣本的選擇、研究方法的不同以及沒有全面分析公司治理結構與會計信息質量之間的影響關系是導致結論不同的主要原因。公司治理結構和會計信息質量都是復雜的、系統的概念，二者相互影響、相互制約是因為其內部各因素之間存在著某些必然的因果聯系。而目前的研究過多的集中在單一的、局部的聯系上，沒有充分的關注二者之間的各種關聯性。若要系統、全面地了解和把握二者之間的關系，必須從整體上把握它們的關聯關系。僅僅考慮單個指標或單一方面的影響，則不能反映公司治理結構與會計信息質量之間的制衡關系，結果也必然出現偏差。因此，筆者借鑒國內外實證研究的眾多成果，綜合選擇出影響會計信息質量的公司內外部治理結構方面的指標因素，用實證分析方法來研究二者之間的關系。
三、研究設計
(一)研究假設
在國家股占重要或較大比例的上市公司中，國家的各級政府及行業主管部門是其產權主體。由于行政機關不享有剩余索取權，從而沒有足夠的利益動力，驅使他們去有效地監督、評價和激勵經營者。也使得經營者由于行政部門的薄弱產權控制力而形成了事實上的控制人，即內部控制人。由于經營者和實際控制人沒有動力追求更長遠的利益，同時造假代價又小，因而內部人為實現其控制目的就會在一定程度上借助財務報告舞弊[2]。由此，得到研究假設1。
假設1:國家股比例與會計報告舞弊正相關
過度的股權集中容易產生控股股東侵占中小股東和上市公司利益為代價來追求自身利益的行為。我國的上市公司中，大量存在一個或幾個大股東通過收購以及關聯控制等方式控制大多數股份的現象，也普遍存在控股股東侵害上市公司利益的行為。控制股東為了謀求自身利益最大化，很可能利用操縱會計信息的手段侵害他人利益。由此，得到研究假設2。
假設2:股權集中度指數與會計舞弊正相關
董事會中董事的人數對董事會的功效有很大的影響，規模過大則有可能會引起董事會的行動過于遲緩、內部容易產生分歧和監督職能不斷弱化等現象，從而更有可能發生舞弊行為。由此，得到研究假設3。
假設3:董事會規模與會計舞弊正相關
監事會是由被選舉的股東和一定比例的職工代表組成的，監事會的作用主要是監督董事會成員的所作所為有沒有違規公司章程的條款，這一點監事會是有權力直接指名的，在董事長選舉時也起監督作用。但是監事會實質上缺乏對董事行為的制約力，而且在上市公司中，又存在監事會成員由公司內部人員兼任的現象，缺乏獨立監督能力，從而監督職能更多的也是形同虛設。而且上市公司為了掩飾他們的舞弊行為，也很有可能會設置大規模的監事會來掩人耳目。由此，得到研究假設4。
假設4:監事會規模與會計舞弊正相關
獨立董事的獨立性在董事會中具有重要的作用和地位。雖然我國的獨立董事制度才剛剛起步，獨立董事在董事會中所起的作用也非常有限。但從證監會為完善獨立董事制度制定的相關法規我們可以看出，未來獨立董事制度將會得到不斷完善，獨立董事的地位和作用也將得到較大的改善。由此，得到研究假設5。
假設5:獨立董事比例與會計舞弊負相關
執行董事是指在公司高級管理層兼任職務的董事。由于經理層具有信息優勢，兼任經理人員會使公司的董事更容易掌控信息來源、披露程度以及信息的真實性，從而可以通過損害其他中小股東的利益來保障自身利益。披露虛假財務信息則是執行董事用來實現自身利益的理想方式。由此，得到研究假設6。
假設6:執行董事比例與會計舞弊正相關
CEO兩職狀態即董事長與總經理是否為同一人擔任。若兩職位由同一人擔任，不僅會使內部董事占絕對優勢，而且經理層也會在預測、決策、利潤分配、自我鑒定與評價等環節中具有更多的發言權。這樣董事會就失去了獨立性，不足以進行經營決策以及對經理層進行有效的控制[7]。也容易導致經理層操縱利潤，侵害中小股東及公司合法權益，甚至于對外報送的財務報表不能真實反映公司財務狀況。由此，得到研究假設7。
假設7:董事長、總經理各為1人，易發生會計舞弊
審計委員會是董事會設立的專門工作機構，主要負責公司內外審計的溝通、監督和核查工作。審計委員會的主要目標是督促上市公司提供有效的財務報告，并控制、識別與管理眾多因素對公司財務狀況帶來的風險。審計委員會作為董事會的一個機構，主要職能是使董事會、高層管理者與內、外部審計員關注有效的財務報告與風險管理(關鍵風險的識別和控制)的重要性。因此，審計委員會的設置對于公司財務報告的披露有重要的監督作用。由此，得到研究假設8。
假設8:審計委員會是否設置與會計舞弊負相關
控股股東是指其出資額占公司資本總額百分之五十以上或者其持有的股份占公司股本總額百分之五十以上的股東?；蛘叱鲑Y額、持有股份的比例雖然不足百分之五十，但依其出資額、持有的股份所享有的表決權已足以對股東會、股東大會的決議產生重大影響的股東?？刂乒蓶|性質若為國有股，則有可能發生政企難分、政資不分、企業經營與行政壟斷權力不分等制度弊端，從而不能保證所披露信息的真實性。由此，得到研究假設9。
假設9:國有控股與會計舞弊正相關
筆者認為，一旦上市公司需要用報送虛假會計報告來掩飾其舞弊行為時，必然需要董事長配合。而董事長只有在公司需要對外報送虛假會計報告時持同意態度，他才不會很快被公司更換。因此，一般輕易或頻繁更換董事長的上市公司發生會計舞弊的可能性更大。由此，得到研究假設10。
假設10:董事長變更與否與會計舞弊正相關
(二)樣本選擇與描述性統計
在選擇樣本之前筆者考慮到，為了保證本課題研究的方向和能準確切入主題，該怎樣選擇數據才能比較準確的反映其中的問題?根據前文所作的假設，如果單個研究某一類公司能不能反映所有類型或不同類型公司的問題?筆者認為，將舞弊公司與非舞弊公司對比研究，能將舞弊公司的特有的問題突出化和顯著化，從而體現出有哪些變量對公司會計舞弊存在重大影響或顯著關系。因此在本研究中，將舞弊公司與非舞弊公司進行對比分析，以期獲得較好的結果。
筆者收集了滬市和深市2001—2005年間因財務報告舞弊被證監會處罰的上市公司，并且為每一家舞弊公司選取一個控制樣本公司。在選取控制樣本公司的同時，考慮到行業、年度、規模、相關法規制度的不完善等眾多因素的影響，為控制樣本的選取設置了以下篩選條件:(1)所選取的控制樣本公司與舞弊公司屬于同一個行業;(2)所選取的控制樣本公司與舞弊公司在同一交易所上市A股;(3)所選取的控制樣本公司曾經沒有因為會計舞弊而被證監會處罰，所選用財務年度的審計報告為無保留意見的審計報告;(4)所選取的控制樣本公司前一年資產總額與舞弊公司最為接近。
由于有的上市公司舞弊時間較早，資料無法搜集，有的舞弊公司無法找到符合條件的控制樣本，初步得到了124家舞弊公司和124家配對樣本公司，有9家公司因為數據披露不完全而和其配對樣本公司一起被剔除，最終得到115家舞弊公司和115家配對樣本公司作為研究對象。舞弊上市公司與配對樣本公司的數據來源于深圳證券交易所、中國證監會、上海證券交易所網站以及國泰安等機構提供或披露的年報。
在進行實證分析前，首先對所有樣本公司的行業分布進行統計。本研究所選取的公司涉及的行業分布比較廣泛且代表性較強，以期能從不同行業、不同體制的公司中找出會計舞弊問題的共性。
其次，還需要對舞弊公司與控制樣本公司進行描述性統計，以確定二者之間在公司規模上是否存在顯著性的差異。統計結果表明，兩類公司在公司規模上無顯著性差異，符合本研究選取樣本的限制條件，可以進行實證分析。
(三)變量定義
根據2007年1月31日頒布的第40號中國證券監督委員會令關于《上市公司信息披露管理辦法》第21條之相關規定，上市公司的年度報告應當記載以下內容(節選):(1) 公司股票、債券發行變動情況，報告期末股票、債券總額、股東總數，公司前10大股東持股情況;(2) 持股5%以上的股東、控制股東以及實際控制人情況;(3) 董事、監事、高級管理人員的任職情況;d) 董事會報告;(4)報告期內重大事件及對公司的影響[11]。依據這些規定可以推斷，上述因素是對信息披露質量有重要影響的。因此，本研究在設置變量時以此為主要依據來設置。具體變量設置如下:
五、結論及建議
通過對我國上市公司財務報告舞弊的實證研究，可以發現我國上市公司舞弊現象比較嚴重，存在涉案金額大、舞弊持續時間長等特點。筆者認為，上市公司的股權結構和董事會特征這兩個因素是影響會計信息失真的重要原因。以這兩類因素為基礎，對舞弊公司與控制樣本公司進行了實證分析。結合、對比其他類似實證研究文章的成果，得出如下結論及建議:
1.舞弊公司與控制樣本公司相比有較低的獨立董事比例、較高的執行董事比例和股權集中度，控制股東性質更多的是國有股、董事長與總經理為同一人的現象更嚴重。此外，相對于控制樣本公司來說，舞弊公司有更大規模的董事會和監事會，也就是說，監事會的監督職能并沒有得到充分的發揮。另外，舞弊公司相比控制樣本公司存在更不樂觀的審計委員會的設置情況等。
2.隨著對公司治理結構問題研究的引入，跳出只在會計學的范圍內研究會計信息質量的舊模式限制。在面對我國企業公司治理諸多問題存在的情況下，從公司治理結構這一全新的側重點上來剖析其對會計信息的作用機制、影響是具有舉足輕重意義的。研究如何改進和完善我國的公司治理結構，也為提高會計信息的質量并最終達到促進企業、經濟健康發展提出了有效的途徑。
3.加強監事會制度的建設。我國上市公司監事會的監督職能目前為止并沒有發揮出最有效的作用，表明我國上市公司的監事會制度還不完善，在規范和監督公司行為和財務報告舞弊上的作用還很不足。通過前文的假設以及檢驗結果已經了解了其中的主要問題，針對這些存在的問題，筆者提出以下建議:一是加強監事會的獨立性。因為監事對董事沒有實質意義上的罷免權，所以只有通過法律法規、職業道德規范等途徑來加強監事的獨立性，才能保證監督作用的有效實施，從而保證所披露的會計信息的質量。二是進一步規范監事會成員的任免制度。避免公司內部人員兼任監事，從而限制公司的舞弊行為。
4.加強獨立董事行為的有效性。結合本研究的假設和研究結果來看，獨立董事在限制公司舞弊行為上的作用是顯著的。但是我國的獨立董事制度還有待改善和加強，在規范市場和限制舞弊行為上還能發揮更重要的作用。根據研究結果，筆者提出以下建議:一是借鑒CPA協會的模式，建立獨立董事協會。讓獨立董事加入自己自律的組織，時刻提高自己的能力和規范自己的行為。二是規范獨立董事的任職資格和任免制度。建立起獨立董事的人才市場，保證獨立董事的能力始終符合充分履行自身職責的要求。同時也要保證獨立董事的獨立性，不應由董事會提名，而應由股東大會提名且主要應由非董事單位和中小股東提名，這樣選任的獨立董事才能具有真正的獨立性。獨立董事的選擇對象也不應過多地側重于經濟學家、技術專家等社會名流，而應著重選擇有企業管理經驗、有投資決策專長和有把握市場能力的專業人士[12]。
5.尋求國有股的有效退出機制，進行股權結構優化，提高公司治理效率。現行的國家股、法人股和社會公眾股的劃分以及國家股、法人股不能上市流通的規定，是我國經濟體制改革一定階段的產物。在保證國家對國有企業實施適宜程度控制的前提下，讓國家股、法人股上市流通。這有利于完善所有者控制權，促進上市公司治理結構“用手投票”機制的真正形成，促進我國股市由“投機市”轉向“投資市”，促進資源的合理流動與配置。目前，政府和公司應當利用股份回購、可轉換債券等多種金融工具，尋求有效的國有股減持和退出機制。同時，尋找合格的機構投資者和市場進入機制，擴充和增加流通股比例，通過股權結構的“一退”和“一進”來優化公司股權結構，為完善公司內部治理提供所有權制度基礎[13]。
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篇9
“財務舞弊”從上世紀90年代末起為人們所熟知，美國《審計準則公告第16號》明確規定，舞弊就是故意編制虛假的財務報表。中國《獨立審計具體準則第8號――錯誤與舞弊》對財務舞弊的定義是：導致會計報表不實反映的故意行為。上市公司財務舞弊行為給社會投資大眾造成了巨大的損失，并引發了對上市公司、監管機構，會計師和承銷商的信心危機，新會計準則的實施，有效地壓縮了上市公司財務舞弊的空間。
一、上市公司財務舞弊的主要途徑
我國公司財務舞弊采用的方法，總的來說可以分為經常性損益方法和非經常性損益方法。主要途徑有以下幾種：
1 利用債務重組、非貨幣性資產交換進行舞弊。1998年6月，財政部第一次頒布關于債務重組的具體會計準則，一年之后，又頒布了非貨幣易的具體準則，對企業相關行為進行規范，在這兩次的準則制定中，公允價值得到了一定程度的運用，但由于當時生產資料市場、資本市場等尚在建立健全階段，公允價值很難體現出真正的公允性，導致大量濫用公允價值、操縱利潤的現象出現，其中典型的做法是：借助關聯交易，由非上市關聯方以優質資產置換上市公司劣質資產；由非上市關聯企業將盈利能力好的下屬企業低價出售給上市公司；上市公司將閑置資產高價出售給非上市關聯企業等。重組經常是與關聯方綁定在一起的，利用關聯關系非關聯化，進行暗箱操作。
從執行會計制度后的企業行為來看，仍然有著非貨幣性資產交換與關聯交易非關聯化綁定的現象，有兩個問題值得關注：一是如果某一方通過非貨幣易以不良資產(如可收回性差的長期債權)換入實物資產，雖然以換出資產作為入賬價值，但換入的優良資產給企業帶來了可供出售或使用產生利潤的空間，這無形中留給企業一個巨大的利潤杠桿；二是如果換出資產的賬面價值大大高于換入資產的賬面價值，盡管可以通過會計期末的資產減值準備進行調整，但計提減值準備主觀性太大，新的會計操縱也會因此發生。
2 利用會計政策的選擇和會計估計的變更進行舞弊。首先，變更存貨計價方法操縱利潤。上市公司對存貨的發出成本計量可以采用個別計價法、先進先出法、后進先出法和加權平均法進行核算。如在物價持續上漲時，公司采用后進先出法達到提高成本，降低利潤的效果，但是后進先出法并不符合實物流轉的順序，也不符合配比原則。其本質上仍屬于對利潤的操縱；其次，利用資產減值準備粉飾利潤，1999年，財政部對股份公司的應收賬款、短期投資、長期投資，存貨四項資產要求計提減值準備，從2001年起，上市公司的資產減值準備在原有的四項基礎上再增加了固定資產、無形資產、在建工程、委托貸款四項，這八項減值準備的原則在于增加資產價值計量的穩健性、準確性，但是，從幾年來大量的上市公司違規案例來看，這一政策有著規定不夠具體的缺陷，導致在資產減值的確認、計量方面操作性差，一定程度上導致了管理當局職業判斷的濫用。
實務中暴露出來的這些問題，一方面說明企業執行會計規范時對資產減值的會計處理存在著偏差，另一方面，也說明我國資產減值會計規范有待進一步提高和完善。
二、新會計準則有效地防范了上市公司舞弊
新會計準則填補了原來會計制度，會計準則的很多空白點，首先，對原有只進行暫行規定的內容納入具體準則當中，如有關企業合并的相關業務處理；其次，對于特殊行業和特殊業務的處理進行了詳細規定，如投資性房地產、衍生金融工具、股份支付、企業年金基金等，新會計準則的實施，規范了企業會計行為，提升了盈余信息的質量。
1 對應納入合并范圍的企業進行重新界定。新準則在企業合并準則中對應當納入合并范圍的企業進行了重新規定：合并范圍應當以控制為基礎予以確定，母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍，在確定合并范圍時，不再強調重要性原則，即無論是小規模的子公司還是經營業務性質特殊的子公司，均納入合并范圍。這一變革，遵循了實質性原則，阻斷了企業利用分離公司、縮小持股比例的方式剝離狀況不好的業務，從而粉飾企業集團業績的行為。
篇10
【關鍵詞】CSA1312；審計目標；注冊會計師；風險
2008年12月11日，國際審計準則理事會（IAASB）在布魯塞爾召開會議，批準了最后3個明晰化項目準則，標志著明晰化項目的全部完成。近年來，國內外的經濟發生了很大的變化，在我國審計實務中出現了一些新的需要解決的問題。為了適應這些新變化，實現與國際審計準則的趨同，中注協于2010年11月1日出臺了新修訂的37項審計準則，且定于2012年1月1日起執行。修訂后的準則（以下簡稱：新準則）比原準則結構更加清晰、語言更簡練易懂、適用范圍更廣、更注重以風險為導向、強調對舞弊的審計責任、更注重與治理層的溝通、對小企業的審計規范更加細化。
一、結構更加清晰
新準則充分借鑒了國際審計與鑒證準則理事會明晰化項目的成果，一般都包括以下五章：“總則”、“定義”、“目標”、“要求”、“附則”。一是“總則”，包括準則的制定目的、適用范圍、規范內容、本準則與其他準則的關系等；二是“定義”，解釋準則中包含的術語；三是“目標”，明確界定注冊會計師執行本準則應實現的目標；四是“要求”，規定注冊會計師為實現新準則目標應遵守的要求，即注冊會計師在相關業務環境下應當實施的所有必要程序；五是“附則”，說明準則的施行日期。
CSA1312號也不例外。原CSA1312號也是五章，但內容有很大不同，分別為總則、函證決策、詢證函的設計、函證的實施與評價、附則，總共有二十八條，比新準則多四條。新準則這些體例結構和內容安排充分體現了結構簡明、層次清晰、風格統一這些立法語言表述特點。
二、修訂了本準則的制定目的和適用范圍
新舊CSA1312號準則都提到了準則的制定目的。新CSA1312號準則的第一條從原來24個字改為88個字，更加明確指明了制定目的，說明對函證的理解更為準確了，體現了目標導向的準則制定原則，是國際趨同的表現。
從適用范圍來看，原CSA1312號只是在第二條中簡單地說“本準則適用于注冊會計師執行財務報表審計業務”，比較概括。與《國際審計準則505號（以下簡稱：ISA505）——外部函證》趨同，新CSA1312號第二條特別說明了不適用的情況，降低了審計風險，更加嚴謹，清晰界定注冊會計師的審計責任。不但有利于監管機構或者司法部門準確認定注冊會計師的審計工作是否符合審計準則的規定，而且，有利于注冊會計師準確預期自己的行為是否符合審計準則的規定，并在審計過程中根據自己的預期隨時調整審計工作。
三、增加了實施函證程序以獲取審計證據的重要性和實施函證的目標
鑒于通過函證程序獲取的審計證據比被審計單位內部產生的審計證據更可靠，新審計準則強調函證程序的重要性，明確要求注冊會計師在特定情況下，應當考慮實施函證，以獲取更多的相互印證的信息。新CSA1312號強調實施積極式函證程序的必要性。該準則明確規定，如果注冊會計師認為取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當的審計證據的必要程序，則替代程序不能提供所需要的審計證據。如果未獲取回函，注冊會計師應當確定其對審計工作和審計意見的影響。具體如下：
新CSA1312號第四條從四個方面分別明確了實施函證程序以獲取審計證據的重要性：
1.《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》規定，注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險，設計和實施總體應對措施，針對評估的認定層次的重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序，包括審計程序的性質、時間安排和范圍；無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師都應當針對所有重大類別的交易、賬戶余額和披露，設計和實施實質性程序；注冊會計師應當考慮是否將函證程序用作實質性程序。
2.《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》規定，評估的風險越高，需要獲取越有說服力的審計證據。為此，注冊會計師可以增加審計證據的數量或者獲取更相關、更可靠的審計證據，或將兩種方式結合使用。例如，注冊會計師更加重視直接從第三方獲取審計證據，或從不同的獨立來源獲取相互印證的審計證據。實施函證程序，可以幫助注冊會計師獲取可靠性高的審計證據，以應對由于舞弊或錯誤導致的特別風險。
3.《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》規定，針對由于舞弊導致的認定層次的重大錯報風險，注冊會計師應當考慮實施函證程序以獲取更多的相互印證的信息。
4.《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》規定，通過函證等方式從獨立來源獲取的相互印證的信息，可以提高注冊會計師從會計記錄或管理層書面聲明中獲取的審計證據的保證水平。
關于函證目標，第十條“在使用函證程序時，注冊會計師的目標是，設計和實施函證程序，以獲取相關、可靠的審計證據。”
四、定義的提出更加明確
