資產負債表范文

導語：如何才能寫好一篇資產負債表，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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1、貨幣資金=(庫存現金+銀行存款+其他貨幣資金)總賬余額。

2、應收賬款= “應收賬款”明細賬借方余額+“預收賬款”明細賬借方余額-“壞賬準備”余額。

3、預收款項= “預收賬款”明細賬貸方余額+“應收賬款”明細賬貸方余額。

4、應付賬款=“應付賬款”明細賬貸方余額+“預付賬款”明細賬貸方余額。

5、預付賬款= “預付賬款”明細賬借方余額+“應付賬款”明細賬借方余額。

6、存貨=所有存貨類總賬余額合計+“生產成本”總賬余額-“存貨跌價準備”總賬余額。

7、固定資產=“固定資產”總賬余額-“累計折舊”總賬余額-“固定資產減值準備”總賬余額。

8、無形資產=“無形資產”總賬余額-“累計攤銷”總賬余額-“無形資產減值準備”總賬余額。

9、長期股權投資=“長期股權投資”總賬余額-“長期股權投資減值準備”總賬余額。

10、長期借款=“長期借款”總賬余額-明細賬中1年內到期的“長期借款”。

11、長期待攤費用=“長期待攤費用”總賬余額-明細賬中1年內“長期待攤費用”。

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利潤中心資產負債表

月 日

說  明     合計固定資產      設備折舊      流動資產      原料      物料      半成品      制成品      應收票據      應收帳款      合計      其他資產      應付帳款      應付票據      其  他 應付帳      借款      合計      凈值      上期凈值      本期利潤                                                              

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[關鍵詞] 資產負債表 利潤表 公允價值 存貨計價

近年來，中國的經濟迎來了前所未有的發展熱潮，也為世界各地的投資者創造了良好的積累財富的契機。理性投資者通過各種渠道，攫去各種信息，從而選擇有潛力的行業或者企業注入資金，以贏得更多的財富。獲取信息的渠道有很多，投資人、理財師普遍采用通過對該行業的財務業績或該企業的財務報表進行分析以獲取于決策有用的信息。而今，資產負債表作為財務報表最重要的報表之一，已經取代利潤表越來越受到人們的重視。

一、資產負債表備受重視的表現

1.公允價值的普遍運用

目前，越來越多的國家的會計準則越來越強調公允價值的作用。歷史成本這一計量屬性，因其無法真是反應資產與負債的價值，以其為屬性編制的報表信息缺乏可靠性，而面臨嚴峻的挑戰。

國際會計準則將公允價值定義為：“Fair value is the amount for which an asset could be exchanged or liability be settled between knowledgeable ,willing parties in an arms length transaction.”以公允價值計量的資產與負債，它們的經濟價值得到了比較真實的反應，因此信息也更具可靠性，與信息使用者更有用。

從定義來看，公允價值這一概念主要針對資產與負債項目。公允價值的運用對資產負債表的影響將遠遠超過其對利潤表的影響。公允價值的廣泛運用，從另一側面反應了人們對資產負債表的重視程度日益增加。但是，這并不能否定公允價值對利潤表帶來的影響。例如，一項資產用公允價值確認入賬后，后續的折舊或攤銷就建立的在該資產的初始確認的價值的基礎上。即該資產的公允價值扣除殘值后的余額在未來可使用年限內分攤。

2.存貨后進先出法的禁止使用

后進先出法是一種期末持有存貨和期內耗用存貨的計量方法。后進先出法是在假定后取得的存貨先行耗用或銷售的條件下對存貨價值進行計量的方法。

國際會計準則（IAS 2）在經過修正后不在允許使用后進先出法。我國在2006年新出臺的《企業會計準則》也做出了相應的修改：企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發出存貨的實際成本。

在市價上升的情況下，用后進先出法計量存貨的價值會低估企業期末持有的存貨的價值，從而低估期末資產負責表的存貨項目的價值，使得資產負責表不能真實得反應企業的財務狀況。但是，后進先出法卻比較真實得反應了企業本期的銷售成本，使得利潤表計算所得的本期利潤更加真實可靠。同樣，在市價下降的情況下，用后進先出法計量存貨的價值會高估企業期末持有的存貨的價值，從而高估期末資產負責表的存貨項目的價值，使得資產負責表不能真實得反應企業的財務狀況。

后進先出法的禁止使用，反應了業界更加注重資產負債表的真實公允表達。在資產負責表和利潤表不能同時公允表達時，業界選擇了資產負責表，放棄了利潤表。這是資產負債表日益受到重視的強有力的證據。

二、資產負債表較利潤表越來越受重視

資產負債表日益受到重視，與它的作用是密不可分

1.作用

資產負債表向人們揭示了企業擁有或控制的能用貨幣表現的經濟資源，即資產的總規模及具體的分布形態。投資者可以通過對企業資產結構合理性的分析，對企業潛在的長期盈利能力進行評價。

我國的《企業會計準則――基本準則》（2006年）將資產定義為：“資產是企業過去的交易或者事項形成的，由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。”另外資產很重要的確認標準為：與該資源有關的經濟利益很可能流入企業。換句話說，某種資源是否能確認資產必須看其是否能在可預期的將來給企業帶來經濟利益，創造財富?？深A期的將來，這是一個遠期的概念。或者說是一種潛力，一種創造財富的潛力。

通過對資產項目的列示，資產負債表在一定程度上很好的反應了企業潛在成長能力。資產結構合理，較同期通行業企業擁有先進設備，先進技術的企業，在將來的經濟活動中必然處于優勢地位，進而實現其股東利潤最大化的目標。資產結構不合理，技術落后的企業，在激烈的競爭中，必然面臨嚴峻的挑戰，甚至面臨破產的絕境。

因為資產負債表更加關注企業在未來創造財富地能力，所以有經驗的投資者通過對同一企業的前后各期資產負債表和不同企業同期資產負債表的比較閱讀，很有可能發現某些優質企業，進而發掘投資契機，贏得擴大財富的機會。

而利潤表則只關注企業本期的盈利能力，其反應的也只是企業在某個會計期間內的經營業績。等財務報表報出后，它只代表在過去的一個會計年度內，該企業的盈利狀況。本期盈利并不能承諾企業在的接下來的會計期間內將持續盈利。以往良好的經營業績，對于投資者而言或許是個很大的誘惑，但當其決定是否進行投資時，更關注企業未來的盈利能力而不是看企業曾經賺過多少錢。另外，利潤表更容易縱。當管理層希望企業每年利潤穩步增長時，可能會選擇計提準備等方式來達到平滑利潤的目的。或者當企業當期虧損時，管理層亦可能通過改變會計政策或會計估計等方法來粉飾報表。因此，從這個角度上看，資產負債表較利潤表與投資者決策更有用。

2.資產負債觀逐漸成為主流

隨著當前會計理論的不斷發展，資產負債觀已經取代收入費用觀逐漸發展成為世界會計界的主流觀點。

資產負債觀基于資產和負債的變動來計量收益,因此當資產的價值增加或是負債的價值減少時會產生收益;而收入費用觀則通過收入與費用的直接配比來計量企業收益,按照收入費用觀,會計上通常是在產生收益后再計量資產的增加或是負債的減少。簡言之,資產負債觀關注資產和負債的變動來計量收益,而收入費用觀則先計量收益然后再將之分攤計入到相應的資產和負債中去。資產負債觀認為企業的收益是企業的當期凈資產的增加額（不包括應投資者新投入資本和分配股利等對企業凈資產造成的影響），不考慮該收益實現與否。而收入費用觀直接確認已經實現的收入和費用，然后根據配比原則進行配比。

資產負債觀在我國于2006年的新準則中得到了充分的體現。新準則更鼓勵管理者注重企業的長期盈利能力而非短期股東權益的最大化，要求企業管理者更多考慮企業未來的發展,更加關注企業所面臨的機會和風險,注重企業資產的質量和營運效率。在這種觀念下，企業管理者不得不更加關注企業資產的質量和使用效率。

在安然事件以后，美國證券交易委員會(SEC)在其針對會計準則改革的報告中呼吁,FASB在制定會計準則時應以資產負債觀全面取代收入費用觀，指出,在準則制定特別是在確立目標導向的體系時,FASB采用收入費用觀是不恰當的,而資產負債觀為經濟實質提供了最有力的概念描述,是準則制定過程中最合適的基礎。

3.符合會計四大假設的持續經營假設

資產負責表的各項資產與負債的確認和計量都是基于持續經營假設基礎之上的。持續經營會計假設，是假定在可以預見的未來企業的生產經營將按現狀正常、無限期地持續下去，亦即在正常情況下企業不會面臨破產或清算。

利潤表在不考慮權責發生制的情況下，體現了某一企業在一個特定會計期間的經營狀況。企業本期盈利并不代表的后續各會計期間能夠保持盈利的勢頭，本期虧損同樣不能預示企業的未來不容樂觀。

三、單期的資產負債表和利潤表與決策有用的有限性

然而事實上，某一特定會計期間的資產負債表也好，利潤表也罷，對與報表使用者，尤其是投資者的意義其實并不大。投資者在選取投資對象時，不能單純的依賴某一期的報表，而是需要通過對連續幾個會計期間的報表的分析，從而對候選投資對象有進一步的了解，最終做出投資決策。在實物中，理性投資者們也都是這么做的。需要指出的是，這里所說的投資者并非投機者，而他們的決策也都是針對長期投資而非投機套利。

單純的依賴企業某一會計期間的資產負債表和利潤表，一定會對投資者的理性投資決策帶來不利的影響。企業是持續經營的，一期報表只能反應企業在某一特定時點或者某一特定時段的情況。投資者無法根據這種報表獲取對候選投資對象的全面的了解。例如，資產負債表反應的是在報告日這個特定時點，企業的狀況，例如資產結構，分布，來源等等；但是不能反應企業各期的變化情況，例如企業的資產構成是否較上各會計期間有重大變化，或者資產總額有大幅增長或者減少等。所以當投資者在進行決策時，必須通過對連續幾個會計期間的報表的分析來獲取與投資決策有用的信息，最終做出明智的選擇。

參考文獻:

[1]唐國平 張 琦 龔 翔:會計學原理.北京:清華大學出版社，2005

[2]中華人民共和國財政部.北京:經濟科學出版社，2006

[3]趙德武:會計學原理.大連:東北財經大學出版社，2003

[4]國際會計準則2003.北京:中國財政經濟出版社，2003

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(一)資產負債表債務法的確立1994年以前，我國會計準則與稅法在收入、費用、利潤、資產、負債等確認和計量方面基本一致，按會計準則規定計算的稅前會計利潤與按稅法規定計算的應稅所得基本一致。1994年稅制改革以后，會計準則與稅法中對有關收益、費用或損失等的確認方法產生了較大差異。1994年財政部了《企業所得稅會計處理暫行規定》，該規定一方面明確所得稅的性質是費用，另一方面允許企業在應付稅款法和納稅影響會計法(遞延法或債務法)之間選擇。應付稅款法是將本期稅前會計利潤與應稅所得之間產生的差異均在當期確認所得稅費用的會計處理方法，這種核算方法的特點是本期所得稅費用等于按照本期應稅所得與適用的所得稅率計算的應交所得稅，即本期從凈利潤中扣除的所得稅費用等于本期應交的所得稅。當前，由于會計制度、會計準則與稅法的目標和行為規定不同，導致應稅利潤與會計利潤的差異越來越大，這種差異大部分都是時間性差異。此時，若繼續采用應付稅款法進行會計處理，當期不確認時間性差異而影響的所得稅金額，不符合會計的權責發生制和配比原則。因為，所得稅作為企業獲得收益時發生的一種費用，應同有關的收入和費用計入同一會計期間，以達到收入與費用的配比。遞延法是將本期由于時間性差異產生的影響所得稅的金額，遞延和分配到以后各期，并同時轉回原已確認的時間性差異對本期所得稅的影響金額的處理方法。這種核算方法的特點是遞延稅款的賬面余額是按照產生時間性差異的時期所適用的所得稅率計算確認，而不是用現行稅率計算的結果。在稅率變動或開征新稅時，對遞延稅款的賬面余額不作調整。即遞延稅款賬面余額不符合負債和資產的定義，不能完全反映為企業的一項負債或一項資產。遞延法確認時間性差異，比應付稅款法進了一大步。但遞延法有著本身的不科學性和不合理性。在遞延法下，稅法或稅率變動后，本期發生的時間性差異影響所得稅的金額用現行稅率計算，以前發生而在本期轉回的各項時間性差異影響所得稅的金額，一般用當初的原有稅率計算。因此，資產負債表上反映的遞延稅款余額不代表收款的權利或付款的義務，只能視為一項借項或貸項，并不完全代表企業所擁有的一項資產或負債，同時也不符合資產和負債的定義。

1995年財政部會計準則組有關學者和專家在研究、比較了國際會計準則以及澳大利亞、加拿大、法國、德國、英國、美國、日本和中國香港等國家和地區對有關所得稅會計處理方法的基礎上，結合我國已經的《企業所得稅會計處理暫行規定》的實際情況，并考慮了國際會計準則和被考察國家對所得稅會計處理的發展趨勢，起草了《企業會計準則――所得稅會計(征求意見稿)》，建議采用損益表債務法。損益表債務法是我國在新的所得稅會計準則出臺前對企業所得稅會計處理方法的最高要求。其基本原理是所得稅費用應以企業當期確認的收入和費用與按稅法規定應確認的收入和費用之間的差額，計算時間性差異，據以確認遞延所得稅負債或資產。其特點是當預期稅率或稅基發生變動時，必須對已發生的遞延稅款按現行稅率進行調整，并且要求按變動后的稅率計算的金額調整遞延稅款余額。因此，遞延所得稅稅款均表示未來應收和應付的所得稅。與遞延法相比，損益表債務法下的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債更符合資產和負債的定義。但損益表債務法是以損益表為導向，注重時間性差異(時間性差異指因收入或費用在會計上確認的期間與稅法規定申報的期間不同而產生的)而非暫時性差異(暫時性差異指“一項資產或一項負債的稅基和其在資產負債表中的賬面金額之間的差額”)，所以，其提供的會計信息和揭示的差異范圍狹小。此外，損益表債務法無法恰當地評價和預測企業報告日的財務狀況及未來現金流量。

2006年2月財政部了《企業會計準則第18號――所得稅》，并于2007年1月1日起在上市公司執行。新所得稅準則與國際會計準則接軌，要求企業一律采用資產負債表債務法核算遞延所得稅。資產負債表債務法的基本原理是企業的所得稅費用應當以企業資產、負債的賬面價值與按稅法規定的計稅基礎之間的差額，計算暫時性差異，據以確認遞延所得稅負債或資產。確認所有的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，其目的在于使資產負債表的遞延稅款賬戶余額更富實際意義。其特點是，當稅率或稅基變動時，必須按預期稅率對“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅資產”賬戶余額進行調整。在資產負債表債務法下，企業的收益應根據“資產／負債觀”來定義，因而所得稅費用的計算也是從遞延所得稅資產和負債的確認出發來加以倒推計算。

(二)資產負債表債務法核算的現實意義由于我國當前及今后相當長一段時間內致力于國有企業改造，企業重組、合并現象將大量出現，資產重估會更加頻繁，同時，企業跨國經營和股份制改造等經濟現象也將日益增多，這些都會引發大量的非時間性的暫時性差異，從而必將對所得稅產生重大的影響，而遞延法或損益表債務法無法反映和處理非時間性的暫時性差異。為了適應所得稅會計處理方法的發展趨勢，我國制定了新的所得稅會計準則，將其定位于國際上日益通行的資產負債表債務法。我國采用資產負債表債務法的現實意義主要表現在以下幾個方面：

一是提供更為全面的所得稅會計信息。資產負債表債務法更注重暫時性差異，不僅包括了所有時間性差異，而且還包括所有不屬于時間性差異的其他暫時性差異(如資產的重估價、企業合并時被并企業的資產或負債在會計上按公允市價入賬，稅法規定報稅時按原賬面價值計算，致使暫時性差異的產生，而此時亦無時間性差異)。資產負債表債務法注重對暫時性差異的處理和披露，能夠提供更多對決策有用的信息。此外，隨著我國經濟的發展，企業的兼并、重組、資產評估核算業務日益增加，由此產生了許多不屬于時間性差異的暫時性差異，而遞延法或損益表債務法均無法反映和處理這些方面的暫時性差異，此時，若采用適用性強的資產負債表債務法對其進行核算，能充分完整地反映企業所得稅的核算和交納過程，同時也能提供更多有用的信息。

二是提高了所得稅會計信息的決策相關性。資產負債表債務法基于資產負債觀，根據基本會計準則對資產和負債的定義，對全部暫時性差異確認為“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”，與遞延法和損益表債務法使用的“遞延稅款”相比，大大拓展了“遞延稅款”的涵義。遞延法和損益表債務法以時間性差異為基礎，按適用的稅率確認一項“遞延稅款”，由于時間性差異反映的稅法和會計準則在確認本期收入和費用產生的差額，此時確認的遞延所得稅資產或負債應是本期發生額。在資產負債表債務法下，由于暫時性差異是資產和負債與其計稅基礎之間累計的差額，因而遞延所得稅資產和負債反映的是資產和負債的賬面價值，可以揭示報告日存在的資產或負債在未來期間因所得稅導致現金流入或流出企業的情況，有助于信息使用者根據財務報告對企業財務狀況和未來現金流量作出恰當的評價和預測。

三是所得稅費用的核算更為簡單和準確。遞延法和損益表債務法以損益表觀為基礎，在收益的計量上強調收入和費用的配比，從而注重收入和費用在會計和稅法中確認的差異。對所得稅費用的核算以損益表中的收入和費用為著眼點，逐一確認收入和費用項目在會計和稅法上的時間性差異，并將這種時間性差異對未來所得稅的影響看作是本期所得稅費用調整。資產負債表債務法以資產負債表觀為基礎，強調全面收益概念，對所得稅費用的核算以資產負債表中的資產和負債項目為著眼點，逐一確認資產和負債項目的賬面價值與其計稅基礎之間的暫時性差異。由于暫時性差異反映的是累計的差額，在每一會計期末，只需將期末暫時性差異與期初暫時性差異的納稅影響額的差額作為本期所得稅費用的調整。這一核算方法在程序上相對簡單，并且克服了根據權責發生制原則和配比原則在確定收入和費用時適用標準不一致的缺陷，提高了所得稅費用信息的準確性和一致性。但應注意的是，資產負債表債務法核算準確性是建立在對資產和負債的計量能夠準確反映未來經濟資源的流入和流出的基礎上。

四是順應國際潮流，與國際會計接軌。由于資產負債表債務法比較科學，并且實用性強，計算簡單，因此被國際會計準則和越來越多的國家所采用。我國實行改革開放以來，外商投資企業和外國企業越來越多，其在我國境內的投資額也越來越大，同時，由于我國經濟的發展，在國外投資業務也越來越多。因此，根據國際資本市場的需要，適應會計準則國際協調的大趨勢，實現我國會計準則與國際會計慣例的充分協調。

二、資產負債表債務法的具體應用

(一)資產負債表債務法的會計核算程序首先，確定一項資產或負債的稅基。計稅基礎分為資產計稅基礎和負債計稅基礎兩種。資產的計稅基礎指企業在收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即未來不需要納稅的資產價值。其次，分析、計算暫時性差異。暫時性差異是指資產(或負債)的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。當資產的賬面價值大于其計稅基礎時形成應納稅暫時性差異，小于則形成可抵扣暫時性差異；與資產相反，當負債賬面價值大于其計稅基礎時，形成可抵扣暫時性差異，小于則形成應納稅暫時性差異。再次，確認和計量遞延所得稅資產和負債。企業一方面應根據應納稅暫時性差異計算未來期間應交所得稅金額，確認為遞延所得稅負債；另一方面，應將由可抵扣暫時性差異前期轉入的可抵扣虧損以及前期轉入的尚可抵扣的稅款抵扣等導致的可抵扣未來期間所得稅金額確認為遞延所得稅資產，如果某一期間的稅率發生變動，還應對遞延所得稅資產(或負債)進行調整，確認對當期所得稅的影響。最后，計算確定當期所得稅費用。“當期所得稅費用=當期應交所得稅+(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產)”。

(二)資產負債表債務法應用例解當資產賬面價值小于其計稅基礎或負債賬面價值大于其計稅基礎時形成可抵扣暫時性差異，會導致未來納稅義務減少，從而形成的一項資產應確認為遞延所得稅資產。當資產賬面價值大于其計稅基礎或負債賬面價值小于其計稅基礎時形成應納稅暫時性差異，導致未來納稅義務增加，從而形成的一項負債，應確認為遞延所得稅負債。

[例1]甲企業2004年12月30日購進一項固定資產，成本為1020萬元，使用年限為10年，會計上按雙倍余額遞減法計提折舊，而稅法上則規定采用年限平均法計提折舊，兩種方法下凈殘值均為20萬元。2006年12月31日該項固定資產發生減值80萬元。2006年甲企業的利潤總額為1000萬元，稅率為33％。

該固定資產2006年末賬面價值=1020-200-160-80=580(萬元)

該固定資產2006年末計稅基礎=1020-100-100=820(萬元)

可抵扣暫時性差異=820-580=240(萬元)

2006年末應保留遞延所得稅資產余額=240×33％=79.2(萬元)

年初余額=［(1020-100)-(1020-200)]×33％=33(萬元)

應再確認遞延所得稅資產=79.2-33=46.2(萬元)

2006年應納所得稅=[1000+(160-100)+80]×33％

=376.2(萬元)

會計分錄：

借：所得稅費用

3300000

遞延所得稅資產462000

貸：應交稅費――應交所得稅

3762000

[例2]某企業持有一項交易性金融資產，成本為1000萬元，期末公允價值為1500萬元，2006年末利潤總額為1000萬元，無其他暫時性差異，也無期初余額，稅率為33％。

由于交易性金融資產是以公允價值計量，所以其賬面價值為1500萬元，計稅基礎為1000萬元，應納稅暫時性差異為500萬元，當期遞延所得稅負債為165萬元(500×33％)，應納企業所得稅為165萬元[(1000-500)×33％]。

會計分錄：

借：所得稅費用

3300000

貸：遞延所得稅負債

1650000

應交稅費――應交所得稅

1650000

三、資產負債表債務法實施問題及對策

(一)資產負債表債務法在實施中存在的問題雖然新準則中我國所得稅會計采用資產負債表債務法具有很多優越性，但其在具體實施中所存在的問題也不容忽視。

一是資產負債表債務法不能反映全部計稅差異。雖然資產負債表債務法的暫時性差異不僅包括所有時間性差異，還包括非時間性暫時性差異，但并不能反映會計與稅法之間關于所得稅的全部差異，如由于稅法和會計準則計算口徑不同而產生的一些差異業務招待費、公益性捐贈等。此外稅法中還規定對“三新”研究開發費用實行加計扣除的鼓勵政策，而新會計準則并未對此作出規定。

二是對利益相關者的影響。由于新準則規定對所得稅的會計處理方法的變更屬于會計政策變更，應對以前年度會計報表進行追溯調整，這樣可能會使一些會計報表產生較大的波動。如果企業的投資者或其他利益相關者對此沒有給予充分的關注，就可能導致投資判斷和決策的失誤，從而導致不必要的損失。

三是新所得稅準則的推行存在一定的難度。目前幾種所得稅會計處理方法在我國上市公司中被采用的情況是，應付稅款法最多，遞延法其次，損益表債務法最少，從應付稅款法或遞延法直接過渡到資產負債表債務法，在我國會計行業專業水平普遍偏低、廣大財務人員對資產負債表債務法了解不多的情況下推行資產負債表債債務法存在一定的難度。

(二)資產負債表債務法在實施中的解決措施新準則制定中所得稅會計處理方法采用了資產負債表債務法，實現了我國所得稅會計與國際化趨同，但對于資產負債表債務法在具體實施中存在的問題，各層執行者都應積極努力去解決。

首先，新會計準則的政策制定者應盡快編寫更加詳細的會計指南來提高所得稅會計準則的執行質量，降低準則的模糊性，提高準則的可操作性，使準則在實踐操作過程中的困難減輕，以便新準則的執行得到更進一步、更廣泛的推進，使資產負債表債務法的理解性更強，涵蓋范圍更全面。

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關鍵詞　所得稅；資產負債表債務法；暫時性差異

一、時間性差異和暫時性差異的比較

所得稅會計的基本問題是在企業的資產負債表中確認資產(負債)未來收回(清償)，以及在企業的財務報表中確認當期交易和其他事項時，如何核算其當期和未來的應納所得稅問題。

要解決這個問題，我們首先來分析暫時性差異與時間性差異以及資產的賬面價值與計稅基礎的問題。修正的新會計準則中最大的一個變動即是用“暫時性差異”取代“時間性差異”。

時間性差異是因收入或費用在會計上確認的期間與稅法規定申報的期間不同而產生，很顯然時間性差異是從利潤表角度出發分析的。暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與計稅基礎的差額。暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。暫時性差異是從資產負債表出發來分析的。所有時間性差異都是暫時性差異，但有些暫時性差異則不是時間性差異，如資產的重估價。只產生暫時性差異而不產生時間性差異，企業合并時，被合并企業的資產或負債在會計上按公允價入賬，稅法規定按賬面價值計算，致使暫時性差異的產生，而此時無時間性差異。在認識和確認暫時性差異時，必須首先要理解計稅基礎這一概念。一項資產或負債的計稅基礎是指計稅時歸屬于該項資產或負債的金額。一項資產的計稅基礎是當企業收回該資產的賬面金額時，就計稅而言可從流入企業的任何應稅經濟利益中予以抵扣的金額。如果這些經濟利益是不需要納稅的，那么該資產的計稅基礎就為賬面金額。具體而言，一項資產的稅基是當企業收回該資產的賬面金額時，為納稅目的而可抵扣的金額。如一臺機器設備成本為1000萬元。已提折舊400萬元，剩余成本將在未來期間予以抵扣，則該設備的計稅基礎為600萬元。若其重估價為700萬元，則有100萬元的應納稅暫時性差異。一項負債的計稅基礎是賬面價值減去負債在未來期間計稅時可抵扣的金額。例如，流動負債中包括賬面價值為1000萬元的應付罰款，計稅時罰款是不能抵扣的。則應付罰款的計稅基礎是1000萬元。此時，不存在可抵扣暫時性差異。

二、利潤表債務法和資產負債表債務法的比較

在弄清楚暫時性差異與時間性差異的前提下，通過比較所得稅會計資產負債表債務法與利潤表債務法的異同點，來理解資產負債表債務法。

利潤表債務法和資產負債表基礎債務法相同，它們都是納稅影響會計法的具體運用方法，都遵循納稅影響會計法的基本原則和要求，即將所得稅作為費用處理。它們的確認和計量遵循權責發生制的核算要求，同時對稅率變動的影響都按新稅率進行調整。

利潤表債務法和負債表債務法的不同點是在進行所得稅會計核算時。前者注重時間性差異，而后者注重暫時性差異。時間性差異強調差異形成及轉回，是應稅利潤與會計利潤的差額，它在一個期間內形成，可在隨后一個或幾個期間轉回。暫時性差異是指一項資產或負債的計稅基礎與其賬面價值的差額，它強調的是差異的內容和原因。例如一項資產的賬面價為300萬元，而評估價為320萬元。稅法規定按賬面價核算。會計制度規定按評估價計算。從而產生應納稅暫時性差異，進而產生遞延所得稅負債。而對利潤表稅前無關。就無須納稅。但站在資產負債表角度來講則產生了差異。具體差異如下：

(一)二者核算遞延所得稅的著眼點不同

資產負債表基礎債務法從賬面價值與計稅基礎直接比較差額的暫時性差異出發核算遞延所得稅，表現為一種直接性；利潤表基礎債務法是以利潤表中的收入和費用為著眼點來確認收入和費用在會計和稅法上的時間差異，并將這種時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的影響，通過利潤表項目的時間性差異間接倒擠遞延所得稅。表現為一種間接性。

(二)二者核算遞延所得稅范圍不同

資產負債表基礎債務法核算包括時間性差異的暫時性、企業合并等其他交易或事項形成的暫時性差異、未利用可抵扣虧損和未利用稅款抵減所產生的遞延所得稅。按照國際財務報告準則中《編報財務報表框架》的規定，如果某項目符合“與該項目有關的未來經濟利益將很可能流入或流出企業”和“對該項目的成本或價值能夠可靠地加以計量”的條件，就應當在資產負債表或利潤表中確認。而利潤表基礎債務法不能將可抵扣虧損、未利用的稅款抵減、企業合并、直接計入權益等交易或事項的遞延所得稅在資產負債表中反映。例如。企業合并時，按購買法處理，會計上要求按被并購企業可辨認資產的公允價值計價，但稅法往往規定按其賬面價值計算所得稅。從而產生暫時性差異。但并無時間性差異。利潤表基礎債務法只核算時間性差異產生的遞延所得稅。利潤表法是依據時間性差異分析收入和費用在某個時期的差異，導致會計利潤和應納稅所得額的差異，從而產生遞延所得稅資產或負債。

(三)二者對“遞延稅款”概念的理解不同

雖然利潤表債務法也將時間性差異分為應納稅時間性差異和可抵扣暫時性差異。將時間性差異乘以適用的稅率得出遞延所得稅資產或負債，但是它反映的是收入和費用在本期發生的差額，所以確認的是遞延所得稅資產或負債的本期發生額。而資產負債表法下。盡管也將暫時性差異分為應納稅時間性差異和可抵扣暫時性差異。將時間性差異乘以適用的稅率得出遞延所得稅資產或負債，但是由于暫時性差異是累計的差額，因而遞延所得稅資產或負債反映的是資產和負債的賬面價值。

(四)二者在財務報表上披露的信息不同

資產負債表債務法采用符合資產和負債定義的“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”分別列示，完整、清晰地反映企業的財務狀

三、資產負債債務法的賬務處理

例如，甲公司2000年12月1日取得設備一項，賬面價值包括買價、運雜費、保險費等90萬元。甲公司該臺設備的賬面價值和計稅基礎均為90萬元，期末無殘值。假設甲公司會計制度規定。按直線法折舊：會計折舊年限為5年；稅法折舊年限為6年。2001年至2006年，各年均實現會計利潤100萬元，2001年至2004年，企業適用所得稅稅率為33％，2005年改為25％。有關會計處理如下：

第一種賬務處理方法：

2001年年末，有關所得稅會計處理：

(1)會計年折舊額=90／5=18(萬元)

(2)稅法年折舊額=90／6=15(萬元)

(3)固定資產賬面價值與計稅基礎之差產生的遞延所得稅資產=(75-72)×33％=099(萬元)

(4)所得稅費用=100×33％=33(萬元)

(5)應交所得稅=(100+3)×33％=33.99(萬元)

借：所得稅費用33

遞延所得稅資產0.99

貸：應交稅金――應交所得稅　33.99

2002年-2004年，會計處理同上。

2005年末，所得稅稅率改為25％時的會計處理：調整2001年至2004年遞延所得稅資產：

遞延所得稅資產調整額=0.99×4÷33％×(25％-33％)：－096(萬元)

借：所得稅費用　0.96

貸：遞延所得稅資產　096

按新所得稅稅率進行賬務處理：

借：所得稅費用

25

遞延所得稅資產　0.75

貸：應交稅金――應交所得稅　25.75

2006年，稅法規定不再計提折舊，遞延所得稅資產轉回。所得稅會計處理：

借：所得稅費用

25

貸：遞延所得稅資產

篇6

關鍵詞:應付稅款法;遞延法;資產負債表債務法;資產負債觀

《企業會計準則第18號――所得稅》完全摒棄了原會計制度要求的應付稅款法、遞延法、損益表債務法等所得稅會計處理方法,一步到位,要求所得稅核算與國際會計準則接軌,只采用資產負債表債務法一種模式。資產負債表債務法看似復雜,其實,只要掌握好關鍵兩個步驟的核算技巧,所得稅核算就會得心應手。本文擬從所得稅的日常核算及所得稅匯算清繳等兩個方面對所得稅核算方法進行粗淺探討。

一、按稅法要求,正確計算所得稅

不論采用何種方法核算所得稅,需要記住的是,計算繳納給稅務機關的所得稅都是按照稅法要求計算出應納稅所得額,根據適用所得稅稅率計算繳納的。在實際工作中,所得稅的計算繳納則是采取按月或按季預交,年終匯算清繳的方式進行的。

因此,企業在平時計算繳納所得稅時,可按應付稅款法將按規定計算繳納的所得稅,直接列作所得稅費用,增加應繳所得稅。即借記“所得稅費用”賬戶,貸記“應交稅費――應交所得稅”賬戶;上交所得稅時,借記“應交稅費――應交所得稅”賬戶,貸記“銀行存款”賬戶。

例1,2008年6月30日,甲公司“利潤表”顯示:本期“利潤總額”為20萬元,適用所得稅稅率為25%,公司已交所得稅3萬元。所得稅核算情況如下:

應交所得稅=200000×25%=50000(元)

已交所得稅=30000(元)

未交所得稅=50000-30000=20000(元)

會計分錄如下:

借:所得稅費用 20000

貸:應繳稅費――應交所得稅

20000

上交時:

借:應交稅費――應交所得稅

20000

貸:銀行存款20000

年終,企業所得稅匯算清繳時,則要按稅法規定計算出應納稅所得額,進而計算出所得稅。如果不考慮遞延所得稅,所得稅核算方法與上述平時所得稅核算相同。

例2,2008年12月31日,甲公司“利潤表”顯示:本年“利潤總額”為100萬元。另據納稅申報有關資料顯示:本年發生的交易事項中,會計與稅收規定之間存在差異的包括:一是當期計提存貨跌價準備70萬元;二是年末持有的交易性金融資產當期公允價值上升50萬元(稅法規定,資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額,出售時一并計算應稅所得);三是當年確認持有至到期國債投資利息收入30萬元。假定該公司當年1月1日不存在暫時性差異,預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異。甲公司適用所得稅稅率為25%,公司已交所得稅15萬元。試采用應付稅款法進行該公司所得稅的核算。

應納稅所得額=100+70-50-30=90(萬元)

應交所得稅=90×25%=22.5(萬元)

未交所得稅=22.5-15=7.5(萬元)

借:所得稅費用75000

貸:應交稅費――應交所得稅

75000

上交時:

借:應交稅費――應交所得稅

75000

貸:銀行存款 75000

二、按準則要求,正確計算遞延所得稅

資產負債表債務法下,企業的收益應根據“資產負債觀”來定義,因而所得稅費用的計算也應從遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認上加以倒擠推算,具體步驟如下:

(一)確定每項資產或負債的計稅基礎

實際工作中,企業的大部分資產或負債的計稅基礎與該資產或負債的賬面價值是相同的。這里,重點確認哪些計稅基礎與其賬面價值可能不同的資產或負債的計稅基礎。資產的賬面價值是資產賬戶余額減去其所屬調整賬戶余額之差。在實際工作中,企業資產負債表中資產項目的“年數初”或“年末數”就是該企業各資產的“年初”賬面價值或“年末”賬面價值;資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值過程中,計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅收益中抵扣的金額,即某一項資產在未來期間計稅時按照稅法規定可以稅前扣除的金額。一般地,負債的賬面價值就是負債賬戶的貸方余額。而負債的計稅基礎,則是負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。

(二)依據該資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額,確定暫時性差異

即在計算暫時性差異的基礎上判斷該差異的屬性,屬于應納稅暫時性差異還是可抵扣暫時性差異。凡是資產項目的賬面價值小于計稅基礎的差異,都是可抵扣暫時性差異;與之相反,凡是負債項目的賬面價值大于計稅基礎的差異,才是可抵扣暫時性差異。作為資產的賬面價值大于其計稅基礎的差異,在會計上稱為應納稅暫時性差異;作為負債的賬面價值小于其計稅基礎的差異,在會計上也稱為應納稅性差異。這些差異,將于未來期間計入企業的應納稅所得額。

(三)根據暫時性差異乘以現行適用所得稅稅率,計算求得遞延所得稅資產或遞延所得稅負債

即“資產負債表日,對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債,應當依據稅法規定,按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量”。資產負債表日,對于計算求得的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債,減去年初遞延所得稅資產余額或遞延所得稅負債余額,如果遞延所得稅資產(或遞延所得稅負債)表現為增加,則借記“遞延所得稅資產”科目,貸記“所得稅費用”科目(或借記“所得稅費用”科目,貸記“遞延所得稅負債”科目);如果表現為減少,則借記“所得稅費用”科目,貸記“遞延所得稅資產”科目(或借記“遞延所得稅負債”科目,貸記“所得稅費用”科目)。

當然,產生上述暫時性差異的遞延所得稅項目如果攤銷時不計入當期損益,而是計入資本公積,則計算求得的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的對應科目為“資本公積”科目。

(四)調整應納稅所得額,根據所得稅稅率,進行所得稅匯算清繳

年終,企業所得稅匯算清繳時,根據所得稅納稅申報表在報表中相關項目進行納稅調整,按稅法規定計算出應納稅所得額,再根據適用所得稅稅率,計算出應交所得稅。

(五)確認所得稅費用

由于計算交納所得稅、確認當期遞延所得稅資產或遞延所得稅負債均計入當期損益,可以一并相應調整所得稅費用。所以,實際工作中,將上述會計處理合并,編制復合會計分錄,倒擠出所得稅費用。

例3,2008年12月31日,甲公司“利潤表”顯示:本年“利潤總額”為100萬元。另據納稅申報資料及其他有關賬簿資料顯示:本年發生的交易事項中,會計與稅收規定之間存在差異的包括:一是當期計提存貨跌價準備70萬元;二是年末持有的交易性金融資產當期公允價值上升50萬元;持有的可供出售金融資產當期公允價值上升10萬元。稅法規定,資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額,出售時一并計算應稅所得;三是當年確認持有至到期國債投資利息收入30萬元。假定該公司當年1月1日不存在暫時性差異,預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額,可抵扣暫時性差異。甲公司適用所得稅稅率為25%,公司已交所得稅15萬元。試采用資產負債表債務法進行該公司所得稅的核算。

1、應交所得稅的核算見例2答案

2、存貨形成的遞延所得稅資產=70×25%=17.5(萬元)

借:遞延所得稅資產 175000

貸:所得稅費用175000

3、交易性金融資產形成的遞延所得稅負債=50×25%=12.5(萬元)

借:所得稅費用 125000

貸:遞延所得稅負債125000

4、可供出售金融資產形成的遞延所得稅負債=10×25%=2.5(萬元)

借:資本公積25000

貸:遞延所得稅負債 25000

上述會計分錄合并如下:

借:所得稅費用25000

遞延所得稅資產 175000

資本公積25000

貸:遞延所得稅負債150000

應交稅費――應交所得稅

75000

參考文獻:

1、中華人民共和國財政部.企業會計準則[M].經濟科學出版社,2006.

2、郭繼宏.對新企業會計制度幾種會計處理方法和探討[J].河北財會,2001(11).

3、郭繼宏.新準則下的會計計量屬性[N].財會信報,2006.

篇7

【關鍵詞】 會計—稅收差異； 企業所得稅避稅； 所得稅稅負

一、引言

財務報告依據企業會計準則編制，而納稅申報則依據稅收法規。會計準則與稅法在目的、基本前提和遵守的原則等方面都存在著差別。因而，財務報告披露的會計利潤與納稅申報的應稅所得之間必然存在著差異（以下簡稱為會計—稅收差異）。新企業會計準則規定計算企業所得稅時采用資產負債表債務法，新方法下企業的避稅行為是否也通過對會稅差異來實現，即在不影響稅前會計收益的前提下減少應稅收益，提高了會計收益的水平，致使會計—稅收差異被擴大，相應的企業所得稅避稅程度也被拉大。本文通過理論與實證研究相結合的方法分析上市公司會稅差異來了解上市公司企業所得稅避稅問題。

二、文獻回顧

國內外學者關于會計—稅收差異與企業所得稅避稅行為相關文獻主要研究集中在以下方面：一是認為會計收益與應稅收益差異是企業所得稅避稅的主要原因之一。Manzon & plesko（2001） 、Mihir A. Desai（2002）、Desai（2003）發現美國會計收益與應稅收益之間的差異大小由于避稅行為而呈現顯著上升的趨勢。二是上市公司通過擴大會計—稅收差異的方式操縱利潤，很好的進行了企業所得稅的避稅，使盈余管理的稅負成本最小化。如Mi11s & Newberry（2001）、張林（2007）、孫崢嶸（2008）、曾富全，呂敏（2010）都證實了這一觀點。三是葉康濤（2006）、宛成鋼（2009）、曾富全、呂敏（2010）發現上市公司盈余管理幅度越大，會計利潤與應稅所得差異也越高，即上市公司通過操縱非應稅項目損益，以規避盈余管理的稅負成本。但也有證據表明企業為隱瞞財務困境而虛增利潤卻不惜稅費支出，Erickson，Hanlon & Maydew（2004）以美國證監會在1996至2002年期間認定財務欺詐和虛增利潤的27家公司為分析樣本研究表明，公司每虛增1美元利潤，平均要為此支付12美分的所得稅成本，這表明上市公司愿意為盈余管理行為支付高額所得稅成本。新會計準則頒布后，企業所得稅稅率由33%下調為25%，同時所得稅的核算由應付稅款法和納稅影響會計法二選一改成資產負債表債務法。因此其研究結論是否具有持續性，還要待進行實證。

本文以2007年《企業會計制度》的實施及2007年以后會計制度和稅收法規加強協作的背景為切入點，通過使用資產負債表債務法估計會計—稅收差異，為研究企業所得稅避稅程度源提供重要的經驗證據，相信對加強會計準則與稅收法規的協作具有積極意義。

三、研究設計

按資產負債表債務法，會稅法執行標準的不同會導致執行結果產生差異，這差異分為永久性差異和暫時性差異。其中，永久性差異是從收入和費用的發生額中計算出來的，在當年的納稅調整中解決，不涉及或者不存在會計處理問題，需要進行會計處理的是暫時性差異（即賬面價值與計稅基礎不一致）。本文研究的起點是會計—稅收差異。

（一）相關變量設計

1.會計—稅收差異的計算

會計—稅收差異=利潤總額—應納稅所得；應納稅所得（應稅收益）=本期所得稅費用/實際稅率

2.所得稅稅負

企業實際所得稅負是指企業在一定時期內實際繳納的所得稅稅款占其會計利潤的比率。一般用所得稅實際負擔率來反映企業的稅負水平，可以直觀地反映出各種稅收優惠對企業所得稅負擔的影響，它反映了上市公司的所得稅避稅程度。其計算公式如下：

3.規模的測算

本文的規模采用的是期末資產總額的自然對數，其計算公式如下：

Scale=LN（期末資產總額）

4.總資產報酬率的測算

（二）研究假設

會計收益數據要比應稅收益數據更易人為操縱，在應稅收益因稅法剛性難以被人為操縱的情況下，則可以合理推測是會計收益縱的程度越大，企業所得稅避稅程度也越大（實際稅負越低）。因此，可以提出本文第一個假設：

假設1：會計—稅收差異與實際稅負負相關，即實際稅負越低，會計—稅收差異越大。

已有研究表明，規模大的公司更容易受到證券市場的監管，操縱會計盈余的成本更高，因此規模與會計—稅收差異可能負相關。因此，可有假設2：

假設2：會稅差異與公司規模負相關，即公司的規模越大，會稅差異越小。

竇魁（2007）研究表明公司的盈利能力越強，實際所得稅率越低。因此，可以提出本文第3個假設：

假設3：會稅差異與公司的盈利能力存在正向關系，即公司的盈利能力越強，會稅差異越大，則企業所得稅避稅程度就越大。

（三）模型設計

根據上述分析，本文的研究模型如下：

BTD=β0+β1ETR+β2Scale+β3ROA+ε

其中BTD（Book—Tax Differences）為因變量，表示會計—稅收差異即企業所得稅避稅程度；ETR（Effective Income Tax Burden Rate）為自變量，表示實際稅負；Scale為自變量，表示規模；ROA為自變量，表示總資產報酬率；ε為殘差。

篇8

2008年金融危機后，資產負債表的健康性越來越受到高度的關注，而央行的資產負債表健康性審計也逐漸成為央行內審工作的重要內容。2000年，人民銀行首次提出要探索開展央行資產負債表健康性審計以來，各級人民銀行分別開展資產負債表健康性審計研究，取得了一定的成果。其中具有代表性的是，2014年，濟南分行圍繞真實性、公允性、安全性、穩健性四個方面，對轄內某地市級人民銀行資產負債表進行全表分析，審計主要采用審計、調研相結合的方式，審計人員通過對資產負債表數據的時間趨勢、結構變化分析，參考被審計單位轄區近三年經濟發展相關數據探尋影響資產負債表健康性的主要因素，提出了改進措施，提高了其資產負債管理水平。同年，深圳中心支行樹立風險導向和績效審計的理念，將資產負債表健康性審計做成內控、合規、風險導向、績效審計的合集，從真實性、公允性、安全性、穩健性和績效性五個方面分別評價資產負債表各組成項目的健康性，做出了有益的嘗試。

二、人民銀行資產負債表健康性審計探索

各級人民銀行資產負債表健康性審計探索研究成果為我們開展相關研究提供了參考，啟發了我們研究的思路。我們認為，資產負債表健康性審計并沒有統一的模板，人民銀行總行、各分支機構關注的資產負債表內容的重點是不一樣的。如總行關注的重點可能是外匯儲備占款、中央銀行票據等內容，分支機構關注的重點可能是再貸款、再貼現等內容。因此，應該結合實際，找尋一條適合本單位自身情況的資產負債表健康性審計道路。

（一）資產負債表健康性審計重點

我們可以依托風險導向理念作為選擇資產負債表健康性評價重點內容的方法。首先，選出審計期內有發生額和期末余額的科目進行匯總。然后按照《中國人民銀行內審部門風險評估工作試行辦法》對所有科目進行風險評估。分析各科目可能發生的風險、風險影響程度和發生的可能性，計算出風險矩陣數值，然后結合該科目內容是否為全行重點、熱點和難點、行領導是否關注等內容，最終綜合評價該科目是否屬于資產負債表健康性審計的重點內容。以地市級人民銀行為例，經風險評估（過程略），該資產負債表審計重點主要涉及金融機構貸款、再貼現、固定資產、發行基金往來、金融機構準備金存款、金融機構繳財政存款、經理國庫款項、暫收款項和收益。

（二）資產負債表健康性標準

1.顯性標準。

人民銀行內審工作轉型以來，人民銀行總行廣泛梳理了國內外有關研究文獻，從改善央行治理的角度出發，圍繞會計標準、資產、負債、財務實力、信息披露等方面，提出了“真實”“公允”“安全”“穩健”和“透明”的央行資產負債表健康性標準?！罢鎸崱敝纲Y產負債表應當真實反映央行資產負債狀況，報表數據準確可靠；“公允”指報表應合理反映資產負債在當前市場條件下的現實狀況，上述二者共同構成資產負債表健康性的基本前提；“安全”關注的是資產負債的質量問題，是資產負債表健康性的核心；“穩健”則關注央行的財務實力問題，涉及盈利能力、利潤分配和虧損彌補政策；“透明”是對央行資產負債表信息披露的要求，是資產負債表健康性的保障和約束機制。

以某地級市為例，由于地市級人民銀行并無披露資產負債表的法定義務，因此，“透明”并非地市級人民銀行資產負債表健康性必要評價標準。分析可得某地市級人民銀行資產負債表健康性審計評價內容及顯性評價標準（見表1）。

2.隱性標準。

考慮到人民銀行制定、執行貨幣政策、維護金融穩定和開展金融服務的法定義務，因此，要考慮執行貨幣政策的有效性對資產負債表健康性的影響?！坝行浴笔呛饬繄蟊砭唧w項目的政策效應和管理效果情況。

我們認為，報表具體項目的政策效應和管理效果情況，即“有效性”最終還是體現在資產負債表健康性上。例如審計發現，某地市級人民銀行再貼現使用效率較低。2012年至2014年，只有2012年的2月、3月、4月、8月、9月和10月使用效率較高，其他月份使用效率較低。特別是，2014年9月至12月，再貼現限額使用率平均為19.19%，遠遠低于《中國人民銀行××分行貨幣信貸管理處關于轉發〈中國人民銀行貨幣政策司關于完善再貼現管理有效發揮支農支小作用的通知〉的通知》中“再貼現限額使用率原則上應達到95%以上”的規定。此類問題是績效性問題，是解決“好不好”和“能不能更好”的問題。也就是說，如果再貼現政策效果發揮的更好，就應該體現在“再貼現限額使用效率更高”上面，以此影響資產負債表的是再貼現的發生額將發生變化，再貼現的真實性、公允性、安全性和穩健性也相應有所變化。再以金融機構貸款中的支農再貸款舉例來說，審計發現支農再貸款期限配置不合理，低于農業生產周期。審計期內，發放的支農再貸款共有1個月、2個月、3個月、4個月、5個月、6個月、7個月和12個月等8種期限（因實際發放支農再貸款存在非整月期限情況，如20天，57天等，此處以整數月進行歸類），其中3個月以下期限占比達55.23%。支農再貸款期限短與農業生產周期長的要求不匹配。假如支農再貸款的政策效果發揮得更好，就應該體現在“支農再貸款期限配置更加合理，于農業生產周期更加匹配”上。也就是說，應發放時間更長、周期更合理的支農再貸款。以此影響資產負債表的是支農再貸款發生額將發生變化，資產負債表的真實性、公允性、安全性和穩健性也將有所變化。

但也需注意的是，由于績效性問題難有統一的標準。雖然“有效性”最終體現在“真實”“公允”“安全”和“穩健”上，但審計實踐中卻難以量化。但可以探討的是，量化的標準可以人為設定，如設定分支機構的相關業務績效的平均值或中位值作為標準，從“真實”“公允”“安全”和“穩健”顯性標準上評價資產負債表的健康性。也就是說，在績效評價標準能夠確定的情況下，隱性標準可以轉化為顯性標準（見表2）。在沒有確定標準的情況下，隱性標準下的績效評價可以在資產負債表健康性審計報告中進行單獨分析。

（三）資產負債表健康性審計思路和審計流程

結合上述探索結果，我們將探索人民銀行資產負債表審計的思路歸納為：融合多種審計理念開展資產負債表健康性審計（見表3）：

即以風險導向審計理念確定資產負債表健康性審計重點，將資產負債表健康性評價標準分為顯性標準和隱性標準，根據不同標準細化兩種標準下的審計內容。對顯性標準下的審計內容開展合規性審計和審計調查，對隱性標準下的審計內容開展績效審計，最后綜合對資產負債表的健康性進行評價。具體的審計流程見圖1。

三、優勢和不足分析

（一）優勢分析

1.風險導向確認審計重點，提高了審計效率。審計資源的有限性決定了內部審計不可能對資產負債表所有內容進行全面審計。況且并非資產負債表所有項目都是重要的，這一點在地市級人民銀行尤為突出。真正重要的事項是那些對資產負債表健康性有較大影響的項目。風險導向審計引導審計資源投向資產負債表健康性中風險最大的領域，做到有的放矢，重點突出，提高了內部審計的效率。

2.多種審計理念相結合，提升了審計效果。用風險導向的觀念和方法確定資產負債表健康性的審計重點，以合規性審計和審計調查的方式開展對資產負債表顯性標準評價，以績效審計思路評價資產負債表隱性評價標準，最終綜合評價資產負債表的健康性，多種審計理念和審計方法的結合運用，發揮了多種審計理念和方法的優勢，整體上促進了資產負債表健康性審計效果的提升。

3.確認和咨詢職能的充分發揮，提升了內審價值。一方面要用合規性的方法審計資產負債表顯性標準下各項目的真實性、安全性、穩健性，考察審計重點領域和關鍵環節的合法合規性，充分發揮內部審計的確認職能；另一方面，用績效審計和審計調查的方式，查找貨幣政策執行的有效性等績效方面的問題，分析和評價資產負債表隱性標準下的健康性，并提出相關建議，充分地發揮內部審計的咨詢功能。

（二）不足分析

篇9

【關鍵詞】 資產負債觀； 資產負債表債務法； 所得稅會計模型

計算資產、負債的賬面價值——計算資產、負債的計稅基礎——確定暫時性差異并分類——計算遞延所得稅——計算當期所得稅——確定利潤表中的所得稅費用。這一所得稅會計程序（會計模型）對會計學習者而言耳熟能詳，也看似清晰明了，但是會計實務屆卻難以將這一會計模型應用于會計實踐。在所得稅會計實踐中存在以下現象：會計人員花了大量時間和精力學習了所得稅會計準則，參加了各種會計培訓，但在復雜的會計實務中卻無從下手。究其原因，除了會計準則本身的缺陷外，會計人員自身的理論水平低是關鍵，進而影響了所得稅會計準則的理解和運用。

一、所得稅會計模型的理論基礎

會計理念是制定會計準則的基礎，貫穿會計準則制定的全過程，引導會計準則的具體目標和總體方向，因此正確理解和運用會計準則的關鍵是隱藏于背后的基本會計理念，而不是準則本身。不同的會計理念決定不同的會計原則、會計方法，而不同的會計原則、會計方法又決定不同的會計模型。以我國所得稅會計發展史為例，2006年企業會計準則出臺前，收入費用觀為我國會計準則的基本理念，因而導致了所得稅會計的應付稅款法、遞延法和收入費用觀債務法。2006年企業會計準則出臺后，基本會計理念發生了歷史性轉變，由收入費用觀轉為資產負債觀，這一變遷也使得所得稅會計方法有了質的飛躍，由應付稅款法、遞延法、收入費用觀債務法到資產負債表債務法。

在會計理念變遷所決定的會計方法演變過程中，產生了不同的所得稅會計模型。應付稅款法是按稅法的規定，以稅前會計利潤為基礎調整會計與應稅收益間的差異得出應納稅所得額，以此為基礎計算本期所得稅，并將其確認為本期所得稅費用的一種方法。應付稅款法會計模型最為簡單，一般為：日常備查登記會計與應稅收益間的差異額；期末根據差異額將會計利潤調整為應納稅所得額，調整公式為：應納稅所得額=稅前會計利潤±會計收益與應稅收益的差額，最終根據應納稅所得額及適用的所得稅稅率計算確認當期所得稅和所得稅費用。遞延法與收入費用觀債務法也屬收入費用觀下的所得稅會計方法，它們與應付稅款法的區別在于考慮了會計與稅收差異的不同類別，并將差異中影響以后期間應納稅額的部分采用了權責發生制進行遞延確認。遞延法與收入費用觀債務法的區別則為，稅率發生變動時是否需要調整已經確認的遞延稅款，因而也就導致了轉回時的稅率不同。遞延法的做法是，在稅率變動時不需要調整已經確認的遞延稅款，因而轉銷時按原確認時的稅率計算轉銷。而收入費用觀債務法要求在稅率發生變動時調整原已確認的遞延稅款，轉銷時按轉銷當期的稅率計算轉銷。兩種方法的會計模型區別不大，收入費用觀債務法增加了在稅率變動時遞延稅款調整程序。需要明確的是，應付稅款法、遞延法和收入費用觀債務法雖有差異，但由于會計理念相同因而核算對象一致，均為收入費用觀下的會計收益與應稅收益的差異，因此三種方法的會計模型有著共同的構建基礎。

《企業會計準則第18號——所得稅》（以下簡稱所得稅會計準則）將資產負債觀作為基本會計理念，所得稅會計方法由資產負債表債務法取代了收入費用觀債務法，因此資產負債觀和資產負債表債務法是構建所得稅會計模型的理論基礎。

二、構建所得稅會計模型應關注的問題

（一）基于資產負債觀理解會計收益與應稅收益間的差異

所得稅會計是研究會計與應稅收益間差異的會計理論與方法，即會計收益與應稅收益的差異是所得稅會計的核算內容。因此在資產負債觀理念下理解這一差異是所得稅會計的關鍵。

應稅收益即應納稅所得額與會計理念無關，在任何情況下均按稅法規定確認。但就會計收益而言，不同會計理念下其確認和計量則不同。企業會計準則未對會計收益作出明確規范，一般認為，會計收益是收入與費用配比的結果即利潤總額，實質為收入費用觀下的會計收益。會計收益=收入-費用，這里的收入和費用均指廣義概念，收入包含計入當期損益的利得，費用包含計入當期損益的損失。在收入費用觀下，會計收益的確認和計量依賴于收入和費用的確認和計量。而資產負債觀下的會計收益指期末凈資產比期初凈資產的凈增長額（扣除投資者投入和向投資者分配），用公式表述為：會計收益=期末凈資產價值-期初凈資產價值-投資者投入+向投資者分配，交易或事項使企業凈資產增加時，會計收益增加；使企業凈資產減少時，則會計收益減少。（投資者投入資本或向投資者分配利潤除外，以下同）”（趙同剪，2012）。在資產負債觀下，會計收益依賴于資產、負債的確認和計量。

如某企業交易性金融資產公允價值調增100萬元，按現行會計準則核算，借記“交易性金融資產”，貸記“公允價值變動損益”。在收入費用觀下確認公允價值變動收益100萬元，使會計收益增加100萬元；資產負債觀下交易性金融資產增加100萬元，凈資產增加100萬元，使會計收益增加100萬元。按現行所得稅稅法規定，資產持有期間公允價值變動不調整應稅收益，則該業務對當期應稅收益無影響。因此，在收入費用觀和資產負債觀下，會計與應稅收益的差異均為100萬元（會計收益大于應稅收益）。又如企業可供出售金融資產公允價值調增100萬元，按現行會計準則核算，借記“可供出售金融資產”，貸記“資本公積”。在收入費用觀下，該業務對會計收益無影響；資產負債觀下可供出售金融資產增加100萬元，凈資產增加100萬元，則會計收益增加100萬元，而按稅法規定該業務對當期應稅收益無影響。最終產生以下結果：在收入費用觀下，會計與應稅收益無差異；在資產負債觀下，會計與應稅收益差異為100萬元（會計收益大于應稅收益）。正確理解運用所得稅會計準則，必須在資產負債觀理念下分析會計與應稅收益的差異。

（二）資產負債表債務法原理

所得稅會計準則對資產負債表債務法未做出明確解釋，但是在注冊會計、會計教材中基本形成了這樣的共識——資產負債表債務法是指從資產負債表出發，通過比較資產、負債的賬面價值與計稅基礎，從而確定暫時性差異，并將差異劃分為應納稅和可抵扣暫時性差異，進而根據差異對未來所得稅的影響確認遞延所得稅（遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，以下同），并在此基礎上調整確定利潤表中的所得稅費用的核算方法。這一資產負債表債務法定義看似非常清晰，并勾勒出所得稅會計程序（或會計模型），這在簡單的會計教學中也較容易理解。但是，由于所得稅會計較強的理論性和情況的復雜性，同時準則中又缺乏相關概念的正確解釋，因而使所得稅會計準則的實施遇到了前所未有的困難——許多企業盡一切可能避開運用所得稅會計準則，即使采用也只考慮少數常見幾項產生暫時性差異的項目計算確認遞延所得稅……這一現象在會計實踐中暴露得非常明顯。其主要根源在于，準則中對所得稅會計方法沒有明確的闡述，加之相關概念模糊缺乏本質的揭示因而使得會計人員和會計學習者對準則所要求的會計方法難以理解。比如避開永久性差異只談暫時性差異，導致所得稅核算內容的紛爭；計稅基礎概念不清晰，不能涵蓋所有的情況；暫時性差異概念沒有定性描述，只給出了確定模式，導致難以理解和辨別等等。盡管所得稅會計準則有如此多的缺憾，但是不可否認，通過所得稅會計準則學習及所得稅會計實踐，明確了所得稅會計的以下要點：第一，所得稅會計是從資產負債表出發，以資產負債表為核心報表，即所得稅會計以資產負債觀為基本理念；第二，按稅法計算的當期所得稅是確認利潤表中所得稅費用的基礎；第三，所得稅會計的核心是暫時性差異的認定與分類，以及對遞延所得稅的確認；第四，本期確認的遞延所得稅應調整利潤表中的所得稅費用（特殊情況除外）。

依據所得稅會計內容以及上述分析，資產負債表債務法原理概括為：基于資產負債觀，以會計與應稅收益間的差異為具體核算內容；以本期所得稅的認定為基礎確認所得稅費用；以暫時性差異認定及分類為核心，并在此基礎上分析差異對未來所得稅的影響確認遞延所得稅，進而調整所得稅費用。

（三）基于資產負債觀對會計與應稅收益間的差異進行分類

在《基于資產負債觀的會計與應稅收益差異探究》一文中就會計與應稅收益間的差異進行了深入探討，最終得出如下結論：“會計與應稅收益間的差異存在永久性與暫時性之分”，即永久性差異和暫時性差異。永久性差異僅存在于交易或事項發生當期，或者僅存在于未來期間，不會消失或抵銷，差異具有絕對性。暫時性差異不僅存在于交易或事項發生當期，而且存在于未來某一個或多個會計期間，并且未來差異的累計總額方向與發生當期相反，前后差異相互抵銷，差異是暫時的。（趙同剪，2012）。暫時性差異對未來所得稅的影響有兩種情況：（1）使當期會計收益（基于資產負債觀的全面收益，以下同）大于應稅收益，應調減當期應納稅所得額，使當期少納稅；進而未來會計收益小于應稅收益，需調增未來應納稅所得額，導致未來多納稅，產生未來所得稅負債，這種情況的暫時性差異為應納稅暫時性差異。（2）使當期會計收益小于應稅收益，應調增當期應納稅所得額，使當期多納稅；進而未來會計收益大于應稅收益，需調減未來應納稅所得額，導致未來少納稅，產生未來可抵扣稅款，即遞延所得稅資產，這種情況的暫時性差異為可抵扣暫時性差異。

除此之外應區分暫時性差異總額和本期發生額（或轉回額，以下同）。暫時性差異總額與遞延所得稅（期末余額）相匹配，是確認遞延所得稅的基礎，暫時性差異本期發生額與應納稅所得額相關聯，用以調整當期應納稅所得額，計算當期所得稅（當期應交納的所得稅，以下同）。如某企業2011年初壞賬準備余額100萬元，當期末又計提壞賬準備20萬元（假如期間無其他與壞賬準備相關的交易事項），則暫時性差異總額為120萬元，是可抵扣暫時性差異，也就是累計的壞賬準備?；蛘撸瑧湛铐椖康臅簳r性差異總額=賬面價值-計稅基礎=（應收款余額-壞賬準備余額120）-應收款余額=-120萬元（為可抵扣暫時性差異）。在稅率為25%且未來轉銷期間有足夠的利潤可抵扣情況下，可抵扣暫時性差異120萬元導致企業期末存在遞延所得稅資產30萬元（120×25%）。該業務使當期發生可抵扣暫時性差異20萬元，為當期計提的壞賬準備，按稅法規定不得稅前扣除，因此應調增應納稅所得額20萬元。

（四）基于資產負債觀確認差異的影響

永久性差異只對當期所得稅產生影響，因此只調整當期應納稅所得額及當期所得稅，不確認遞延所得稅。暫時性差異不僅影響當期所得稅而且對未來所得稅產生影響，因而影響未來資產和負債。其中，應納稅暫時性差異導致未來應納稅所得額增加，產生未來所得稅負債，即未來經濟利益流出；可抵扣暫時性差異導致未來應納稅所得額減少，產生可抵扣稅款，即未來經濟利益流入。根據權責發生制要求以及資產負債定義，針對應納稅暫時性差異應確認遞延所得稅負債，針對可抵扣暫時性差異應根據估計抵扣情況確認遞延所得稅資產。恰當確認遞延所得稅，應理清暫時性差異與遞延所得稅間的內在聯系，下列關系式能夠正確表述二者的關系：

遞延所得稅資產（期末余額）=可抵扣暫時性差異（總額）×稅率公式（1）

遞延所得稅負債（期末余額）=應納稅暫時性差異（總額）×稅率公式（2）

本期確認的遞延所得稅資產=遞延所得稅資產（期末余額）-遞延所得稅資產已存在余額公式（3）

本期確認的遞延所得稅負債=遞延所得稅負債（期末余額）-遞延所得稅負債已存在余額公式（4）

期末確認遞延所得稅依據公式（3）、（4）的結果進行。

三、資產負債表債務法下所得稅會計模型

清晰明了的會計模型有助于所得稅會計準則實施與推廣，構建所得稅會計模型應根據準則要求堅持資產負債觀會計理念，充分理解運用資產負債表債務法原理，并在此基礎上厘清所得稅會計內容及各相關概念。構建模型還應考慮會計核算的成本效益。

（一）日常分析、備查登記差異

資產負債表債務法下所得稅會計內容復雜、工作量大，且集中在期末，在很大程度上加大了期末會計工作壓力，因此為了減輕期末工作負擔，應在交易事項發生時進行差異分析并做備查記錄，為期末所得稅核算提供基礎數據。這不僅平衡了會計工作，而且將差異分析分散在交易事項發生時更具有針對性，分析更為準確。工作程序如下：第一，在交易事項發生時分析其對會計收益（資產負債觀理念下）和應稅收益的影響，確定差異項目類別——永久性還是暫時性，并進一步確定差異金額（發生額）；其次，根據分析結果進行備查登記（設置差異備查簿），需要關注的是差異備查簿格式的有用性，應當能夠為期末所得稅會計工作提供直接依據。由于永久性差異項目只與當期所得稅有關，并且其金額簡單，因此采用流水賬格式即可。而暫時性差異產生的原因較多，金額構成較為復雜，因此需要分類別設計，如資產類、負債類、特殊項目類。同時每類備查簿應針對期末工作需要設計欄目，如資產、負債類的暫時性差異應有賬面價值、計稅基礎和暫時性差異欄，并將賬面價值和計稅基礎欄進一步細分反映其形成過程，暫時性差異欄不僅要有總額，還應有發生額欄目。日常對差異進行備查登記看似復雜，但是由于業務分散不影響日常工作效率，還會因在分析業務時一同分析差異可避免期末資料重復查找程序，從而降低核算成本。

（二）期末所得稅會計處理

期末所得稅會計處理包括兩項內容：一是計算確認本期所得稅，二是計算確認遞延所得稅。

1.計算確認本期所得稅。無論采用哪種所得稅會計方法，均需要計算本期所得稅確認所得稅費用，計算公式為：

本期所得稅=應納稅所得額×當期所得稅稅率

公式（5）

基于資產負債觀，在資產負債表債務法下，應納稅所得額可以采用以下公式計算確定：

應納稅所得額=會計收益±永久性差異±暫時性差異發生額公式（6）

公式（6）中的永久性差異與暫時性差異發生額均直接來自差異備查簿記錄。由于我國現行會計準則對會計收益的認定和列報沒有完全采用資產負債觀，因此需要將利潤表中的稅前會計利潤調整為資產負債觀下的全面收益，例如，企業存在可供出售金融資產公允價值變動100萬元，則應將會計收益調增100萬元。

或者將公式（6）做如下解釋：公式（6）中的會計收益為利潤表中的稅前會計利潤，永久性差異與暫時性差異發生額來自差異備查簿記錄，但暫時性差異發生額為調整后的金額，調整原則同前述會計收益。（假如會計準則按照資產負債觀調整會計收益的認定與列報，則公式（6）不需做任何調整）

本期所得稅核算在運用上述公式計算的基礎上可借助納稅申報表進行，并以此作為原始憑證，確認當期所得稅，借記“所得稅費用——本期所得稅”，貸記“應交稅費——應交所得稅”。

2.計算確認遞延所得稅。在資產負債表債務法下，應根據暫時性差異對未來所得稅的影響確認遞延所得稅，遞延所得稅確認的具體步驟如下：（1）根據差異備查簿計算暫時性差異（總額）并編制差異匯總表。（2）根據差異匯總表、轉回時的稅率以及遞延所得稅期初金額計算本期確認的遞延所得稅，并編制遞延所得稅匯總表。（3）根據遞延所得稅匯總表確認遞延所得稅。一般而言，企業確認遞延所得稅應當調整所得稅費用，借記“遞延所得稅資產（或負債）”，貸記遞延所得稅資產（或負債），借或貸記“所得稅費用——遞延所得稅”。但是，如果某項交易或事項按照會計準則規定計入了所有者權益，由該交易事項產生的遞延所得稅應計入所有者權益，不調整所得稅費用。

【參考文獻】

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[5] 蓋地，劉慧鳳.所得稅會計準則：理論與實務角度的思考[J].山西財經大學學報，2008（1）.

篇10

一、開展資產負債表健康性審計的意義

在應對本輪金融危機的過程中，我國央行及時調整政策取向，積極進行了資產負債管理。通過諸多操作，央行資產負債表發生了一系列變化。央行以政府宏觀調控目標為導向的資產負債管理模式，在制定和執行貨幣政策的同時，較好地完成維護國家金融穩定、促進經濟發展的職責，這不可避免地對央行資產負債表造成影響，使央行資產負債在安全性、流動性、健康性以及增值保值功能等方面產生重大變化，因此對央行資產負債表進行健康性審計很重要。

（一）開展央行資產負債表審計是維護央行資產負債表健康性的重要手段

通過資產負債表審計，一是可以對資產、負債及財務報表數據的真實性、完整性做出全面準確的鑒定；二是能夠對人民銀行資產管理的能力以及重要資產的狀況和安全性做出客觀評價；三是可以對轄區貨幣政策的執行情況以及轄區金融服務管理情況做出客觀評價。因此，開展資產負債表審計，能夠提高央行的資金使用效率，促進有關部門強化管理，切實維護資產負債表的健康。

（二）開展資產負債表審計有利于進一步推進央行內審工作轉型

從職責形態看，人民銀行中心工作是通過執行貨幣政策實現幣值穩定和促進經濟發展；從價值形態看是維護健康的資產負債表，保證資產、負債、損益的真實性、完整性，保證資產的安全性、流動性和保值增值。因此，從根本上講，關注資產負債和損益是內部審計的天然義務，圍繞資產負債表開展審計是內部審計的基本職責。從人民銀行內部審計發展來看，內部審計更需為組織治理提供深層次的服務。因此，將維護央行資產負債表健康作為內審工作的一項重要任務，是內審工作轉型與發展的必然趨勢，有利于促進央行內審轉型工作的深入開展。

二、基層央行資產負債表健康性標準確立

央行資產負債表反映了央行的資金來源和資金在各種金融資產中的配置，它既是實施貨幣政策的結果，體現了央行作為國家重要宏觀經濟調控部門實施貨幣政策、維護金融穩定和開展金融服務等業務活動的效果，也是進一步實施貨幣政策的基礎。目前，在中央銀行的相關研究和實踐領域，尚沒有形成一套公認的、系統性的資產負債表健康性的標準。結合目前資產負債表健康性標準的研究成果和基層央行的實際情況，本文認為基層央行在本級資產負債表審計時，其健康性標準應為真實完整性、安全性、效益性。

（一）真實完整性

真實完整性標準是反映基層央行資產負債表數據是否健康的標準，它是基層央行健康性審計的前提和基礎，也是安全性、效益性的保證。真實完整性標準主要是確認資產負債表所提供信息的真實、完整、準確，體現為報表反映的事項真實存在，有關業務在特定會計期間確實發生，并與賬戶記錄相符合，沒有虛列資產、負債余額；特定會計期間發生的會計事項均被記錄在有關賬簿并在會計報表中列示，沒有遺漏、隱瞞經濟業務和會計事項，無賬外資產；報表的結構、項目、內容及編制程序和方法符合規定；準確無誤地對報表各項目進行分析、匯總并反映在有關會計報表中。

（二）安全性

安全性標準是體現基層央行資產負債表各項目所對應的資產與負債是否健康的標準，它是基層央行健康性審計的核心要素。衡量資產負債表各項資產和負債是否安全，主要體現在：各項業務活動的內控制度是否健全，關鍵控制點、重要業務環節和業務流程是否都得到了控制，從而確定內部控制是否得到充分的遵循，是否有效，有關部門是否能夠加強風險管理，實現內部控制目標，維護基層央行的整體健康運行。

（三）效益性

基層央行通過管理、運用各種資產、負債來實現各項職能、發揮職能作用會直接影響央行業務活動的成本收益。因此，基層央行履行職能的效益情況也是衡量和評價基層央行資產負債表是否健康的重要標準和因素。履職績效好能夠證明各類資產、負債管理是有效的，健康的。反之則是無效的，效益性標準是開展資產負債表健康性審計的較高層次要求。效益性主要衡量資金來源和資金在各種金融資產中配置的經濟性、效率性和效果性，履職取得的管理效果、政策效應、社會效益及其它影響是否達到了預期效果。

三、基層央行資產負債表健康性審計框架

（一）審計標準及審計內容

1. 資產負債表的公允性審計。按照財務報表審計的要求，審計部門要對財務報表的公允性發表審計意見。具體到基層央行資產負債表的公允性審計，就是對報表的列報、結構和內容是否真實完整進行審計。結合基層央行的實際，資產負債表的客觀性審計主要關注會計內部控制的有效性和具體會計處理的準確性兩項內容：

（1）會計內部控制的有效性?；鶎友胄匈Y產負債表的客觀性取決于央行會計內控活動的有效性，所以，會計內部控制的有效性是客觀性審計的首要內容。基層央行的會計內部控制主要包括會計核算部門和財務管理部門的內部控制，審計內容主要包括：基層央行是否建立健全會計核算制度、財務管理辦法和其他內控制度；不相容的會計崗位是否分離、授權審批制度是否嚴格執行；是否建立嚴格的審核核對制度以保證會計資料真實、會計信息可靠；是否堅持財權與事權分離；財務印章、重要空白憑證保管是否分離；大額開支是否堅持集體審批；日常開支是否實行“一支筆”審批制度等。

（2）具體會計處理的準確性。具體會計處理的準確性直接關系報表數據的客觀公允性，需要審計人員在抽樣的基礎上，運用檢查、監盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復核等方法，取得直接的審計證據，并通過評估樣本對報表總體進行判斷。在審計具體會計處理的準確性時，由于資產負債表客觀性審計內容廣泛、涉及部門較多，審計部門不可能對全部資產、負債進行審計。審計人員必須在對內控制度與重要性水平合理評估的基礎上，采取抽查方式，根據抽樣情況擴大審計樣本量或對某一樣本的業務流程進行詳細審計。

2. 資產負債表安全性審計?；鶎友胄匈Y產負債表的安全性審計主要是對資產負債表中所反映的重要資產負債項目所采取的安全保障措施、內部控制措施進行審計。審計時主要采取內控審計、風險導向審計的方式方法，分析評價相關政策、措施的充分性和有效性。審計時，首先要對各項資產負債項目的內控情況進行復核性測試，主要關注內控制度是否健全；關鍵控制點、重要業務環節和業務流程是否明確；對風險事件的識別能力如何，風險評估的過程、風險應對特別是突發事件應急管理是否恰當；監控是否到位等。以此判斷重要資產負債項目的內控體系是否健全、有效。其次要根據各項目的業務特點和業務流程，對具體業務操作進行實質性測試。鑒于基層央行主要涉及資產負債表中的13項內容，在對具體業務操作安全性進行審計時，可按照風險導向原則重點審計以下內容：

（1）再貸款、再貼現。再貸款、再貼現是人民銀行執行貨幣政策時所形成的重要資產。這些資產在發揮宏觀調控作用、維護地方金融穩定的同時，面臨著貸款利息計算準確性、本金的安全性及可控性等一系列風險。對再貸款、再貼現業務的安全性審計是基層央行開展資產負債表健康性審計的重要內容。審計中可重點關注再貸款、再貼現申請人申請條件的符合性、審核審批的嚴格性、發放手續的合規性、利息計算的準確性、資產收回的及時性、賬務處理的規范性、相關部門之間賬務核對的一致性等內容。

（2）固定資產。固定資產是基層行重要的資產類科目，其特點是數量較多、占用資金較大、產生舞弊的概率比較高。實際管理中存在著求大求新、重復購置、使用效率低等一系列問題。開展固定資產的安全性審計有助于基層行核實數量、摸清家底，對進一步強化固定資產的日常管理、明晰資產權屬、防止固定資產流失、維護資產的完整和安全意義重大。審計中可重點關注固定資產采購計劃的合理性、臨時采購手續的齊全性、賬務處理的規范性、資產處置的合規性、資產清查的及時性和一致性等內容。

（3）金融機構準備金存款、繳存財政存款。金融機構準備金存款項目一般是資產負債表中金額最大的一項負債，是人民銀行的主要資金來源之一，也是變化比較頻繁的項目。它不僅關系到金融機構執行貨幣政策的嚴肅性，也影響到人民銀行支付金融機構準備金存款利息的準確性和人民銀行資產負債表的真實性，進而影響到人民銀行的經營成本和收益。實際中準備金存款和繳存財政存款的安全性也存在著準備金率調整不及時、財政存款遲繳、少繳和欠繳、違規行為控制不到位等問題。準備金存款安全性審計可重點關注準備金存款繳存范圍、比例和時間的準確性、考核的及時性、對違規行為處理的適當性、動用準備金存款手續的合規性、與法人金融機構對賬的及時性和一致性等內容。金融機構繳存財政性存款安全性審計中可重點關注金融機構繳存財政性存款的足額性、相關報表提交的及時性、財政性存款核算的準確性、對違規行為處理的適當性等內容。

（4）經理國庫款項?；鶎友胄匈Y產負債表經理國庫款項項目主要涉及到地方財政庫款、財政預算專項存款、財政預算外存款三個科目。開展基層央行經理國庫款項安全性審計，主要關注與預算級次相對應的財政部門分設賬戶的合理性、收入入庫的準確與及時性、撥款與退庫的合規性、收入更正的規范性、與財政部門賬戶余額相符性。未報解各級預算收入的真實性與及時性、庫存報表與地方財政庫款、財政預算專項存款和財政預算外存款的一致性、地方級預算收入報表與待報解地方預算收入的一致性等內容。

（5）發行基金?；鶎友胄邪l行基金管理工作在人民銀行的工作中占有重要比重，投入大量的人、財、物。雖然發行基金未列入資產負債表正表，但重視對發行基金表外科目的審計、加強對發行基金的管理，有利于增加其安全性、更好地維護資產負債表的實質健康性。對發行基金安全性進行審計，可以從發行庫管理、發行會計核算、發行基金調撥、復點、銷毀等重要環節入手，查找發行基金管理上存在的不足，分析其中存在的問題，提出改進的措施。

3. 資產負債表效益性審計。開展資產負債表健康性審計，在保證資產負債表客觀性和安全性的基礎上，關注資產負債管理帶來的效益性，不僅是提升審計層次的需要，也可進一步促進基層行履職績效及整體運行效果的提高。效益性主要從資產效益、政策效益兩個方面來衡量。審計時主要采取績效審計的方法。具體內容為：

（1）資產效益。資產效益是指央行資源占用符合經濟性和效益性原則，能在保證安全性的基礎上實現合理的流動，并實現資產的保值、增值。實際中，可以對再貸款、再貼現、固定資產等的管理情況開展效益性審計。如對再貸款的績效審計，可重點關注金融機構再貸款申請滿足率、對再貸款的依賴程度，分析再貸款對金融機構流動性、經營效益和資產負債結構的影響等；對固定資產等實物資產的績效審計，可重點關注固定資產等實物資產的購置、分配、使用和維修是否經濟、合理，汽車、發行機具、電子設備等是否存在閑置和使用不經濟的現象，基建及大額的維修工程項目是否符合進度，是否存在超規模、超標準、超預算的情況等。

（2）政策效益。政策效益是衡量基層央行在執行總行制定的貨幣政策時，是否達到預期的目標和效果。實際中，可對基層行結合實際執行貨幣政策情況開展績效審計。審計可通過分析性復核和比率分析等多種方式對基層央行資產負債表整體結構進行分析，了解基層央行資產負債科目的結構變化和規模走勢，判斷基層央行所采取調控措施是否科學、合理，以此進一步判斷基層行執行貨幣政策的效果。

（二）審計實施

1. 明確資產負債表健康性審計的范圍和頻率。由于央行資產負債表健康性審計目前正在探索之中，基層央行審計能力和審計資源有限，因此基層央行對資產負債表實施全面的審計是不現實的。現階段，一是可以按照風險導向原則，從資產負債表的真實完整性、安全性、效益性入手，按照上述審計標準有重點、分層次地逐步探索開展資產負債表健康性審計。二是明確審計頻率。為對基層行資產負債表健康性情況進行持續的審計監督，建議每年均根據基層行工作重點或實際情況選擇資產負債表的幾個重要項目開展審計。

2. 采取適當方法選取資產負債表測試項目。根據財務報表審計的一般原則，審計部門無法對財務報表的真實性發表絕對保證的審計意見，只能通過不斷修正系統的審計過程，獲取充分、適當的審計證據，對財務報表整體發表合理保證的審計意見。為此在開展資產負債表健康性審計時，審計部門要采取適當的方法選取測試項目，如選取全部項目、選取特定項目和審計抽樣等。根據與測試認定有關的重大錯報風險，單獨或綜合使用選取測試項目的方法，以獲取充分、適當的審計證據，規避審計風險。

3. 轉變審計理念，提升審計人員素質。央行資產負債表是中央銀行貨幣政策實施效果和各類業務活動的綜合體現。資產負債表健康性審計整體性強、全局性強，是對內審工作提出的新課題，新挑戰。開展健康性審計涉及央行管理不同層面、不同性質的問題，做好基層央行資產負債表健康性審計，一是要轉變審計理念。在運用合規性審計思路、方法對有關問題進行查證的同時，注重從內控視角、管理績效視角和風險視角進行分析評價，積極引入統計分析、對比分析等現代內部審計方法，探索形成“合規到內控再到管理和績效”的審計思路。二是提升審計人員素質。審計人員的素質直接決定資產負債表健康性審計的水平。資產負債表審計既涉及到財務知識，又涉及到經濟金融知識，要求審計人員必須具備金融、審計、財務等多學科的知識。加快內審人員的培訓力度，提高審計人員的綜合素質，可為資產負債表健康性審計的有效實施提供強有力保證。

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