融資租賃會計處理范文

導語：如何才能寫好一篇融資租賃會計處理，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

根據《準則-租賃》的解釋，融資租賃是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。所有權有可能轉移，也有可能不轉移。

上述與資產所有權有關的風險是指，由于經營情況變化造成相關收益的變動，以及由于資產閑置、技術成舊等造成的損失等；與資產所有權有關的報酬是指，在資產可使用年限內直接使用資產而獲得的利益、資產增值，以及處置資產所實現的收益等。

二、承租人對融資租賃的會計處理

1、租賃開始日的會計處理

在租賃開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產原賬面價值和最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者之間的差額記錄為未確認融資費用。但是如果該項融資租賃資產占企業資產總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款記錄租入資產和長期應付款。這時的“比例不大”通常是指融資租入固定資產總額小于承租人資產總額的30%（含30%）。在這種情況下，對于融資租入資產和長期應付款額的確定，承租人可以自行選擇，即可以采用最低租賃付款額，也可以采用租賃資產原賬面價值和最低租賃付款額的現值兩者中較低者。這時所講的“租賃資產的原賬面價值”是指租賃開始日在出租者賬上所反映的該項租賃資產的賬面價值。

承租人在最低租賃付款額的現值時，如果知道出租人的租賃內含利率，應當采用出租人的內含利率作為折現率；否則，應當采用租賃合同中規定的利率作為折現率。如果出租人的租賃內含利率和租賃合同中規定的利率都無法得到，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。其中租賃內含利率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現值與未擔保余值的現值之和等于資產原帳面價值的折現率。

2、初始直接費用的會計處理

初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發生的初始直接費用通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判發生的費用等。承租人發生的初始直接費用，應當確認為當期費用。其帳務處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

3、未確認融資費用的分攤

在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應減少長期應付款，另一方面應同時將未確認的融資租賃費用按一定的確認為當期融資費用，在先付租金（即每期起初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應付款，不必確認當期融資費用。

在分攤未確認融資費用時，承租人應采用一定的方法加以計算。按照準則的規定，承租人可以采用實際利率法，也可以采用直線法和年數總和法等。在采用實際利率法時，根據租賃開始是租賃資產和負債的入賬價值基礎不同，融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤具體分為以下幾種情況：

（1）、租賃資產和負債以最低租賃付款額的現值為入賬價值，且以出資人的租賃內含利率為折現率。在這種情況下，應以出資人的租賃內含利率為分攤率。

（2）、租賃資產和負債以最低租賃付款額的現值為入賬價值，且以租賃合同中規定的利率作為折現率。在這種情況下，應以租賃合同中規定的利率作為分攤率。

（3）、租賃資產和負債以租賃資產原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔保余值和優惠購買選擇權。在這種情況下，應重新計算融資費用分攤率。融資費用分攤率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現值等于租賃資產原賬面價值的折現率。在承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供擔保的情況下，與上類似，在租賃期滿時，未確認融資費用應全部攤完，并且租賃負債也應減為零。

（4）、租賃資產和負債以租賃資產原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔保余值，但存在優惠購買選擇權。在這種情況下，應重新計算融資費用分攤率。在租賃期滿時，未確認融資費用應全部攤完，并且租賃負債也應減為零。

（5）、租賃資產和負債以租賃資產原賬面價值為入賬價值，且存在承租人擔保余值。

這種情況下，應重新融資費用分攤率。在承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供了擔?；蛴捎谠谧赓U期滿時沒有續租而支付違約金的情況下，在租賃期滿時，未確認融資費用應全部攤完，并且租賃負債也應減少至擔保余值或該日應支付的違約金。

承租人對每期應支付的租金，應按支付的租金金額，，借記“長期應付款-應付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，如果支付的租金中包含有履約成本，應同時借記“制造費用”、“管理費用”等科目。同時根據當期應確認的融資費用金額，借記“財務費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。

4、租賃資產折舊的計提

承租人應對融資租入固定資產計提折舊，主要應解決兩個：

（1）、折舊政策

計提租賃資產折舊時，承租人應與自有資產計提折舊方法相一致。如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產提供了擔保，則應記折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值扣除余值后的余額。如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供了擔保，則應記折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值。

（2）、折舊期間

確定租賃資產的折舊期間時，應根據租賃合同規定。如果能夠合理確定租賃期滿時承租人將會取得租賃資產所有權，即可認定承租人擁有該項資產的全部尚可使用年限，因此應以租賃開始日租賃資產的尚可使用年限作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期滿時承租人是否能夠取得租賃資產所有權，則應以租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。

5、履約成本的會計處理

履約成本種類很多，對于融資租入固定資產的改良支出、技術咨詢和服務費、人員培訓費等應予遞增延分攤記入各期費用，借記“長期待攤費用”、“預提費用”、“制造費用”、“管理費用”等科目，對于固定資產的經常性修理費、保險費等可直接計入當期費用，借記“制造費用”、“營業費用”等科目，貸記“銀行存款”等到科目。

6、或有租金的會計處理

由于或有租金的金額不確定，無法采用系統合理的方法對其進行分攤，因此在實際發生時，借記“制造費用”、“營業費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

7、租賃期滿時的會計處理

租賃期滿時，承租人通常對租賃資產的處理有三種情況：

（1）、返還租賃資產。借記“長期應付款-應付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產-融資租入固定資產”科目。

（2）、優惠續租租賃資產。如果承租人行使優惠續租選擇權，則應視同該項租賃一直存在而做出相應的會計處理。如果期滿沒有續租，根據租賃合同要向出租人支付違約金時，借記“營業外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（3）、留購租賃資產。在承租人享有優惠購買選擇權時，支付購價時，借記“長期應付款-應付融資租賃款”，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產從“融資租入固定資產”明細科目轉入有關其他明細科目。

8、相關信息的披露。

承租人應當在財務報告中披露與融資租賃有關的事項，主要有：

（1）、每類租入資產在資產負債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈值。

（2）、資產負債表日后連續三個會計年度每年將支付的最低付款額，以及以后年度內將支付的最低付款總額。

（3）、未確認融資費用的余額。即未確認融資費用的總額減去已確認融資費用部分后的余額。

（4）、分攤未確認融資費用所采用的。如實際利率法、直線法或年數總和法。

三、出租人對融資租賃的會計處理

1、租賃開始日的會計處理

出租人應將租賃開始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額與擔保余值之和與其現值之和的差額記錄為未實現融資收益。

在租賃開始日，出租人應按最低租賃收款額，借記“應收融資租賃款”科目，按未擔保余值的金額，借記“未擔保余值”科目，按租賃資產的原賬面價值，貸記“融資租賃資產”科目，按上述科目后的差額，貸記“未實現融資收益”科目。

2、初始直接費用的會計處理

出租人發生的初始直接費用，通常包括印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。出租人發生的初始直接費用，應當確認為當期費用。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。

3、未實現融資收益的分配

出租人每期收到的租金包括本金和利息兩部分。未實現融資收益應當在租賃期內各個期間進行分配，確認為各期的融資收入。分配時，出租人應當采用實際利率法計算當期應確認融資收入，在與實際利率法計算結果無重大變化的情況下，也可以采用直線法和年數總和法。

出租人每期收到的租金，借記“銀行存款”科目，貸記“應收融資租賃款”科目。同時，每期確認融資租賃收入時，借記“遞延收益-未實現融資收益”科目，貸記“主營業務收入融資收入”科目。

當出租人超過一個租金支付期沒有收到租金時，應當停止確認收入，其已確認的收入，應予轉回，轉作表外核算。到實際收到租金時，再將租金中所含融資收入確認為當期收入。

4、未擔保余值發生變動時的會計處理

出租人應當定期對未擔保余值進行檢查，如果有證據表明未擔保余值已經減少，應當重新計算租賃內含利率，并將本期的租賃投資凈額的減少確認為當期損失，以后各期根據修正后的投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入。如果已經確認損失的未擔保余值得以恢復，應當在原已確認的損失金額內轉回，并重新計算租賃內含利率，以后各期根據修正后的投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入。未擔保余值增加時，不做調整。其中租賃投資凈額是指，融資租賃中最低租賃收款額與未擔保余值之和與未實現融資收益之間的差額。

由于未擔保余值的金額決定了租賃內含利率的大小，從而決定著融資未實現收益的分配，因此，為了真實反映的資產和經營業績，根據謹慎性原則的要求，在未擔保余值發生減少和已確認損失的未擔保余值得以恢復的情況下，都應重新計算租賃內含利率，以后各期根據修正后的投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入。未擔保余值增加時，不做調整。

期末，出租人的未擔保余值的預計可回收金額低于其賬面價值的差額，借記“遞延收益-未實現融資收益”科目，貸記“未擔保余值”科目。如果已確認的未擔保余值得以恢復，應當在原已確認的損失金額內轉回，科目與前述相反。

5、或有租金的會計處理。

或有租金應當在實際發生時確認為收入。借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“主營業務收入-融資收入”

6、租賃期滿時的會計處理

（1）、租賃期滿時，承租人將租賃資產交還出租人。這時有四種情況：

A.存在擔保余值，不存在未擔保余值。

出租人收到承租人交還的資產時，借記“融資租賃資產”科目，貸記“應收融資租賃款”科目。

B.存在擔保余值，同時存在未擔保余值。

出租人收到承租人交還的資產時，借記“融資租賃資產”科目，貸記“應收融資租賃款”、“未擔保余值”科目。

C.存在未擔保余值，不存在未擔保余值。

出租人收到承租人交還的資產時，借記“融資租賃資產”科目，貸記“未擔保余值”科目。

D.擔保余值和未擔保余值都不存在。

出租人無需作處理，只需相應的備查登記。

（2）、優惠續租租賃資產。

如果承租人行使優惠續租選擇權，則出租人應視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務處理。如果承租人沒有續租，根據合同規定向承租人收取違約金時，借記“其他應收款”，貸記“營業外收入”科目。同時將收回的資產按上述規定進行處理。

（3）、留購租賃資產。

承租人行使了優惠購買選擇權。出租人應該按照收到的承租人支付的購買資產的價款，借記“銀行存款”等科目，貸記“應收融資租賃款”等科目。

7、相關會計信息的披露。

出租人應在財務報告中披露下列事項：

（1）資產負債表日后連續三個會計年度每年度將收取的最低收款額，以及以后年度內將收取的最低收款總額。

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【關鍵詞】融資租賃；會計處理；稅務處理

一、初始確認時的差異

在會計處理上：租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判中發生的可歸屬于租賃項目的手續費等初始費用，應當計入租入資產價值。

在稅務處理上：根據《實施條例》第五十八條第（三）項規定，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎？，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。

例題：2012年12月31日，甲公司與乙公司簽訂了一份融資租賃合同。合同上規定租賃的標的物為生產設備，租賃期為2012年12月31日至2015年12月31日。自租賃期開始后，甲公司每半年支付乙公司租金50萬元，合同約定的年利率為10%，甲公司的擔保余值為5000元。2012年12月31日當天甲公司確定當年的利潤總額為100萬元，適用所得稅稅率25%，生產設備公允價值為260萬元。

期初會計上的處理：最低租賃付款額：500 000×6+5000=3 005 000（元）

最低租賃付款額現值：500 000×（P/A，5%，6）+5000×（P/F， 5%，6）=2 541 581 （元）比較最低租賃付款額現值與公允價值：2 541 581

期初所得稅會計處理：稅法上的入賬價值：500 000×6=3 000 000（元），由于確認計量的不同，此時會計上確認的資產（3 005 000元）與稅收上確認的入賬價值（3 000 000元）產生了5000元的應納稅暫時性差異，由此確認與其相關的遞延所得稅負債為1250元。2012年甲企業的利潤總額為100萬元，在所得稅稅率為25%的條件下算出企業所得稅為25萬元，分錄為：

①借：固定資產—融資租入固定資產2541581

未確認融資費用505000

貸：長期應付款—應付融資租賃款3005000

②借：所得稅費用251 250

貸：應交稅費—應交所得稅250 000

遞延所得稅負債1250

二、后續計量的差異

1.未確認融資費用的分攤。會計上：在收到融資租入的固定資產以后，承租人每年要定期向出租人支付一筆租金，租金數額里既包含了應減少長期應付款的部分，也包含了本期要攤銷的未確認融資費用。在分攤未確認融資費用時應采用實際利率法。

稅收上：不存在“未確認融資費用”，故不作處理。

2.折舊計提的差異。例題：承前例，若此融資租賃的設備為全新設備，預計使用年限為5年，會計上按照年數總和法計提折舊，稅法上按平均年限法計提折舊。2013年企業攤銷未確認融資費用235512.05元，利潤總額為1 000 000元，完成相關分錄。

解析：稅法上按平均年限法計提折舊，所以每年折舊額為1000000元，會計上按年數總和法計提折舊，所以每年的折舊額分別為1268290.5元、845527元、422763.5元。2013年12月31日會計計提折舊的處理：分錄

2013年12月31日所得稅會計處理：

會計的賬面價值為3005000-1268290.5-235512.05=15011 97.45（元）

稅收的計稅基礎為3000000-1000000=2000000（元）

可抵扣暫時性差異為2000000-1501197.45=498802.55（元）

遞延所得稅資產為498802.55×25%=124700.64（元）

本期遞延所得稅負債期初余額為1250，期末余額為0，差額為1250，所以要沖回1250元的遞延所得稅負債。2013年應納所得額為1503802.55元（1000000+268290.5+235512.05），所以應交企業所得稅為375950.64元

③借：制造費用1268290.5

貸：累計折舊1268290.5

④借：所得稅費用250000

遞延所得稅資產124700.64

遞延所得稅負債1250

貸：應交稅費—應交所得稅375950.6

三、租賃期滿的差異

租賃期滿時，承租人通常對租賃資產的處理有三種情況：返還、優惠續租和留購。進行會計處理時，只需按選擇的處理方式完成相應會計分錄即可；進行所得稅會計處理時，如果選擇將融資租入固定資產返還給出租人的，除依據期末企業的利潤總額和遞延所得稅費用計算出當期的所得稅費用外，還需在結轉融資租入固定資產時沖回尚未沖銷的所得稅費用。

參考文獻：

[1]劉永澤.中級財務會計.東北財經大學出版社，2011，9

[2]許志偉.關于融資租賃會計核算與所得稅法的差異分析.天津經濟，2013，7

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一、案例資料

（1）2009年12月28日，宏達股份有限公司與興華租賃公司簽訂了一份租賃合同。合同的主要條款如下：租賃標的物：農用塑料薄膜生產線。租賃開始日：租賃標的物運抵宏達公司生產車間之日（2010年1月1日）。租賃期：2010年1月1日至2012年12月31日，共3年。租金支付方式：自租賃開始日起每年年末支付租金150000元。該農用塑料薄膜生產線在2010年1月1日的公允價值為380000元（與賬面價值相同）。 租賃合同規定的年利率為8%（興華公司租賃內含利率未知）。承租人的擔保余值為10000元。該農用塑料薄膜生產線為全新設備，預計使用年限5年。 2011年和2012年，宏達公司每年應按該農用塑料薄膜生產線所生產的產品——農用塑料薄膜年銷售收入的5%向興華租賃公司支付經營分享收入。

（2）興華租賃公司對出租固定資產的相關規定：發生的初始直接費用為5000元。采用實際利率法確認本期應分配的未實現融資收益。2011年、2012年宏達公司分別實現農用塑料薄膜銷售收入50000元和100000元。2012年12月31日，從宏達公司收回該農用塑料薄膜生產線。

要求：根據上述資料，為興華租賃公司作出該項租賃業務關鍵步驟的會計處理[已知年金現值系數PA（3，8%）=2.577，復制現值系數PF（3，8）=0.794；PA（3，9%）=2.531，PF（3，9%）=0.772；PA（3，10%）=2.487，PF（3，10%）=0.751]。

二、融資租賃出租人會計處理

依上述案例資料可知，興華公司是該項租賃業務的出租人，現根據該項租賃業務發生時間的先后順序闡析其會計處理關鍵步驟的具體操作如下：

步驟之一：租賃開始日，判斷租賃的類型。

這一步是租賃會計的突破口。首先根據租賃準則給出的判斷標準判斷租賃。租賃準則第二章第六條規定，如果某項租賃業務符合5項標準中的一項或數項的，則應當認定該項租賃為融資租賃，否則就是經營租賃。從這5項標準可以看出，第1、2、5項標準屬于租賃資產最終所有權的轉移問題，而第3項標準是租賃資產的最終所有權即使不轉移，但只要租賃期占租賃資產使用壽命的大部分即可。第4項標準則是一個價值衡量標準，即承租人在租賃開始日的最低租賃付款額的現值或出租人在租賃開始日的最低租賃收款額的現值，要幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值。這里的“幾乎相當于”一般應在90%以上（含90%），這個量化標準也只是一個指導性的標準。企業在具體運用時，還須根據現行會計準則規定的相關條件進行判斷。

本案例中，依題設條件，可以排除第1、2、5項標準，只需看第3項或第4項標準是否可套用。因租賃期（3年）占租賃資產尚可使用年限（5年）的60%（

而租賃開始日：90%×380000=342000（元）

因385000>342000，故滿足了第4項標準。于是，可以得出結論：興華公司的該項租賃應當認定為融資租賃。

步驟之二：租賃開始日確定應收債權與未實現融資收益的入賬價值，并作出賬務處理。

根據租賃準則規定：

（1）“應收融資租賃款”的入賬價值=最低租賃收款額+出租人發生的初始直接費用。

實務中，最低租賃收款額的確定應視租賃合同規定的內容不同來確定其構成，具體來說又包括如下兩種情形：一是若租賃合同中存在獨立的第三方（如擔保公司）對出租人擔保的資產余值，則最低租賃收款額=最低租賃付款額+獨立的第三方的擔保余值。二是若租賃合同中不存在獨立的第三方（如擔保公司）對出租人擔保的資產余值，則最低租賃收款額=最低租賃付款額。

這里最低租賃收款額的確定又牽涉到最低租賃付款額的確定。實務中，最低租賃付款額的確定同樣應視租賃合同規定內容的不同來確定其構成，具體也包括兩種情形：一是若租賃合同中規定承租人在期滿時有優惠購買資產的權利，則最低租賃付款額=承租人支付的租金總額+期滿時支付的優購價。二是若租賃合同中沒有規定承租人在期滿時有優惠購買權，則最低租賃付款額=承租人支付的租金總額+承租人或與其相關的第三方擔保的資產余值+支付的其它款項（如未能續租或展期罰款等）。

由此可見：本案例中興華公司的“最低租賃收款額”=宏達公司的“最低租賃付款額” =150000×3+10000=460000（元）。

于是可得：本案例中的“應收融資租賃款”的入賬價值=460000+5000=465000（元）。

（2）“未實現融資收益”的入賬價值=（應收融資租賃款+未擔保余值）-（租賃資產的公允價值+初始直接費用）

本案例中，“未實現融資收益”的入賬價值=（465000+0）-（380000+5000）=80000（元）。

賬務處理如下：

借：長期應收款——應收融資租賃款 465000

貸：融資租賃資產 380000

未實現融資收益 80000

銀行存款 5000

需要提起注意的是，上述賬務處理中的“融資租賃資產”賬戶借方登記的是企業購入或以其他方式取得的資產成本，貸方登記的是以融資租賃方式租出的租賃資產在租賃開始日的公允價值。如果租賃開始日，租賃資產借貸雙方有差額，則應將該差額視為資產處置損益，分別記入“營業外收入”（貸方大于借方的差額）或“營業外支出”（借方大于貸方的差額）賬戶。

本案例中，合同條款已告知該農用塑料薄膜生產線在2010年1月1日的公允價值與賬面價值相同，均為380000元，因此，賬務處理中租賃資產的借貸雙方不存在差額。

步驟之三：分攤未實現融資收益，確認各期的租賃收入。

租賃期內如何確定融資收入，是出租人核算的核心問題。租賃準則規定，出租人應采用實際利率法計算各期應確認的融資收入。實際利率即為出租人的租賃內含利率，需要根據租賃內含利率的定義列出算式計算得到或已知。

本案例中，出租人的租賃內含利率未知，為分攤未實現融資收益，我們必須首先計算出租人的租賃內含利率。根據租賃內含利率的定義可得：

150000×PA（3，r）+10，000×PF（3，r）=380000+5000=385000

先測試合同利率，取r=8%，得：150000×PA（3，8%）+10000×PF（3，8%）=150000×2.577+10000×0.794=394490>385000

計算結果表明，需提升利率，取r=9%，得150000×PA（3，9%）+10000×PF（3，9%）=150000×2.531+10000×0.772=387370>385000

仍然需提升利率，再取r =10%，得：150000×PA（3，10%）+10000×PF（3，10%）=150000×2.487+10000×0.751=380560

可見：r 介于9%至10%之間，采用插入法計算r：

然后，編制租賃期內“未實現融資收益分攤表”。

未實現融資收益分攤表（實際利率法）

2010年1月1日

賬務處理如下：

2010年12月31日收到租金和攤銷未確認融資收益時

借：銀行存款 150000

貸：長期應收款——應收融資租賃款 150000

借：未實現融資收益 35530

貸：租賃收入 35530

2011年12月31日、2012年12月31日的賬務處理同2010年12月31日，只是確認融資收入的金額不同而已（見上表），略。

步驟之四：對租賃合同中涉及的或有租金進行賬務處理。

本案例中，租賃合同規定，2011年和2012年宏達公司每年應按租賃的農用塑料薄膜生產線所生產的產品——農用塑料薄膜年銷售收入（50000元、100000元）的5%向興華公司支付經營分享收入（2500元、5000元），這符合或有租金的定義。對此，興華租賃公司應在合同規定的會計期間將應收取的或有租金確認為該期的收益（租賃收入），作出如下賬務處理：

借：應收賬款（或銀行存款） 2500（或5000）

貸：租賃收入 2500（或5000）

步驟之五：租賃期屆滿時分別情況進行賬務處理。

（1）若是收回資產，則租賃合同中一般會有擔保余值的約定。對于資產余值不論是部分還是全部擔保，出租人在收回租賃資產時，應對資產的實際余值進行評估，若評估的金額低于擔保余值的差值，則是租賃資產余值的損失，應由承擔人給予補償；出租人對于收到的補償金，作為營業外收入處理。倘若租賃合同中沒有擔保余值，則出租人在收回最后一筆租金時，收回資產的所有權，收回資產的價值則全是未擔保的余值（因為在租賃開始日已記錄了“未擔保余值”）。

（2）若是承租人在租賃期屆滿時行使優惠續租選擇權，則出租人對該項租賃應視同一直存在并進行正常賬務處理。倘若承租人未能續租，則出租人應根據租賃合同規定向承租人收取違約金，計入營業外收入。

（3）若是出售資產，即承租人在租賃期屆滿時行使廉價購買選擇權，則出租人在收取最后一筆租金時，收回出售資產的名義價款，沖銷“長期應收款”賬戶（因為在租賃開始日，應收融資租賃款入賬價值中包含了承租人應支付的優購價），并轉移資產的所有權。

本案例是屬于第一種情況，且在租賃合同中，承租人宏達公司對資產的余值進行了全部擔保，不存在未擔保余值，則2012年12月31日興華租賃公司從宏達公司收回該農用塑料薄膜生產線的價值即為宏達公司的擔保余值，應作出如下賬務處理：

借：融資租賃資產 10000

貸：長期應收款——應收融資租賃款 10000

參考文獻：

[1]財政部：《企業會計準則2006》，中國經濟出版社2006年版。

篇4

關鍵詞：融資租賃；會計科目；壞賬處理；未擔保余值

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）06-0-01

一、融資租賃開始日出租人的會計處理

1.租賃開始日租賃債權的確認。由于在融資租賃下，出租人將與租賃資產所有權有關的風險和報酬實質上轉移給承租人，將租賃資產的使用權長期轉讓給了承租人，并以此獲取租金，因此，出租人的租賃資產在租賃開始日實際上就變成了收取租金的債權。

2.在租賃開始日會計處理，出租人應按最低租賃收款額，借記“應收融資租賃款”科目，按未擔保余值，借記“未擔保余值”科目，按租賃資產的原賬面價值，貸記“融資租賃資產”科目，按其差額，貸記“遞延收益——未實現融資收益”科目。

3.出租人發生的初始直接費用通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等，在初始直接費用發生時，應確認為當期費用。其會計處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”、“現金”等科目。

二、融資租賃期間出租人的會計處理

1.未實現融資收益分配的會計處理。在分配未實現融資收益時，出租人應當采用實際利率法計算當期應確認的融資收入；在與按實際利率法計算的結果無重大差異的情況下，也可以采用直線法、年數總和法等。其會計處理為：出租人每期收到租金時，按收到的租金借記“銀行存款”科目，貸記“應收融資租賃款”科目。每期采用合理方法分配未實現融資收益時，按當期應確認的融資收入金額，借記“遞延收益——未實現融資收益”科目，貸記“主營業務收入——融資收入”科目。

2.租金逾期未能收回情況下的會計處理。超過一個租金支付期未收到租金，出租人應停止確認租金中所含的融資收入，其已確認的融資收入，應予沖回，轉作表外核算。在實際收到租金時，將租金中所含融資收入確認為當期收入。逾期租金應按合同規定收取逾期利息和罰金。

3.應收融資租賃款壞賬準備的計提。由于逾期租金所含融資收入已根據謹慎性原則停止確認，因此，出租人只須對應收融資租賃款減去未實現融資收益的差額部分合理計提壞賬準備，而不是以應收融資租賃款全部計提壞賬準備。其會計處理為：根據有關規定合理計提壞賬準備時，借記“管理費用”科目，貸記“壞賬準備”科目。對于確實無法收回的應收融資租賃款，經批準作為壞賬損失，沖銷計提的壞賬準備，借記“壞賬準備”科目，貸記“應收融資租賃款”科目。已確認并轉銷的壞賬損失，如果以后又收回，按實際收回的金額，借記“應收融資租賃款”科目，貸記“壞賬準備”科目；同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收融資租賃款”科目。

4.未擔保余值發生變動的會計處理。出租人應定期對未擔保余值進行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果有證據表明未擔保余值已經發生減少，應重新計算租賃內含利率，并將由此引起的租賃投資凈額的減少確認為當期損失，以后各期根據修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入。如已確認損失的未擔保余值得以恢復，應在原先已確認的損失金額內轉回，并重新計算租賃內含利率，以后各期根據修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入。未擔保余值增加時，則不作任何調整。在未擔保余值發生減少時，其會計處理為：出租人的未擔保余值的預計可收回金額低于其賬面價值的差額，借記“遞延收益——未實現融資收益”科目，貸記“未擔保余值”科目；同時，將由此所產生的租賃投資凈額的減少確認為當期損失，借記“營業外支出”科目，貸記“遞延收益——未實現融資收益”科目。如果已確認損失的未擔保余值得以恢復，應按未擔保余值恢復的金額，借記“未擔保余值”科目，貸記“遞延收益——未實現融資收益”科目；同時，按由此所產生的租賃投資凈額的增加額，借記“遞延收益——未實現融資收益”科目，貸記“營業外支出”科目。

三、融資租賃期滿時出租人的會計處理

1.第一種情況是收回租賃資產，通常有可能出現以下幾種情況：

(1)存在擔保余值，不存在未擔保余值。出租人收到承租人返還的租賃資產時，借記“融資租賃資產”科目，貸記“應收融資租賃款”科目。如果收回租賃資產的價值低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失補償金，借記“其他應收款”科目，貸記“營業外收入”科目。

(2)存在擔保余值，同時存在未擔保余值。出租人收到承租人返還的租賃資產時，借記“融資租賃資產”科目，貸記“應收融資租賃款”、“未擔保余值”等科目。如果收回租賃資產的價值扣除未擔保余值后的余額低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失補償金，借記“其他應收款”科目，貸記“營業外收入”科目。

(3)存在未擔保余值，不存在擔保余值。出租人收到承租人返還的租賃資產時，借記“融資租賃資產”科目，貸記“未擔保余值”科目。

(4)擔保余值和未擔保余值均不存在。此時，出租人無需作會計處理，只需作相應的備查登記。

2.第二種情況是優惠續租租賃資產。如果承租人行使優惠續租選擇權，則需雙方重新簽訂租賃合同，且出租人應視同該項租賃繼續存在而做出相應的會計處理。如果租賃期屆滿時承租人沒有續租，承租人向出租人返還租賃資產時，其會計處理同上述收回租賃資產的會計處理。

3.第三種情況是留購租賃資產。租賃期屆滿時，承租人行使了優惠購買選擇權。出租人按收到的承租人支付的購買資產的價款，借記“銀行存款”等科目，貸記“應收融資租賃款”科目。如果還存在未擔保余值，還應借記“營業外支出——處置固定資產凈損失”科目，貸記“未擔保余值”科目。

參考文獻：

篇5

一是租賃開始日租賃債權的確認。由于在融資租賃下，出租人將與租賃資產所有權有關的風險和報酬實質上轉移給承租人，將租賃資產的使用權長期轉讓給了承租人，并以此獲取租金，因此，出租人的租賃資產在租賃開始日實際上就變成了收取租金的債權。出租人應在租賃開始日，將租賃開始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額與未擔保余值之和與其現值之和的差額記錄為未實現融資收益。其會計處理為：在租賃開始日，出租人應按最低租賃收款額，借記“應收融資租賃款”科目，按未擔保余值，借記“未擔保余值”科目，按租賃資產的原賬面價值，貸記“融資租賃資產”科目，按其差額，貸記“遞延收益――未實現融資收益”科目(在編制資產負債表時，“遞延收益――未實現融資收益”應作為“應收融資租賃款”的抵減項目列示)。二是初始直接費用的會計處理。出租人發生的初始直接費用和承租人發生的初始直接費用相類似，通常也有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等，在初始直接費用發生時，應確認為當期費用。其會計處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”、“現金”等科目。

二、融資租賃期間出租人的會計處理

一是未實現融資收益分配的會計處理。在分配未實現融資收益時，出租人應當采用實際利率法計算當期應確認的融資收入；在與按實際利率法計算的結果無重大差異的情況下，也可以采用直線法、年數總和法等。其會計處理為：出租人每期收到租金時，按收到的租金借記“銀行存款”科目，貸記“應收融資租賃款”科目。每期采用合理方法分配未實現融資收益時，按當期應確認的融資收入金額，借記“遞延收益――未實現融資收益”科目，貸記“主營業務收入――融資收入”科目。

二是或有租金的會計處理。出租人在融資租賃下發生的或有租金，應在實際發生時確認為當期收入。其會計處理為：借記“應收賬款”等科目，貸記“主營業務收入――融資收入”科目。

三是租金逾期未能收回情況下的會計處理。根據謹慎性原則的要求，超過一個租金支付期未收到租金，出租人應停止確認租金中所含的融資收入，其已確認的融資收入，應予沖回，轉作表外核算。在實際收到租金時，將租金中所含融資收入確認為當期收入。這一規定既體現了謹慎性原則的要求，也有利于出租人加強對租金回收的管理，及時催收租金，提高租金的使用效益。

四是應收融資租賃款壞賬準備的計提。為了更加真實、客觀地反映出租人在融資租賃中的債權，出租人應當定期根據承租人的財務及經營管理情況，以及租金的逾期期限等因素，分析應收融資租賃款的風險程度和回收的可能性，對應收融資租賃款合理計提壞賬準備。由于逾期租金所含融資收入已根據謹慎性原則停止確認，因此，出租人只須對應收融資租賃款減去未實現融資收益的差額部分(在金額上等于本金的部分)合理計提壞賬準備，而不是以應收融資租賃款全部計提壞賬準備。計提壞賬準備的方法由出租人根據有關規定自行確定。壞賬準備的計提方法一經確定，不得隨意變更。其會計處理為：根據有關規定合理計提壞賬準備時，借記“管理費用”科目，貸記“壞賬準備”科目。對于確實無法收回的應收融資租賃款，經批準作為壞賬損失，沖銷計提的壞賬準備，借記“壞賬準備”科目，貸記“應收融資租賃款”科目。已確認并轉銷的壞賬損失，如果以后又收回，按實際收回的金額，借記“應收融資租賃款”科目，貸記“壞賬準備”科目；同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收融資租賃款”科目。

五是未擔保余值發生變動的會計處理。出租人應定期對未擔保余值進行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果有證據表明未擔保余值已經發生減少，應重新計算租賃內含利率，并將由此引起的租賃投資凈額(租賃投資凈額是指最低租賃收款額與未擔保余值之和與未實現融資收益之間的差額)的減少確認為當期損失，以后各期根據修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入。如已確認損失的未擔保余值得以恢復，應在原先已確認的損失金額內轉回，并重新計算租賃內含利率，以后各期根據修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入。未擔保余值增加時，則不作任何調整。

在未擔保余值發生減少時，對前期已確認的融資收入不作追溯調整，只對未擔保余值發生減少的當期和以后各期，根據修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率計算應確認的融資收入。其會計處理為：期末，出租人的未擔保余值的預計可收回金額低于其賬面價值的差額，借記“遞延收益――未實現融資收益”科目，貸記“未擔保余值”科目；同時，將由此所產生的租賃投資凈額的減少確認為當期損失，借記“營業外支出”科目，貸記“遞延收益――未實現融資收益”科目。如果已確認損失的未擔保余值得以恢復，應按未擔保余值恢復的金額，借記“未擔保余值”科目，貸記“遞延收益――未實現融資收益”科目；同時，按由此所產生的租賃投資凈額的增加額，借記“遞延收益――未實現融資收益”科目，貸記“營業外支出”科目。

三、融資租賃期滿時出租人的會計處理

第一種情況是收回租賃資產，通常有可能出現以下幾種情況：(1)存在擔保余值，不存在未擔保余值。出租人收到承租人返還的租賃資產時，借記“融資租賃資產”科目，貸記“應收融資租賃款”科目。如果收回租賃資產的價值低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失補償金，借記“其他應收款”科目，貸記“營業外收入”科目。(2)存在擔保余值，同時存在未擔保余值。出租人收到承租人返還的租賃資產時，借記“融資租賃資產”科目，貸記“應收融資租賃款”、“未擔保余值”等科目。如果收回租賃資產的價值扣除未擔保余值后的余額低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失補償金，借記“其他應收款”科目，貸記“營業外收入”科目。(3)存在未擔保余值，不存在擔保余值。出租人收到承租人返還的租賃資產時，借記“融資租賃資產”科目，貸記“未擔保余值”科目。(4)擔保余值和未擔保余值均不存在。此時，出租人無需作會計處理，只需作相應的備查登記。

篇6

【關鍵詞】營改增 融資租賃 稅負

2013年8月1日起，全國開展部分現代服務業營改增試點。其中，有形動產租賃稅率為17%，包含經營性租賃和融資租賃。營改增之后，融資租賃的出租方和承租方的流轉稅稅負可能會發生變化，其會計處理也隨之發生了變化。

一、出租方的會計及稅務處理

1.購入資產。營改增后，出租方若是增值稅一般納稅人，其購入融資租賃資產，支付時借記“固定資產――融資租入固定資產”賬戶，支付的增值稅計入“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）”賬戶。而營改增前，全部都是計入“固定資產”賬戶。所以，營改增后，出租方購入資產的賬面價值發生了變化，固定資產賬面價值減少了。

2.租賃開始日。租賃開始日，出租方將最低租賃收款額加初始直接費用的合計，計入應收融資租賃款，將應收融資租賃款和未擔保余值的合計與其現值的差額，計入未實現融資收益，將融資租賃資產賬面價值轉出，賬面價值與公允價值的差額計入當期損益。未實現融資收益在租賃期內確認為收入。營改增后，出租方租賃期內收取的金額為不含增值稅的租金加上價外增值稅，從理論上講，最低租賃收款額應包含增值稅。對此，建議最低租賃收款額的確定不需考慮增值稅。融資租賃增值稅的會計處理，可參照分期收款銷售增值稅的相關處理，收取銷售款項時確認增值稅銷項稅額。即在租賃開始日，出租方不確認應收增值稅這項債權，在租賃期內，出租方收取租金時，確認應交增值稅（銷項稅額）。

3.租賃期。租賃期內，出租方收到租金時，開具增值稅發票，借記“銀行存款”賬戶，貸記“長期應收款――應收融資租賃款”賬戶及“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”賬戶，同時確認租賃收入。

4.租賃期滿。租賃期滿，若租賃資產轉讓給承租方，出租方需開具增值稅發票，借記“銀行存款”賬戶，貸記“長期應收款――應收融資租賃款”賬戶，“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”賬戶。銷項稅額的合計減去購進資產時的進項稅額的差額，為出租方的應納增值稅稅額，即出租方的增值稅為增值額（向承租方收取的不含增值稅的價款-資產不含增值稅的購進價格）×增值稅稅率17%。營改增后，稅率由5%變為17%，稅率提高了。但是增值稅和營業稅的計稅依據不同，營業稅是價內稅，增值稅是價外稅，計算營業稅的營業額中向承租方收取的全部價款包括向承租方收取的價款加上稅款，是價稅合計數，營業額中的租賃物的成本包括不含增值稅的購進價格，也包括增值稅，也是價稅合計數。

若出租方屬于小規模納稅人，營改增后，出租方應交的增值稅為向承租方收取的不含增值稅的價款×增值稅征收率3%。營改增的結果稅率由5%變為3%，稅率和計稅依據都不同。

二、承租方的會計及稅務處理

1.租賃開始日。租賃開始日，承租方選擇租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值較低者計入融資租賃資產的賬面價值，將最低租賃付款額計入長期應付款，差額為未確認融資費用。最低租賃付款額的確定，從理論上講，最低租賃付款額應包含增值稅，對照出租方的最低租賃收款額，建議也不需考慮增值稅，即在租賃開始日，承租方不確認應交增值稅這項債務，在租賃期內，承租方支付租金時，確認應交增值稅（進項稅額）。

2.租賃期。租賃期內，承租方支付租金，取得增值稅專用發票，借記“長期應付款”、“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。同時分攤未確認融資費用。

篇7

    關鍵詞:融資租賃;承租人;出租人;會計處理

    2006年2月,財政部頒發了新的會計準則,筆者對《企業會計準則第21號——租賃》中融資租賃業務承租人與出租人的會計處理問題作一初步探討。

    一、融資租賃概述

    融資租賃是20世紀50年代產生于美國的一種新型交易方式,由于它適應了現代經濟發展的要求,所以在20世紀60年代~70年代迅速在全世界發展起來,已成為當今企業更新設備的主要融資手段之一。自20世紀80年代初被引入我國后,經過20多年的發展,融資租賃業務已開始進入快速發展階段,據有關部門統計,目前融資租賃行業每年的市場規模已經達到了2000億元。

    作為與銀行、證券、保險、信托并列的五大金融業務形式之一,融資租賃已成為西方發達國家在債權融資的資金市場上,僅次于銀行貸款的第二大融資方式,占全球設備投資的30%左右。目前融資租賃在我國起步雖晚,但發展迅速。

    二、融資租賃主要優勢及業務流程

    融資租賃具有獨立于銀行授信,不占用授信額度,補充銀行信貸授信額度的不足(單獨授信)的獨特優勢;同時還可緩解集中還款壓力,平滑現金流;減少資金閑置成本,提高資金使用效率。

    綜上,融資租賃已被越來越多企業重視和運用,掌握其運作技巧與會計處理對我們從事財務工作的人員來說非常重要。

    主要業務流程:

    1、前期業務溝通;

    2、確定意向并立項,同時商議方案;

    3、合作雙方確認融資租賃合作方案;

    4、合作雙方確定租賃標的物設備;

    5、招銀租賃向承租人收集財務等相關資料;

    6、租賃現場走訪、安排內部上會審批;

    7、雙方簽訂融資租賃合同等;

    8、租賃款投放,合同起租;

    9、租后管理。

    三、承租人的主要會計處理

    根據《企業會計準則-租賃》的解釋,融資租賃是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。所有權有可能轉移,也有可能不轉移。

    1、租賃開始日的會計處理。在租賃開始日,承租人通常應當將租賃開始日租賃資產原賬面價值和最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值,將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值,并將兩者之間的差額記錄為未確認融資費用。

    承租人在計算最低租賃付款額的現值時,如果知道出租人的租賃內含利率,應當采用出租人的內含利率作為折現率;否則,應當采用租賃合同中規定的利率作為折現率。如果出租人的租賃內含利率和租賃合同中規定的利率都無法得到,應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。其中租賃內含利率是指,在租賃開始日,使最低租賃付款額的現值與未擔保余值的現值之和等于資產原帳面價值的折現率。

    2、初始直接費用的會計處理。初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發生的初始直接費用通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判發生的費用等。承租人發生的初始直接費用,在滿足資本化的條件下,應當計入資產的賬面價值。其帳務處理為:借記“在建工程、固定資產”等科目,貸記“銀行存款”等科目。

    3、未確認融資費用的分攤。在融資租賃下,承租人向出租人支付的租金中,包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時,一方面應減少長期應付款,另一方面應同時將未確認的融資租賃費用按一定的方法確認為當期融資費用,在先付租金(即每期起初等額支付租金)的情況下,租賃期第一期支付的租金不含利息,只需減少長期應付款,不必確認當期融資費用。

    在分攤未確認融資費用時,按照準則的規定,承租人可以采用實際利率法,也可以采用直線法和年數總和法等。在采用實際利率法時,根據租賃開始是租賃資產和負債的入賬價值基礎不同,融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤具體分為以下幾種情況:

    ⑴以出租人的租賃內含利率為折現率將最低租賃付款額折現,且以該現值作為租賃資產入賬價值的,應當將租賃內含利率作為未確認融資費用的分攤率。

    ⑵以合同規定利率為折現率將最低租賃付款額折現,且以該現值作為租賃資產入賬價值的,應當將合同規定利率作為未確認融資費用的分攤率。

    ⑶以銀行同期貸款利率為折現率將最低租賃付款額折現,且以該現值作為租賃資產入賬價值的,應當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。

    ⑷以租賃資產公允價值為入賬價值的,應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現值等于租賃資產公允價值的折現率。

    存在優惠購買選擇權的,在租賃期屆滿時,未確認融資費用應全部攤銷完畢,并且租賃負債也應當減少為優惠購買金額。在承租人或與其有關的第三方對租賃資產提供了擔?；蛴捎谠谧赓U期屆滿時沒有續租而支付違約金的情況下,在租賃期屆滿時,未確認融資費用應當全部攤銷完畢,并且,租賃負債應減少至擔保余值或該日應支付的違約金。

    承租人對每期應支付的租金,應按支付的租金金額,,借記“長期應付款-應付融資租賃款”科目,貸記“銀行存款”科目,如果支付的租金中包含有履約成本,應同時借記“制造費用”、“管理費用”等科目。同時根據當期應確認的融資費用金額,借記“財務費用”科目,貸記“未確認融資費用”科目。

    4、租賃資產折舊的計提。承租人應對融資租入固定資產計提折舊,主要應解決兩個問題:

    ⑴折舊政策。計提租賃資產折舊時,承租人應與自有資產計提折舊方法相一致。如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產提供了擔保,則應計折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值扣除余值后的余額。如果承租人或與其有關的第三方未對租賃資產余值提供擔保,則應計折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值。

    ⑵折舊期間。確定租賃資產的折舊期間時,應根據租賃合同規定。如果能夠合理確定租賃期滿時承租人將會取得租賃資產所有權,即可認定承租人擁有該項資產的全部尚可使用年限,因此應以租賃開始日租賃資產的尚可使用年限作為折舊期間;如果無法合理確定租賃期滿時承租人是否能夠取得租賃資產所有權,則應以租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。

    5、履約成本的會計處理。履約成本是指租賃期內為租賃資產支付的各種使用費用,如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。通常直接計入當期損益,借記“制造費用、管理費用”等科目,貸記“銀行存款”等到科目。

    6、或有租金的會計處理?；蛴凶饨鹗侵附痤~不固定、以時間長短以外的其他因素(如銷售量、使用量、物價指數等)為依據計算的租金。由于或有租金的金額不確定,無法采用系統合理的方法對其進行分攤,因此在實際發生時,借記“銷售費用”等科目,貸記“銀行存款”等科目。

    7、租賃期滿時的會計處理。租賃期滿時,承租人通常對租賃資產的處理有三種情況:

    ⑴返還租賃資產。租賃期屆滿,承租人向出租人返還租賃資產時,通常借記“長期應付款-應付融資租賃款”、“累計折舊”科目,貸記“固定資產-融資租入固定資產”科目。

    ⑵優惠續租租賃資產。如果承租人行使優惠續租選擇權,則應視同該項租賃一直存在而做出相應的會計處理。如果期滿沒有根據合同續租,根據租賃合同要向出租人支付違約金時,借記“營業外支出”科目,貸記“銀行存款”等科目。

    ⑶留購租賃資產。在承租人享有優惠購買選擇權時,支付購價時,借記“長期應付款-應付融資租賃款”,貸記“銀行存款”等科目;同時,將固定資產從“融資租入固定資產”明細科目轉入有關其他明細科目。

    8、相關信息的會計披露。承租人應當在財務報告中披露與融資租賃有關的事項,主要有:

    ⑴每類租入資產在資產負債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈值。

    ⑵資產負債表日后連續三個會計年度每年將支付的最低付款額,以及以后年度內將支付的最低付款總額。

    ⑶未確認融資費用的余額。即未確認融資費用的總額減去已確認融資費用部分后的余額。

    ⑷分攤未確認融資費用所采用的方法。如實際利率法、直線法或年數總和法。

    三、出租人對融資租賃的會計處理

    (—)租賃開始日的會計處理。出租人應將租賃開始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬價值,并同時將最低租賃收款額與擔保余值之和與其現值的差額確認為未實現融資收益。

    在租賃開始日,出租人應按最低租賃收款額,借記“應收融資租賃款”科目,按租賃資產的原賬面價值,貸記“融資租賃資產”科目,按上述科目計算后的差額,貸記“未實現融資收益”科目。

    (二)初始直接費用的會計處理。出租人發生的初始直接費用,通常包括印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。由于在計算內含報酬率時已考慮了初始直接費用的因素,為了避免未實現融資收益高估,在對出租人融資租賃初始直接費用進行初始確認時,應對未實現融資收益進行調整,借“未實現融資收益”,貸“長期應收款”。

    (三)未實現融資收益的分配。出租人每期收到的租金包括本金和利息兩部分。未實現融資收益應當在租賃期內各個期間進行分配,確認為各期的融資收入。分配時,出租人應當采用實際利率法計算當期應確認融資收入,在與實際利率法計算結果無重大變化的情況下,也可以采用直線法和年數總和法。

    出租人每期收到的租金,借記“銀行存款”科目,貸記“應收融資租賃款”科目。同時,每期確認融資租賃收入時,借記“未實現融資收益”科目,貸記“融資收入”科  (四)未擔保余值發生變動時的會計處理。由于未擔保余值的金額決定了租賃內含利率的大小,從而決定著融資未實現收益的分配,因此,為了真實反映企業的資產和經營業績,根據謹慎性原則的要求,在未擔保余值發生減少和已確認損失的未擔保余值得以恢復的情況下,都應重新計算租賃內含利率,以后各期根據修正后的投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入。未擔保余值增加時,不做調整。其賬務處理如下:

    1、期末,出租人的未擔保余值的預計可回收金額低于其賬面價值的差額,借記“資產減值損失”,貸記“未擔保余值減值準備”。同時,將未擔保余值減少額與由此所產生的租賃投資凈額的減少額的差額,借記“未實現融資收益”,貸記“資產減值損失”。

    2、如果已確認的未擔保余值得以恢復,應在原已確認的損失金額內轉回,借記“未擔保余值減值準備”。貸記“資產減值損失”。同時,將未擔保余值恢復額與由此所產生的租賃投資凈額的增加額的差額,借記“資產減值損失”,貸記“未實現融資收益”。

    (五)或有租金的會計處理?；蛴凶饨饝斣趯嶋H發生時確認為當期損益。借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目,貸記“融資收入”

    (六)租賃期滿時的會計處理。

    1、租賃期滿時,承租人將租賃資產交還出租人。這時有三種情況:

    (1)存在擔保余值,不存在未擔保余值。出租人收到承租人交還的資產時,借記“融資租賃資產”科目,貸記“應收融資租賃款”科目。如果收回租賃資產的價值低于擔保余值,則應向承租人收取價值損失補償金,借記“其他應收款”,貸記“營業外收入”。

    (2)存在擔保余值,同時存在未擔保余值。出租人收到承租人交還的資產時,借記“融資租賃資產”科目,貸記“應收融資租賃款”、“未擔保余值”科目。如果收回租賃資產的價值扣除未擔保余值后的余額低于擔保余值,則應向承租人收取損失補償金,借記“其他應收款”,貸記“營業外收入”。

    (3)對資產余值全部未擔保的。出租人收到承租人交還的資產時,借記“融資租賃資產”科目,貸記“未擔保余值”科目。

    2、優惠續租租賃資產。

    (1)如果承租人行使優惠續租選擇權,則出租人應視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務處理,如繼續分配未實現融資收益等。

    (2)如果承租期屆滿時承租人沒有續租,根據租賃合同規定應向承租人收取違約金時,將其確認為營業外收入。同時,將收回的租賃資產按上述規定進行處理。

    3、留購租賃資產。承租人行使了優惠購買選擇權。出租人應該按照收到的承租人支付的購買資產的價款,借記“銀行存款”等科目,貸記“應收融資租賃款”等科目。

    (七)相關會計信息的披露。出租人應在財務報告中披露下列事項:

    1、資產負債表日后連續三個會計年度每年度將收取的最低收款額,以及以后年度內將收取的最低收款總額。

    2、未確認融資收益的余額。即未確認融資收益的總額減去已確認融資收益部分后的余額。

    3、分配未確認融資收益所采用的方法。如實際利率法、直線法或年數總和法。

    參考文獻:

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摘要：近幾年來，融資租賃業務在我國的中小企業中開展得越來越多，已經發展成為中小企業通過具有資質的租賃公司租入經營中所需機器設備，解決原始資金不足的一種重要籌資手段。在此，結合《企業會計準則》和《小企業會計準則》中有關融資租賃業務的制度規定，以一家符合適用《小企業會計準則》的中小企業，一次融資租入固定資產業務的實例，對融資租賃業務的會計處理方法做些簡單的分析。

關鍵詞 ：中小企業；融資租賃；審計方法

一、對融資租賃業務的判斷

《小企業會計準則》中沒有進一步明確融資租賃的概念和判斷標準。那么，中小企業的會計人員在判斷租賃業務是否是融資租賃時，應依據《企業會計準則》和其他法律規定中關于融資租賃的概念和標準進行職業判斷。

在《企業會計準則》中融資租賃是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。租賃資產的所有權最終可能轉移，也可能不轉移。符合下列一項或數項標準的，應當認定為融資租賃：第一，在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人。第二，承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權。第三，即使資產的所有權不轉移，但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。這里的“大部分”指租賃期占租賃資產使用壽命的75%以上。第四，承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值。第五，租賃資產性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

二、融資租賃業務的會計處理

（一）入賬時間

適用《小企業會計準則》的中小企業，在租賃談判和簽訂租賃合同過程中必然會發生一些應歸屬于租賃項目的初始直接費用，如手續費、律師費、印花稅等。按照準則規定這類初始直接費用應該計入租入的固定資產價值。因此，中小企業應該對這類初始直接費用單獨管理，不能簡單地以這類初始直接費用中某一項費用的實際發生日期為入賬日期。具體入賬時間應該是租賃開始日，也就是租賃合同開始實施的日期。

（二）融資租入固定資產的計量

中小企業采用融資租賃方式租入的固定資產，雖然在法律形式上資產的所有權租賃期間仍然屬于出租人，但由于資產的租賃期基本上包括了資產的有效使用期限，承租企業實質上獲得了租賃資產所能提供的主要經濟利益，同時承擔了與租賃資產有關的風險。因此，承租企業應將融資租入資產作為一項固定資產入賬，同時確認相應的負債，并采用與自有應計提折舊資產相一致的折舊政策計提折舊。

1.《小企業會計準則》規定融資租入的固定資產的成本，應當按照租賃合同約定的付款總額和在簽訂租賃合同過程中發生的相關稅費等確定；包括固定資產達到預定可使用狀態前發生的其他有關必要支出。

[例]興華公司是一家面粉加工企業，2013年7月1日與宏運租賃公司簽訂合同租人一套面粉加工專用設備，加工設備公允價值為250000 元，按租賃合同確定的租賃價款為320000 元。前期合同商談過程中發生律師費、手續費等初始直接費用15000 元，另外支付運雜費、途中保險費、安裝調試費等25000 元（包括租期結束購買該設備應付的價款）。按租賃合同規定，租賃期為自2013 年7 月1 日至2017 年12 月31 日. 共54 個月，租賃價款自2014 年起分四年于每年年末平均支付，該設備需要安裝調試1 個月，設備折舊年限為5 年，采用直線法計提折舊（不考慮凈殘值），租賃期滿，該設備轉歸興華公司擁有。有關會計處理如下：

第一步，判斷租賃業務的類別

（1）租賃期為自2013年7月1日至2017年12月31日，共54 個月，占設備折舊年限5 年計60 個月的90%，大于75%。滿足融資租賃的第三條標準。

（2）租賃期滿，該設備轉歸興華公司擁有。滿足融資租賃的第一條標準。

因此，興華公司應將該項租賃判斷為融資租賃。第二步，租賃開始日的會計處理

（1）租入需安裝調試的設備。

借：在建工程320000

貸：長期應付款———應付融資租賃款320000

（2）初始直接費用的確認。

借：在建工程15000

貸：銀行存款15000

（3）固定資產達到預定可使用狀態前發生的其他有關必要支出。

借：在建工程25000

貸：銀行存款25000

第三步，設備調試完畢，交付使用

借：固定資產———融資租入固定資產360000

貸：在建工程360000

第四步，自2014 年末開始每期（分4 期）支付融資租賃費時

借：長期應付款———應付融資租賃款80000

貸：銀行存款80000

第五步，自2013 年8 月起計提每月的折舊，共5 年60 個月

借：制造費用6000

貸：累計折舊6000

第六步，2017 年12 月31 日，租賃期滿，資產產權轉入企業

借：固定資產———生產經營用固定資產360000

貸：固定資產———融資租入固定資產360000

2.假如中小企業與租賃公司簽訂的租賃合同或者協議沒有明確企業應支付的款項總額，或者中小企業不屬于《小企業會計準則》規范的企業；那么，中小企業的會計處理應參照《企業會計準則》《企業會計制度》，的相關規定：第一，區分融資租賃固定資產占企業資產總額的比重是否大于30%。第二，若比重大于30%，按照取得的租賃固定資產原賬面價值與最低租賃付款額現值中較低者加上初始直接費用作為融資租入固定資產的入賬價值。第三，若比重小于或等于30%，以最低租賃付款額加上初始直接費用作為融資租入固定資產的入賬價值。第四，固定資產的入賬價值與最低租賃付款額之間的差額，按我國會計準則的規定作為未確認融資費用入賬，并在租賃期內按實際利率法分期攤銷，計入各期財務費用。

參考文獻：

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一、關于租賃的分類

關于租賃的分類一直是租賃會計中比較“頭痛”的問題。承租人通常希望用租賃資產費用化來粉飾報表，以提高本企業的投資報酬率和籌資能力，這樣使得租賃的分類往往彈性過大，難以恰當確定。例如，《國際會計準則第17號》對租賃的分類是這樣表述的，當一項租賃如果符合下列情況之一應當劃分為融資租賃：1）在租賃期結束時，資產的所有權轉讓給承租人；2）承租人有購買租賃資產的選擇權，其購買價預計將遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始時就可以合理確定承租人將會行使這項選擇權；3）即使資產的所有權不轉讓，但是租賃期占資產可使用壽命的大部分；4）在租賃開始日，最低租賃付款額的現值幾乎相當于租賃資產的公允價值。我們不難發現，國際會計準則對租賃標準的劃分用了許多模糊的詞，比如 “遠低于”、“合理確定”、“大部分”、“幾乎相當于”，由于對這些詞認識不清，導致了國際會計準則的租賃劃分標準可操作性不強。

再以美國租賃會計準則為例，其對融資租賃劃分的標準是：1）在租賃期結束時，資產的所有權轉讓給承租人。2）租賃包括廉價購買權。3）租賃期不短于租賃資產的預計經濟壽命的75%.但是如果租賃資產是舊資產，在其開始租賃前已使用年限超過資產全新時可使用年限75%，則本準則不適用。4）在租賃開始時，最低租賃付款額的現值不小于在租賃開始日租賃資產的公允價值減去出租人保留的和預期會實現的任何相關投資減免稅后余額的90%.但是如果租賃資產是舊資產，在其開始租賃前已使用年限超過資產全新時可使用年限75%，則本準則不適用。美國的租賃劃分標準比國際會計準則更為詳細具體，關鍵在于第3）、4）條比國際會計準則更加量化。但是第2條（什么樣的價格是廉價）過于模糊，會給承租人以較大的空間去規避。

我國《租賃會計準則》在對租賃劃分標準上既綜合了美國和國際會計準則的長處，同時又考慮了我國的國情。我國對融資租賃劃分的標準為：1）在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人。2）承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購價預計將遠低于（小于5%，含5%）行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權。3）租賃期占租賃資產尚可使用年限的大部分（大于75%，含75%）。但是，如果租賃資產在開始租賃前已使用年限超過該資產全新時可使用年限的大部分，則該項標準不適用。4）就承租人而言，在租賃開始時最低租賃付款額的現值幾乎相當于（大于90%，含90%）租賃開始日租賃資產原賬面價值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現值幾乎相當于（大于90%，含90%）租賃開始日租賃資產原賬面價值。但是，如果租賃資產在開始租賃前已使用年限超過該資產全新時可使用年限的大部分，則該項標準不適用。5）租賃資產性質特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。不難發現，我國《租賃會計準則》對租賃的劃分在定性和定量上都給出了較好的說明。同時，租賃標準4）中把國際會計準則和美國租賃會計準則采用的資產公允價值改為賬面價值。從會計理論的角度看，顯然資產公允價值能夠提供更相關的信息，但有一個前提，那就是公允價值同時具有可靠性。我國目前金融資本市場還不成熟，在缺乏可靠的公允價值的情況下，用賬面價值是一個相當不錯的辦法，體現了會計的本國化。

二、融資租賃下承租人的會計處理

1.租賃資產的資本化金額的確定。國際會計準則認為，承租人應以租賃開始日租賃資產的公允市價與最低租賃付款額的現值兩者中的較低者確認為租賃資產和負債。美國租賃會計準則認為一般應采用最低租賃付款額的現值，但有時也可采用公允市價。我國《租賃會計準則》規定：在租賃開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產原賬面價值與最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值。同時還有一條比較特殊的規定：如果該項租賃資產占企業資產總額的比例不大（小于30%，含30%），承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額作為租入資產的入賬價值。筆者認為，由于目前大多數財會人員對融資租賃業務不熟悉，對于那些租賃資產占企業資產總額比例不大的公司，為了方便采用最低租賃付款額作為租賃資產的入賬價值是可行的，這對承租人的當期損益和報表使用者也不會帶來太大的影響。

2.最低租賃付款額現值折現率的選擇。國際會計準則規定：在計算最低租賃付款額現值折現率時，如果租賃內含利率可以確定，則將其作為折現率，否則采用承租人的增量借款率。這里的增量借款率是指承租人可能在同樣的租賃中必須支付的利率，或者在這種利率不能確定時，承租人在租賃開始日可能以同樣的條款和同樣的擔保，借入為購買同一資產所需資金的利率。

美國租賃會計準則規定：承租人應采用增量借款率，除非承租人知道出租人的內含利率，并且出租人計算的租賃內含利率小于承租人的增量借款率。美國租賃會計準則的規定和國際會計準則的規定還是有不同的：國際會計準則認為最低租賃付款額現值折現率的首選應是租賃內含利率，而美國租賃會計準則認為其首選應是增量借款率。

我國《租賃會計準則》認為：承租人在計算最低租賃付款額的現值時，如果知悉出租人的租賃內含利率，應當采用出租人的租賃內含利率作為折現率，否則，應當采用合同利率。如果出租人的租賃內含利率和合同利率均無法知悉，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。租賃內含利率是在租賃開始日，使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產原賬面價值的折現率。在現階段，我國的增量借款率就是銀行的同期貸款利率。由于資本市場的不完善，銀行是大多數企業選擇貸款的對象。我國《租賃會計準則》關于最低租賃付款額現值折現率的選擇次序首先是租賃內含利率，其次是合同利率，最后是銀行利率。這是由于出租人內含利率反映了承租人實際支付的籌資成本，具有很強的相關性。而租賃合同一般都規定有合同利率，這一利率租賃雙方都能接受，反映了承租人實際負擔的利息水平，所以其相關性也較強。但是如果上述租賃內含利率和合同利率都無法得到，在這種情況下，采用容易獲得的銀行利率也是可行的。

三、融資租賃下出租人的會計處理

1.租賃開始日租賃債權的確認。美國租賃會計準則分別對銷售型租賃和直接融資型租賃進行了規定：1）對于銷售型租賃，出租人應按最低租賃收款額加上歸屬于出租人的未擔保余值之和記作租賃投資總額。租賃投資總額與構成租賃投資總額的兩部分的現值合計數之間的差額應記作未實現收益。根據租賃內含利率計算的最低租賃收款額的現值記作銷售價格。租賃資產的成本加上初始直接費用，減去根據租賃內含利率計算的歸屬于出租人的未擔保余值后的余額借記當期費用。2）對于直接融資型租賃，出租人應按最低租賃收款額加上歸屬于出租人的未擔保余值之和記作租賃投資總額。租賃投資總額與租賃資產的成本之差記作未實現收益。國際會計準則規定：出租人應在其資產負債表中確認已用于融資租賃的資產，并按等于該租賃項目投資凈額的金額將其列為應收款。

以上可以看出，出租人在租賃開始日的會計處理可分為兩種：一種以美國租賃會計準則為代表，采用的是總額法，其特征便是在會計處理中設置“未實現融資收益”科目；另一種以國際會計準則為代表，采用的是凈值法，其特點是在會計處理中不設置“未實現融資收益”科目。

我國《租賃會計準則》用賬面價值代替公允價值，所以我國的租賃都屬于美國租賃會計準則中的直接融資型租賃，并且由于總額法能提供更多會計信息，符合我國會計人員的習慣，所以我國《租賃會計準則》規定采用總額法。在租賃開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款入賬，并同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額與未擔保余值之和與其現值之和的差額記錄為未實現融資收益。

2.未實現融資收益的分配。對于未實現融資收益的分配，美國與國際會計準則大體一致，都強調了融資租賃收益的分配結果應使租賃的投資凈額有一個固定的投資回報率。其實這種方法就是實際利率法，其目的是使租賃各期能夠獲得穩定的投資報酬率。理由也十分明確，主要是：融資租賃的實質是出租人通過出租資產向承租人提供資金來獲得收益，因此，出租人應將應收融資租賃款視為對承租人的投資以及服務的補償和回報，作為本金回收和融資租賃收入處理。在租賃期內任何時間的未收回貸款金額即為未收回租賃投資的金額。相應地，各期的融資租賃收入應按照未收回租賃凈額和租賃內含利率來確定。這種確認融資租賃收入的方法考慮了貨幣的時間價值，計算比較合理，分攤也較準確。

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關鍵詞：租賃會計；資產使用權；租金支付義務

一、現行準則概述

租賃是企業非常重要的融資來源之一，它可以使企業以相對低的成本快速地獲取相關資產的使用權，解決融資難的問題?，F行會計準則(如CAS21、IASl7、SFASl3)規定的租賃業務的普遍會計處理方法為：將租賃按一定的標準分為融資租賃(SFASl3稱為資本租賃)和經營租賃，并規定了不同的會計處理方法：對融資租賃，承租人視同向外部借款融資購買資產處理，對租賃產生的權利和義務相應在資產負債表上確認為一項資產和負債；對經營租賃，承租人無需將租賃資產資本化，而是將應付租金在租賃期間按一定方法進行費用化。上述會計處理方法是基于如下假設；融資租賃，不同于經營租賃，其性質更接近于借款購買一項資產，因此必須在資產負債表中確認。如此可知，目前只有融資租賃被確認在資產負債表中，而經營租賃成為表外項目。

二、現行會計處理不足

租賃會計的作用是為財務報表使用者展現完整的易于理解的租賃活動。目前將租賃業務人為地拆分為融資租賃和經營租賃并分別采取不同會計處理方法的做法產生的主要問題有：

第一，重大經營租賃活動對財務報表產生的影響未得到全面完整的反映；報表使用者無法在現有準則條件下獲取足夠的關于重大經營租賃的信息。

第二，對融資租賃和經營租賃采取兩種完全不同的會計處理方式，將導致相同或類似的交易采用不同會計處理的后果，將降低財務報表的可比性和透明度。

第三，現行會計準則為有意選擇較有利的會計處理方法甚至操縱會計處理方法者提供了機會(如，財務報表提供者能夠通過租賃條款安排而選擇對自身有利的會計處理)；由于經營租賃作為表外融資項目，將加大報表使用者理解報表信息的難度。

舉例來說，上述問題就常常存在于房產租賃行業：房產租賃普遍存在于零售、酒店、連鎖餐飲、銀行等各行業，租賃期普遍相當長(通常為5～15年甚至20年)但通常尚未達到現行融資租賃要求(即租賃期占租賃資產使用壽命的大部分如75％)，且租賃合同通常是不可撤銷的，在雙方簽訂租賃合同和出租方交付租賃房產后，承租方即享有在租賃期間使用租賃資產的權利并承擔按期支付租金的義務，且上述資產使用價值和應付租金通常金額都是比較重大的。

根據現行會計準則，企業應將其分類為經營租賃，采用表外反映資產使用權與租金支付義務，但由于該資產使用權與租金支付義務通常對財務報表具有重大影響，采用報表反映將低估資產和負債，削弱財務報表的使用價值(如相關性和可比性)，影響報表使用者的判斷。

三、租賃會計新方法簡介

基于上述問題，國際會計準則委員會(IASB)與美國財務會計準則委員會(FASB)聯合開展研究項目，擬對租賃會計進行統一，并于2009年3月聯合租賃會計初步意見(Leases－Prelimi-nary Views)的討論稿(Discussion draft)，對租賃業務采用統一會計處理方法的設想提出初步意見和設想方案。

本次初步意見的原則主要是：不再對租賃業務區分為融資租賃或經營租賃，由于租賃合同產生的權利和義務符合準則關于資產和負債的定義，因此不論融資租賃或經營租賃，都將納入資產負債表范圍，確認相應資產和負債；初步意見將這種方法稱之為使用權模式(right-of-use model)，若得到采用將對經營租賃的會計處理產生重大影響，同時融資租賃關于資產和負債的計量也會受到影響。

四、租賃會計新方法應用探討

初步意見對于租賃會計新方法的探討，為我們開辟了一個新思路，也為租賃會計新方法搭建了一個新框架。下文將在此基礎上進行分析并提出自己的意見。

1　租賃各方的權利義務分析

2　資產負債定義分析

承租人享有的資產使用權符合資產的三個特征：首先，承租人盡管不擁有資產所有權，但在不可撤銷合同情況下，承租人在租賃期內具有合同賦予的排他性使用資產權利，可以視為控制該資產。其次，通常資產為企業帶來經濟效益可以通過使用和出售兩個途徑，租賃資產作為一種經濟資源，承租人在租賃期內使用該資產，將會直接或間接導致經濟利益流入，說明承租人通過使用途徑實現資產價值；第三，承租人獲取資產使用權是通過與出租人協商談判并簽訂租賃合同實現的，是由于過去的交易或事項形成的。因此，承租人的資產使用權符合資產的定義。

承租人的租金支付義務符合負債的三個特征：首先，在簽訂了不可撤銷合同和出租人按時交付租賃資產情況下，承租人無論是否使用租賃資產，均附有合同義務按時足額支付租金除非其中一方違約而造成合同無法履行，故屬于承租人承擔的現時義務；其次，承租人在履行合同支付租金時，毫無疑問將會導致經濟利益的流出；第三，承租人支付租金的義務是由于與出租人簽訂了租賃合同而導致，是由于過去的交易或事項形成的。因此，承租人的租金支付義務符合負債的定義。

承租人的資產歸還義務不完全符合負債的三個特征。首先，租賃合同期滿承租人具有及時歸還租賃資產的合同義務，屬于現時義務；其次，由于承租人只享有租賃期內的資產使用權而不擁有資產所有權，從租賃期滿起租賃資產的剩余經濟壽命由出租人擁有，承租人歸還租賃資產不構成經濟利益的流出；第三，承租人歸還資產義務是由于與出租人簽訂了租賃合同而導致，是由于過去的交易或事項形成的。由于不符合第二個特征，因此不符合負債的定義。

但是若承租人在履行資產歸還義務時將導致費用的發生如運輸費用等，則滿足第二個特征，因此符合負債的定義，此類型的負債可適用或有事項準則(CASl3、IAS37)。

綜上所述，由租賃合同產生的承租人主要權利義務為資產使用權和租金支付義務，均符合資產和負債的定義，因此必須加以會計確認。

3　承租人會計處理

(1)資產使用權的初始確認和后續計量。常見的租賃資產為固定資產和無形資產等實物資產，因此對應的資產使用權通產不符合金融資產的定義。目前外購和自行建造固定資產的初始確認一般采用歷史成本，換入固定資產以公允價值確認。

對資產使用權的初始確認可以選擇的成本法和公允價值法。外購資產是購買人支付代價獲取資產的全部經濟壽命，而租賃是承租人支付一定期間租金的代價獲取資產一定期間的使用權，區別為可使用期的長短和代價的大??；從這個角度看，可以采用成本法進行計量，具有與其它準則保持一致、運用簡便的優點。

可以帶來未來經濟利益流入才能確認為資產，其價值理論上

應等于其未來現金流量的現值，在現時體現為該資產的公允價值；從這個角度看，可以采用公允價值法進行計量?？梢钥闯?，假設不存在非理性因素情況下，在當前市場條件下達成的租賃交易應該是公允的，因此資產使用權的成本也是在租賃開始日對公允價值的合理估計。因此初步意見認為采用成本確認，且等于以承租人增量借款利率折現的租賃付款額現值。因此，資產使用權與租金支付義務的初始確認金額一致。

資產使用權作為一項資產，在租賃期間為承租人帶來經濟利益流入，而自身價值隨著資產使用和租賃期的流逝而減少，因此應該通過折舊或攤銷的方式體現其價值的降低。根據受益情況，應在租賃期或壽命期較短時間內進行折舊攤銷。我們注意到，承租人通過使用途徑實現租賃資產的價值，與使用其他資產創造價值并無本質區別，因此租賃資產應該根據資產性質不同而采用不同準則，例如租賃資產如為固定資產或無形資產，則可采用成本模式或價值重估模式，如為投資性房產，則可采用成本模式或公允價值模式，如此可以使得各準則之間的會計處理一致。我們認為目前初步意見擬將成本法作為資產使用權的唯一方法，將造成準則之間的差異，從而降低財務信息的可比性和可理解性。

(2)租金支付義務的初始確認和后續計量。根據準則，金融工具是指形成一個企業的金融資產，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。租金支付義務和應收租金具有對應關系，構成一項金融負債和一項金融資產。根據現行準則，金融資產和金融負債的分類是其確認和計量的基礎，初始確認時應當按照公允價值計量，后續計量可以選擇公允價值計量或攤余成本計量。

租金支付義務以租賃開始日的公允價值作為初始計量，無疑是比較合理的，既可以與金融工具準則一致，又反映了當前市場條件。由于在大部分情況下，承租人無法直接獲得租金支付義務的公允價值，那么常用的替代方法就是采用未來現金流量現值的估值方法。初步意見建議采用承租人的增量借款利率是合理的，因為對承租人而言，租賃內含利率一般無法獲得。我們注意到，增量借款利率實際是要考慮承租人信用等級、租賃期民短、借款保障的性質和質量等因素的，即承租人在同等情況下向金融機構借款的利率。在此，可以考慮增加目前國內常用的折現利率，如同期銀行貸款利率等。因此可以認為，租賃付款額現值是對租金支付義務公允價值的合理估計。

租金支付義務后續計量時，若采用公允價值，由于一般無法直接獲取公允價值的信息，需要根據具體情況的變化，運用預期現金流量和市場利率進行計算，成本較高且較復雜。若運用攤余成本，則與多數非衍生金融負債的后續計量一致，且運用簡便，成本較低。目前金融負債的后續計量與其分類密切相關的，租金支付義務屬于非衍生的其他金融負債，應采用攤余成本。但是對負債的后續計量若只允許采用攤余成本，則與其他準則不符，因此盡管成本較高，但由于公允價值信息具有更高的相關性，可增加公允價值模式作為企業選擇方案。

五、對新租賃會計的評價

會計是對經濟活動的記錄和反映，它的發展趨勢總是朝向盡可能提供更加可靠相關的財務信息。初步意見除對上述簡單的租賃業務分析外，還對附選擇權、或有租金及擔保余值等復雜情況進行了分析，當然還對某些方面的問題尚未提出明確意見，如：初始直接費用、租賃資產減值、租賃激勵、條款修改、含服務的租賃合同等問題的處理及出租人會計處理等。

盡管新租賃會計初步意見對一部分問題尚未明確處理方法，但其為消除目前兩種會計處理方法提出了新思路，有助于提高財務報表的相關性和可比性，杜絕會計方法操縱，為報表使用者提供更透明的財務報表。

通過上述分析，可以看出新租賃會計(即對取消現行兩種會計處理方法的嘗試)具有如下優點：

第一，目前根據現行準則分類為經營租賃的，根據新租賃會計應在資產負債表確認相應的資產使用權和租金支付義務，可以使經營租賃得到全面完整地反映，便于財務報表使用者閱讀理解、獲取信息。