現值計量論文范文
時間：2023-03-24 03:00:50
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篇1
一、新公告出臺的背景——近年來FASB等在改進會計計量問題上的努力
大多數會計計量都是采用某種可觀察的、由市場決定的金額，比如已收到或已支付的現金、現行成本或現行市價。但是，當會計師不能得到可觀察的市場價值時，常常會轉而使用估計現金流量來決定某項資產或負債的帳面金額。由于這類現金流量通常發生在未來的一個或多個期間里，這就自然引出一個問題：會計計量應該反映這些現金流量的現值還是沒有經過折現的總和？在1988年10月，FASB啟動了一個研究項目，開始考慮在會計計量中更廣泛地使用現值技術。雖然在會計原則委員會（APB）的第10號意見書（1966）之后，已經有好幾份會計公告引入了現值技術，但它們之間存在較大的差異；還有一些文告，本來可以使用現值技術，卻沒有使用。FASB把現金流量和現值作為一個項目專門考慮，目的是為了更好地解釋現值在何種條件下可以作為一個恰當的計量工具以及應該如何使用這個工具。
到1990年12月，FASB了一份討論備忘錄——《現值會計計量》（PresentValueBasedMeasurementsinAccounting），確定了該項目的三個階段：
a、決定項目欲達到的程度和目的；
b、識別哪些領域需要制定新的強制性會計文告；
c、制定新的FASB財務會計概念公告。
FASB在1990年12月到1999年12月間共了32份財務會計準則公告，其中15份涉及確認和計量問題，11份涉及現值技術的應用。在這個過程中，委員會逐漸認識到過去的FASB第5輯概念公告《企業財務報表項目的確認和計量》并沒有回答使用現值進行會計計量的條件和方法等方面的問題。
第5輯概念公告提出了5類可以在財務報表中使用的計量屬性，它們是：歷史成本（歷史收入）、現行成本、現行市價、可實現（結清）凈值、未來現金流量的現值（或折現值）。其中現行成本、現行市價和可實現凈值3種屬性主要用于初次確認時的計量和以后各期的新起點計量；歷史成本計量屬性主要用于初次確認和以后各期的攤銷或分配；而現值計量屬性主要是作為一種攤銷方法，在某項資產或負債得到確認并按照歷史成本、現行成本或現行市價進行了計量之后使用。
1996年2月，FASB在1990年討論備忘錄的基礎上了一份題為《以現值為基礎的計量：對討論意見和技術問題的一個分析》（TheFASBProjectonPresentValueBasedMeasurements，anAnalysisofDeliberationsandTechniques）的特別報告，分析了使用期望現金流量法（ExpectedCashFlowApproach）計算現值時面臨的一些技術問題和利用利息法進行攤銷時所帶來的一些問題。
1997年6月，FASB了一份財務會計概念公告的征求意見稿——《在會計計量中使用現金流量信息》（UsingCashFlowInformationinAccountingMeasurements）。經過廣泛地征求意見和辯論，FASB在1999年3月了第二份征求意見稿——《在會計計量中使用現金流量信息和現值》（UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements）。第二稿與第一稿相比，在一些重大問題和立場上都做出了修正，包括會計計量中使用現值技術的目的和企業資信狀況在負債計量中的作用等。
除美國外，其他國家和國際組織也在積極地考慮現金流量信息和現值技術在會計計量中的應用問題。例如1997年4月，英國會計準則委員會（UKASB）發表了一個工作稿——《財務報告中的折現》（DiscountinginFinancialReporting）?！癎4＋l”集團（指美國、澳大利亞、加拿大、英國的準則制定機構和國際會計準則委員會）的一個工作小組就現值問題也進行了多次討論。在國際會計準則第37號《準備、或有負債和或有資產》中，現值技術得到了更廣泛的應用。1998年，國際會計準則委員會把現值計量納入工作計劃，目前還擬單獨就“新現”制定一項會計準則。不過，在這個過程中，只有FASB才把現值在會計計量中的目標和理論基礎上升到概念框架的高度，并進行了長達10年的探索和研究。
今年2月，FASB正式發表第七輯財務會計概念公告《在會計計量中使用現金流量信息和現值》，其結論適用于那些以未來現金流量為基礎對資產和負債進行初始確認時的計量、新起點計量和后續的攤配技術；顯然，對于那些以實際收到或支付的現金或其他資產的可觀察市價為基礎的會計計量，應以現金、資產或市場觀察值為基礎，而不是對未來現金流量的估計。這輯公告可以被看作是原先第5輯公告在會計計量問題上的補充和完善，不對第5輯公告構成否定和替代關系。
二、現全流量、現值和公允價值
會計師在進行會計計量時，必須解決計量目的和計量屬性的選擇問題。按照傳統的會計慣例，會計計量通常是采用某種可觀察的由市場決定的金額，比如實際收到或支付的現金、現行成本或現行市價。但當會計師無法獲得這種可觀察的市場金額的信息時，只能轉而使用未來現金流量的估計值來計量某項資產或負債。由于未來現金流量通常發生在未來的較長或較短、單個或多個的期間里，那么計量時應該對這些現金流量進行折現處理還是只做簡單的算術加總？第7輯概念公告認為，在會計計量中使用現值的目的是為了盡可能地捕捉和反映各種不同類型的未來現金流量之間
的經濟差異。在不使用現值計量的情況下，投資者看不出明天的1000元現金流量和10年后的1000元現金流量之間有什么重要區別。由于現值計量能夠區分出那些容易被人誤認為相似的不同的現金流量，所以與未折現的現金流量相比，以未來預計現金流量的現值為基礎的會計計量能夠提供與決策更相關的信息。
從數學上講，任何一種現金流量和利率的結合都可以用來計算現值。然而，現值本身不是會計計量的目的。僅僅使用某個隨意的利率對一系列現金流量進行折現，得到的現值只能為財務報表的使用者提供非常有限甚至是誤導的信息。為了使財務報告能夠提供具有決策相關性的信息，現值必須能夠反映被計量資產或負債的某些可觀察的計量屬性。第7輯公告把這種屬性稱為公允價值，它是指在當前的非強迫或非清算的交易中，自愿雙方之間進行資產（或負債）的買賣（或發生與清償）的價格。
近年來，FASB已經把公允價值作為大多數會計計量的目的，包括初始確認時的計量和以后期間所進行的新起點計量?！半m然1984年的第5輯概念公告沒有明確使用公允價值這個術語，但公告所界定的一些計量屬性在實質上和公允價值是一致的。例如在初始確認時，只要沒有相反的證據，支付或收到的現金或其等價物的數額（歷史成本或收入）通常被假設為公允價值的近似數；現行成本和現行市價也都在公允價值的定義之內；只有可實現凈值和現值，該照第5輯概念公告的定義，不符合公允價值的定義。
公告指出，在初次確認和新起點計量中使用現值的唯一目的是估計公允價值。換言之，現值計量應該能捕捉到形成市場價格（如果有的話）即公允價值的各種要素，這些能夠捕捉到不同資產（即不同類型的未來現金）的經濟差異的要素包括五個方面：（1）對未來現金流量的估計，或者在更復雜的情況下，是對一系列在不同時點發生的未來現金流量的估計；（2）對這些現金流量的金額和時點的各種可能變動的預期；（3）用無風險利率表示的貨幣時間價值；（4）內含于資產或負債價格中的不確定性；（5）其他難以識別的因素，例如變現困難和市場的不完善。
一個不應忽視的問題是，企業管理當局對未來現金流量現值的最優估計與其公允價值并不一定是相同的。這是因為企業管理當局進行預期的基點與真實市場（如果有的話）中的其他市場交易人是不完全一致的，換言之，特定的企業相對其他交易人常常具有特定的比較優勢或比較劣勢，這種比較優勢或比較劣勢的存在，會導致企業管理當局對未來現金流量現值的最優估計與其公允價值產生差異。比如企業管理當局對該項資產（或負債）的使用（或清償）具有同其他市場交易人不同的打算和意圖，或者管理當局具有不同的風險管理策略，或者掌握某些特定的信息、商業秘密和程序，能夠在未來實現與其他市場交易人預期所不同的現金流量，等等。顯然，在這些情況下，如果企業使用公允價值來計量資產或負債，那么它的比較優勢和比較劣勢可以在資產實現或債務清償時體現在企業盈利之中。反之，如果企業使用非公允價值的計量屬性，那么它的比較優勢和劣勢將直接體現在資產或債務的初始確認之中。
有人認為，用企業管理當局對未來現金流量的最優估計而不是公允價值計量資產和負債，更符合財務報告的第二目標（即提供對估計現金流量前景有用的信息）。他們的理由是管理當局對最可能的未來現金流入（出）量的估計比公允價值更有助于投資者預測未來現金流量。然而，持這種主張的人沒有看到，由企業管理當局做出的最優估計并沒有傳遞有關未來現金流量在不確定性方面的信息，而這正是財務報告的第二目標中非常關鍵的一個因素。這種計量排除了不確定性、市場參與者承擔不確定性的價格（風險收益）以及市場參與者用來評價未來現金流量的假設。
作為一種價格的公允價值，它為現金流量和利率在現值計量的過程中提供了一個意義明晰的目標。相反，其他所有可供選擇的計量屬性在估計現金流量和利率方面都或多或少地存在隨意和武斷的因素。例如，有些人可能認為資產盈利率對債務的成本累計計量是合適的，另外一些人則可能主張使用增量借款利率或內含利率。到底孰是孰非，我們很難找到一個理論基礎來判斷。支持這些備選方案的人常常以企業管理當局打算如何使用一項資產或處置一項負債的意圖為基礎來判斷一種計量目標的可接受性。然而，一個單位在現行交易中必須按照市場價格來取得一項資產或結算一項負債，而不論其管理當局的意圖和期望如何。
當然，采用公允價值作為現值計量的目標并不排斥使用建立在管理當局的期望基礎之上的那些信息和假設。從實務操作的角度看，企業在會計計量中使用現金流量時通常并不清楚其他市場參與者在評估該資產或負債所使用的假設。在這種情況下，只要沒有相反的證據表明其他市場參與者會采用相反的假設，那么采用企業自己對未來現金流量的假設進行估計就與公允價值不相矛盾。但如果有這類證據存在，那么企業應該調整自己的假設以便與市場保持一致。
三、現值的計算方法——傳統法與期望現金流量法
（一）總的指導原則
第7輯概念公告對比了兩種計算現值的方法——傳統法（TraditionalApproach）和期望現金流量法（ExpectedCashNowApproach）。這兩種方法在不同的環境下，都可以用來估計一項資產或負債的公允價值。公告認為，無論是哪種方法，在具體應用時都應該遵循以下4條指導原則：
（l）在可能的程度內，對未來現金流量和利率的估計應該反映對有關未來事項和不確定性的假設，這些假設是市場參與者在決定是否通過公允的現金交易來獲取一項資產或一組資產時必須要考慮的。
（2）用來折現現金流量的利率所內含的各種假設應該與估計現金流量時所內含的假設相一致。否則，一些假設的影響將會被重復考慮或者被忽略掉。例如，12％的利率可以被用于貸款時的合同約定現金流量（Contractual
CashFlows），它反映了這筆貸款未來特有的違約風險；但同樣的12％不能用來對這些預期現金流量進行折現，因為這些約定現金流量中已經包含了未來違約相對應的風險溢酬。
（3）現金流量和利率的估計不應受主觀偏見和其他與被估資產和負債無關的因素的干擾。例如，如果故意低估凈現金流量，以增強某項資產未來表面的獲利能力，就會使計量產生偏差。
（4）現金流量和利率的估計應該反映可能結果的范圍，而不僅僅是一個單一的最可能、最悲觀或最樂觀的金額。
（二）現值計算的傳統法和期望現金流量法
現值計量始于一系列的未來現金流量，但現有的會計準則在對現金流量詳細說明時采用了各種不同的方法。有些現值計量使用合同約定的現金流量，在合同約定的現金流量不能獲得時，有些便采用最可能金額或最優估計現金流量。
用傳統法計算現值時，通常只使用單一的一組估計現金流量和“與風險成正比”的單一利率。顯然傳統法總是假設一個單一的利率就能夠反映對未來現金流量和相應風險溢酬的預期。第7輯概念公告希望會計師能在某些計量上繼續使用傳統法，因為在有的場合，傳統法簡便易行，況且對那些只具有合同
約定現金流量（ContractualCashFlows）的資產和負債，傳統法和那些市場參與者對資產和負債的表述是一致的，其最終結果并無區別。
但是，傳統法的關鍵在于選擇一個恰當的利率，而要選擇這樣一個“與風險成正比”的利率至少需要同時識別、比較和分析兩個東西，一是待計量的資產或負債，二是市場中存在的、具有相應可觀察利率和相似的未來現金流量特征的另一項參照性資產或負債。所以傳統法對一些比較復雜的計量問題束手無策，比如某項非金融資產或負債并沒有市場價格，在市場上也找不到類似的參照物。
為了解決傳統法遇到的問題，FASB在第7輯概念公告中提出期望現金流量法是一種更有效的現值計量方法（當然首先要符合成本收益原則）。與傳統法不同的是，期望現金流量法考慮了所有可能的現金流量的期望值而不是只尋找一個最可能的現金流量。例如，一項現金流量有100元、200元和300元等三種可能，其概率分別是10％、60％和30％，那么期望值則為220元。同樣道理，這種方法還可用于現金流量的時點也具有不確定性的場合，這些都是傳統法難以恰當解決的問題?？梢?，期望現金流量法的優點在于它把計量的重心直接放在了對現金流量的分析和計量時所采用的各種假設上。
以前現值技術在會計計量中的應用范圍非常有限，傳統法所固有的局限難辭其咎，因為未來現金流量的金額和時點通常都是不確定的，很少是那種合同約定現金流量。由于期望現金流量法能有效地處理未來現金流量在金額、時點等方面的不確定性，所以在第7輯概念公告中得到FASB的推薦。實際上，在目前的會計實務中我們可以在很多地方看到期望現金流量法的思想痕跡，例如對退休金和其他退休后福利的計量、對某些保險責任的計量、對長期資產減損的計量、對一些金融工具公允價值的估計等等。
不過也有人并不認為期望現金流量法能夠如實反映未來現金流量的真實情況。例如有一項資產或負債可能產生兩種未來現金流量：90％的概率是10元，10％的概率是1000元。這時的期望現金流量為109元，顯然不能恰當地代表最終可能收入或支付的金額。
面對這樣的詰難，FASB的辯解是：在會計計量中使用現值技術的目的是估計公允價值，雖然前面例子中的10元是最可能發生的金額（90％的概率），但它不可能是該資產或負債的公允價值，因為它沒有反映出未來現金流量的不確定性；相反，市場交易人會認為公允價值應該更接近109元而不是10元或1000元，沒有人會在市場上以10元的價格出賣這項資產，也沒有人愿意以1000元的價格購買這項資產。
四、現值在負債計量中的應用
第7輯財務會計概念公告對現值在債務計量中的應用也進行了深入的探討。前面提及的資產計量中的基本概念和原則對債務的計量同樣適用。不過，有時候債務計量會遇到一些與資產計量不同的問題，需要采用不同的技術和方法才能夠找到債務的公允價值。當我們使用現值技術估計一項債務的公允價值時，可以把它轉換為對一項資產的估計，我們在當前取得該資產可用于清償債務或者向資信狀況相當的另一實體讓渡該債務。
為了估計企業應付票據或應付債券的公允價值，會計師們通常需要估計出這樣一個價格，在這一價格水平上，其他實體愿意將該企業的負債作為其資產。這樣，問題就變得和資產計量沒有什么原則性的區別了。比如，來自一筆貸款的收入就是貸款人將借款人未來現金流量的許諾作為一項資產而付出的代價。同樣，應付債券的公允價值就是該證券在市場上作為一項資產交易的價格。
使用現值技術對債務進行計量時，一個頗有爭議的問題是是否要反映企業資信狀況的變化。FASB認為，對一項負債最具相關性特征的計量應該反映出企業資信狀況的變化，因為把企業的該項負債作為資產的債權人在決定它愿意支付的價格時必然會考慮該企業的資信狀況。當企業為獲取現金而借債時，我們很容易觀察到企業的資信狀況對債務價值的影響程度。例如兩個企業都承諾在5年后償還500元，那么資信狀況好的企業現在就可獲得374元（利率為6％），而資信狀況差的企業現在只能獲得284元（利率為12％）。兩個企業都是以公允價值作為債務初始確認的計量基礎，那么它們的債務價值分別是374元和284元，其差額反映了兩個債務人不同的資信狀況對它們的債務價值的影響程度。
如上所述，企業資信狀況對其負債計量的影響通常在利率的調整上反映出來，這一點和傳統法下對資產計量中的風險和不確定性的處理是完全相同的，它尤其適用于產生合同約定現金流量的負債的計量。不過，如果要反映資信狀況對其他類型負債的公允價值計量的影響時，期望現金流量法更為有效。具體來說，企業的一項負債意味著該企業必然發生向外的現金流出，從概率的角度看，這筆現金流出是一個隨機變量，它有一個可能的取值范圍。如果流出金額很小，違約的概率也很小，如果流出金額很高，違約的概率也就大。顯然在這種情況下使用期望現金流量法計量負債的現值（公允價值），更能反映出企業資信狀況對債務價值的影響。
盡管企業的資信狀況的作用已經明顯地體現在其借款利率或借款金額之中，也體現在其他企業買賣該企業貸款所愿支付的價格之中，但仍然有人質疑，企業的財務報表是否應該反映其資信狀況的影響和變化情況？他們認為負債計量的目的不同于資產計量的目的，負債計量的重心應放在企業的義務上，這樣才能更好服務于報表使用者。按照這些人提出的計量方法，兩個擁有同樣償還義務擔資信狀況相差甚遠的企業的財務報表將報告出相同金額的債務現值。事實上，已經有一些會計公告采納了這種方法，如第78號財務會計準則公告《雇主對養老金的會計處理》和第106號準則公告《雇主對退休后養老金之外其他福利的會計處理》。
這些持反對意見的人也存在理論和邏輯上的漏洞。FASB在概念公告中為堅持公允價值的計量目的而辯解道：我們很難找到一個令人信服的理論基礎來證明，對于一些負債（如現金貸款）的初始計量應包括企業資信狀況的影響，而另外一些負債（如擔保負債或一些類似項目）的初始計量卻可以對此置之不理。同樣，我們也沒有理由要求在初始計量或新起點計量時，負債的帳面數應反映其他因素而不反映其市場上的公允價值。沒有理論可以說明，初始確認時的計量屬性不能用于以后的新起點計量。
還有人認為，企業資信狀況變化的信息對財務報表的使用者的決策不相關。在他們看來，在新起點計量中反映企業資信狀況的變化會產生令人混淆的結果。如果債務計量中包括了資信狀況的變化，在新起點計量法下，資信狀況的惡化必然引起負債價值的下降，而負債價值的下降意味著所有者權益的上升，這個結果顯然違反常理——怎么一件壞事（資信狀況惡化）反而導致一個好的結果（所有者權益增加）？
公告認為，企業資信狀況的變化反映的是兩類權益人（股東和債權人）對企業資產索取權的相對變化。企業資信狀況惡化，債權人索取權的公允價值就會下降，按理說股東對企業資產的剩余索取權價值就會上升。但不一定，因為股東剩余索取權價值本應增加的金額很可能被資信地位下降引致的損失抵消掉。所以借款人資信的變化必然改變股東的權益價值，反之亦然。
公告還認為，如果在
負債計量中不反映企業資信狀況的變化，那么就難以反映不同債務之間的經濟差異。比如一個企業有兩筆債務，一筆是在企業資信狀況很好的時候發生的，所以利率很低，另一筆是在現在已經惡化了的資信狀況下發生的，利率也較高?，F在要對這兩筆負債按照公允價值做新起點計量，如果公允價值中不考慮企業資信地位的變化，那么我們就難以看出這兩筆負債之間的差異。
五、現值技術與會計攤配——利息法
第7輯概念公告專門討論了現值技術在會計攤配程序中的應用。大多數會計師熟悉的是溢價或折價攤銷時使用的利息法，實際上這類技術在會計中有廣泛的應用，FASB的好幾個項目都對攤配中的利息法進行了研究。
新起點計量與會計攤配的區別在于，前者是在當前所有的信息和假設基礎上全面充分地反映一項資產或負債的3種變化：（1）資產的物理損耗（或負債的減少）；（2）一些估計的變更；（3）由于價格變動導致的持有利得或損失。后者可以反映第五種變化，部分地反映第2種變化，不能反映第3種變化。
從原則上看，所有會計攤配的目的都是報告資產和負債在某段時間內的價值、效用和實質等方面發生的變化。從程度上看，會計攤配試圖把資產或負債的這些變化與真實世界中的某種可觀察現象聯系起來。利息法的實質就是把某項資產或負債報告金額的變化和一組未來現金流量的現值的變化聯系在一起。
然而，從嚴格意義上講，各種攤配方法都只是用于反映——而不是對資產或負債的計量。并沒有一個得到普遍認同的理論來指導不同攤配方法的選擇，只能隨具體情況而定。FASB認為，如果資產或負債具有以下一種或幾種特征，使用利息法作為攤配程序可以為報表使用者提供更相關的信息：
（1）該項資產或負債的交易通常被認為是一種借貸行為；
（2）相似的資產或負債也是采用利息法進行攤銷的；
（3）該項資產或負債存在一系列關系密切的特定的現金流量；
（4）對該項資產或負債的初始確認是以現值為基礎的。
在大多數情況下，利息法的使用都是以合同約定現金流量為基礎并假設一個不變的實際利率。第7輯概念公告認為，利息法的使用應包括對估計未來現金流量的變化進行適時調整的機制，因為實際發生的現金流量往往與原先估計的金額和時點都存在差異。如果在攤配中忽略這些差異，難免在財務報表中出現現金流量形態和攤銷形態不相匹配的尷尬。對最初的現金流量金額和時點的估計發生了變化，應該在攤配的利息法或新起點計量中及時反映出來。在利息法中反應估計現金流量變化的方法有三種選擇：
（1）未來法（ProspectiveApproach）：這種方法根據帳面金額和未來期間現金流量計算出一個新的實際利率。
（2）補正法（Catch－upApproach）：根據修正后的估計現金流量和原來的實際利率（折現率）調整帳面金額至現值。
（3）追溯法（RetrospectiveApproach）：根據最初的帳面金額、到目前為止的實際現金流量和估計的今后現金流量重新計算出一個新的實際利率。再根據這個新的實際利率和修正后的未來現金流量估計值把現在的帳面金額調整至現值。
FASB推薦第2種方法，因為它滿足利息法“把某項資產或負債報告金額的變化和一組未來現金流量的現值的變化聯系在一起”的內在要求，而且執行成本不高。在補正法下，只要估計現金流量不變，資產或負債的帳面金額就等于估計未來現金流量按照初始實際利率折現后的現值。第1種未來法不能反映出估計現金流量的變化，其信息也缺乏決策相關性，用這種方法推導出的新的實際利率與初始確認時的利率、現在市場利率都缺乏關聯，資產負債表中的帳面余額除了表示它是一個“未攤銷金額”外別無它用。第3種方法雖然已經被一些會計公告使用，而且一些人也認為它是三種方法中最精確和最全面的方法，但由于使用這種方法需要非常詳細的關于過去現金流量的記錄，執行成本很高，不一定符合成本收益原則，所以在第7輯概念公告中沒有把它作為推薦方案。
六、簡短的結論和評價
FASB最新發表的這輯概念公告對以未來現金流量為基礎的會計計量提供了一個理論框架，包括（a）確定在會計計量中使用現值的目的；（b）為現值的使用，尤其是在未來現金流量的金額或者時點以及兩者同時具有不確定性的情況下使用現值技術提供一般性的原則。它提出了一些重要的觀點和結論，諸如在會計計量中使用現值的目的是為了盡可能地反應各種未來現金流量之間的經濟差異以便為報表使用者提供更相關的信息；為了在財務報告中提供相關信息，現值必須能夠體現資產或負債的某些可觀察的計量屬性（公允價值），公允價值是現值計量的唯一目的，但它并不排斥建立在企業管理當局預期基礎之上的那些信息和假設；使用現值的會計計量應該反映出各種估計現金流量具有內在不確定性這一特征；期望現金流量法比傳統法能更好地捕捉不同現金流量之間在數額和時點等方面的不確定程度；對負債的現值計量與資產的現值計量雖然在一些具體技術上不盡相同，但它們的計量目的是一樣的，而且在負債公允價值的計量時應該考慮企業資信狀況的變化；作為一種具有良好特性的攤配程序，利息法的實質就是把某項資產或負債報告金額的變化和一組未來現金流量的現值的變化聯系在一起；如果估計現金流量的時點或數額發生變化，而該事項又不適用于新起點計量，那么在采用利率法進行攤銷時應采用補正法，即把帳面金額調整為修正后的估計未來現金流量按照初始實際利率折現后的現值；等等。
第7輯概念公告的正式并沒有完全消除一個存在已久的擔憂，那就是在會計計量中使用“公允價值”這樣一個相對抽象的概念作為計量目的，具體到這一輯公告，是使用具有不確定性的未來現金流量的折現值作為計量屬性，這樣的信息可能更加滿足相關性的質量特征，但是否符合可靠性的質量要求呢？
篇2
關鍵詞：無線抄表系統AT90S2313單片機電能計量
引言
電能表自動抄表簡稱ARM（AutomaticReadingMeter），是供電部門將安裝在用戶處的電能表所記錄的用電量等數據通過遙測、傳輸和計算機系統匯總到營業部門，代替人工抄表及一連串后續工作。
隨著經濟體制改革的深入，電能計量、電費核算及收繳的及時性和準確性已成為用電企業的重要課題；而目前我國電能數據的采集基本上為手工抄表，需要抄表人員走家串戶，每月或每兩月抄一次，再通過微機或手工制作的電費單催繳用戶電纜，存在著錯抄、漏抄、估抄等問題。自動抄表系統的研制與應用是解決上述問題的有效途徑之一，而無線抄表系統則是自動抄表系統中種較優的方式。該系統的實現是邁向配電自動化的第一步，并有助于提高電力系統用電管理的水平。
一、系統硬件構成
這套電能計量裝置無線抄表系統包括2塊SA68D11無線數傳模塊和1片ATMEL公司生產的AVR系列AT90S2313單片機。模塊有來實現無線數據傳遞；單片機用來進行數據采集作一些相應的處理。系統硬件框圖如圖1所示。
圖1中，8路脈沖輸入信號來自8個單相脈沖電能表。工作時，單片機只需定時測量輸入的脈沖，再根據脈沖數與用電量之間的比例關系即可得到用戶的用電量。
圖1中虛線框內的單片機數據采集部分是整個系統的核心部分，通過軟件的編輯可實現數據采集、數據保存、數據發送和控制命令的接收以及其他數據掉電保護等重要功能。本系統采用的AT90S2313單片機構成圖1中虛線框內所有功能模塊。它內含2KB的FLASH存儲器；128字節片內EEPROM、128字節片內RAM和片內模擬比較器；8位和16位可預分頻定時器各一個；中斷源11個（中斷優先級已定）；全雙工的UART以及可編程的WatchDog定時器等。在本系統中，單片機的資源分配為：T1作為時器，實現單片機對脈沖量的定時采集。模擬比較器檢測系統交換電源工作是否正常。一旦發生掉電情況，模擬比較器中斷標志位就被置1，在主程序中不斷檢測這一位；一旦檢測到該位為1，則立即將數據寫入EEPROM中保存。從掉電到保存時間很短，在這段時間內靠濾波大電容儲能供電。在儲能放完之前，將保存數據工作完成即可。EEPROM存儲器用來保存單片機所測的脈沖數和單片機的地址等一些重要裝飾。WatchDog定時器防止單片機“死機”或“跑飛”。串行口UART實現單片機發射/接收模塊之間的數據交換。
在本系統中，數據的無線傳遞是通過無線數傳模塊實現的。為了使模塊與單片機、計算機之間的數據傳送正確，必須嚴格按照計算機（單片機）與模塊間的傳輸格式進行數據傳送。模塊的輸出電平為TTL電平，它可與AT90S2313單片機直接連接。與計算機連接時間需接一個RS-232C電閏轉換芯片。模塊與單片機、計算機之間的通信速率為9600b/s，采用1個起始位、8個數據位、1個停止位的格式，與AT90S2313單片機的通信接口方式完全相同。計算機和模塊之間的數據傳輸格式為：
標志字節D7H控制字節M數據或參數字節
第一個字節為標志字節，其值為十六進制數D7，作用是標志數據傳送的開始。第二字節為控制字節，當第二字節小于等于48（30H）時，其值代表傳送數據長度。后面字節為數據，當第二字節大于48（30H）時為控制字，后面不再跟數據和參數。模塊傳給計算機時帶CRC校驗字節防誤措施。
二、系統軟件設計
本系統的軟件主要包括二大部分：一是數據采集部分，是以AT90S2313單片機與核心的匯編語言的設計；二是PC機通信軟件的設計部分。這里要介紹AT90S2313單片機的匯編語言設計問好。其軟件設計思想是采用模塊化編程，即系統的總體功能由各子程序完成。主要的子程序有定時器中斷、數據算是和接收發送中斷服務程序等。
1.單片機初始化部分
主程序部分首先對單片機進行初始化，其包括堆棧指針設置；端口的工作方式設置；定時器的預分頻系數和初值設置；串行通信的控制寄存器和波特率寄存器的設置；看門狗定時器的周期及初值設置；單片機的地址設置；開全局中斷等，其流程圖如圖2所法。初始化子程序如下：
start:
lditmp,$d9;設置堆棧指針
outspl,tmp
clrtmp;設置B口、D口為輸入且不帶上拉
outddrb,tmp
outddrd,tmp
outportb,tmp
lditmp,2;設置定時器分頻系數及定時器賦初值
outtimsk,tmp;定時周期為6.4ms，開定時器中斷
lditmp,timerT
outtccr0,tmp
lditmp,$d8;允許接收中斷和發送中斷
outucr,tmp
lditmp,baud;設置波特率為9600baud
outubrr,tmp
lditmp,watchT;設置看門狗定時器的周期及初值
outwdtcr,tmp
lditmp,$0a;設置模塊比較器工作方式
outacsr,tmp
ldir26,address;給單片機賦初始地址
lditmp,$2d
stx+,tmp
lditmp,$d0
stx+,tmp
lditmp,$77
stx+,tmp
lditmp,$07
stx+,tmp
lditmp,$02
stx,tmp
ldir26,figa0;清所有標志位
clrtmp
stx+,tmp
stx,tmp
sei；開全局中斷
2.定時器中斷服務程序
定時器中斷服務程序主要是測量各電表的脈沖數。由于電表輸出脈沖寬度為80ms，其誤差為±20%，即最窄脈沖寬度約為64ms，最寬脈沖寬度約為96ms。因而本系統設計的定時時間為6.4ms，為了抗以免發生脈沖誤計，采用了數字濾波的方法，要求脈沖輸入的引腳電平連續保持10次為高電平時才計1次脈沖，避免了窄脈沖的干擾引起的誤計。
3.串行通信接收和發送中斷服務程序
串行通信的接收中斷和發送中斷服務程序主要完成單片機和上位機之間的數據交換。其中接收中斷服務程序主要是接收從上位機傳來的各種命令，發送中斷服務程序是單片機對上位機的各種命令的響應，如上位機叫單片機發送地址等。接收和發送中斷服務程序流程圖如圖3和圖4所示。
4.數據處理子程序
數據處理子程序是軟件設計中的重要部分。它通過對串行通信接收到的數據進行分析、比較、判斷并轉入相應的子程序。由于要實現上位機對單片機的控制，自行規定了一些控制命令。為了不與模塊和計算機（單片機）之間的控制命令傳輸格式相沖突，自行規定的一些控制命令都采用數據傳送的方式傳送，有別于命令傳送方式，因此開始字符小于30H。
5.片內EEPROM操作子程序
片內EEPROM操作子程序包括對EEPROM的讀操作和寫操作。其中讀操作是在主程序初始化后進行的，寫操作是在掉電時由模擬比較器產生的標志被主程序查詢到而進入的。這一部分內容雖然不多，但對于數據的保存和恢復非常重要，因為系統一旦開始工作后，它所記錄的數據是絕對不能丟失的。
EEWrite_seq:;對EEPROM的寫操作
.defEEwtmp=r24
.defEEdwr_s=r18
.defcounter=r22
sbicEECR,EEWE
rimpEEWrite_seq
outEEAR,Eewtmp
outEEDR,Eedwr_s
sbiEECR,EEMWE
sbiEECR,EEWE
inEewtmp,EEAR
incEewtmp
ret
EERead_seq;；對EEPROM的讀操作
.defEErtmp=r24
.defEEdrd_s=r0
sbicEECR,EEWE
rjmpEERead_seq
outEEAR,Eertmp
sbiEECR,EERE
inEEdrd_s,EEDR
inEErtmp,EEAR
incEErtmp
ret
值得注意的是，AT90S2313單片機的片內EEPROM被分隔為一些連續的單元。對EEPROM的讀寫都必須從每個單元的初始地址開始，否則不能正確完成對EEPROM的讀寫。因此，在主程序中要進行EEPROM的讀寫操作時，都是從EEPROM的00地址單元開始。
三、系統可靠性設計
無線抄表系統必須在電力系統中準確、可靠地長期運行?？煽啃允窍到y成功的關鍵，因此本系統設計時著重考慮了以下方面的可靠性設計：
（1）數據傳輸采用CRC校驗，可驗出傳輸中的絕大部分錯誤；
（2）數傳模塊采用金屬封裝，抗干擾能力強；
（3）AT90S2313單片機片內帶EEPROM，掉電時可以保護數據；
（4）AT90S2313單片機片內帶看門狗電路，防止系統鎖死。
（5）單片機所有功能模塊均在芯片內，其總線不出芯片，不需外擴任何器件，提高了系統可靠性。
篇3
關鍵詞：自動變頻；節能節水；灌溉系統；研究
目前全球淡水資源日趨緊張，在我國有很多地方農田和生活用水緊張的情況相當嚴重，有的已出現斷水現象，因此節水問題已成為全社會共同關注的嚴重問題。
早在1997年，在桐鄉市政府支持下，經市水利勘測設計所設計并在河山含村示范區等地建成低壓地下管道灌溉試點工程，由于田間用水量變化大，為了解決水量流量的實時調控，泵站的出水池新建了高大的蓄水池，蓄水池內安裝了液位控制器，串接于電機控制柜的控制回路中，初步解決了用水量、出水量的實時調控。“液位自動控制節水灌溉系統”于1998年獲浙江省水利廳科技進步三等獎，2004年獲浙江省水利廳優秀工程設計獎。2005年秋，桐鄉市水利局在石門鎮民豐村明渠灌溉的廟橋浜泵站試用手動變頻調速控制水泵運行，取得較好地效果，受到當地群眾的高度贊譽。
一、“自控變頻節能節水灌溉系統”的總體設計
一是引入變頻調速技術、壓力傳感技術、可編程控制技術于農田灌溉。由變頻器、壓力變送器、壓力顯示器、可編程控制器、可編程時控器、相序保護器和空氣開關、斷路器、交流接觸器、時間繼電器、熱繼電器、按鈕、指示燈、儀表等電器集成(均為國產)的智能型自動控制柜“自控變頻節能控制柜”，作為“自控變頻節能節水灌溉系統”的指揮中心，能根據田間用水量的變化，自動變頻調速調節水泵出水量，自動進行工頻變頻切換和單泵雙泵切換，自動按設定時間開機停機。在泵站建設中，針對平原水網地區泵站規模較小的特點，采用了涵洞式引水道、豎井式水泵室，使引水道和水泵井四周的土壓力相互平衡，比傳統的開敞式引水道有限地節省了工程量，減少了土方開挖和回填土，方便了施工。
二是將“液位自動控制節水灌溉”中的高蓄水池，改為較小的地下壓力水池，建在泵房地面之下。既節省了工程量，又減少了耕地占用。水池壁上預埋安裝壓力變送器和水位觀察管的鍍鋅鋼管，水池邊上設置調壓溢流管。選用專門為本地區低壓管道灌溉研制且不需要加引水、適于自動開機的HDB系列導葉式混流泵。用UPVC雙壁波紋管作為地下管道，用鋼筋混凝土預制接頭，施工方便，漏水少，管壁糙率小。干管和部份支管的進口處安裝蝶閥控制，部份渠尾設置調壓管。用專利產品、工程塑料制造的FN-150(100)農田灌溉節水閥作為田間放水閥，使用壽命長，不需維修，可做到滴水不漏。一只放水閥控制面積約5畝左右。
二、關鍵設備“自控變頻節能控制柜”的原理和工作過程
田間用水量的信息，通過管網壓力的變化，傳遞到壓力水池中，壓力水池中安裝的壓力變送器，把壓力信號變成電模擬量，輸入變頻器控制回路，變頻器根據輸入的模擬量，自動將連接水泵電機的主回路的交流電頻率變化，使管網壓力不斷向設定的“控制壓力”接近，達到恒壓供水。從而使水泵根據田間用水量自動調節供水量，達到節水節能目的。一個泵站安裝兩臺水泵，為了節省投資，采用一臺變頻器控制兩臺電機，由于田間用水量的變化涉及到單泵供水或雙泵供水，需單泵雙泵切換和工頻變頻切換，用可編程控制器設定條件進行控制，還要設置“最高壓力”、“最低壓力”等參數。
控制柜的電路，有變頻器-電機主回路和控制回路兩大部份，控制回路有壓力變送顯示電路、可編程控制器外接電路、可編程時控器外接電路、變頻器外接電路、交流接觸器互鎖電路、手動控制電路、電機工況顯示電路、直流電源外接電路等，另外還設置了相序保護器、熱繼電器等。
控制柜的工作過程，以一臺變頻器控制兩臺電機的控制柜為例。首先合上電源空氣開關，接通電源，按照“自控變頻節能控制柜使用維護簡要說明”在變頻器控制面板上設置好“控制壓力”，在壓力顯示器上設置好“最低壓力”、“最高壓力”，在可編程時控器上設置好開機停機時間(或在時間繼電器上設置好停機時間)，把“功能轉換旋鈕”旋到“自動”，然后即可正常工作。其工作過程為：
當到達時控器設定的開機時間，如果壓力變送器檢測到的壓力低于“最低壓力”，1號機組(兩臺機組中功率較大的一臺)首先變頻軟起動，可見壓力顯示器中數值逐漸上升，水位觀察管中水柱同步上升，如此時田間用水量不多，一臺水泵水量已夠，則壓力上升到“控制壓力”以上，變頻器即自動降頻，壓力降低到“控制壓力”以下，變頻器即自動升頻，使水泵保持恒壓供水，田間用水量的變化反映在水泵轉速的變化上。
如果田間用水量逐漸增加，1號機組的出水量不夠了，此時盡管電機以最大頻率即50Hz運行，但壓力顯示器中數值還是逐漸下降，待下降到設定的加泵壓力即“最低壓力時”，控制柜等待五分鐘，如果不是特殊的波動造成，五分鐘的壓力都低于最低壓力，此時才將1號機組自動轉為工頻運行，將2號機組自動變頻軟起動，可見壓力顯示器中數值逐漸上升，如此時兩臺水泵供水量已夠田間用水，則壓力上升到“控制壓力”后，即保持恒壓供水，田間用水量的變化反映在2號機組轉速的變化上。如果田間用水量繼續上升，兩臺水泵的供水量也不夠了，盡管兩臺水泵都以最高頻率50Hz運行，供水壓力還是逐步下降，此時，應關閉或調小部份節水閥，用水量減少到二兩臺水泵供水量以下，供水壓力就會恢復到設定的“控制壓力”。
如果田間用水量逐步減少，管道和壓力水池中的壓力會稍微上升，正在變頻運行的2號機組轉速隨即降低，水泵出水減少，以保持恒壓供水。如果田間用水量進一步減少，小于1號機組的出水量，但仍大于2號機組出水量，當供水壓力超過設定的“最高壓力”，這時首先將正在工頻運行的1號機組自動停機，然后自動將正在變頻運行的2號機組轉成工頻運行，再自動變頻軟起動1號機組。如果田間用水量進一步減少，小于2號機組的出水量，這時即使1號機組頻率和轉速降到最低，水池壓力還是超過“最高壓力”，則正在工頻運行的2號機組自動停機。如果田間用水量再進一步減少到接近于零，則1號機組以最低頻率(設置為15HZ)運行，使管道壓力保持一定數值，以備田間可以隨時用水。
可編程時控器到達設定停機時間，正在變頻運行的1號機組變頻軟停機。也可以將“功能轉換旋鈕”從“自動”轉向“停止”。如果按下“緊急停車按鈕”，任何情況之下，兩臺機組都會立即停機。
三、該系統的改進意見
任何技術都是在不斷改進的，“自控變頻節能節水灌溉系統”也是在綜合許多先進技術的基礎上改進的，今后也將隨著技術的發和進步不斷改進。經過一個灌溉季節的實踐，筆者認為應對系統做如下改進：
一是對于只有一臺水泵的泵站，可以利用變頻器內置簡易PLC編程控制，可降低控制柜造價。
二是對于只有一臺水泵的泵站，可以取消壓力水池，以進一步降低泵站造價，逆止閥、調壓管仍舊保留。對于兩臺或兩臺以上水泵的泵站，壓力水池還是需要的。
三是針對現有泵站管理人員文化程度偏低的現象，建議今后選配泵站管理人員時，最好文化程度能在初中以上，便于熟練掌握控制柜各種功能的應用，最大限度地發揮先進設備的功能。
篇4
關鍵詞大豆;產量;限制因素;增產措施;黑龍江勃利
黑龍江省勃利縣耕地面積約11.33萬hm2,每年大豆播種面積穩定在5.33萬hm2以上,是農民收入的主要來源。但受大豆產量、品質的影響,農民收入徘徊不前。分析限制勃利縣大豆產量的因素,并探討對策,對實現大豆穩產、高產,提高大豆經濟效益具有十分重要的意義。
1影響大豆產量的因素
一是輪作不合理。重迎茬是限制大豆產量的主要因子,可導致土壤中有害物質增加,營養消耗不均衡,病蟲害嚴重,產量下降[1]。二是品種選擇不當。農民自留種、良種與良法不配套等現象較為突出,品種退化嚴重,不能充分發揮品種的增產潛力。三是施肥結構不合理,施肥帶有較大的盲目性。有機肥與無機肥,N、P、K的比例嚴重失調,不能滿足作物對營養元素的均衡需求[2]。四是培肥地力重視不夠。有機肥的施入量明顯減少,造成土壤嚴重板結,土壤的理化性狀不良,嚴重制約大豆產量的提高。五是病蟲害防治不及時。一旦發生病蟲害,農民存在僥幸、等靠心理,防治不及時,錯過最佳防治時期,造成危害,影響產量及品質。六是整地標準低。深松、旋、耙、翻等整地形式沒有得到合理應用,使犁底層上移,不抗旱、不耐澇,不利于作物的根系發育。
2提高大豆產量的措施
2.1科學合理輪作
引導農民根據市場需求調整種植結構,適當發展經濟作物及其他大田作物,為輪作倒茬創造條件[3]。盡量實行3年以上(含3年)合理輪作,在重、迎茬不可避免的情況下,堅持寧迎勿重的原則,常采用玉米—玉米—大豆、玉米—大豆—蔬菜、大豆—小麥—薯類、玉米—雜糧—大豆等輪作方式。
2.2保證整地質量
要推廣以深松為主,松、耙、旋、翻相結合的整地方法。無深翻深松基礎的地塊,要進行伏翻、秋翻或耙茬深松整地,耕翻深度16~22cm,要求耕深一致,立垡、回垡率小于5%,無大坷垃和暗坷垃。深松深度在25cm以上,不翻轉土層。有深翻深松基礎的地塊,可秋耙茬,耙深12~15cm,耙平耙細;對前茬是玉米、高粱等茬的地塊,要撿凈或粉碎殘茬,機械滅茬時,滅茬深度為10~15cm,粉碎根茬長度5~6cm;春整地的地塊,要頂漿打壟,整地鎮壓一次作業完成,達到待播狀態。
2.3采用先進的栽培技術
平原區域主要推廣大豆窄行密植栽培技術,它既具有植株分布合理、綠色面積大、群體光合效率高的優點,又具有抗旱抗澇、增加地溫、便于管理的優點。在坡崗地等區域重點推廣大豆行間覆膜等技術,以減少土壤水分蒸發,增強保墑能力,達到提高產量的目的。
2.4選擇優良品種
大豆品種要年年更新,保證品種的純度和品種特性,是獲得高產、穩產的前提。在品種選擇上要堅持以下原則:一是依當地生育期選擇品種。選擇在當地正常年份無霜期前5~7d成熟的品種最為適宜,以保證在無霜期內正常成熟。二是根據栽培技術模式選擇相應的品種,以充分發揮其增產潛力。如采用窄行密植栽培技術,要選擇抗倒伏的矮桿、半矮桿品種;三是依當地自然條件和投入水平選擇品種。不同的品種對土壤肥力要求不同,如綏農8號與合豐25相比較,前者是喜肥品種,若施肥投入不足,就不能充分發揮該品種的增產作用,無法獲得較高產量;后者適應性強,對土壤肥力要求不十分嚴格,施肥偏多或偏少都能獲得穩產。
2.5科學施肥,培肥地力
根據大豆需肥規律及特點,平衡施入營養元素,既要協調好大量元素與微量元素之間的關系,又要協調好氮、磷、鉀之間的關系。大力推廣測土配方施肥技術,提高肥料的利用率[4]。由于長期施用化肥,有機肥施入量明顯減少,導致土壤肥力下降,結構惡化;水土流失嚴重,耕層變薄;施入化肥的氮、磷、鉀比例,有機肥與無機肥的比例失調,造成土壤污染嚴重,這些都對農業的可持續發展帶來嚴重威脅。要充分利用秸稈資源,推廣秸稈還田技術,大力推廣應用生物肥料。生物肥料具有無污染、無公害、養分齊全、抑制土傳病害及促早熟等特點,同時可以活化土壤,增加肥效,改善土壤結構,提高產量,改善品質等。
2.6病蟲草害防治
要立足“防重于治,防早防小”的原則,推廣“高效低毒低殘留”的植保技術。一旦發生病蟲害要做到早發現、早準備、適期防治,以降低成本,保證防效。應克服2種錯誤傾向:一是打太平藥,造成極大浪費;二是病蟲害嚴重時再打藥,結果增加投入,防效不好。三是改進跑、冒、滴、漏、藥劑損失嚴重的落后防藥機械,提高施藥技術。
3參考文獻
[1]程春明,王瑞珍,吳問勝,等.新時期江西大豆生產與發展的探討[J].江西農業學報,2008,20(11):42-44.
[2]谷洪軍,孫偉國,王忠玉,等.漢楓緩釋肥料與大豆專用肥的對比試驗[J].內蒙古農業科技,2009(3):34.
篇5
近年來，安然、世通等一系列重大審計失敗案件的發生，迅速引起全世界監管者對制定法規加強審計師獨立性的關注。許多國家的立法者、監管者和專業組織紛紛提出強制審計輪換（包括項目合伙人輪換和會計師事務所輪換）的建議，通過降低客戶和審計人員的熟悉度、引進新看法來加強審計獨立性和提高審計質量（General Accounting Office(GAO)，2003）。但持相反觀點的學者認為，審計人員本身就具備保持自身獨立性的經濟動機（DeAngelo，1981等），并且審計質量也可能因為新任審計人員對客戶缺乏了解而降低（Geiger and Raghunandan，2002等）。
審計輪換分為強制輪換和自愿輪換兩種情況，每種情況又包括審計項目合伙人輪換和會計師事務所輪換兩種形式。自愿輪換大多是會計師事務所為保護自身獨立性而采取的措施，以輪換審計項目合伙人為主。強制輪換審計項目合伙人，這一規定在一些國家已經實施，比如，美國在2002年頒布的《薩班斯法案》中規定：會計師事務所為某一審計客戶提供審計服務時，審計項目合伙人擔任該審計項目負責人的任期不得超過五年。而強制更換會計師事務所的政策還未被廣泛接受。目前，圍繞強制輪換有兩種主要觀點。一種認為，審計任期過長會損害真實的或感知的審計獨立性，即任期角度論（Johnson et al.，2002等）。另一種觀點認為，新的審計項目合伙人或會計師事務所能夠提供全新的看法，即輪換角度論（Dopuch et al.，2001等）。
審計質量是審計師發現并報告客戶財務報表中重大錯弊的聯合概率（DeAngelo，1981）。審計師發現錯報的概率取決于其專業勝任能力，而審計師報告錯報的概率則取決于其獨立性。因此，審計質量取決于審計師的專業勝任能力和獨立性。但是，審計任期越長，越容易增加審計人員、會計師事務所同客戶的熟悉度，帶來對審計獨立性造成威脅的自身利益（Mautz and Sharaf，1961；IESBA，2009等）。基于以上考慮，人們也紛紛采取措施進行機制上的調控。一種機制是監管者對會計師事務所的質量控制程序進行干預，比如《薩班斯法案》的制定實施。另一種機制是審計行業自身規定的，因為會計師事務所有市場和經濟動機來維持自身聲譽（DeAngelo，1981；Reynolds and Francis，2001等）。
二、審計輪換與審計質量的相關性研究
在現有文獻研究和政策討論的基礎上，我們發現不同形式的審計輪換對審計質量造成兩方面不同影響。與審計項目合伙人輪換相比，會計師事務所輪換更有可能降低客戶和審計師間的熟悉度，從而更大幅度地增加審計獨立性。但是，輪換會計師事務所導致審計人員喪失其專業勝任能力，造成其對客戶知識掌握不夠而難以發現相關審計問題（Shu，2000等）。
在安然事件之后，許多學者開始研究檢驗美國公眾公司強制輪換會計師事務所是否能提高財務報告質量或審計質量，但并未得出一致結論。比如，有些學者發現強制輪換會計師事務所與審計質量正相關（Nagy，2005；Cahan and Zhang，2006；Krishnan，2007），有些學者的觀點卻相反（Blouin et al.，2007； Krishnan et al.，2007）。這樣的結果在其他國家的實證檢驗中也同樣如此。Kim and Yi（2009）基于韓國公司的樣本檢驗發現，強制輪換會計師事務所與審計質量正相關；Ruiz-Barbadillo et al.（2009）用西班牙公司數據進行檢驗，卻未發現這一結論。
國外學者們對審計輪換與審計質量相關關系的研究總結起來主要有三種：正相關、負相關和復雜相關。由于披露注冊會計師簽字信息的國家目前和地區較少（澳大利亞、中國臺灣和中國大陸），所以對審計項目合伙人輪換的研究十分有限，大多文獻集中在會計師事務所輪換的研究上。接下來，本文將對國外最新研究文獻進行綜述。
（一）正相關
該觀點從審計任期的角度分析，認為審計輪換能夠提高審計質量。過長的審計任期可能使審計師與客戶間過于熟悉，而導致對審計人員應持有的職業懷疑和風險評估判斷產生不利的影響，從而降低了審計的質量。許多實證研究也表明隨著審計任期的加長就越會容易降低審計質量，因此他們支持贊成審計輪換。過長的審計任期會對審計師的客觀性產生不利影響，進而對審計師的獨立性產生負面的影響（Mautz and Sharaf，1961）。審計輪換制度有助于消除或者減輕客戶對于審計師產生的不當影響，從而提升了審計質量（Brody and Moscove，1998）。
Dopuch，King and Schwartz（2001）通過實證研究發現，定期審計輪換制度無論與強制審計保留制度共同實施，還是單獨實施，都非常顯著的提高了審計獨立性，但是如果這兩種制度都不實施，那么審計獨立性的結果最差。
Geisler and Kin（2008）以新加坡審計人員為樣本，檢驗了三種不同的輪換制度（事務所強制輪換、合伙人強制輪換與審計人員強制輪換）對審計效果的影響。研究發現，由于審計合伙人輪換會提高審計人員的判斷準確度，因此審計合伙人輪換的效果強于審計人員輪換；而當審計人員和審計合伙人均發生輪換時，審計合伙人輪換的效果強于審計公司輪換的效果。
Church and Zhang（2009）構造相關理論模型比較不同的兩種情況（需要強制更換和不需要強制更換）對審計獨立性的影響。研究發現在強制輪換會計師事務所時，審計獨立性得到了顯著提高。在更換周期長、啟動成本高、財務報告失真等相關因素引起嚴重經濟后果，并且管理當局更關注短期回報時，強制進行會計事務所輪換有助于提高審計質量。
（二）負相關
持有該觀點的學者反對審計輪換，他們認為審計任期延長可以提高審計質量。因為隨著審計任期的延長，審計師會更加了解被審計單位相關的行業特點、經營狀況、會計核算等情況，這些客戶專屬性知識，有利于審計師充分發揮他們的專業勝任能力，從而更容易發現財務報表中的重大錯報，進而提高審計質量。早起許多研究也證實了這一觀點，比如，Palmrose（1986，1991）研究發現在審計任期的前幾年，由于審計人員對新客戶的特定風險缺乏了解，導致他們面臨較大的訴訟風險；Petty and Cuganesan（1996）與Raghunanda（2002）也都發現審計失敗比較容易發生在審計任期的前一到二年，因此他們認為較長的審計任期可以使審計人員更加了解被審計單位相關狀況，從而提高審計質量。
Ghosh and Moon（2005）從投資者的視角出發，用盈余反映系數（ERC）作為投資者評價盈余質量的替代變量，發現投資者和投資中介評價的審計質量隨著審計任期的延長而得到提高。
Blouin et al.（2009）研究在安達信解體之后，客戶如何選擇及評價會計師事務所。那些顯示較多的可操控性應計的客戶更傾向于聘請原來的審計人員所加入的會計師事務所，以減少更換審計人員的相關成本。然而在接下來的一年，與那些聘請了全新審計人員的公司相比，這些公司并沒有表現出更加的激進。因此，人們原來的想法并沒有被證實：即新更換的審計人員能夠在更大程度上調整那些應計項目。因此作者認為，強制更換事務所并不能產生對財務報表審計質量的直接影響。
Li-Chin et al.（2010）檢驗審計任期與企業操控年收益中非經常項目間的關系，結果認為審計輪換會影響企業采取策略避免負盈余，說明盈余質量隨著審計任期的延長而提高。
Ali et al.（2011）研究發展中國家約旦2002-2006年的數據，檢驗會計師事務所輪換和審計公司規模對審計質量的相關影響，結果發現會計師事務所輪換對審計質量的影響為負。當審計任期隨著操控性應計利潤變大而延長時，審計質量在惡化。同時，數據分析并沒有顯示審計公司規模對審計任期和審計質量相關性有顯著影響。
（三）復雜相關
然而，也有許多學者認為認為審計輪換與審計質量呈現復雜，他們的主要觀點是：在審計前期時，審計任期與審計質量表現為正相關；而當審計任期達到一定年限后，審計任期與審計質量卻表現為負相關。近年來，對審計輪換與審計質量相關關系的研究更加深入具體，已不僅僅局限在兩變量關系上，往往是在加入第三個控制變量后進行研究。對于這類研究，在這里我們也將其歸為復雜相關。
Boone et al.（2005）在檢驗審計任期與審計質量之間關系時，從投資者的視角出發，用資本成本作為投資者對審計質量認可度的替代變量，提出了如下假設：審計任期和審計質量之間呈現非線性關系。研究結果表明，在審計任期的前期，審計任期的延長會提高審計質量，表現為資本成本隨著審計任期的上升而下降，當審計任期延長時，審計任期的延長反而降低審計質量，表現為資本成本隨審計任期的上升而上升。
Nagy（2005）在安達信審計公司注銷后，用原安達信公司記錄的發生審計更換的客戶數據檢驗，發現較小規模客戶發生審計更換后，操控性應計顯著降低；而較大規?？蛻魠s沒有發現相關類似現象。這說明即使是在強制變更會計師事務所時，大公司的談判能力也較強，因此公司規?？赡軙绊懜鼡Q會計師事務所產生的效益。
Hatfield and Vandervelde（2006）研究審計人員輪換、客戶壓力對提請審計調整的影響，他發現在審計人員輪換和事務所輪換的情況下，提請審計調整沒有表現出顯著差異。
Daniels and Booker（2006）研究發現，實施強制輪換雖然改變了信貸人員對審計獨立性的感知，但沒有改變對審計質量變化的感知。
Chen et al.（2008）研究臺灣公司樣本發現，審計項目合伙人輪換同盈余質量顯著負相關，尤其發生在有5-7年合作關系的合伙人-客戶之間，而會計師事務所輪換對盈余質量的影響并不顯著。
Ferdinand and Simon（2009）檢驗在審計師行業專業化的情況下，審計任期對盈余質量的影響，結果發現，與行業專業化相比，非行業專業化的審計師審計任期越短盈余質量越低。
Chee-Yeow Lim and Hun-Tong Tan（2010）研究在審計師專門化和費用獨立的情況下審計任期與審計質量的關系，發現在審計專門化條件下，審計質量隨審計任期延長而提高；但是在費用獨立的情況下，結果卻正好相反。
Antonio and Graciela（2010）以1997-2007年巴西上市公司為研究對象，采用AWCA（Abnormal Working Capital Accrual）法主要分析四大會計師事務所輪換對盈余管理的影響，結果發現企業變更審計公司對后期盈余管理不會造成顯著影響，這可能是因為四大內部就有輪換審計人員的制度。
三、評述及展望
綜上所述，我們發現，盡管理論界對于審計輪換與審計質量的關系進行了長期激烈的爭論，但現有文獻并沒有得出一致的結論。也就是說，雖然監管者明確規定要求強制更換審計項目合伙人和會計師事務所，但實證研究的結果并不如他們預期那樣一定能顯著提高審計質量。這可能是因為存在多種制約因素，比如資本市場的發達程度、審計公司規模及內部輪換政策、審計行業專業化程度、被審計公司內部控制健全程度、國家制度完善度，等等。由此可見，當前學者的研究正趨于更加全面和深入。不論結論如何，國家應進一步加強政府監督、完善制度規范，事務所應進一步執行審計輪換政策、換師與換所并行，同時企業應充分重視內部控制的相關作用，只有這樣才能從根本上保證審計人員的獨立性，提高審計質量。（作者單位：中央財經大學會計學院）
參考文獻：
篇6
[關鍵詞] 胃腸舒 治療慢性胃炎 療效觀察
[論文] 從1986年6月至今，我們自擬胃腸舒應用于臨床治療慢性淺表性胃炎，療效顯著，現報告如下：
1、臨床資料
69例中，男51例，女18例，男女之比約為2.8：1，年齡19歲一29歲15例，30歲一49歲36例，50歲以上者18例。病程最短者1個月，最長者達20年，其中6個月以內8例，6個月一5年33例，5年一10年17例，10年一20年7例，記載不詳者4例。多數患者有情志不舒、飲食不調、饑飽失常等病史。曾接受過其它中西藥治療，觀察治療中停止其它藥物。臨床其它類型胃炎亦接受本方案治療。但不作為選擇慢性淺表性胃炎的療效觀察。
對照組27例，男21例，女6例，年齡在20歲至68歲之間，平均年齡41．5歲，病程2個月至19年。
2、治療方法
治療組擬胃腸舒：黨參15g、干姜9g、法夏15g、炒白芍20g、佛手9g、砂仁6g、黃連9g、無花果15g、玄胡索15g、炙甘草10g，水煎服，每日1劑，15天為1療程，可連續服2—5個療程。
對照組：三九胃泰沖劑（南方制藥廠生產）每日2次，每次1包。療程同治療組。
3、療效標準
以總后勤部衛生部《臨床診斷治愈好轉標準》（人民軍醫出版社1991年版）中的標準為依據。治愈：臨床癥狀消失、食欲正常、胃酸分泌正常；胃鏡所見及粘膜組織學改變基本恢復正常。好轉：癥狀基本消失或減輕，胃酸分泌接近正常；胃鏡所見及粘膜組織學改變減輕或病變范圍縮小。無效：不符合上述標準。
4、治療結果
表1治療組與對照組總療效比較
組別
例數
治愈例%
好轉例%
無效例%
總有產率%
治療組
69
37 53.62
30 43.48
2 2.9
97.1
對照組
27
12 44
9 33
6 23
77
表2治療組與對照組主要癥狀、體征療效比較
組 別
胃病
暖氣
胃脘不適
食后腹脹
納差
大便
異常
嘈雜
泛酸
治療組
療前例數
69
49
52
35
46
16
18
療后消失
58
40
51
35
46
12
16
組 別
胃病
暖氣
胃脘不適
食后腹脹
納差
大便
異常
嘈雜
泛酸
治療組
療前例數
27
21
20
17
15
6
6
療后消失
21
18
13
12
10
2
2
從表 1可以看出本組近期有效率為 97. l％，其中治愈率 53．62％、好轉率43．48％，明顯高于對照有效率77％。經統 計兩組差異較顯著（P＜0.05＝。
表2說明治療組主要癥狀、體征、療效經統計均顯著高于 對照組（P＜0．05＝，說明本方臨床療效優于“三九胃泰”沖劑。
5、病案舉例
李XX，男，41歲，個體戶，1993年3月6日就診。該李患胃痛10年，經服中西藥治療，反復不愈，半年前經某醫大附院纖維內窺鏡檢查，胃竇部明顯水腫，胃粘膜呈麻疹樣點狀充血，診為慢性活動性淺表性胃炎。針對胃脘脹痛，時作時止，無定時，飯后胃脘脹滿，暖氣頻作，食欲不振，口苦、口渴不欲飲，大便時干時溏，舌質紅苔白根部黃膩，脈弦緩等癥狀，診斷為脾虛濕滯、升降失常之癥，擬胃腸舒5劑。藥后復診訴：3劑以后大便正常，胃痛明顯減輕。仍進原方5劑胃痛消失，食欲增加。先后服藥30劑，于1993年11月5日胃鏡復查，胃竇區水腫消失，胃前壁粘膜紅白相間。療效鞏固。
篇7
論文關鍵詞：人力資本，群體價值，收益模式
引言
人力資本就作為一種生產要素而言，它是指存在于人體內的具有經濟價值的所有知識，技能，體力和健康等的總和，但是人又會受很多內在的不確定的因素影響，即使同一個人在不同時期也不一樣的。因此人力資本的價值并不能像物質資本那樣在靜態下進行精確的貨幣計量，而只能在人力資源的使用過程中根據人力資本的價值轉換形式加以確定。按照這個思路，國內外的專家相繼提出了一些傳統的計量模型，但是由于存在各種因素，計量的數據也只能作為參考，與實際相差較大收益模式，并不能作為企業人力資本價值核算的依據，也很難用于實踐。對此，筆者在對傳統計量模型研究的基礎上，結合特定的范圍，提出了新的模型，試圖運用一種全新的方式來解決人力資本價值計量問題。
一、現有企業人力資本價值計量收益模式的比較及修正
人力資本群體價值的貨幣性計量方法主要有非購入商譽法，經濟價值法，和未來凈產值折現法。它們考慮到了人力資本的產出價值，能在較大程度上反映人力資本創造經濟利益的能力。但是這些模型在計算人力資本群體價值的準確性和可操作性還是值得商榷的。
（一）、非購入商譽法
商譽法最早是由赫曼森在1969年提出的。他認為，企業過去若干年累計收益超過同行業平均收益的一部分乃至全部都可以看作是人力資本的貢獻，這部分超額利潤應通過資本化程序確認為人力資本的價值。
V為人力資本群體價值; I為本企業實際凈收益; P為企業總資產; i為行業投資報酬率或行業投資利潤率。
這種方法是將企業的超額利潤通過上述模型資本化為人力資源價值論文開題報告。它的優點是得到的人力資本價值是基于過去每年的實際收益數額，而且不是對未來收益進行估算，相比更具有的客觀性。
但是從理論上說，商譽評價法還是很不完善的。首先，僅把超額剩余價值作為人力資源價值是不合理的。其次該模型只能計算能夠獲得超額利潤的企業的人力資源價值，對于大多數只能獲得平均利潤的企業是不適用的。
(二)、經濟價值法
經濟價值法又稱為“未來收益法” 。該方法認為，人力資本的價值就在于其能夠提供未來的收益，它是將企業中人力資本在未來一定時期所實現的盈余折算為現值，然后按企業人力資源投資占全部資產投資總額的比重進行分配。
V表示人力資本群體價值; Rt為第t年的企業未來凈收益; r為貼現率; ht為第t年人力資源投資占總資產投資的比例; T為人力資本價值的計算年限。
它的優點在于：首先經濟價值法用未來盈余計量人力資本價值的基礎比較符合資產定義中“提供未來收益”這一重要屬性特征。其次將包含正常利潤的全部盈余而不僅僅是超額盈余作為人力資本價值的基礎，這樣反映較全面。另外收益模式，這種方法重視對人力、非人力資源的投資比率，并比較人力資源和非人力資源對組織的貢獻的大小，有利于企業調整投資結構，提高投資效率。
但此種方法仍有如下局限性:首先，這種方法只適用能獲得利潤的企業。其次，即使企業獲得利潤，模型反映的也只是反映了人力資本的剩余價值而不包含必要勞動所創造的價值。因此這種方法同樣也明顯低估了人力資本的價值。
(三)、未來凈資產折現法
這是我國學者文善恩等人在1996年提出的。他的主要觀點是根據馬克思的價值理論提出的。
V表示人力資本的群體價值; V0表示必要勞動所創造的價值; M0表示剩余勞動所發創造的價值; g1和g2分別表示必要勞動價值和剩余勞動價值的平均增長率。
未來凈產值折現法的難點在于需要不斷的對g1和g2調整。雖然該方法計算出的人力資本價值是以企業全部剩余價值為計算基礎的，但是它把全部利潤都歸為人力資源的貢獻，也就否定了其它非人力生產要素的貢獻。
二 新建模型需要解決的問題
（一）、對非購入商譽法模型的分析
根據馬克思的勞動價值理論，人力資本價值應該包括必要勞動價值(v)和必要勞動創造的價值(m)。這種方法不僅沒有計算人力資源的必要勞動價值(v)，而且剩余價值(m)也只計算了一部分，僅僅用超額剩余價值來反映人力資本的價值，大大低估了人力資源的價值。因此新模型計算的人力資本群體價值應當包括勞動者創造的全部價值。其次非購入商譽模型使用的未來收益部分僅僅是超額利潤而不包括正常利潤。根據馬克思的平均利潤理論，任何一個企業獲得超額的利潤只能是暫時的，從長期來看利潤必然會被更多新進入者平均化論文開題報告。這樣，如果當一個企業的利潤額等于或者低于行業正常利潤額時，企業的人力資本就沒有價值甚至為負價值。這顯然是不符合邏輯的，而且在某種程度上也否定了人力資源這種重要經濟資源的貢獻。因此新模型中使用的未來收益應包括企業的全部利潤。
（二）、對經濟價值法分析
經濟價值法沒有到考慮企業的收益為負值時企業群體人力資本的計算。這樣收益模式，當企業虧損時，不僅沒有剩余價值，人力資本的必要勞動價值也是不存在的。因此新模型的建立必須保證人力資本的必要勞動價值不受企業盈虧的影響。其次經濟價值法和非購入商譽法相比在計算人力資本群體價值時雖然考慮到了正常利潤，但是將部分盈余作為人力資源的價值只是反映了剩余價值，而沒有包括必要勞動價值。因此新模型的建立不僅要反映人力資本的剩余價值還要體現人力資本的必要勞動價值。
（三）、對模型未來凈資產折現法分析
首先，模型選擇不同增長率g1和g2分別來反應V和M增長，但是這樣即不方便計算也很容易產生誤差。一般隨著企業經營規模的擴大，高新企業人力資源總投入也會隨之規模性增加，因此可以選擇一個合適的增長率來近視地反應V和M的增長。由于短期內企業的經營效率是很難改變的，財務政策短時間內一般也是相對比較穩定，因此新建模型選擇了可持續增長率（既保持目前經營效率和財務政策不變的條件下公司銷售所能增長的最大比率）來計算人力資本群體總價值的增長。但是與之相適應也要縮小新模型的適用范圍。其次，該模型并沒有給出價值的計算依據，實用性也不強。新模型根據馬克思的價值理論，采用工資報酬作為必要勞動價值的計量依據，同時吸取經濟價值法的優點，采用人力資本對企業利潤的貢獻額作為剩余價值的計量依據，方便了計量。
三、新建模型
（一）、模型的建立
通過對現有模型的分析可見人力資本的群體價值實質上是由兩股現值流構成的，一股是企業人力資本預期的一系列的工資薪酬的現值和收益模式，一股是人力資源資本參與企業利潤分配額的現值和。
公式中，V表示人力資本的群體價值; I0 為基期人力資本貨幣性報酬性報酬總額; R0 為基期企業利潤總額；h為人力資源投資占總資產投資的比例; g為為企業的可持續增長率；r為貼現率; T為人力資源價值的計算年限；
人力資本的貨幣性報酬I0 和企業的利潤總額R0 都可以通過企業的基期年度財務報表直接獲得。人力資本的投資率h可以根據人力部門提供的人力資本年度投資額（包括工資福利，各種保險以及教育培訓費用等）占企業流動資產的投資額、人力資本投資額和固定資產的折舊額之和的比重計算得到。可持續增長率g=銷售凈利率×總資產周轉率×收益留存率×期初權益期末總資產乘數，公式中的相關比率均可以通過財務報表中的數據計算得到。折現率也可以近似采用行業的投資回報率。
（二）、模型的適用范圍
在預測范圍上，新模型的特點決定模型主要適用于人力資本對利潤貢獻額較大、短期內利潤增長率相對比較穩定的高新技術行業。起步期的企業一般都能獲得超額增長，增長率短時間內變動幅度較大。成熟期的企業只能獲得平均利潤，利潤增長的空間不大。衰退期的企業利潤一般是呈負增長的論文開題報告。因此模型主要適合于處于成長期高新技術企業。這種類型的企業利潤增長率比較穩定，人力資源是企業最重的資產，而且隨著投資規模的擴大，人力資本的投入也會隨之增加，短期內占企業的總投入相對比較穩定。在預測時間上，根據競爭均衡理論，一個企業通常不可能在競爭的市場中長期取得超額利潤，其投資成本回報率會逐漸恢復到正常水平，因此新模型計算的人力資本群體價值只能是短期的，這也與高新技術行業的人才流動性較強，更新速度較快相適應。
（三）、模型的可行性檢驗
案例背景資料分析：
河南戴康公司是一家主營網絡軟件開發的小型網絡公司。高端人才就是該公司的主要資產，公司每年財務預算中人才招聘、培訓等方面的投資額占投資總額的比重也比較固定收益模式，近幾年都維持在40%，該行業在該地區近幾年的平均收益率為8.5%。戴康公司員工的80%均具有本科以上學歷，整體創新能力較強而且公司目前正處于穩定的成長期。公司近期對于人力資源群體價值做出的專業評估值為1530萬元。
計量過程如下：
1確認計量范圍
利用建立的模型對戴康公司的人力資本群體價值進行計量。
2收集數據
根據戴康公司2008年和2009年的資產負債表和利潤表可得：
單位（萬）
年度
2008
2009
收入
1000
1100
工資福利費用
330
363
凈利潤
50
55
股利
20
22
股東權益
330
369
負債
60
66
總資產
390
429
銷售凈利率
5%
5%
總資產周轉率
2.5641
2.5641
權益乘數
1.1818
1.1818
利潤留存率
0.6
0.6
可持續增長率
10%
10%
我們可以以2009年為基期來計算B公司在未來四年的人力資本群體價值。
3代入模型
由上述資料可得 I0 = 363 R0 =55 h =0.4 g = 10% T= 4 r=8.5%
計算可得V=1593.95
4模型評估
模型測量值1593.95萬元與公司專業評估值1530萬元的誤差范圍約為4.18%。誤差出現主要是兩個因素造成的，一是后期投資回報率的變動，二是基本工資增長率和可持續增長率不一致。但誤差范圍小于10%，考慮到模型的簡便性，在可接受的范圍內，因此模型基本可靠。
四、結論
一方面，新建模型通過對現有模型的計量依據和計量方式的修正，并通過實證研究證明了新建模型的可行性，豐富了現有的人力資本群體價值計量模型。另一方面，新模型在計量范圍上還存在很大的局限性，而且在準確度上還有待進一步提高。
主要參考文獻
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[4]傅頎重解資本收益—人力資本視角下的資本收益研究。復旦大學出版社，2007.
篇8
[關鍵詞]公允價值 新會計準則 運用
2007年l月1日起在上市公司范圍內實施的會計準則,在多方面采用了公允價值計量,如金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組、非貨幣性資產交換等。為了防止公允價值被濫用出現利潤操縱,準則又“人為”謹慎地規定了公允價值的使用前提,也就是公允價值應當能夠“可靠取得與計量”。
一、公允價值在準則中的運用
(一)公允價值在債務重組中的運用
在新會計準則下,對于非現金資產抵債業務,引入了“公允價值”計量屬性,由于在清償債務時非現金資產類別不同,其公允價值的計價依據也不同,非現金資產屬于企業持有的股票、債券等金融資產,且該金融資產存在活躍市場的,應當以金融資產的市價作為非現金資產的公允價值,但該金融資產不存在活躍市場的,應當采用規定的估值技術等合理的方法確定其公允價值;如果非現金資產屬于存貨、固定資產等其他資產,且存在活躍市場的,應當以其市場價格為基礎確定其公允價值,不存在活躍市場但與其類似資產存在活躍市場的,應當以類似資產的市場價格為基礎確定其公允價值,上述兩種情況不存在的應當采用估值技術等合理的方法確定其公允價值。
(二)公允價值在非貨幣性資產交換中的運用
《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》規定非貨幣性資產交換可以采用兩種價值計量模式,即公允價值模式和賬面價值模式。其中,公允價值模式是指以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本,公允價值與換出資產或者換入資產賬面價值之間的差額計入當期損益。
非貨幣性資產交換采用公允價值模式計量必須同時滿足兩個條件:一是該項交易具有商業實質;二是換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。
(三)公允價值在金融工具中的運用
企業初始確認金融資產或金融負債,應當按照公允價值計量。其中,金融資產或金融負債的公允價值,通常應當以市場交易價格為基礎確定。
金融工具的后續確認采用了混合計量模式,對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或負債和可供出售金融資產按公允價值計量;而對持有至到期投資以及貸款和應收款項、其他金融負債采用按實際利率計算的攤余成本計量。
二、公允價值在運用中存在的問題
(一)公允價值的獲取和使用問題
采用公允價值而引起的價格差額計入當期損益,所以通過損益表反映出來,它直接影響到企業財務的各項指標和財務信息的正確性,因此公允價值的確定方法和技術是計量中的關鍵,由于我們目前交易市場還存在很多問題,公允價值的確定辦法有待于進一步規范。
(二)公允價值計量可能引發會計人員的盲目排斥問題
長期以來,我國會計人員也已經熟悉了歷史成本模式的操作,而對公允價值的內涵、計量與報告方法等還相當陌生,因此,很可能導致他們由于思想、習慣上的偏見而對公允價值計量盲目貶低、排斥和拒絕。
(三)運用公允價值的市場條件不夠成熟
目前還有相當一部分資產或負債缺乏完善的市場,難以通過市場取得有關公允價值的完備信息。在目前情況下,如果不顧客觀條件的限制運用公允價值必然會帶來公允價值的濫用,并最終導致會計信息的失真。
我國目前金融市場不規范,利率和匯率還未完全市場化,運用公允價值缺乏參考標準,專業人才、信息系統以及數據欠缺使得對公允價值的取得和披露都缺相應的技術支持。目前參與國際金融市場交易的商業銀行,在編制會計報表時部分金融工具的公允價值大多是通過外部會計師詢價來確定的,同時不少金融工具項目如果沒有相關市場價格,其公允價值不易確定。
三、我國會計業務中推行公允價值的建議
由于上述這些問題的存在,使得公允價值運用面臨困難,為此提出以下幾種建議。
(一)完善公允價值應用的市場條件
公允價值是市場經濟的產物,完善公允價值在我國應用的市場條件,首先積極培養各級市場,獲得客觀市價。雖然公允價值并不就等于市場價格,但是市場價格畢竟是最客觀、最可靠、也是最簡便的公允價值的來源。所以當前應該努力培育各級市場,特別是生產資料市場和二手交易市場,從而使公允價值的取得更為客觀、直接。
(二)提高會計人員的職業判斷能力和專業水平
確定公允價值的過程需要會計人員的專業判斷,如運用現值法確定公允價值時,預期現金流量的估計、用于折現現金流量的利率的選擇都需要會計人員的專業判斷。因此,不斷加大教育投入,培養具有懂理論會實務、職業道德高尚的會計人員是公允價值得以全面使用的必備條件,也是降低應用公允價值計量成本的需要。
(三)加強公允價值確定的現值技術的理論研究
有關公允價值的確定原則來看,活躍市場中的市價是公允價值的最好證據,但當不存在活躍市場時,可以采用包括未來現金流量的現值在內的各種估價技術,來提供對公允價值的良好估計。我國由于活躍市場相對缺乏,公允價值的確認和計量將更多地依賴現值技術。因此,我們要認真研究現值對公允價值及其應用的探討技術,努力學習國際上在現值方面的研究成果,從而為取得公允價值提供理論依據。
參考文獻:
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[2]鐘子英.公允價值計量屬性在金融工具準則中的應用評析[J].廣西財經學院學報.2008,(10)
[3]藤輝.淺議新會計準則中的公允價值及其應用[B].中州煤炭.2008,(1)
[4]盧士月.公允價值應用中存在的問題及策略分析[B].黑龍江對外經貿.2008,(9)
篇9
摘 要 固定資產準則的頒布，對財會工作有了很大的影響，給會計職業判斷帶來了新的挑戰， 對會計核算工作提出了新的、更高的要求。我們一定要重新樹立準則的管理意識，注重準則的整體布局，掌握會準則操作規則，把握準則的變化趨勢，以期更好的適應當前的財務工作。
關鍵詞 固定資產 準則 財務影響
當前實施的《企業會計準則第4號――固定資產》，是固定資產領域內必須遵循的準則，它對固定資產的確認、初始計量、后續計量、處置、披露等進行了全面、細致的規范，對固定資產會計信息質量管理提出了新的、更高的要求，對財務工作產生了影響，必須引起我們高度重視，積極應對。
一、固定資產會計信息的功能
企業管理和財務管理的最重要對象和內容就是固定資產管理，固定資產作為企業生產經營最重要的勞動資料，支撐企業價值的創造。企業的生產規模、生產能力是通過固定資產顯現的，是企業可以長期使用的不改變其實物形態的主要勞動手段。固定資產的核算，除設置 “固定資產”賬戶外，還設置“累計折舊”賬戶、“固定資產減值準備”賬戶，分別用以反映固定資產損耗的價值，以及固定資產減值情況。固定資產價值體現在現有其原值與折舊、減值準備的差額，體現了固定資產可收回金額及其客觀存在的價值，因而在資產負債表中以賬面價值標示出來，確保提供真實可靠的價值信息。
二、準則主要變化
較先前適用的《企業會計制度》相比，準則有顯著的變化，具體體現在以下五個方面。
1.確認。準則取消了對單價的規定。將固定資產重新定義，取消了不合理的將不屬于生產經營主要設備的物品（單位價值在2000元以上），并且使用年限超論文格式過2年的，也應當作為固定資產的規定。對固定資產確認進一步細化，界定了單項固定資產認定方法，同時首次將符合固定資產定義和確認條件的備品、備件以及維修設備等納入固定資產范疇。
2.初始計量。準則在遵循固定資產計量的實際成本原則下，引入了公允價值計量，將公允價值作為換入資產的入賬價值。增加了棄置費用資本化的規定，對于企業在資產廢棄時承擔的環境保護、生態恢復義務的支出，以現值計算確定其計入固定資產成本的金額。3.后續計量。增加折舊年限的限制，將法律或者類似規定對資產使用的限制納入折舊工作當中。細化后續費用的確認，對于新改造支出、修理費用等符合固定資產確認條件的，計入固定資產原值，否則計入當期損益。對于固定資產減值一旦提取，在該固定資產處置前不得轉回。企業至少應當于每年終，要對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行定期復核。
4.處置。在調整固定資產盤盈的處理上，可將固定資產盤盈作為前期差錯處理同時對細化固定資產被替換部分的終止確認。
5.披露。準則新增加了信息披露的內容，除了披露有關固定資產確認條件、原價、折舊、 減值等常規的信息外，還要披露準備處置的固定資產名稱、賬面價值、公允價值、預計處置費用和預計處置時間等事項。
三、對財務工作影響及對策
新的準則的變化，對會計職業判斷帶來了挑戰，對會計核算工作提出了新的、更高的要求，我們必須強化學習，認真應對。
1.確定標準，界定范圍。固定資產單價標準的取消，以及一項固定資產中的主要組成部分符合固定資產條件的，可以分拆列作單項規定資產的規則。在單價標準上，應堅持生產經營中主要勞動資料的原則，會同管理部門聯合確定；在固定資產分拆上，應堅持不同組成部分壽命、提供經濟利益方式的差異原則，必須會同管理部門、技術部門等聯合確定。
2.體現使用價值，明確入賬價值。固定資產使用價值主要體現為生產能力，是固定資產的原值。固定資產增加的來源不同，其原值的確定方法和內容也不盡相同，但主要是實際成本與公允價值兩類，后者又主要是棄置費用的現值、融資租入固定資產中最低租賃付款額的現值，未來棄置固定資產使用年限與棄置費用折現率成為其中的難點。對此，在準則允許范圍內，可以聯合有關技術部門、管理部門確定初步方案，再咨詢有關金融專家予以確認。
3.調整賬面價值，提高判斷水平。固定資產原值確定后，折舊、減值以及定期復核成為影響賬面價值的三個直接因素，均涉及到會計職業判斷?？墒栈亟痤~又有公允價值減處置費用的凈額與未來現金流量現值兩種計量方法。在方法選擇上，應遵循凈額法優于現值法原則， 以盡量提高減值計量的可靠性；在所選擇方法的操作上，凈額法中公允價值的確定，更多的需要相關專業人員或機構的參與，現值法中各期現金流量與折現率的估計，更多需要企業管理層的支持；在所選擇方法的影響上，應著重關注減值提取后不得轉回對企業業績、風險、 形象、發展等方面的影響，在堅持客觀性基礎上提高會計信息的披露質量。
4.鑒別后續支出，計量當期損益。固定資產后續支出的確認與計量直接關系到當期損益的計量。更新改造比較容易鑒別，符合固定資產確認標準的，計入固定資產賬面價值；固定資產修理費用通常是為了保持固定資產使用價值，一般應該費用化。而有些支出則要遵循原則是，增加該固定資產未來現金流入量或提高固定資產使用價值的支出，應該予以資本化。
篇10
[論文摘要]：為適應會計國際趨同、經濟全球化的要求，使會計信息能夠更加準確、客觀地反映各種復雜的現實經濟業務，2006年財政部對準則進行了修訂，出臺了《企業會計準則第12號債務重組》。本文以2006年頒布的《企業會計準則第12號債務重組》和2001年的《企業會計準則債務重組》為依據探討了有關債務重組的定義、公允價值計量模式、債務重組的會計處理、新準則執行中存在的問題等債務重組中的會計準則問題。
一、引言
為規范債務重組會計核算和信息披露，1998年財政部了《企業會計準則債務重組》[1]。該準則以公允價值作為入賬基準，債務重組的差額計入當期損益。然而實際工作中，許多公司卻利用準則中的這種規定進行盈余管理，一些經營困難的上市公司把債務重組視為保牌、摘帽的法寶。為了利潤操縱，2001年財政部頒布了修訂的《企業會計準則債務重組》[2]。將非現金資產抵債的計價基礎由公允價值改為賬面價值，債務人因債務重組產生的差額不再確認為債務重組收益，而是全部計入“資本公積”，從而避免了對公允價值的濫用，抑制了部分利潤操縱行為。但是這種規定有悖于實質重于形式原則，與國際會計準則難以協調。在充分考慮到經濟環境變化以及修訂前準則實施情況的基礎上，2006年財政部對準則進行了修訂，出臺了《企業會計準則第12號債務重組》[3]，重新定義了債務重組的概念，引入了公允價值計量模式。本文根據2006年頒布的《企業會計準則第12號債務重組》(以下稱新準則)和2001年的《企業會計準則債務重組》(以下稱舊準則)探討了有關債務重組的定義、公允價值計量模式、債務重組的會計處理、新準則執行中存在的問題等債務重組中的會計準則問題。
二、債務重組定義
國際上對債務重組所下的定義從總體來講反映了兩種思路，一種是廣義的債務重組，一種是狹義的債務重組。廣義的債務重組認為所有涉及修改債務條件的事項都應視作債務重組。最能體現這種思想、最具代表性的是澳大利亞。澳大利亞會計指南第11號將債務重組定義為：“為了改變或解除債務人對現存債務的責任而采取的行動，其中不包括債務的消除和可轉換債券轉為股權”。狹義的債務重組認為只有債務人發生財務困難，且債權人對債務人做出了讓步事項的才視作債務重組。最能體現這種思想的是美國。美國財務會計準則第15號公告的定義是:“債權人因債務人發生財務困難，基于經濟上或法律上的原因，對債務人做出的平常不愿考慮的讓步事項”。
新準則[3]把債務重組定義為：“在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定做出讓步的事項”。新準則把“債務人發生財務困難”作為債務重組的前提條件，把“讓步”作為債務重組的必要條件。而舊準則[2]的定義是：“債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”?？梢娕f準則是廣義的定義，而新準則為狹義的定義。
筆者認為這樣修改主要基于以下原因：⑴債務人沒有發生財務困難時發生的債務重組的會計核算，其實質屬于捐贈，適用其他準則；⑵企業破產清算時發生的債務重組，屬于非持續經營條件下的債務重組，非持續經營條件下的債務重組不屬于債務重組準則涉及的范圍，其會計處理由相關的會計規范子以規定。在企業進行公司制改造時，情況比較復雜其債務重組無論是否屬于持續經營，本準則也不予涉及。⑶債務人發生財務困難時所進行的債務重組，如果債權人未做出讓步，則不涉及會計的確認和披露。因此將債務重組的定義恢復為1998年準則的定義有其科學性和合理性。
雖然新準則對債務重組的定義在文字上與1998年準則的定義[1]一樣，但新準則的適用范圍比1998年準則的適用范圍廣，這是由于債務重組定義對“讓步”的判斷標準不同，1998年準則未采用現值計算，而新準則借鑒了美國財務會計準則第15號公告的做法，采用現值計算來判斷債權人是否做出了“讓步”。
新準則規定，以修改債務條件（包括延長債務償還期限、延長債務償還期限并加收利息、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等）進行債務重組中，債務人將來應付金額的現值與重組債務賬面價值的差額，作為重組收益，確認為當期損益。對于債權人而言，重組債權的賬面余額與收到現金、受讓非現金資產公允價值、享有股權公允價值、將來應收金額現值的差額（已計提減值準備的，應先沖減減值準備），作為債務重組損失計入當期損益，受讓非現金資產按照公允價值入賬?，F值更能真實反映債務人、債權人在債務重組活動中的利得和損失，現值概念的引入，使得債務重組具體準則與國際會計準則進一步趨同。
三、公允價值計量模式
（一）公允價值的概念。
公允價值亦稱公允市價、公允價格。各國會計準則對公允價值概念的表述不盡相同，但基本意思是一樣的。國際會計準則第32號指出:“公允價值，指在一項公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換的一項資產或清償一項債務所使用的金額。”英國財務報告準則第7號中的定義是:“公允價值，指熟悉情況、自愿的雙方在一項公平交易而不是在強迫或清算拍賣交易中，交換一項資產或一項負債所使用的金額?！蔽覈鴮⑵涠x為:“以公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額?！?/p>
（二）用以清償債務的非現金資產公允價值的計量
債務重組采用非現金資產清償債務的，非現金資產的公允價值應當按照下列規定進行計量:
(1)非現金資產屬于企業持有的股票、債券、基金等金融資產的，應當按照《企業會計準則第22號金融工具確認和計量》的規定確定其公允價值。
(2)非現金資產屬于存貨、固定資產、無形資產等其他資產且存在活躍市場的，應當以其市場價格為基礎確定其公允價值；不存在活躍市場但與其類似資產存在活躍市場的，應當以類似資產的市場價格為基礎確定其公允價值；采用上述兩種方法仍不能確定非現金資產公允價值的，應當采用估值技術等合理的方法確定其公允價值。
（三）恢復公允價值作為入賬價值的意義
從理論上講，采用公允價值計量能合理、真實地反映企業的財務狀況和經營成果。①公允價值更能體現某一時點上資產或負債的實際價值。②有助于全面反映債務重組對企業的實際影響，正確分析企業的經營成果。如以以非現金資產清償債務，資產轉讓損益與債務重組損益的性質不同應分開核算，只有公允價值的運用才能清楚地將其區分開來。
恢復公允價值，保持會計準則的一致性。在新的會計準則中由于在《金融工具的確認和計量》《企業合并》等具體準則中部分引入公允價值，為了保持會計準則的一致性，在債務重組準則中應引用公允價值計量。
恢復公允價值，與國際會計慣例接軌。我國企業要開展世界貿易，就要提供符合國際慣例的會計信息。公允價值計量通常被認為能為決策者提供最為相關的信息代表了財務會計未來發展的方向。目前，公允價值已被越來越多國家的會計準則和國際會計準則采用。
四、債務重組的會計處理
（一）債務人的處理
債務人應當將重組債務的賬面價值超過清償債務的現金、非現金資產的公允價值、所轉股份的公允價值、或者重組后債務賬面價值之間的差額，在滿足《企業會計準則第22號金融工具確認和計量》所規定的金融負債終止確認條件時，將其終止確認，計入營業外收入(債務重組利得)。
非現金資產公允價值與賬面價值的差額，應當分別不同情況進行處理：非現金資產為存貨的，應當作為銷售處理，按照《企業會計準則第14號收入》的規定，以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。非現金資產為固定資產、無形資產的，其公允價值和賬面價值的差額，計入營業外收入或營業外支出。非現金資產為長期股權投資的，其公允價值和賬面價值的差額，計入投資損益。
（二）債權人的處理
債權人應當將重組債權的賬面余額與受讓資產的公允價值、所轉股份的公允價值、或者重組后債權的賬面價值之間的差額，在滿足《企業會計準則第22號金融工具確認和計量》所規定的金融資產終止確認條件時，將其終止確認，計入營業外支出(債務重組損失)等。重組債權已計提減值準備的，應當先將上述差額沖減已計提的減值準備，沖減后仍有損失的，計入營業外支出(債務重組損失)；沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期資產減值損失。債權人收到存貨、固定資產、無形資產、長期股權投資等非現金資產的，應當以其公允價值入賬。
五、新準則執行中存在問題的探討
（一）運用公允價值計量的實際操作問題
國際會計準則中涉及到公允價值計量的具體準則已有幾十個之多，公允價值會計在各國理論與實務的發展也正顯示出蓬勃生機。同時，我國的市場環境和會計人員的素質正在不斷的完善和提高，使用公允價值計量將是必然的。而且會計本身就是要傳遞真實、公允的會計信息，公允價值應該是最真實、公允地計量企業的資產和負債。公允價值本身并不存在問題，它之所以會被利用來操縱利潤，往往是因為市場環境和人為因素。而在目前市場經濟不完善，尤其是生產要素市場存在缺陷的條件下，公允價值的取得和現值的計算在實際操科中可能存在不少問題。實際操作時能做到的只能是選擇最接近公允價值的計量，尤其在資產或負債不存在公平市價的情況下，需要通過預計未來現金流量的現值來探求公允價值的情況。大多數時候，公允價值的確認只能來源于雙方協商，那么公允的程度就有待提高了；同樣現值利率的取得也會存在具體困難。這些都給公允價值計量留下可選擇的空間。在日前市場機制不健全，投資者還要以企業財務報表指標作為投資決策依據，公司內部治理結構尚不合理的情況下，不排除因受自身利益驅動的高級管理人員可能利用此進行利潤調節和會計造假的情況。筆者認為在目前的環境下，解決這個問題應該要注重相關輔助機構的工作質量，如評估機構、工商管理部門、物價部門、稅務部門等，建立好相關的監督和管理機制，想辦法提高這些部門的工作質量，把市場環境因素的影響減到最低，恢復公允價值的公允。
（二）關于重組收益的問題
新準則規定，以債務轉為資本清償某項債務，債務人應將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值之間的差額，作為重組收益，確認為目期損益。相比舊準則而言，重組收益最終計入了目期損益，公允價值與賬面價值之差作為資產轉讓損益。然而就如98年準則，一些虧損的上市公司就利用債務重組獲取額外的重組收益及巨額利潤，以使虧損減小或是扭虧為盈，維持報表利潤，使會計報表不真實。這就需要修改現金流量表的相關項目。由于債務重組不是企業日常的經營活動，它的損益并不能給企業帶來相應的現金流入或流出，因而對當前經營活動的現金流量不會產生任何影響。所以，在編制現金流量表時，應把由于債務重組產生的收益或損失從補充資料的凈利潤項目中扣除，這樣對凈利潤調整后的經營活動產生的現金流量凈額才會是真實的數據，也只有這樣才能使現金流量表的主表和補充資料中所反映的經營活動產生的現金流量凈額項目相一致。因此為了保證新準則的順利實施，應在現金流量表的補充資料中增加一項債務重組凈損益，作為凈利潤的調整項目,專門反映債務重組產生的損益。這樣處理可以較清楚地了解債務重組收益對企業利潤的影響，提高會計數據的質量。
六、結語
2006年我國財政部頒布的，是在2001年修改1998年公布的《企業會計準則債務重組》的基礎上做出的進一步修訂，它更能反映現實經濟運行的特點，同時與國際會計準則在保持一致的基礎上更為其體，更其有操作性。新會計準則體系的貫徹和實施，對于進一步規范我國的資本市場，提高企業會計信息質量，建立和完善企業制度，促進企業社會主義市場經濟的健康發展，都將發揮重要的作用。
參考文獻
[1]財政部，《企業會計準則》[M].北京經濟科學出版社1999.