稅收流失與司法介入研究論文

導語：稅收流失與司法介入研究論文一文來源于網友上傳，不代表本站觀點，若需要原創文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

[摘要]稅收流失是各國共同關注的問題之一。如何防止稅收流失，事前的良好的征管環境的形成固然重要，而如何征收可能流失的稅款，對于稅收流失的治理來說同樣重要。稅收流失是國家征稅權行駛的不完滿狀態，司法途徑應當成為對此征稅權救濟的重要和最終途徑。針對在稅收流失治理中我國訴訟制度對司法機關作用發揮的限制，為加強對稅收流失的司法治理，應當對我國現有的民事、刑事和行政訴訟程序制度加以完善。

[關鍵詞]稅收流失；征稅權；司法介入；訴訟制度

一直以來，稅收流失是困擾各國的頑疾之一，即便是在號稱稅收征管制度相當完善的美國，其稅收流失率亦高達13％。而在我國，據測算，我國每年稅收流失基本維持在3000～4500億元，造成了財政收入的大規模損失，扭曲了國家稅收政策的宏觀調控，違背了稅法所追求的稅負公平與量能負擔。稅收流失所造成的損害為國家所關注，學界也提出了諸多的治理對策，力圖能夠堵塞稅收流失的渠道，保障國家稅收收入的取得。然而，學者們每每關注的是稅收流失的事前預防措施，對于已流失或未能征收入庫的稅收收入如何重新取得，卻被有意無意地忽視了。從法律角度來說，稅收的流失意味著國家稅收債權被侵害。既然司法是權利救濟的最終途徑，那么，司法介入稅收流失的治理，對已受到侵害的稅收債權給予救濟，保障國家征稅權的正常行使，同樣有其重要的意義。

一、稅收流失成因的法律分析

對稅收流失的范圍，學界存在諸多的爭議。如有學者認為，所謂稅收流失，即指在一定的稅收制度條件下，國家對所有經濟活動所產生的收入應征收而未征收到的稅款。但一方面，國家出于政策的考量，并不對所有的收入征稅，對某些經濟活動的稅收優惠或其他稅式支出是國家政策導向的必然選擇。另一方面，稅務機關并非市場管理者，要求他們對處于政府有效控制之外的“地下經濟”亦予以征稅，未免過于苛責。應當說，對“地下經濟”未能做到有效征收，應視為政府管理市場失當而必須付出的代價。因此，因法律明確規定給予稅收優惠或未對“地下經濟”產生的收入所課征的稅收都不應當作為稅收流失。同樣，稅法制度在整個社會環境背景下運行，社會環境各因素對稅法制度的運行必然產生或多或少的影響。再加上稅法制度不可能盡善盡美，由于稅法漏洞的存在也將使得部分應當征收的稅款游離于稅務機關的征管范圍之外。所有這些理論上可以征收的稅款，在現有的制度背景下，即使稅務機關依照稅法規定行使了征稅權仍無法進行征收，這部分可以征收但實際無法征收的稅款同樣構成稅法制度運行的消極成本，同樣不能視為流失的稅款。只有屬于稅法所確定的應當繳納的稅款，在稅務機關的征管能力范圍內，稅務機關依照稅法規定應該能夠進行有效征管而實際上未能征收入庫的部分，才構成國家稅收收入的流失。因此，從嚴格意義上說，流失的稅款應當是由于稅法無法得到完全的遵循而未能對應稅所得或收入予以征收的部分。稅收流失是在一定時期，各類稅收行為主體以違反現行稅法或違背現行稅法的立法精神的手段，導致實際征收入庫的稅收收入少于按照稅法規定的標準計算的應征稅額的各種現象和行為。

因此，稅收流失是由于稅法規定的權利和義務得不到充分的行使或履行而導致的國家稅收債權不完全實現的狀態。各稅法主體未充分行使權利和履行義務是稅收流失的根本原因。

(一)稅務機關或其工作人員濫用職權造成稅收流失

稅收是國家以取得滿足公共需求的資金為目的，基于法律的規定，無償地向私人課征的金錢給付。稅收之債的債權人必為國家，稅收收入歸于國家，國家是稅收利益的實際取得者。法國著名公法學家莫里斯·奧里烏認為國庫債權屬于國庫，因為國庫代表作為債權人或債務人的國家，行政部門的主管人員無權支配公共債權總額。國家是通過征稅機關來行使其債權的，征稅機關僅是基于國家的授權，作為國家的人而向納稅人行使債權。國家與征稅機關之間存在委托與的關系，而征稅機關與最終具體行使征稅權的稅收征管人員之間則又形成新一層的委托—關系。因此，在稅款征收的過程中，實際上存在多層關系，由此不可避免產生委托風險。由于征稅行為實施的效果必須全部歸屬于國家，稅務機關以及征稅人員無法取得征稅行為的經濟后果，由此，在稅務機關以及征稅人員與國家之間必然形成一定的利益沖突。在征稅信息大多為稅務機關以及征稅人員所控制的情況下，稅務機關以及征稅人員的道德風險和逆向選擇行為便難以避免。一旦對稅務機關以及征稅人員的征稅行為缺乏必要的監督和激勵，具有機會主義傾向的稅務機關以及征稅人員便有可能怠于行使征稅權、違法行使征稅權甚至超越法定的權限范圍，導致應當征收的稅款得不到完全的征收或者已經征收的稅款被直接截留，從而造成國家稅收的流失。

因此，稅務機關或其工作人員超越職權、怠于行使征稅權或違法行使征稅權是造成國家稅收債權無法完全實現的重要原因。這在稅收征管實踐中有諸多的表現，如稅務機關工作人員直接少征、緩征或不征納稅人應該繳納的稅款；擁有稅收減免權的稅務機關工作人員濫用權力，給予納稅人本不該享有的稅收優惠；隱瞞已經征收的稅款，未將已征收的稅款繳人國庫等，都是典型的稅務機關或其工作人員違法濫用職權而導致的稅收流失。由于導致稅收流失的稅收征管行為的違法性明顯，這些流失的稅款往往能夠受到關注而重新進行補征入庫。但在實踐中普遍存在的“包稅”現象，由稅務機關采用承包稅收定額的方法來計算應征稅額，使得其違法性較為隱蔽，往往被視為“稅務和解契約”而默認其合法性和合理性。盡管“包稅”行為從某種意義上說符合稽征經濟的原則，但無疑，“包稅”使得納稅人實際繳納的稅額遠遠低于按照稅法規定應當繳納的稅額，納稅人的納稅義務必然得不到完全的履行。大規模的“包稅”行為的存在必然造成國家應征稅款的流失。與此類似，稅務機關頒布規范性文件給予某一類特定的納稅人以稅收優惠而使得稅法明文規定的應征稅款未被全額征收，因其適用的普遍性和政策化，其違法性也往往被忽視。盡管稅務機關可以根據經濟形勢和社會生活規范的需要對稅法規定予以一定的修正，給予納稅人新的稅收優惠或擴大已有的稅收優惠，但稅務機關的稅收優惠給予權并非當然享有的權利，只有在稅法明文規定稅務機關有權給予的項目范圍內，稅務機關才有權以規范性文件的形式給予特定的稅收優惠。在稅法并無明文規定的情況下，稅務機關即便是以普遍適用的形式給予某一特定納稅人稅收優惠，同樣構成違法，因此，未征收的稅款同樣構成稅收流失。

(二)納稅主體未依法履行納稅義務造成稅收流失

除征稅機關或其工作人員的違法征管行為外，納稅主體未依法履行納稅義務是造成稅收流失的又一重要原因。稅收是納稅人根據稅法規定無償讓渡給國家的財產。盡管稅收的繳納是為享受公共服務所支付的對價，但由于納稅義務的承擔與公共產品的享受之間并不存在嚴格的對價關系，納稅人難以形成依法納稅的自覺性。相反，在稅收的課征已成為市場主體的必要成本的情況下，作為具有經濟理性、以經濟利益最大化為根本追求的市場主體，為維護自身的競爭力和保持現有的財產權，往往自覺或不自覺地使其自身的稅負最小化，甚至逃避納稅義務。

而另一方面，征稅機關與納稅人之間存在的信息不對稱，則使得納稅人不履行或不完全履行納稅義務成為可能。稅收乃是針對納稅人從事經濟活動所取得的所得或收入而征收。納稅人必然保有其經濟活動的全部資料，包括反映其真實生產經營情況和財務狀況的資料。而征稅機關征稅權的行使有其固有的界限，不能對納稅人的經濟生活造成過多的干預，不得侵害其經營自由權，“稅收的要件事實多發生于納稅義務人所得支配之范圍”。因此，對于處于納稅人“管領范圍之內的課稅資料”，稅務機關對納稅人的真實經營情況以及由此產生的納稅義務的核定，必然存在巨大的調查上的困難。即使稅務機關能介入納稅人的生產經營活動，對其經濟收入或所得加以調查、核定，從而確定其應納稅額，也必然為此而付出高昂的征管成本；稅務機關實際上也不可能對每個納稅人的生產經營情況一一加以核準。于是，納稅人便有可能通過改變其掌握的課稅資料，逃避納稅義務，減少繳納的稅款，造成稅款的流失。

如果說稅收的流失是國家的征稅權未完全行使和納稅人的納稅義務未完全履行的必然結果，那么，由稅務機關與納稅人共同實施的稅收違法行為則造成更嚴重的稅收流失，如稅務機關放任納稅人的偷稅、欠稅行為，以收受不當利益為目的，與納稅人共同偽造課稅資料，減少納稅人的納稅義務，在造成稅收流失的同時，更加大了對流失稅款進行查核的困難。

二、稅收流失治理的司法介入之必要性

由于稅收流失造成了國家財政收入的巨大空洞，扭曲了國家宏觀調控的政策效應，更使得稅法所追求的收入調節與資源重新配置功能無法得以全面的發揮，國家以及學界對稅收流失提出了諸多的治理對策，如完善稅收制度、提供健全的法律保障和合理的機構設置、實施規范的納稅申報、進行充分的稅收宣傳以及嚴厲的稅收懲罰等。這些措施對事前預防稅收的流失有著重要的意義，但更多著眼于依靠完善現有制度加以預防和治理。由于制度運行存在巨大的路徑依賴且制度變革必須付出巨大的制度成本，其作用的實際發揮還需要經歷漫長的過程。另一方面，對于已流失的稅款如何重新征收卻往往被忽視。在流失的稅款占稅收收入的比例高達20％的情況下，單純預防未征收稅款的流失顯然是不夠的，應收未收的稅款如何重新進行征收對保證國家的財政收入同樣具有重要的意義。稅收流失是國家征稅權行使的不完滿狀態，既然司法救濟是權利救濟的最終途徑，在稅收流失的治理過程中，司法的介入應屬必要。

(一)為國家稅收債權的行使提供司法的最終救濟

為保證國庫收入，稅法往往賦予國家稅務機關諸多的權利，以保證稅款的及時征收，如稅收代位權、撤銷權、稅收優先權、稅收擔保以及稅收強制權等。盡管這些權利本身具有一定的行政強制性，但作為稅務機關“自力救濟權”，其在保證國家稅收債權的實現上仍存在一定的缺陷。這些權利具有更多的強制性和執行力，甚至將征稅權的行使效果擴展至納稅人以外的第三人，因此，這些權利的行使往往受到很多的限制。為避免稅務機關“自力救濟權”的行使過多侵害納稅人以及納稅人以外的第三人的合法權利，避免征稅權與納稅人或第三人的權利沖突，保證征稅權行使效果的合理擴張，應有司法機關的合理介入，維護稅務機關征稅救濟權的行使與納稅人或其以外的第三人的財產權保護之間的適當平衡，及時實現稅款的征收入庫。尤其是在稅務機關或其工作人員怠于行使征稅權而造成稅收流失的情況下，這些“自力救濟權”更是無法自我實現，由此也需要由司法機關介入，強制稅務機關行使其征稅權以及相關的救濟性權利。當征稅機關采取強制措施進行自力救濟仍無法實現債權時，仍應求助于法院的最終裁決與強制執行力。納稅義務的履行必然會造成對納稅人財產的侵奪。一旦征稅機關無法通過要求納稅人履行納稅義務，并依據債權的擔保與保全措施仍無法實現其稅收債權時，為保障財政收入的取得，必須使征稅機關能夠借助于司法強制力，強制納稅人為一定的金錢給付。因此，需要借助于司法機關的司法強制力，以保證納稅人依法履行納稅義務。

(二)為保證國家征稅權的恰當行使提供司法監督機制

為解決稅收征管過程中稅務機關或其工作人員的道德風險和逆向選擇問題，對稅務機關征稅權的行使同樣必須設定相應的監督機制，保證其合法、恰當地行使。就目前的稅收征管監督機制來說，存在著巨大的權力監控的空白地帶。當前，稅收征管的監督主要來自上級稅務機關以及本級稅務稽查局，稅收征管權和稅收監督權實際上均同屬于稅務系統，不能形成真正的權力制約和平衡。盡管亦有新聞輿論、社會公共組織和公眾的外部監督，但這種外部監督由于缺乏法定性和常規性，其監管效果非常有限。作為稅收征管行為相對方的納稅人，以其自身權利對抗征管權的過程中能夠產生一定的監督作用，但由于納稅人有追求自身稅收負擔最小化的天然驅動力，對稅務機關少征或不征稅款的行為有自覺的附和性，對稅務機關怠于行使征管權或違法給予稅收減免的行為不會形成自覺的監督。因此，保證國家征稅權獲得完全的行使必須借助于稅務系統之外的權力形態，以相互獨立的權力的相互制約，形成權力的有效監督。由獨立的司法權力對國家征稅權的行使給予必要的監督，制裁濫用征稅權或怠予行使征稅權的行為，對濫用征稅權而造成的稅收流失加以制止，從而保證國家征稅權的恰當行使。

(三)解決征納雙方的糾紛以保證稅款及時征收入庫

征稅權是國家參與國民財富分配、自國民手中無償讓渡財產的權利，因此必然與納稅人存在權利的矛盾與沖突。納稅人有使其自身的納稅義務最小化而保留更多的稅后剩余財產的驅動力，在稅額的確定上必然與稅務機關有分歧。在納稅人無法認可稅務機關所核定的稅額的情況下，稅收爭議的發生不可避免，納稅人也往往因此拒絕納稅義務的履行。盡管稅務機關與納稅人之間的糾紛可以通過行政復議等方式來解決，但由稅務機關作為糾紛解決的主體，難免有為自己的法官的嫌疑。因此，由司法機關作為獨立的糾紛解決主體能夠更為客觀和公正地解決征納雙方的糾紛，及時確定稅務機關和納稅人之間各自享有的權利和義務，以司法機關的獨立審判來保證稅務機關征稅權行使的權成性，促使雙方及時行使權利和履行義務。

三、稅務訴訟的缺失與稅收流失司法防治的不足

如前所述，司法機關在治理稅收流失中同樣可發揮其應有的作用。但受我國司法制度的限制，司法救濟作為稅收流失的事后補救措施其作用非常有限，存在著稅收流失司法防治的不足。

(一)稅務機關在稅務訴訟中的地位缺乏明確的規定

我國當前的司法制度并未對稅務案件規定單獨的適用程序，根據《刑事訴訟法》的規定，刑事案件的偵查由公安機關進行，國家工作人員利用職務的犯罪則由人民檢察院立案偵查。因此，納稅主體實施的危害稅收征管罪以及違反票證管理的有關涉稅犯罪由公安機關立案偵查，征稅人員實施的瀆職罪和貪污賄賂罪②由人民檢察院立案債查。我國《稅收征管法》第77條、《行政處罰法》、《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》也僅僅規定了稅務機關在認定稅收違法行為涉嫌構成犯罪時的移送義務。除此以外，對稅務機關在刑事訴訟程序中的地位和作用則沒有任何涉及，稅務機關并不作為訴訟參與人參加涉稅案件的審判。造成稅收流失的違法犯罪行為，已經使國家的征稅權受到侵害，作為代表國家行使征稅權的稅務機關實際上是權利受到侵害的主體，而在刑事訴訟的審判過程中，稅務機關并不以受害人的身份參與到訴訟中，這在很大程度上也限制了稅務機關征稅權憑借司法強制力的積極行使。

稅務機關在刑事訴訟程序中法律地位的不明晰同樣體現在刑事附帶民事的提起上?！缎淌略V訟法》第77條規定，被害人由于被告人的犯罪行為而遭受物質損失的，在刑事訴訟過程中，有權提起附帶民事訴訟。如果是國家財產、集體財產遭受損失的，人民檢察院在提起公訴的時候，可以提起附帶民事訴訟。在稅務機關工作人員少征稅款、納稅人偷稅等違法行為導致稅收流失的情況下，國家的稅收利益已遭受重大損失，那么，應當由稅務機關作為國家這一被害人的機關提起附帶民事訴訟，還是由人民檢察院在提起公訴時提起附帶民事訴訟，則法無明文規定。由于對稅務機關能否提起附帶民事訴訟缺乏明確的規定，使得涉稅案件的審判過于偏重對刑事責任的追究，而忽視了對違法行為所造成的稅收流失后果的事后補救，稅務機關無法在追究相關的涉稅違法行為的刑事責任的同時積極主張其征稅權的行使。(二)稅務訴訟中司法審判獨立性的缺失

由于稅法的規定既要確保稅收收入，又要與司法的秩序相協調；既要盡量減少對經濟的不良影響，又要體現出適度的調控，因而稅法具有較強的技術性。稅法的技術性和專業性特征要求涉稅案件的審理需要由熟知稅法的法官來進行。但實際上我國當前缺少精通稅法的法官，法官在審理稅務案件遇到疑難問題時常常是向稅務機關進行咨詢，基本上是按照稅務機關的意見來判決案件，導致稅務案件中司法機關對稅務機關的依附關系。欠缺相應的財稅知識的法官在案件的審判過程中無法進行獨立的法律判斷和事實判斷，進而根據價值選擇作出獨立的法律認定，解決涉稅爭議。由于對稅收征管糾紛首先經過稅務機關的行政復議，缺乏專業性判斷的法官在審理案件時，也就不自覺地依賴于稅務機關所作出的行政復議決定，從而使法官判案的中立性受到干擾。表面上看來是法院在審理案件，實際上是稅務機關在審理案件。于是，在稅務機關濫用職權以及稅務機關工作人員與納稅人共同實施偷稅等行為造成稅收流失的情況下，法官對稅務機關的不自覺的依賴往往導致了此種稅收違法行為無法得到司法的糾正，更談不上流失稅款的重新征收入庫了。專業知識成為司法介入的巨大障礙，成為稅務機關維護自己利益的防線。

(三)稅務行政訴訟程序的啟動受到諸多的限制

我國《行政訴訟法》第41條規定，認為具體行政行為侵犯其合法權益的公民、法人或其他組織可以提起行政訴訟。因此，納稅人作為稅務機關征管行為的直接相對人，如果認為其合法權益受到侵害，有權提起行政訴訟?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于執行<中華人民共和國行政訴訟法>若干問題的解釋》第12條規定，與具體行政行為有法律上的利害關系的公民、法人或者其他組織對該行為不服的，可以依法提起行政訴訟。但在該司法解釋中，對何為“法律上的利害關系”并沒有給予明確，僅規定其中若干特定情況下的“利害關系”。就稅收征管來說，稅務機關濫用職權少征稅款、緩征稅款、免征稅款的行為，該征管行為對行為所指向的納稅人具有某種程度的“授益性”，該納稅人自然沒有對稅務機關的此種違法行為提起訴訟的自覺性，但該征管行為所指向的納稅人以外的其他公民，能否對稅務機關濫用職權造成稅收流失的行為提起行政訴訟，則存在法律資格上的障礙。同樣，對于稅務機關工作人員截留稅款而造成稅收流失的行為，同樣由于缺乏直接的相對人和利害關系人，也無法通過行政訴訟的方式予以糾正，所流失的稅款也無法通過正當的司法途徑予以追繳。

同樣，稅收爭議也因為我國當前行政訴訟受案范圍的限制而無法進入行政訴訟程序中。由于我國稅收制度的不規范，使得沒有稅收優惠減免權的地方和部門也制定出一些違反稅法統一規定的稅收優惠減免政策，并由此導致稅收流失。這些稅收優惠減免政策往往以規范性文件的形式出現，因其普遍性和反復適用性造成了更大規模的稅收流失。國家稅務總局在1996年執法檢查中共查處違反稅法統一規定的涉稅文件達901份，在未完全得到糾正的情況下，就已經補繳稅款入庫7.28億元，清理欠稅13.14億元。盡管濫用稅收優惠權的抽象行政行為給國家財政收入造成了巨大的損失，但由于抽象行政行為被排除在行政訴訟的受案范圍之外，濫用稅收優惠權的抽象行政行為同樣無法進入司法程序中，接受司法審查。而只要這種抽象行政行為的違法性得不到確認，則因此而流失的稅款便無法加以追繳。

(四)民事訴訟程序在保障征稅權實現中的弱化

由于中國一貫以來以“國家分配論”來界定稅收中的國家與公民間的關系，稅收征管關系也因此被認為是稅務機關與納稅人之間的命令與服從的關系，在該關系中，作為行政主體的稅務機關具有支配性的主導地位。于是，地位不平等的稅務機關與納稅人之間關于稅收征管的糾紛也當然被認為不能通過民事訴訟程序加以解決。但實際上，稅收的征收是私人向國家或公共團體為一定的金錢給付，從而形成一定的財產轉移關系。因此，稅收法律關系下，國家享有的權利正是受領財產的權利，是為財產權。國家僅得向符合構成要件的納稅人請求為一定的金錢給付。稅收的征收所成立的不過是財產在私人主體與國家主體之間的移轉，具有“經濟交易與公平之事物本質”和“與債權債務關系相同的法律效果”。其間所產生的爭議，同樣可以通過民事訴訟程序加以解決。尤其是在《稅收征管法》明確規定稅收優先權、稅收代位權、撤銷權以及稅收擔保等保全制度后，稅務機關行使稅收代位權等權利，將涉及到納稅人的財產權在納稅人的其他債權人與稅務機關之間的分配。在納稅人的債權人通過民事訴訟程序解決債權債務糾紛的情況下，如果稅務機關不積極介入到該民事訴訟程序中主張其征稅權，則必然導致其征稅權及相關權利得不到完全的實現。

四、稅收流失的司法防治與司法制度的完善

(一)稅務機關在稅務訴訟中獨立訴訟地位的確立

稅收主體的違法行為所造成的稅收流失，已使國家的征稅權受到相當程度的損害。為確定國家征稅權受侵害的程度和范圍，應當從法律上保證稅務機關參與稅務訴訟的權利。從各國來看，大都明確規定了稅務機關在稅務訴訟的啟動、稅務案件的調查中的權利和義務以及相應的法律地位。如在美國，稅務犯罪案件通常由國內收入局犯罪調查處展開調查。在大陪審團負責稅務調查時，國內收入局人員作為“陪審團人員”參加調查。有的國家則直接賦予稅務機關追究納稅人偷稅犯罪的起訴決定權，如法國；在英國，稅務訴訟程序則由稅務局法律顧問進行；有的國家則賦予稅務機關對刑事稅務欺詐的調查權，如德國。這些制度充分保證了作為稅收征管主體的稅務機關能夠利用其所有的稅收征管資料，有效地遏制稅收違法行為。但在我國現行的司法體制下，將稅務案件單獨分離出來由稅務機關行使調查權或起訴權顯然并不現實。一種較為現實而可行的辦法是，確立稅務機關在造成稅收流失后果的涉稅違法案件中作為被害人參與相應的刑事訴訟程序。由此，稅務機關便可以行使被害人的權利和義務，在訴訟過程中證明征稅權所受到的侵害以及損害的程度和范圍。這不僅可以充分利用稅務機關對此涉稅案件所掌握的資料使稅務機關為使其主張成立而積極行使調查權，同時，作為物質利益受到損害的被害人，也有利于稅務機關提起刑事附帶民事訴訟，從而在確定相應的犯罪行為的同時，也使得征稅權所受到侵害以及損害的程度和范圍得到司法的確認，以利于及時行使征稅權和賠償請求權。

(二)稅務法庭的建立與司法獨立審判的實現

涉稅司法審判對稅務機關專業性意見的依賴性是未建立獨立的稅務司法體系國家的通病。稅收司法的法治化主要是各級司法部門嚴格按照稅法和相關組織法、程序法的規定來處理稅務爭議和涉稅犯罪的案件。要實現稅收司法的法治化，必須有精通稅法和稅務知識的法官勝任對案件的獨立審判。在建立獨立的稅務司法體系的國家，如美國和德國，涉稅案件由稅務法院單獨審理，稅務法院的法官只審理稅務案件，因此，對稅法的復雜條款十分精通，針對“極具專業性、較為復雜且納稅人希望通過稅法的復雜概念審判該案件”的法律問題，美國的稅務法院還專門由“稅務專家”審理案件。為保證涉稅司法審判的專業性和獨立性，應當保證參與涉稅案件審理的法官具有相應的稅法和稅務知識。盡管獨立的稅務法院體系的建立更有助于涉稅司法的獨立審判的實現，但在我國當前的司法體制下，完全分離出獨立的稅收司法體系顯然并不現實。更為現實的選擇，則可以在法院內部設立獨立的稅務法庭，選任精通稅法和稅務知識的人擔任法官或提高現有法官的稅法和稅務知識，使其能夠對涉稅案件作出獨立的審判。

(三)稅務行政訴訟啟動資格的寬松化

對于稅務機關濫用征稅權而造成稅收流失的行為，作為其征稅行為相對人的納稅人缺乏監督的動力，因此，必須將此監督權的行使主體做適度的擴展，使除該征稅行為所涉及的納稅人以外的其他公民有權對該征稅行為的實施主體提起訴訟，要求糾正該濫用征稅權的行為。從某種意義上說，稅務機關濫用職權造成稅收流失的行為不僅造成了國家財政利益的損失，而且由于稅收收入直接用于國家提供公共產品，這部分流失的稅款也將影響其他納稅人享受公共物品的權利以及其他基本權利的實現。因此，其他納稅人與稅務機關濫用征稅權導致稅收流失的行為也存在一定的“法律上的利害關系”，應有權針對稅務機關濫用征稅權導致稅收流失的行為提起訴訟。

稅務機關以抽象行政行為實施的濫用征稅權的行為同樣應當納入到行政訴訟的受案范圍之內。盡管我國行政訴訟法以及相關的司法解釋中肯定了法院在審理具體行政行為時，可以審查規章和其他政府的規范性文件，從而決定參照與否和是否適用，但即使該規范性文件違法，法院也無權宣布相應的規章或規范性文件無效和予以撤銷。這便可能導致適用違法的抽象行政行為的某一具體行政行為被撤銷之后，該違法的抽象行政行為卻依然被適用而產生新的違法的具體行政行為，稅收流失無法在某一具體的征稅行為被認定為違法后而予以制止。因此，以規范性文件形式濫用稅收優惠權的行為同樣應當納入到稅務行政訴訟中，由司法機關對其合法性進行司法審查，在認定其構成稅收優惠權濫用，宣布該抽象行政行為無效或予以撤銷，對因此所造成的財政收入的損失，可以要求作出該行為的主管人員或直接責任人員承擔相應的法律責任。

(四)民事訴訟程序作為稅收征管爭議的解決機制

從某種意義上說，公民向稅務機關繳納稅款與公民向其他主體轉移財產權并沒有太大的區別i均是財產權的動態流轉，涉及財產權在不同主體之間的重新配置。從這個意義上說，稅收征納關系實際上同樣是財產權在私人主體與國家之間的變動。在財產權的變動過程中，必然涉及到財產讓與主體(即納稅人)、財產受讓主體(即國家，以稅務機關為代表)以及與納稅人財產有相關關系的主體之間的權利義務的重新調整和變動。尤其是在稅務機關行使稅收擔保權、稅收優先權、稅收代位權和撤銷權時，便直接影響某一財產權利的最終歸屬。因此，在此財產權變動的過程中，稅務機關不過是行使其具有財產內容的請求權，與一般民事主體行使權利無異。為主張其權利的實現，稅務機關應當亦有權作為原告向法院主張其財產請求權，要求其稅收債權獲得司法的救濟和保護，并由司法機關適用民事訴訟程序，認定各方主體之間的權利義務關系，確定最終財產權的實際歸屬。只有賦予稅務機關民事訴訟原告資格，稅務機關才能積極主張其因納稅人的違法行為而受損害的財政利益，及時實現稅款的重新征收入庫。

五、結語

在現代民主法治社會，納稅人權利的彰顯成為不可逆轉的趨勢。然而，在納稅人權利日益受到關注的同時，納稅人作為市場主體所固有的利益驅動力，使得其同樣追求稅后利益最大化的目標，甚至實施稅收違法行為以逃避稅款的繳納。同時，作為國家人的稅務機關同樣可能濫用手中的征稅權，以國家的稅款為代價謀求自身的利益。因此，在關注納稅人權利保護的同時，對稅收流失所造成的征稅權的侵害同樣應當給予重視。稅收司法不應當僅僅在保護納稅人權利、規范征稅權利行使方面發揮其應有的作用，也應該在保護國家征稅權不受侵害、為受侵害的征稅權提供司法救濟、為稅收流失建立司法的補缺機制方面有所作為。