司法廉潔與稅收道德評析論文

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[摘要]稅收道德衡量的是納稅人的態度，而公眾價值觀調查為我們度量稅收道德提供了一個獨特的視角。進而能夠使稅收道德成為一個因變量來方便我們進行分析。通過對OECD國家的研究和分析，結果表明，稅收道德與稅收遵從之間正相關，而司法廉潔、安全與稅收道德之間也存在顯著的正相關。即腐敗行為將嚴重損害公民的稅收道德，隨著嚴重犯罪的增加，公民的稅收道德隨之下降。

[關鍵詞]稅收道德；稅收遵從；司法廉潔；安全

一、引

言

如何提高納稅人的稅收遵從程度是一道困擾著世界各國政府的難題，其根本問題在于公民為什么要納稅?一種解釋是政府運用威懾政策來迫使納稅人納稅。Allingham、Sandmo基于期望效用理論將這一思想形成了一個經濟學模型，它將逃稅行為視作納稅人在不確定性條件下進行的風險決策。后來許多研究者對納稅人是超道德的效用最大化者進行了批判，并進一步指出，隨機的觀察表明，并非所有納稅人都想逃稅。的確，有逃稅機會的納稅人很可能會逃稅，但大多數納稅人都會誠實納稅，一些納稅人根本沒有設想去逃稅，也不會去尋找逃稅的方法。另外，保證目前的稅收遵從程度所需的阿羅一帕拉特風險度量指數與實際的風險度量指數之間存在著巨大的差距。以美國為例，人們實際的阿羅一帕拉特風險度量指數在1－2之間，但這個指數只有在達到30時才能解釋目前的稅收遵從程度。在瑞士，根據Frey、Feldt對瑞士一些州的考察，阿羅一帕拉特風險度量指數要達到30.75才能解釋這些州目前的稅收遵從程度。但人們實際的阿羅一帕拉特風險度量指數同樣僅在1－2之間。

此外，在各國所開展的稅收遵從實驗中大多數也報告了比威懾模型預測更高的稅收遵從程度。由此看來，僅僅從威懾與經濟因素的角度出發并不能令人信服地解釋現實中的稅收遵從行為。

二、稅收道德的度量

稅收道德如何定義，如何度量?在本文中我們將其定義為促使納稅人付稅的內在動機，它是納稅人自覺支付稅款的意愿。與逃稅不同的是，稅收道德衡量的是納稅人的態度，而我們必須找到適當的工具來衡量這種態度。

公眾價值觀調查通過在世界范圍收集人們的價值觀和信念的變化，以反映社會、文化以及政治等諸多方面的改變。該調查不定期地在40個以上的國家進行，目前已經進行了4次。第一次是1981－1984年進行的歐洲價值觀調查，第二次調查在1989－1993年進行，第三次調查在1994－1999年進行，第四次在1999－2000年進行。每個樣本國家中，至少通過面對面的方式在被調查者家中采訪1000個以上的被調查者。①本文將利用第四次公眾價值觀調查的數據進行分析。

由于公眾價值觀調查在不同的國家中都要問被調查者同一個問題，因此，它允許進行跨國或跨年度的比較研究。一些學者已經將公眾價值觀調查數據用于其研究中。如Knack、Keefe副利用1981年和1990－1991的公眾價值觀調查數據中關于被調查者對逃稅的看法作為公民道德的一個替代指標，在此基礎上，他分析了公民道德、公民對政府的信任與經濟增長的關系。他的研究顯示，公民道德、公民對政府的信任與經濟增長之間存在著顯著的正相關關系。在公眾價值觀調查中，與稅收道德密切相關的一個問題是逃稅在多大程度上為公民所接受。具體問題是如果有機會就逃稅，對于這種行為你在多大程度上可以接受?備選答案為1－10，其中1表示完全接受，10表示完全不接受，2－9表示介于完全接受與完全不能接受之間。公眾價值觀調查為我們度量稅收道德提供了一個獨特的視角，使我們能夠將稅收道德作為一個因變量進行分析。

與稅收規避相比，逃稅⑦與這個問題的聯系更為緊密。由于逃稅將產生更高的道德成本；而稅收規避則被廣泛地作為減輕稅收負擔的一種合法手段。對于這個問題的回答在相當程度上反映出公民稅收道德水平的高低，因而，在本文中用其代表一個國家公民的稅收道德水平?？紤]到對該問題的回答在4－10之間的差別很小，為了分析問題的方便，我們將0－10合并成0，1，2，3；其中4－10合并成0，用3表示逃稅是完全不能接受的。值越大，所代表的稅收道德水平越高。

選擇這樣一個角度來度量稅收道德，原因在于用這樣一個簡單的問題來表示稅收道德水平具有以下優點。首先，它可以避免構建稅收道德指數所帶來的復雜性及構成稅收道德指數的各項目之間的相關性等問題。其次，公眾價值觀調查的實施在各個國家均由一些權威機構來進行，且有一套嚴格的措施來保證調查的質量，因而調查結果具有相當的可靠性。最后，公眾價值觀調查的內容包括經濟、社會、政治、宗教等諸多方面，而不是一個專門針對逃稅的調查，在調查中間的是受訪者對逃稅的看法，而不是問受訪者是否有逃稅的經歷這樣一類敏感的問題，受訪者在回答時相對比較客觀。一個顯而易見的事實是將被調查者對逃稅的看法合并在對其它問題的調查之中。更具體地說，在形式上不是一個專門針對逃稅的調查往往更為客觀，樣本量大的調查往往更為客觀。而公眾價值觀調查就是一個這樣的調查，它調查的樣本量大，而且在調查問題中僅有少數幾個問題與稅收相關，因而能夠較好地反映稅收道德。但也應注意到，這樣的度量方法也存在局限性，受訪者可能過高地表達其稅收道德水平，因而，本文度量稅收道德的方法并不是沒有偏見的，但在許多國家進行大量調查將顯著地減少這種偏見。盡管如此，在使用本文的結論時，還是應保持一定的謹慎。

一個重要的問題是，各國公民在稅收道德上的差異在多大程度上影響了納稅人的行為，從而影響了他們的稅收遵從程度。一個合理的預期是，在一個稅收道德水平越高的國家，逃稅的普遍程度將越低。換言之，在稅收道德與逃稅的普遍程度之間存在一個負相關的關系?；讷@取數據的方便，在此以OECD國家為例，對這一關系進行檢驗，并試圖驗證稅收道德能在多大程度上促進納稅人的稅收遵從。我們選取的樣本包括第四次公眾價值觀調查中所有的OECD國家，本文用地下經濟規模來代表稅收遵從程度，一個對地下經濟規模最全面的研究由Schneider完成，其中包括OECD的21個成員國。根據表1的數據，用SPSS11.0軟件對稅收道德與地下經濟規模之間的關系進行分析，結果如表2、表3所示。

從表2、表3可以看出，當指定的顯著性水平為0，05時，地下經濟與稅收道德顯著負相關，其Pearson簡單相關系數為－0.506，回歸系數檢驗統計量t=－2.274，相伴概率p<0.05，說明回歸系數與0有顯著區別?；貧w方程為sE=0.378－0.101TM，稅收道德每提高1個單位，地下經濟的規模減少0.101單位，可見稅收道德與稅收遵從程度之間存在顯著的正相關關系。因此，本文所選擇的指標能夠較好地反映納稅人的稅收道德。三、司法腐敗、安全與稅收道德：一個關系契約的視角

國家既壟斷了暴力的合法使用權，又壟斷了公共服務的供給，實質上，在政府與公民之間形成了一種長期的契約關系，我們可以將其視為一個稅收關系契約。在稅收關系契約中，稅收是對公共產品和公共服務的價格支付，政府應將稅款用于提供公共產品和公共服務。為了使這個契約得以維持，諸如獎勵與懲罰之類的激勵需要被提供，但超越交易的信任與情感聯系也必須被考慮，信任與情感聯系是稅收道德的核心。關系契約受政府行為、稅務機關的行為、其他公民的行為以及國家制度等諸多因素的影響，因而稅收道德在相當程度上內生于公民與政府、公民與稅務機關及公民與公民的互動之中。

稅收契約達成前后信息都是不對稱的。作為人的政府極有可能機會主義地行事，而公民極高的沉沒成本、專用性投資的存在進一步加劇了政府機會主義行事的可能性。這里的沉沒成本包括公民在其祖國成長過程中所掌握的語言、正式的和非正式的行為規則、宗教及文化等。專用性投資包括公民投入其朋友、業務關系之中的成本。應該注意到，公民并不能隨意從一個國家遷入另一個國家，因而公民發現自己被祖國鎖定。

政府機會主義行為的一個突出表現是政府的“設租”和“抽租”。這里的“設租”是政府利用手中掌握的權力，人為地創造租金，誘使個人或團體向其行賄以得到這種租金。“抽租”是指政府故意提出對某些個人或團體不利的政策，迫使個人或團體割舍一部分利益與其分享，一種重要的形式就是形形色色的受賄行為。腐敗行為，尤其是司法腐敗，實質上是對政府與公民之間達成的關系契約的嚴重違背，這必將嚴重削弱納稅人對當政者尤其是對法律的信心，公民自覺遵守法律的意愿也將因此而降低。與此相反，廉潔的司法系統則可以促進公民稅收道德水平的提高。全球競爭力報告對一些國家的司法腐敗程度進行了評價，它評價的問題是向法官、法庭職員及其他審判和執行中的官員行賄是不常見的，并且也不影響司法審判的結果。備選答案為1－7，1表示強烈的不同意，7表示強烈同意，2－6表示介于強烈的不同意與強烈同意兩者之間。值越大，所代表的廉潔程度越高。因而，我們有以下假設1。

假設1：司法機關愈是廉潔，公民的稅收道德水平愈高。國家最突出的保護性職能是防止一些公民受另一些公民的強制。由于國家壟斷了暴力的合法供給，從而由政府行使保護性職能實際上等同于在所有公民之間達成一項假設的“解除武裝條約”。設想一下，如果我們處于無政府狀態中，如：果強制只能靠其他各方的暴力潛能來制約，如果所有公民都必須抵抗他人以保護自己的人身和財產安全，排他成本和強制執行成本將是極其高昂的，這將使經濟遠離它的技術生產性邊界。既然由國家提供這些服務有規模經濟，那么較之于每個人自己保護自己的財產而言，由國家專門從事這些活動可以為社會帶來更多的收入。這是國家存在的一個重要理由。稅收關系契約暗含國家應對公民提供充分的人身和財產保護。而一個顯而易見的事實是，一個國家的嚴重犯罪越多，公民的人身和財產安全就愈是得不到保障，公民就對當政者愈是沒有信心。反之，如果國家能夠有效地行使保護性職能，作為回報，公民支付稅款的意愿將增強。IMD世界競爭力年鑒對每10萬居民中謀殺、暴力犯罪或者武裝盜竊的數目進行了統計，本文以此來衡量一個國家的嚴重犯罪程度。因而，我們有以下假設2。

假設2：在一個國家嚴重犯罪愈少，公民的稅收道德水平愈高。根據表1的數據，用SPSS11.0軟件對稅收道德、司法廉潔與安全之間的關系進行分析，結果如表4、5、6、7所示。表5顯示，稅收道德與司法系統的廉潔程度之間存在顯著的正相關性，與嚴重犯罪之間存在顯著的負相關性。廉潔程度與嚴重犯罪之間的相關系數較小，因而兩者之間不存在嚴重的多重共線性。表6顯示相伴概率小于0.05，說明回歸方程顯著。表7顯示回歸的t檢驗統計量為－2.085和2.002，相伴概率均小于0.1。因而，司法系統的廉潔程度對稅收道德有顯著的正的影響，嚴重犯罪對其有顯著的負的影響。上述兩個假設成立。

四、小結

長期以來，研究者主要從威懾理論出發來研究稅收遵從問題，而威懾理論并不能令人信服地解釋現實中的稅收遵從行為。本文基于OEcD國家的研究表明，稅收道德與稅收遵從之間存在正相關關系，而司法廉潔、安全與稅收道德之間亦存在顯著的正相關關系。上述結論的政策含義是十分清楚的，消除腐敗、為公民提供一個良好的治安環境可以有效提高稅收道德水平，進而有效提高納稅人的稅收遵從程度。