注冊會計師法律責任問題透析

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摘要:文章從注冊會計師法律責任的主要內容、法律責任范圍的正確認識和界定以及應對策略等方面進行了分析和討論，目的是提高人們對我國注冊會計師法律責任的全面認識。

關鍵詞:注冊會計師法律責任行政責任民事責任法律責任誠信體系自律法人治理

近年來，上市公司的涉案事件頻頻曝光，引起了社會各界的廣泛關注。一時間，對于注冊會計師的法律責任問題討論越來越熱烈。本文就注冊會計師在我國的發展情況;注冊會計師法律責任內容;目前的主要癥結;我國注冊會計師行業的法律責任的規范和發展進行闡述和探討。

一、注冊會計師法律責任的主要內容

我國注冊會計師法律責任的主要內容包括行政責任、民事責任、刑事責任，這些規定散見于《注冊會計師法》、《會司法》、《證券法》和《刑法》等法律規定和最高人民法院相關的司法解釋中。具體內容如下:

1.注冊會計師的行政責任?！稌痉ā返诙僖皇艞l規定，“承擔資產評估、驗資或者驗證的機構提供虛假證明文件的，沒收違法所得，處以違法所得一倍以下的罰款，并可由有關主管部門依法責令該企業停業，吊銷直接負責人員的資格證書。承擔資產評估、驗資或者驗證的機構因過失提供有重大遺漏的報告，責令改正，情節較重的，處以所得收入一倍以上三倍以下的罰款，并可由有關主管部門依法責令該機構停業，吊銷直接責任人的資格證書”。《注冊會計師法》第三十九條規定，“會計師事務所違反本法第二十條、第二十一條規定的，由省級以上人民政府給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款;情節嚴重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經營業務或者予以撒消。注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條規定的，由省級以上人民政府給予警告，情節嚴重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執業業務或者吊銷注冊會計師證書”?！蹲C券法》第一百八十九條規定，“為股票的發行或上市出具審計報告、資產評估報告或法律意見書等文件的專業機構和人員，違反本法第三十九條規定買賣股票的，責令依法處理非法獲得股票，沒收違法所得，并處以所買賣的股票等值以下的罰款”。本法第一百八十九條規定，“社會中介機構及其從業人員在證券交易活動中做出虛假陳述或信息誤導的責令改正，處以三萬元以上二十萬元以下的罰款”。本法第二百零二條規定，“為證券的發行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或法律意見書等文件的專業機構，就其所負責的內容弄虛作假的，沒收違法所得，并處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款，并由有關部門責令該機構停業，吊銷直接責任人員的資格證書”。

2.注冊會計師的民事責任。為了明確注冊會計師的民事責任，最高人民法院下達了四個司法解釋，即法函199656號、法釋199710號、法釋199813號和最近出臺的《最高人民法院關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》。前三個司法解釋文件是針對注冊會計師驗資賠償責任而下達的，對如何確定會計師事務所的賠償金額進行了說明，這三個文件是針對所有注冊會計師事務所的。而《最高人民法院關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》是對《證券法》中上市會司虛假陳述責任承擔規定的落實，但規定了對虛假陳述民事賠償案件被告人的虛假陳述行為，須經中國證監會及其派出結構調查并作出生效處罰決定后，法院方依法受理。注冊會計師的民事責任必然受到這個司法解釋的約束。

3.注冊會計師的刑事責任?！缎谭ā返诙俣艞l規定“承擔資產評估、驗資、會計、審計、法律服務等職責等中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節嚴重的處五年以下有期徒刑或者構役，并處罰金;前款規定人員如索要他人財物或者非法收受他人財物的犯前款罪的，處五年以上十年以下有期徒刑，并處罰金;第一款人員如果嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實的，造成嚴重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金”?！蹲詴嫀煼ā返谌艞l，《會司法》第二百一十九條，《證券法》第一百八十九條和二百零二條都規定了注冊會計師的違法行為如構成犯罪的，要依法追究刑事責任。2004年出臺的《最高人民檢察院、會安部關于經濟犯罪案件追訴標準的規定》中，對《刑法》第二百二十九條第一款和第二款中介組織的人員故意提供虛假證明文件規定了追訴標準，即中介組織的人員故意提供虛假證明文件涉嫌如下情形之一的，應予追訴:給國家、公眾或者其他投資者造成的直接損失數額在50萬元以上的;雖未達到上述數額標準，但因提供虛假證明文件，受過行政處罰兩次以上，又提供虛假證明文件的;造成惡劣影響的。該追訴標準時《刑法》第二百九十條第三款中介機構出具證明文件重大失實案也規定了追訴標準，即中介機構的人員嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實的，涉嫌下列情形之一的，應予追訴:(1)給國家、會眾或者其他投資者造成的直接損失數額在100萬元以上的;(2)造成惡劣影響的。這些法規明確規定了注冊會計師的刑事責任追究程度。

二、注冊會計師法律責任范圍的正確認識和界定

注冊會計師在執業的過程中會受到當時的法律環境、社會環境、本身的閱歷、業務水平、自身的道德標準的影響，盡管注冊會計師由于違反法律規定的行為而承擔法律后果，但是在探討注冊會計師法律責任時應對主觀或故意還是客觀或過失應該有一個正確認識和界定，同時還要分清審計責任和會計責任的界定。具體內容如下:

1.分清過失和欺作。過失是因為在一定條件下，缺少合理的執業謹慎。而欺作是以欺作和坑害他人為目的的故意行為，也稱為注冊會計師舞弊。不良動機是欺作的重要特征，也是欺作和過失的重要區別。注冊會計師對于過失和欺作均應承擔責任，但承擔的責任的類型和程度不同，受到的懲罰輕重不一?？蛻粼谥缚刈詴嫀熃o自己造成損失時，應能夠證明出具的審計報告與自己的損失有直接的關系。這個證明可以由專家鑒定委員會(一般由會計人員、審計人員及司法等方面的專家組成)作出，對于過失有無，過失和欺作作出可信的界定，以利于有關部門作出公正的判決。

2.分清過失和重大過失。普通過失和重大過失同為過失，但程度不同。普通過失通常是指沒有保持職業上應有的合理的謹慎。重大過失是指連起碼的職業的謹慎都沒有保持，注冊會計師沒有按專業準則的主要要求執行業務。正確的界定有利于量化注冊會計師的法律責任。

3.分清審計責任和會計責任。審計責任和會計責任是不同的概念。注冊會計師的審計責任是會計責任的延伸，而很多人卻常常忽視被審計單位的會計責任，只重視審計責任。甚至將企業的興衰成敗都規

咎于注冊會計師。這種現象助長了企業管理當局的僥幸心理。事實上，注冊會計師受審計手段和成本的限制，又缺乏行政和監督權，只能憑經濟鑒定來驗證企業編制的會計報表是否符合會計上要求的合法性和一貫性原則，是否正確完整，不可能作出100%的保證，也不可能對會計報表的遺漏和差錯負全部責任。通常，注冊會計師認真執行了審計程序后，在出具審計意見時會使用“在所有重大方面”、“合理確信”等謹慎用語。但審計報告的使用者以為審計意見書就是保證書，也就是注冊會計師作出了書面的承諾，就應負全部責任。這種認識上的誤區加深了雙方溝通的難度，使注冊會計師陷入窘境。

三、我國現行規范注冊會計師法律責任的背景環境及相關法律的完善

我國的注冊會計師行業是一個年輕的行業，與注冊會計師法律責任相關的法律前文已經闡述。筆者就我國注冊會計師法律責任的背景環境及現行規范注冊會計師法律責任相關法律的完善談一些個人的看法。

1.注冊會計師法律責任的背景環境。眾所周知，我國的注冊會計師行業與西方發達國家相比，起步晚，起點低。在我國改革開放和經濟發展過程中，注冊會計師所從事的審計事業也在不斷進步和發展，其間產生了相應的改革成本和規范成本，這不是注冊會計師本身所能控制的，而是隨著社會經濟、法律規范、政府干預和市場規范程度等因素的變化而產生的。尤其是在獨立審計準則頒布之前，社會公眾葉上市公司的財務狀況比較關心，政府的監管部門卻沒有這方面的需要。所以，一旦發生會計報表的錯報和漏報，社會公眾怨恨的矛頭就一致指向注冊會計師。這一方面反應了社會公眾葉審計行業的不了解，另一方面也反映了社會公眾葉審計作用的理解存在誤差，認為審計工作可以揭示公司內部的所有錯誤和舞弊，事實上審計工作達不到這樣的要求，也不具備這樣的作用。因此，討論注冊會計師法律責任時脫離當時的社會經濟環境和注冊會計師的影響力是不公平，也是不負責任的。企業經營失敗時，由于對法律責任的分擔問題缺乏明確細致的規定，人們往往不向企業管理當局討說法，而是向似乎具有實際賠償能力的注冊會計師轉嫁責任，要他們買單。這也慫恩了企業管理當局極力粉飾財務報告，推卻責任的不良企圖。

2、不同的法律規定之間存在矛盾?！豆痉ā?、《刑法》和《股票發行和交易管理的暫行條例》等法規中強調注冊會計師的工作成果與應承擔責任的關系，然而《證券法》和《注冊會計師法》強調工作程序和應承擔的法律責任之間的因果關系。按《證券法》和《注冊會計師法》中的規定，只要注冊會計師的工作程序符合有關專業標準的要求就不一定要承擔法律責任。而其他的法律則按工作的實際結果來判斷注冊會計師是否要承擔責任。這些矛盾往往會導致司法判決不一。

3.《獨立審計準則》未能得到充分重視?！丢毩徲嫓蕜t》是目前判斷注冊會計師在執業過程中是否有違規或過失的帷一技術標準，是由財政部批準實施的部門規章?！丢毩徲嫓蕜t》闡述了會計責任、審計責任和合理保證等概念。但因為是部門規章，不能同《刑法》、《注冊會計師法》等法律相提并論，又因為法官等司法人員對這項規章不熟悉，在判決時無法引起充分的重視，這樣就很難保護注冊會計師的法權益。

四、注冊會計師法律責任問題的解決思路及應對策略

為進一步發揮我國的注冊會計師“經濟警察”的作用，提高人們對注冊會計師認知程度，避免注冊會計師法律責任的產生，我們應做好以下幾方面的工作:

1加大宣傳力度，提高自我保護意識。注冊會計師行業在不斷提高自身業務水平和道德素質的同時應通過各種方式，加強葉自身職業責任的宣傳。取得法律界人士的認同和社會公眾的理解。建立“普通過失”、“重大過失”的認定標準。為了使注冊會計師承擔合理的法律責任，在賠償比例上增加相葉比例數，僅有絕葉數是不合理的。另外，注冊會計師在出具審計報告時，為避免承擔不必要的無限的法律責任，應分別采用審計報告、審核報告和審閱報告等不同效力等級的報告形式。注冊會計師在葉財務資料審核后，并不能葉資料的準確性和結果作出可靠的保證，提供擔?；虺袚熑?。未來事項的不確定性注冊會計師無法預側，也無法作出客觀的判斷。注冊會計師接受被審計單位的委托，是運用自己的專業和經驗優勢，時被審計單位的會計資料進行核實，為單位的經營管理提供更為合理、更為科學的建議或方案。而不能像管理者一樣行使管理的職能。在選擇被審計單位時，不應完全為利益所驅使，葉于無法勝任或不能按時完成的業務，會計師事務所應當拒絕接受該項業務的委托。

2充分發揮注冊會計師協會的自律管理作用，搞好行業內注冊會計師誠信體系建設。為此應當從以下五個方面著手:一是建立注冊會計師、會計師事務所誠信記錄制度，誠信網絡查詢和信用評級制度等;二是建立誠信信息公布與開放制度;三是建立和完善時失信者的懲罰制度，完善時失信行為的投訴、舉報等制度，加大對違約失信者的處罰力度，提高失信的道德成本、經濟成本和政治成本，迫使其行為向誠信規范。四是健全市場準入與退出機制，使無誠信事務所和注冊會計師被拒絕于市場之外或被淘汰出市場;五是完善市場競爭機制。公平競爭要求拒絕欺作、排斤投機，要求事務所依靠服務質量取勝，這樣才能使企業誠信成為一種競爭力。

3.完善公司法人治理。完善公司法人治理，對保持注冊會計師的獨立性具有舉足輕重的作用。明晰的產權是追求長遠利益的動力機制，當人們明確由信用行為產生的收益將歸屬自己時，就會有誠實守信的積極性;當企業的市場價值與企業決策者和管理者的利益無關時，他們也就不會重視企業的信用和長遠利益。目前我國國有企業及上市公司中，一股獨大、內部人控制或控股股東操縱等問題十分嚴重。一些地方政府為了謀取政績，積極參與謀取上市公司“額度”資源，默認或暗示企業墓改會計信息，搞所謂的“包裝上市”。而這些違法違規行為，大都會藏匿于會計信息之中，為注冊會計師設下埋伏。應該說，財務虛假的根源在于公司內部，外部審計師的作用永遠只是“配角”。因此，要從根本上治理公司虛假財務信息問題，強化公司治理才是治本所在。1999年修仃的《會計法》要求公司負責人對財務報表的真實性、完整性負責，但由于缺乏公司高層管理人員民事賠償制度的有效落實，這些規定難以形成強有力的約束力。所以，應當加大公司責任、強化財務披露和加大處罰力度。加強對薪酬計劃、內部交易等的披露，高層管理人員的股票期權計劃應首先得到股東批準，禁止公司向高層管理人員貨款等，促使公司完善內部治理，這樣才能徹底解決財務造假，避免注冊會計師法律責任的發生。

4.協調和完善現有的法律法規，盡量使之趨同。我國的注冊會計師行業是一個較為年輕的行業，至今只走過了20多年的歷程，與世界注冊會計師行業50多年的發展歷史相比還很不成熟。近年來我國加入WTCI、會計師事務所脫鉤改制、注冊會計師業務范圍擴大、《行政許可法》的施行等情況，葉注冊會計師行業及其監管提出了許多更高的要求，現行的《注冊會計師法》的一些規定已經不能適應需要我們應積極借鑒國際通行做法，修改、補充、完善現有條款。并將截注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等法律規定以及相關的司法解釋盡量協調反映，使我國目前有關注冊會計師法律責任的規定更為完善，以保護注冊會計師的合法權益。另將《獨立審計準則》中有關會計責任、審計責任等專業概念列入《注冊會計師法》等法律規定中，以加強技術標準的權威性。有利于執法的公正性。