職工薪酬準則執行情況分析

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一、引言

2014年修訂的職工薪酬準則（簡稱CAS9（2014））實施已五年。一分部署，九分落實，新會計準則重在貫徹和實施[1]。大量理論研究證明會計準則的深入實施和應用更為重要，會計準則應當制定與執行并舉，準則制定無論怎么完美標準、與國際接軌，但如果不能有效執行，就無法充分發揮準則的效力[2]。因此，對準則的執行情況進行研究十分必要。為了了解修訂后職工薪酬準則的執行情況，本文以東風汽車股份有限公司（簡稱東風汽車，股票代碼600006）為例，對其2014—2017年CAS9（2014）的執行情況進行跟蹤性分析，探究執行效果，以期發現汽車類上市公司職工薪酬準則執行中的問題，推動會計準則的進一步完善，促進會計準則全面和準確運用。東風汽車是經國家經濟貿易委員會國經貿企改FRIENDSOFACCOUNTING準則制度〔1998〕823號文批準，東風汽車公司作為獨家發起人將其屬下輕型車廠、柴油發動機廠、鑄造三廠為主體的與輕型車和柴油發動機有關的資產和業務進行重組，采取社會募集方式設立的股份有限公司，1999年在上海證券交易所上市。東風汽車股份有限公司（東風汽車公司占50%，日產投資公司占50%）持有60.10%的股權，社會公眾持有39.90%的股權，實際控制人為東風汽車公司?，F已形成30萬輛整車產銷能力，在純電動商用車領域已處于行業第一陣營。東風汽車作為生產經營傳統汽車與新能源汽車的國有上市公司，具有較強的汽車行業代表性。本文擬從職工薪酬準則新舊銜接、短期薪酬、離職后福利、辭退福利、其他長期職工福利五個方面分析CAS9（2014）實施以來東風汽車的執行情況。

二、職工薪酬準則新舊銜接情況分析

實踐證明，企業首次執行會計準則做好新舊銜接是執行會計準則的起點和基礎[2]。CAS9（2014）規定，在準則施行日存在的離職后福利計劃、辭退福利、其他長期職工福利，企業應當按照《企業會計準則第28號———會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規定采用追溯調整法進行處理，并在企業比較財務報表中披露。李從軍等對北京地區204家上市公司2014年執行CAS9（2014）的調查發現，進行追溯調整的僅有35家公司（占17.2%），調整當期會計處理的有21家公司（占10.3%），主要調整事項為職工薪酬的重分類與設定受益計劃重新計量等[3]。由此可見，CAS9（2014）首次執行時，新舊銜接進行追溯調整的公司較少，執行效果不夠理想。東風汽車2014年經第四屆董事會第六次會議審議通過，對財政部于2014年修訂的職工薪酬等9項準則采用追溯調整法進行調整，就可比期間的職工薪酬數據按照當期的列報要求進行了追溯調整，編制了2012年、2013年比較報表。東風汽車2014年初職工薪酬追溯調整前后的數據如表1所示。比較表1，2013年期末余額合計與2014年調整后的期初余額合計是一致的，各項目主要調整如下：1.CAS9（2014）的“工資、獎金、津貼和補貼”期初余額調整增加了1670.97萬元，是由2013年的“其他”項目轉入的。2.CAS9（2014）的“工會經費和職工教育經費”期初余額調整增加了24.94萬元，是從2013年的“非貨幣性福利”轉入的。主要是由于公司所提供的工會活動和職工教育活動部分是采取非貨幣形式，2014年前“非貨幣性福利”在附注中單獨披露，而CAS9（2014）在“短期薪酬”披露表中取消了該項目，因此東風汽車將其歸入到“工會經費和職工教育經費”中。3.CAS9（2014）的“離職后福利———設定提存計劃”期初余額2150.3萬元是從2013年的“社會保險費”中的基本養老保險費、年金繳費、失業保險費轉入的。這是依據CAS9（2014）要求單獨設立“離職后福利”所進行的調整。4.2013年的“因解除勞動關系給予的補償”1183.48萬元調整為“辭退福利”701.75萬元和“長期應付職工薪酬———辭退福利”481.73萬元兩部分。從以上調整過程看，東風汽車的新舊銜接執行符合CAS9（2014）要求，進行了追溯調整，對短期與長期應付職工薪酬、短期薪酬與辭退福利及離職后福利進行了重分類，調整結果未對以前年度損益產生影響。相比一些未進行追溯調整或直接采取未來適用法的企業，東風汽車CAS9（2014）的新舊銜接得到了有效執行，但東風汽車的新舊銜接中存在調整處理簡單化的問題。一是將原“其他”項目金額直接并入“工資、獎金、津貼和補貼”，其調整處理過于簡單，加大了“工資、獎金、津貼和補貼”金額，不利于分析企業工資變動與工資計提負擔。應將原“其他”重分類為“其他短期薪酬”更為妥當。二是將原“非貨幣性福利”金額直接并入“工會經費和職工教育經費”，依據不夠充足。實務中工會經費和職工教育經費、職工福利費中都存在非貨幣性福利的發放問題，應在二者之間加以區分。

三、短期薪酬執行情況分析

與CAS9（2006）相比，CAS9（2014）有以下變化：（1）職工福利費由根據經驗比例合理預計修改為在實際發生時根據實際發生額計入當期損益或相關資產成本。（2）養老保險費、失業保險費、企業年金轉入離職后福利———設定提成計劃。（3）新增了帶薪缺勤、短期利潤分享計劃。（4）準則應用指南中要求企業在附注中披露與短期薪酬各項目金額及其期末應付未付金額，非貨幣性福利與短期利潤分享計劃應披露其計算依據。東風汽車2014年起執行CAS9（2014）并進行職工薪酬核算，增設了“長期應付職工薪酬”科目。“應付職工薪酬”主要核算短期薪酬、離職后福利———設定提存計劃、辭退福利和一年內到期的其他福利，“長期應付職工薪酬”主要核算長期辭退福利。所披露的2014—2017年的重要會計政策及會計估計中有關職工薪酬的政策符合CAS9（2014）的規定。CAS9（2014）準則應用指南要求列示短期薪酬8個項目的本期應付金額和期末應付未付金額，東風汽車列示了7個項目（無其他短期薪酬項目）每年的期初余額、本期增加額、本期減少額、期末余額，披露內容較準則應用指南規定更加全面。2014—2017年短期薪酬本期確認的金額（本期增加額）與工資負擔率如表2、表3所示。1.東風汽車在首次執行修訂后準則的2014年，短期薪酬并沒有出現理論界所預期的增長，反而是減少了，短期薪酬（本期增加額）較2013年減少6.8%，應付職工薪酬（本期增加額）較2013年減少5.85%，而同期在職員工數、營業收入的增長率分別為2.62%與-9.50%，說明修訂后的準則擴大職工薪酬范圍等增加職工薪酬的因素對東風汽車影響較小，職工薪酬的變動主要與營業收入相關。2.短期薪酬的工資負擔率保持在19%～24.6%之間，平均為20.74%，期間變動較小。3.職工福利費根據CAS9（2014）規定按實際發生額計入當期損益或相關資產成本，沒有期初余額與期末余額，平均比重約為6.06%，其中2017年降至3.62%。主要原因：（1）轉讓控股子公司鄭州日產后，在職員工數從2016年的10313人減少到2017年的6624人；（2）商用車市場政策法規升級、市場環境變化等因素給企業經營帶來雙重壓力，當年出現虧損（凈資產收益率為-1.31%）而減少福利支出。4.醫療保險費、工傷保險費、生育保險費三項社會保險和住房公積金的工資負擔率2014—2016年逐年增長，平均負擔率為6.54%與5.94%。5.工會經費和職工教育經費比重在2.02%～2.5%之間，平均為2.20%，期間波動較小。6.公司職工享受短期帶薪缺勤，但為非累計帶薪缺勤，因工資在當月已支付，因此按CAS9（2014）不需要進行賬務處理。7.公司成立以來沒有實行短期利潤分享計劃，從2018年半年報披露的情況看，也沒有將要實行的打算，主要原因是公司屬國有企業，工資總額不能突破母公司年前審批數，利潤分享只能在工資總額內再分配，因此實行的意義不大。東風汽車短期薪酬的執行情況符合準則規定，披露內容較全面。但存在以下問題：一是非貨幣性福利項目問題。因為CAS9（2014）應用指南規定的短期薪酬披露表中沒有非貨幣性福利項目，因此東風汽車的短期薪酬中沒有關于非貨幣性福利的具體內容，僅僅是在重要會計政策與會計估計中說明按公允價值計量。而2014年之前的報表附注則披露了非貨幣性福利期初期末、本期增減數據。盡管CAS9（2014）要求在附注中披露為職工提供的非貨幣性福利及其計算依據，但大多數公司的做法與東風汽車類似。如職工福利待遇優厚的某電器公司，其為職工提供本公司生產的手機等非貨幣性福利在2017年年報中也沒有披露。因此，CAS9（2014）對非貨幣性福利的披露要求在實務中流于形式，不能發揮應有的作用。二是沒有實行累計帶薪缺勤，不利于職工利益的保護。查詢多家汽車類上市公司年報，發現基本都選擇簡單的非累計帶薪缺勤而不做會計處理，使CAS9（2014）新增帶薪缺勤失去了存在的意義。三是查詢多家收入業績突出的汽車類上市公司，都沒有利潤分享計劃的信息。利潤分享計劃是職工完成規定業績指標，或者在企業工作了特定期限后，能夠享有企業一定比例的凈利潤，是從國外引入的一種先進的職工激勵方式。CAS9（2014）新增了利潤分享計劃，也有引導企業制定實施之意。但企業可能缺乏實行利潤分享的動力，特別是實施總成本領先戰略的企業。中國大部分制造加工型企業所采取的都是成本領先戰略，且成本領先主要體現在廉價的勞動力成本上[4]。實踐中大多數汽車企業有類似利潤分享計劃的獎金計劃，按CAS9（2014）規定，企業根據經營業績或職工貢獻等情況提取的獎金，屬于獎金計劃，應當比照短期利潤分享計劃進行處理，而從準則的執行上看，利潤分享計劃要根據正式條款確定薪酬的金額與方式，不如獎金靈活。另外，獎金分配計劃還可能不公平，如東風汽車公司在2001實施的EVA薪酬改革（績效工資占60%）因公司內部各子公司分公司之間、干部與工人之間差距較大，引起工人的抵觸而叫停。因此大多數企業選擇簡單的處理方法，將獎金計劃作為工資、獎金、津貼和補貼進行核算。

四、離職后福利執行情況分析

CAS9（2014）規定，企業應當按照承擔的風險和義務情況，將離職后福利計劃分為設定提存計劃和設定受益計劃兩種類型。設定提存計劃是企業向單獨主體（如基金等）繳存固定費用后，不再承擔進一步支付義務，企業繳存的提存金（包括基本養老保險、失業保險、企業年金）是為了換取職工在會計期間提供的服務，應在服務期間確認為應付職工薪酬并計入當期損益或相關資產成本。設定提存計劃以外的離職后福利計劃為設定受益計劃，采取國際會計準則的預期累計福利單位法進行核算。陳婧延選取滬深300家A股上市公司進行調查，發現2015年只有35家（11.7%）企業披露了設定受益計劃信息情況，且存在表內披露未設置專門報表項目、報表間勾稽關系不明顯、重要會計政策披露片面淺顯、具有誤導性、報表項目注釋披露規定不細致等問題[5]。趙麗萍選取90家上市公司分析，發現2015年采用設定提存計劃的公司有87家（占97%），但存在披露不完善和不規范的問題；采用設定受益計劃的上市公司僅有22家（占24.44%），比例較低的主要原因來自于管理成本高、操作難度大、增加公司風險等，并且設定受益計劃規模普遍小于企業年金，受益對象大部分是境外員工，披露簡略，不能滿足會計信息使用者的要求[6]。中國證監會會計部對上市公司2016年年報分析發現，個別上市公司將應屬于辭退福利的、改制時提留的待崗職工補償金誤判斷為離職后福利———設定受益計劃，將預計不再支付的金額轉入其他綜合收益處理；個別上市公司在設定受益計劃凈負債計算中，未計算設定受益計劃凈負債所產生的利息凈額；個別存在設定受益計劃的上市公司未披露設定受益計劃中義務現值所依賴的重要精算假設和有關敏感性分析的結果[7]。東風汽車離職后福利僅包括設定提存計劃，2014年以來披露了期初期末余額、本期增加減少額等較為全面的數據資料，各年設定提存計劃情況如表4所示。1.東風汽車設定提存計劃包括基本養老保險、失業保險和企業年金三部分，以基本養老保險為主，平均工資負擔率分別為12.78%、0.87%和2.92%，2014年執行新準則與2013年相比并無明顯增長，2017年由于經營虧損工資負擔率降到15.72%。加上短期薪酬，東風汽車各項計提與職工福利費平均占工資的36.62%，工資計提比率較高，工資負擔較重（2017年工資負擔率上汽集團為31.42%、廣汽集團為26.82%①）。因此如果再設立設定受益計劃，無疑會進一步加重企業負擔。從公司提供的信息與對公司的調查看，目前還無設立的打算。2.從三項設定提成計劃的增加與減少總量看，已出現支付（或提?。┐笥谟嬏?、余額減少的問題，特別是企業年金，隨著職工年齡的增長，未來的提取壓力將會進一步加重。我國企業年金制度2004年建立，東風汽車公司是我國最早一批建立年金制度的公司之一，在2006年就設立①根據上汽集團、廣汽集團2017年年報計算。了3億元年金。作為養老金第二支柱的企業年金制度是我國多層次養老保險體系中重要的補充，能夠緩解基本養老保險制度的壓力，為企業員工老年生活帶來了一份安穩保障。東風汽車企業年金和基本養老保險與應付職工薪酬之比按增加額計算平均為22.85%，按期末余額計算達到48.88%，比值處于較高水平，有利于職工隊伍的穩定。東風汽車的離職后福利按CAS9（2014）的要求披露了基本養老保險、失業保險和企業年金的期初期末、本期增加減少的列表信息，但也存在以下問題：一是缺少計算繳費金額的具體公式或依據，對職工關心的年金運作收益情況、2017年年金本期減少額大幅度增長的原因等因準則沒有要求也就沒有進行披露。從汽車類上市公司的年金披露看，普遍存在此類問題。二是企業實踐中，東風汽車等國有企業大多對離退休職工提供了文體活動、節日禮品、困難補助、醫療補助等長期離職后福利，而這些福利既不符合設定提存計劃條件也不符合設定受益計劃的條件，CAS9（2014）規定設定提存計劃條件外的離職后福利都屬于設定受益計劃，這顯然與企業實際不符。因此會計實務中大多簡單處理，在實際發生時借記管理費用、貸記應付職工薪酬———職工福利費或其他短期薪酬。

五、辭退福利執行情況分析

CAS9（2014）將辭退福利分為短期與長期。長期辭退福利應選擇恰當的折現率，以折現后的金額計量應計入當期損益的辭退福利金額；要求區分辭退福利和正常退休養老金，“內退”職工報酬在其正式退休前比照辭退福利處理，正式退休后按離職后福利處理。準則要求在附注中披露本年度因解除勞動關系所提供辭退福利及其期末應付未付金額。東風汽車2014年后將辭退福利分為短期辭退福利與長期辭退福利，分別通過“應付職工薪酬”與“長期應付職工薪酬”核算。在公司不能單方面撤回因解除勞動關系計劃或裁減建議所提供的辭退福利時，或確認與涉及支付辭退福利的重組相關的成本或費用時（兩者孰早），確認辭退福利產生的職工薪酬負債，并計入當期損益。其會計政策符合CAS9（2014）的規定，分類正確。2013—2017年辭退福利情況見表5、表6。1.從表5看，東風汽車2014—2017年發生的短期辭退福利增加額與減少額基本相同（增加/減少=100.75%），說明辭退福利的確認是符合實際情況的。另外公司各年辭退福利占工資比例在1.41%～2.04%之間，平均為1.69%，比例較小，也說明公司職工比較穩定。短期辭退福利披露較為全面，執行情況較好。2.從表6看，東風汽車僅披露各年長期辭退福利的期末余額、期初余額。從各年變化看，2015年起長期辭退福利大幅增加，長期占比從40%左右增加到70%以上，但公司沒有披露公司本期長期辭退福利的增加與減少額、大幅度變動的原因、折現率、解除勞動關系計劃或裁減建議等具體資料，無法判斷其確認的合理性。查詢汽車類上市公司年報，發現長期辭退福利的做法基本與東風汽車的做法類似。對東風汽車實際調查的結果是預提“內退”職工的生活費所致，而對此年報未作披露。

六、其他長期職工福利

CAS9（2014）新增了其他長期職工福利，包括長期帶薪缺勤、其他長期服務福利、長期殘疾福利、長期利潤分享計劃和長期獎金計劃等，要求符合設定提存計劃條件的按照設定提存計劃處理，符合設定受益計劃條件的按照設定受益計劃處理。東風汽車2014年以來“長期應付職工薪酬”僅核算長期辭退福利，沒有對其他長期職工福利進行核算。查詢廣汽集團年報，其做法與東風汽車相同，上汽集團也僅披露了其他長期職工福利期末期初余額。CAS9（2014）對于利潤分享計劃、其他長期職工福利，雖然做了比較詳細的規定，但是沒有具體的案例分析，使企業在實務中遇到此類問題仍無所適從[8]。

七、完善職工薪酬準則的建議

1.準則的新舊銜接在準則應用指南中應更加具體，對存在新舊差異的所有項目如何追溯調整應有具體明確的調整規范，避免企業實際執行中做法不一的問題。2.應在短期薪酬披露表中增加非貨幣性福利項目。由于短期薪酬披露表中沒有非貨幣性福利項目，導致非貨幣性福利及計算依據僅僅是在主要會計政策中以一句“按公允價值計量”代替，披露也流于形式，沒有可供利用的信息。CAS9（2014）應用指南中關于發放自產產品與商品舉例，明確將非貨幣性福利設置為應付職工薪酬的二級科目核算，使企業在編制短期薪酬披露表時還需要對非貨幣性福利進行重分類，但究竟是分類為職工福利費、工會經費與職工教育經費還是其他短期薪酬，企業難以確定，報表使用者也看不到如何重分類，無法判斷合理性，不利于職工薪酬信息的分析利用。3.進一步明確各類非貨幣性福利公允價值的計量方法與具體會計處理方法。隨著企業福利形式的多樣化，非貨幣性福利越來越普遍，如格力電器董事長董明珠就宣布送給員工住房，2018年8月格力電器首批人才公寓啟動建設，住宅精裝交付，員工拎包即可入住。董明珠表示，只要員工愿意在格力干下去，就會得到房子，每人標準是兩室一廳②。從送給員工住房到職工取得住房產權等非貨幣性福利如何進行計量、如何會計處理、如何披露等問題準則應予以明確。4.取消短期帶薪缺勤的累計與非累計分類，保護職工利益。只要職工當年帶薪缺勤的權利未行使完，職工就有權選擇獲得現金支付或累計到下年行使。區分為累計與非累計，大多數只選擇非累計帶薪缺勤，不進行任何會計處理，使得帶薪缺勤失去了存在的意義。5.職工薪酬準則應增加企業作為會計主體的年金會計信息披露規范。《企業會計準則第10號———企業年金基金》是針對年金委托人、受托人、托管人、賬戶管理人、投資管理人和其他為企業年金基金管理提供服務的主體而非繳納年金的企業。以企業作為會計主體的企業年金披露要求同企業基本養老保險、失業保險金相同———披露其性質、計算繳費金額的公式或依據，當期繳費金額以及期末應付未付金額。作為養老金第二支柱的企業年金制度，由于企業年金運營管理者不是國家，職工對年金的運營收益、年金運營者、管理者的信譽與能力都非常關心，年金運營失敗則職工可能在退休時得不到年金保障?，F有的披露規定遠不能滿足職工的需要。6.對根據經營業績或職工貢獻設立的獎金計劃應制定更符合中國企業實際的確認條件，國資委應明確國有企業職工可獲得超額利潤的最高比例，將獎金計劃真正納入利潤分享計劃中核算。7.離職后福利除了設定提成計劃與設定受益計劃外，還應增加其他離職后福利分類，包含現實中大量存在的企業為離退休職工提供文體活動、節日禮品、困難補助等長期離職后福利，明確其會計處理規范。8.對其他長期職工福利（包括長期帶薪缺勤、其他長期服務福利、長期殘疾福利、長期利潤分享計劃和長期獎金計劃等）應在準則應用指南中增加具體案例，幫助企業會計人員學習與執行。9.職工薪酬各項目本期增加額、本期減少額如果出現大幅度變動（如變動率超過30%），應披露變動的具體原因。

作者:郁玉環 周明智 單位:廣東科技學院