建立環境信息披露模式緩解生態發展壓力論文

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編者按：本文主要從上市公司環境會計信息披露問題的提出；兩種主要環境會計信息披露模式的對比分析；上市公司環境會計信息披露存在的問題；環境會計信息披露模式選擇的思考進行論述。其中，主要包括：環境會計的含義和目標、旨在指導經濟資源作最有效運用及最佳調配，以提高社會整體效益、環境會計信息披露問題的發展歷史、國外環境會計信息披露的發展歷史、中國環境會計信息披露的發展歷史、補充報告模式的構成內容和表現形式、獨立報告模式的構成內容和表現形式、兩種模式的優缺點對比、披露具有任意性、內容上，大部分都是文字敘述、政府在選擇披露模式過程中作用的發揮、上市公司環境會計信息披露模式選擇的階段性構想等，具體請詳見。

【摘要】本篇論文主要介紹了有關環境會計信息披露的發展歷史，分析了目前存在的兩種主要環境會計信息披露模式的相關內容和表現形式，并對比了各自的優缺點，在此基點上聯系我國的實際，分析了當前我國上市公司在環境會計信息披露中存在的問題，并且就我國的上市公司應如何選擇恰當的環境信息披露模式，發表相應觀點。并聯系當前我國環境與經濟發展的現狀，在2008年我國新出臺的環保政策背景下，對環境會計體系中有關環境會計的概念和目標進行說明。

【關鍵詞】環境會計信息上市公司重污染行業披露模式

自1978年我國實行改革開放以來,國民經濟迅猛發展，2007年GDP年增長率達到了11.4%，2008年第一季度GDP則同比增長了10.6%，人民物質生活水平大幅度提高。但是在追求經濟發展的過程中，另一個問題也突顯了出來，很多環境資源遭到了不同程度的破壞，據中科院的測算，我國的發展成本比世界的平均水平高了7%，環境污染和生態破壞造成的損失占到GDP的15%。

環境對經濟發展的重要性不言而喻，很多會計專家學者也開始把環境因素作為研究的對象，要求企業在提供傳統會計信息之外，再將環境會計信息納入到整個信息系統之中。

中國人民大學哲學系教授張立文先生曾說過：“人類對自然生態的道德期望必須與其對自然生態的道德責任相聯系，人類與自然生態之間必須建立一種等價交換機制，以此限制、消除人類對自然生態不負責任的邪惡行為和自利欲望的膨脹，匡正天人之間的嚴重不和諧關系?！逼髽I在社會生產活動中不單是從環境中獲取資源，以完成企業的生產活動，同時也必須積極履行自身的社會責任，向社會公眾公布生產對環境造成的影響。為此，我國國家環保總局2008年正式了《關于加強上市公司環保監管工作的指導意見》，在其中首次提出探索建立上市公司環境信息披露機制。盡管我國有關法規政策對企業環境會計信息的披露有所涉及，但未曾提出明確有效的環境會計信息的披露模式，筆者就我國上市公司如何選擇環境會計信息的披露模式進行了分析與探究。

一、上市公司環境會計信息披露問題的提出

1、環境會計的含義和目標

《現代會計百科辭典》收錄的詞條中提到，環境會計是“從社會利益角度計量和報告企業，事業機關等單位的社會活動對環境的影響及管理情況的一項管理活動。它旨在指導經濟資源作最有效運用及最佳調配，以提高社會整體效益。”

辭典中將環境會計定性為了一項管理活動，而它的首要目標就是對相關信息使用者提供有效的環境會計信息。但任何的信息只有通過最終的披露，才能實現這個目標，實現信息的真正價值。由于環境會計是將企業生產活動對社會環境的影響納入了傳統的會計信息系統，通過企業對環境要素的確認與計量以實現企業效益與社會效益的雙贏。對外部信息使用者來說，由于自己并不參與生產的全過程，企業生產對環境最終會產生怎樣的影響，只能通過企業定期的報告來保證自己對企業環境信息的了解，尤其是那些環境保護工作者和政府部門。

加強環境會計信息披露的基本目的，就是要向信息使用者（即利益相關者）提供有關信息披露主體對其環境受托責任的履行情況和對于決策有用的環境會計信息。

2、環境會計信息披露問題的發展歷史

（1）國外環境會計信息披露的發展歷史

早在20世紀70年代，西方的會計學者就開始將會計學科與環境保護相結合，并提出了“環境污染會計”概念。1971年比蒙斯撰寫的《控制污染的社會成本轉換研究》和1973年馬林所著的《污染的會計問題》揭開了環境會計研究的序幕。20世紀80年代后，生態環境的惡化，使環境會計越來越受到關注，聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（InternationalWorkingGroupofInternationalStandardsofAccountingandReporting,簡稱ISAR）曾連續討論過環境會計問題，建議各國研究相關的會計準則，并在1995年頒布了《環境會計和財務報告的立場公告》，這成為環境報告的第一份國際指南。上世紀90年代開始，西方很多國家都開始進行環境會計理論的研究，而對環境會計理論的研究大部分都從環境信息的披露開始。美國、加拿大、日本、澳大利亞及英國等都開始建立自己的環境會計體系，并取得了一定成效。

（2）中國環境會計信息披露的發展歷史

在我國，葛家澍教授所寫的《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》一文被多數學者認為是我國環境會計研究的重要標志。此后，我國學者不斷深入對環境會計的研究，2001年6月，中國會計學會設立了“環境會計專業委員會”，就相關的環境會計理論和實務的問題進行了研討。而在我國，對環境會計信息披露的規定多見于對上市公司的要求中，1993年《公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則第1號——招股說明書》中規定，要在招股說明書中公布發行人所在行業的特點，可能存在的不利因素，包括環保因素的限制，嚴重依賴的自然資源等。1996年的《公開發行證券公司信息披露內容與格式準則第9號——首次公開發行股票申請文件》，1999年的《公開發行證券公司信息披露的編報規則第12號——公開發行證券的法律意見書和律師工作報告》以及2003年的《關于企業環境信息公開的報告》中都要求上市公司進行環境信息說明。隨著國家環?？偩?008《關于加強上市公司環保監管工作的指導意見》的出臺，將再次掀起研究環境會計的熱潮。

鑒于我國目前尚未建立起完整的環境會計體系，對于企業的環境會計信息如何進行披露，以滿足信息使用者的環境信息需求。很多學者關注于首先將上市公司作為環境信息披露的考察對象，這是由其在整個企業系統中的特殊地位決定的。首先，作為上市公司來說，其資金主要來源于社會公眾的投資，他們需要更詳細與有效的信息來進行投資決策，以判斷企業是否符合社會發展的要求，能否獲得政府相關政策的支持。尤其是當我國在十七大提出的生態文明的概念之后，對環境保護的要求更高。環境信息當然是投資者關注的一大重點。其次，上市公司在一定程度上具有行業的代表性，甚至某些是壟斷行業。他們的決策對社會具有風向標的作用，對其他企業具有示范性。所以先考察如何建立上市公司的環境披露模式，再進一步在整個社會進行推廣。

二、兩種主要環境會計信息披露模式的對比分析

目前，會計界對于環境會計信息的披露模式主要有兩種觀點：一是補充報告模式；一是獨立報告模式。

1、補充報告模式的構成內容和表現形式

所謂補充報告模式，是指將環境會計信息加入到現有的財務報告體系中。其中又分為表內列項披露和表外披露。在我國證監會要求上市公司必須在首次公開發行證券時對企業的環境信息進行必要的說明下，大部分的上市公司都選擇了進行表外披露，主要就是在招股說明書，上市公告書，會計報表附注和重大事項的說明中對環境會計信息進行披露，表述內容多為企業具體的環境目標；對重大環境事故的說明，企業對這些事故作出補救的措施及產生的效果；企業生產中產生的主要污染物及處理措施；企業涉及的重要環境事項的說明；國家環境政策變化對企業的影響等。這些主要依靠文字形式進行表述。

表內增加列項披露，即在原來的資產負債表，利潤表和現金流量表中加入環境項目，強調對環境資產，環境負債，環境權益，環境費用，環境收益和環境活動引起的現金流量進行詳細的列示。這就要求企業對環境因素進行可靠的確認和計量，以貨幣形式表現。

2、獨立報告模式的構成內容和表現形式

第二種的獨立報告模式，是指企業通過編制獨立的環境報告書進行信息的披露。其中，包含企業管理中的環境政策，生產工藝中的資源利用情況和污染處理的環境數據，主要的環境財務信息，改進生產的環保措施，利益關系人對環境的要求，可持續發展情況等，當中以環境會計信息為重點。可以用文字，圖形，表格等多種形式，將貨幣信息與非貨幣信息相結合，既可以和傳統的財務報表一起使用，也可以發揮自身優勢，單獨滿足特殊用途（如政府統計，環境保護）。

3、兩種模式的優缺點對比

（1）操作過程的難易性

第一種模式中表外披露的方式最為簡單易行，也是目前大部分上市公司所采取的方式。它不著眼于環境的貨幣信息的準確反映，表述的內容大部分是不能以貨幣計量的環境經濟事項。只要對企業的相關環境問題進行簡單說明即可。另一種表內列項的方式則對會計人員提出了相關的環境知識的要求，以及如何對環境要素進行確認和計量要具有專業技能，比表外披露的操作要求更高。而第二種獨立報告模式則要求進行報告編制的人員要有綜合能力，不僅要有環境信息處理的專業技能，還要宏觀上把握企業的環境政策的動態，對生產的工藝流程等細節問題要進行關注，因而是操作最復雜，考慮因素最多的模式。

（2）信息表達的全面性

毋庸質疑，從對兩種模式的內容說明中已經可以看出，補充報告模式下披露的信息遠沒有獨立報告模式所披露的那么全面，系統。對于表外披露模式，筆者認為并不能有效的反映出企業的環境信息，原因在于這種披露只能定性的說明環境信息，無法對企業的環境影響進行量化的評價，文字說明的隨意性較大，無法進行橫向和縱向的比較。而表內列項進行披露雖具有數字的直觀性，但是對于非貨幣信息卻是無法在表中反映的，這部分信息就必須依靠表外披露。而獨立報告模式則是從整個企業的環境目標和政策出發，對企業的環境信息進行綜合的反映，運用表格，圖示，文字相結合的方式，不僅形象，也容易表達清楚。

（3）信息利用的效率性

但是對信息使用者來說，最好是能夠在具體的位置找到自己需要的信息，信息分散不僅會降低查閱信息的效率，也可能會減少信息效果。而第一種模式下，如果單獨采用表外披露或表內列項的方式，在不作出具體規定的情況下，容易造成披露的不一致性；如果結合兩者使用，則不可避免會導致信息分散。而第二種模式克服了前者的缺點，通過獨立的環境報告書的形式，可以將所有相關的環境信息集中起來，將企業的環境治理目標，主要措施策略，可以量化的環境信息（如擁有的環境資產，負擔的環境債務，發生的環境治理成本與得到的收益等），以及政策變動對企業的環境信息影響，企業可能承擔的環境風險等進行詳細說明，具有針對性，使用者只要拿到一本報告書就可以把握所需的環境信息，對企業的環境會計信息進行評價。

三、上市公司環境會計信息披露存在的問題

目前，我國并沒有對環境會計制定相應的準則。盡管我國證監會在1993年和1996年的《公開發行股票公司信息披露的內容與格式準則第1號——招股說明書》和《公開發行證券公司信息披露內容與格式準則第9號——首次公開發行股票申請文件》中明確規定首次公開發行證券的發行人必須公布其在環保方面的信息，但是未就已經上市的公司作出明確環境信息的披露要求。所以對企業來說，在環境會計信息的披露問題上有很大的可選擇性。

據悉，在2006年上市公司年報中，僅有50%的公司進行了環境信息披露。而筆者通過隨機抽取了一些國內知名企業年報和招股說明書，發現在這些上市公司中，對于環境會計信息的披露普遍存在著這些問題。

其一，披露具有任意性。由于沒有強制性披露的規定，企業的報告中對環境信息都是能省則省，或者是視企業領導層的偏好來定。對于那些披露了環境會計信息的企業，大部分是由于企業屬于高污染的行業，進行招股時國家強制必須有環境風險的說明，但這些公司在招股之后則幾乎沒有了相關的報道，不具有連貫性。對于非重污染企業，幾乎沒有主動進行環境會計信息的披露。

其二，內容上，大部分都是文字敘述，寥寥幾筆，簡單說明，沒有對企業的生產產生重大影響的環境信息。大部分是對環保費、排污費的記錄，這些費用對大眾來說一般是很容易就可獲知的。而我們所關注的企業因為環境污染受處罰的情形則很少提及，因為對上市公司來說，進行這方面的披露，很有可能會對企業形象造成影響。但對信息使用者來說，很可能影響到其決策。

其三，披露的方式不統一，沒有規范的報告形式，造成了查閱環境會計信息時的不方便，外部信息使用者很可能花費大量時間查找信息，卻得不到希望的結果。

據此，規范上市公司的環境會計信息披露對我國來說，是十分必要的，以何種形式披露何種內容的環境信息，我國的政府部門應當依據我國的國情予以法律上的具體規定。而筆者對此也進行了思考。

四、環境會計信息披露模式選擇的思考

對于我國來說，建立起適合的環境信息披露模式將決定著環境會計是否能發揮其獨特的作用，是否能夠緩解我國生態發展的壓力，使可持續發展的戰略目標得到保證。

1、政府在選擇披露模式過程中作用的發揮

通常，政府在制度的建立方面都應發揮著指揮棒的作用，環境信息由于關系到社會責任的履行，國內的很多上市公司并不樂于主動的披露，尤其是在出現違反環境規定而受到處罰的情況時，他們大多選擇隱瞞。對此，政府的強制力就變得異常重要，鑒于上市公司的種類有所不同，因而對他們的環境信息的要求也因有所差異，筆者認為，就目前而言，環境會計信息應當予以重點規范的應當是那些重污染企業，他們的生產方式對環境的影響要大于其他企業，我國的重污染行業主要是指冶金，化工，石化，煤炭，火電，建材，造紙，釀造，制藥，發酵，紡織，制革和采礦業?？梢钥闯觯@些企業都具有高耗能，生產過程中產生大量污染物的特點。對于這些企業，筆者認為可以遵循以下幾點規范其環境會計信息的披露：首先，原則上以國家的政策法律規定為保證；其次，現階段重點規范重污染上市公司的環境會計信息披露；再次，建立環境會計信息審核體系，監督企業的環境行為。

在具體選擇何種環境會計信息的披露模式上，也應充分考慮到會計上的成本效益原則，全面性、重要性和協調一致性的原則。

2、上市公司環境會計信息披露模式選擇的階段性構想

對我國的上市公司，按照其對環境的污染程度的不同，可以分為重污染公司和非重污染公司兩類。對于這兩類公司的環境會計信息披露模式，筆者認為可以分階段進行選擇。

第一階段，主要是加強重污染的上市公司環境會計信息的披露。對于披露模式的選擇，筆者認為應采取表內列項披露和表外披露相結合的方式。選擇這種模式的原因在于，盡管獨立報告模式表現方法多樣，涵蓋內容全面，并且具有環境針對性，可憑報告書的形式單獨發表，讓各類信息使用者滿足不同的信息需求，是環境會計信息披露的最優模式。但目前我國的環境會計體系未完全成形，采用獨立報告書進行披露，對企業來說并不能很快的適應，沒有經過培訓的會計人員，很難綜合判斷環境各因素。因此在可以采用獨立報告書之前有適當的過渡階段，在此階段中，采用表內和表外披露相結合的方式，在三類主要財務報表中加入環境項目，用以報告可量化的環境信息，而對于非貨幣環境信息，可以在財務報告中單獨開辟環境會計信息事項進行披露。同時規定對于企業在當年發生的重大環境事項，無論是否已經認定為企業責任，都應當在環境會計信息事項中予以披露，說明原因及處理計劃。這樣的方式雖然存在一定的缺點，但是要比目前單純的表外披露能更多的給與社會環境方面的有效信息。

對于非重污染企業，則適度放寬要求，不對披露的模式進行強制規定，以鼓勵自愿披露，促使企業社會責任的自我意識的提高，但應對環境會計信息的披露范圍和具體披露位置進行規范。避免造成多項選擇。影響信息使用的效率，給信息使用者造成麻煩。同時，為配合此階段的環境信息的披露模式，國家應對企業按污染程度不同進行評定，按時向社會公眾公布其污染等級。在此階段，還可組織培訓機構進行會計人員技能的培訓。所以此階段是一個重要的過渡階段。

第二階段，是在我國建立起了完整的環境會計體系后，上市公司的會計人員具備了綜合的環境會計處理技能。可以要求重污染企業采用獨立報告模式，對環境信息進行充分的披露；而非重污染企業也應當進行環境會計信息披露，在第一或第二種模式種選則其一進行披露，并對選擇這種模式的原因作出說明。

綜上所述，建立適合我國的環境會計信息披露模式是需要多方的積極努力與配合的，就目前主要的兩種模式來看，筆者認為還是應該按不同的上市公司類型來進行具體區分，依照上述的二階段的構想，在第一階段，重污染企業采用表內列項和表外披露結合的方式，其他企業有披露的自主性，即可以選擇不披露環境會計信息。待到環境會計體系的完全建立之時的第二階段，重污染上市公司實施獨立的報告模式，其他企業在必須披露環境信息的前提下，自主選擇兩種模式中的一種。

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