農業投資經濟評估解決問題

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生物資產是農業投資項目區別于一般工業投資項目的重要特征之一。在大多數農業投資項目中，都會涉及生物資產如農作物的種植、林木果樹的栽培和畜禽的飼養等的經濟評價問題。生物資產作為項目收益的來源，其估價是否合理、處理是否恰當，直接關系到項目決策前的可行性研究和項目評估的科學性和準確性，進而影響對項目的決策。然而長期以來，農業投資項目的經濟評價未考慮到生物資產的特殊性，仍然沿用一般工業項目經濟評價的方法與參數體系，在生物資產的會計處理方面未作特別的規定，導致項目現金流量計算經常出現偏差，影響決策指標的準確性?！镀髽I會計準則第5號———生物資產》（CAS5）對生物資產會計處理作出了明確的規定，為農業投資項目生物資產的經濟評價提供了理論依據。本文據此對農業投資項目經濟評價中有關生物資產的會計處理問題談些看法。

一、農業投資項目經濟評價中生物資產處理存在的問題

1.尚未將生物資產準確地進行區分。農業投資項目涉及的生物資產既包括類似果樹、奶牛、種畜等可供多年使用的資產，又包括大田作物、生豬等在一個生產周期結束時銷售的資產，還包括防風固沙林、水土保持和水源涵養林等。CAS5第三條規定：生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產；生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產；公益性生物資產，是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產。可見，CAS5對于不同類型生物資產的概念和處理方法都有明確的規范。消耗性生物資產的處理方法類似于流動資產的處理方法，而生產性生物資產的處理方法類似于固定資產的處理方法。但是目前在農業投資項目的經濟評價中，對消耗性生物資產和生產性生物資產的區分及其處理均不規范：一種情況是，將消耗性生物資產當作生產性生物資產的固定資產處理，列入建設投資，采取與建筑物、機器設備等相同的方法來進行確認、計價和核算，按類似固定資產的會計處理方法計提折舊。例如，在綠化苗木培育項目中，一些本應作為消耗性生物資產的苗木，需要經過較長時間栽培才能達到出售條件，但將其作為投資項目，因其生長時間較長而被當作生產性生物資產處理。在這種處理方式下，消耗性生物資產的成本被計入投資額，導致投資額增加。而按照固定資產逐年計提折舊的方法處理，又會影響成本效益的估算。另一種情況則是，將生產性生物資產當作流動資產處理，如將購進種畜的費用等計入經營期間的成本，這種費用化的處理，既減少了投資額，又增加了當期成本。上述兩種情況都違背了CAS5關于生物資產的會計核算原則，導致投資項目現金流量在時間序列上的分布發生變動，影響投資項目決策指標計算的準確性。

2.缺乏自制生物資產的成本估算。自制生物資產是指農業生產者自行栽培、營造、繁殖或養殖的生物資產。目前在農業投資項目的經濟評價中，為減少工作量，多數農業投資項目可行性研究報告對自制生物資產的成本不做明細測算，而是直接用同類生物資產的市場價格來代替。在自制生物資產種類較多的情況下，為避免在不同生物資產之間分攤期間費用的繁瑣，一些項目評估報告直接將自制生物資產的生產成本計入項目的總成本，完全省去了對單位產品生產成本的估算。例如，在蔬菜種植與加工項目中，對于作為加工環節原材料的蔬菜直接按市場價值估價，省略了對蔬菜種植成本的估算；或將蔬菜生產所投入的物質資料和人工費等直接納入項目的總成本集中測算。這種一攬子測算出來的成本顯然是不準確的，不利于項目方案的設計和比較選擇，如在上述蔬菜種植與加工項目中，投資者可以選擇“公司+農戶”的組織形式收購農戶種植的蔬菜，也可以自建生產基地解決原料問題，而成本高低是對兩者作出選擇的重要參考因素。沒有自制生物資產成本的正確估算，也就無法與外購生物資產成本進行比較，這樣，對于投資項目是否應當建立生產基地、應該采取何種產業化經營的組織形式等問題，都難以解決，從而影響到投資項目方案的設計和選擇。

3.對生產性生物資產的折舊計算過于簡單。生物資產與其他資產的一個顯著不同特點就是它有生命，而生產性生物資產更具有動植物的自然再生產和經濟再生產相互交織的生命周期特點，其價值轉化機理也不一樣，一般資產計提折舊的方法對于生產性生物資產并不完全適合。目前，在農業投資項目的經濟評價中，對于生產性生物資產的折舊一般都采用年限平均法，然而不同生物資產折舊殘值率和折舊年限是不相同的，對它們采用統一的殘值率和年限不利于保證投資項目評價的準確性和項目之間的可比性。例如奶牛，從實際情況來看，其折舊年限3~8年不等，殘值率5%~30%不等。這種差異本身是出于對不同品種奶牛生產性能的考慮，但客觀上也給評價者提供了廣闊的操作空間，使其能夠對投資項目各年的折舊額隨意調整。普遍使用年限平均法，雖然操作簡便，但其計提的折舊與生產性生物資產的價值變動并不完全一致。生產性生物資產的價值與其生產能力密切相關，而生產性生物資產的生產能力具有壽命期內中間高、兩頭低的規律，也就是說，生產性生物資產壽命中期價值損耗快，壽命初期和晚期損耗慢。在年限平均法下，各期計提的折舊金額相等，價值損耗自始至終保持相同的速率，這并不能反映生產性生物資產價值變動的實際情況，導致資產的賬面價值與實際價值產生差異。同時，不恰當的折舊金額也會通過影響成本進而影響所得稅的金額，最終作用于項目的現金流量，導致現金流量發生改變。

二、改進生物資產處理方法建議

生物資產會計處理的準確性對農業投資項目的準確評價意義重大。為了科學地評價農業投資項目中生物資產的價值，本文對生物資產的會計處理提出以下改進建議：

1.準確區分生物資產的類型。生物資產類型能否準確地區分，對于估算農業投資項目投資額及經營成本等指標具有非常重要的影響。而如何區分消耗性生物資產和生產性生物資產，應根據CAS5的相關規定，以該資產在項目中的使用方式和項目本身的經營目的作為判斷標準。

（1）根據生物資產在項目中是否可以反復使用區分消耗性生物資產和生產性生物資產。消耗性生物資產只有一個生產周期，農產品收獲之后就不復存在。而生產性生物資產能夠在生產經營中長期、反復產生價值，不斷產出農產品或者是長期役用，且其本身并不因使用而消失。消耗性生物資產通常是一次性消耗并終止其服務能力或不再產生未來經濟利益，從而在一定程度上表現出存貨的特征，屬于勞動對象。生產性生物資產具備自我生長性，能夠在持續的基礎上予以消耗并在未來的一段時間內保持其服務能力或繼續產生未來經濟利益，屬于勞動手段。例如肉畜、蔬菜、大田作物、用材林等，它們一旦收獲或出售，都不能在項目中繼續存在，因而屬于消耗性生物資產。而種畜、果樹等，在其提供產品的過程中本身長期存在，可以在多個生產周期內保持生產能力，不斷提供產品，因而屬于生產性生物資產。

（2）根據項目本身的經營目的區分消耗性生物資產和生產性生物資產。例如果樹、種畜，在專門銷售果樹種苗、種畜的項目中，它們屬于消耗性生物資產；但在生產水果、育肥畜的項目中，它們屬于生產性生物資產。另外，需要特別注意的是，有些生物資產可能同時具有消耗性生物資產和生產性生物資產的特征。例如，中藥材厚樸一般需要15年左右方能采伐取皮，而在達到采伐條件之前，其樹葉和種子也可以產生經濟效益。這樣，相對于樹葉和種子，厚樸樹是生產性生物資產，而相對于厚樸皮，厚樸樹則是消耗性生物資產。考慮到厚樸種植以取皮為目的，筆者認為將之按消耗性生物資產處理較為適宜。

2.加強自制生物資產的成本估算。CAS5第二章對自行栽培、營造、繁殖或養殖的消耗性生物資產和自行營造或繁殖的生產性生物資產成本的確認和計量作出了規定，對這類項目進行經濟評價時，可以結合項目方案設計，依照CAS5的相關規定對自制生物資產的成本進行估算，與外購生物資產的成本進行比較分析，以作為投資項目的決策依據。

3.合理確定生產性生物資產折舊方法。CAS5規定，生產性生物資產的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產量法等。年限平均法直接按照生物資產的使用年限平均計算折舊；工作量法一般按照成熟生產性生物資產所能提供的工作量平均計算折舊額；產量法則按照生物資產提供的農產品產量或新的生物資產的數量來提取折舊。由于農業投資項目涉及的生產性生物資產各年的產量水平通常都能從技術專家處得到資料，因而可以根據生物資產提供的農產品產量或新的生物資產的數量來提取折舊，相對于年限平均法和工作量法而言，產量更能體現生物資產自身的生長發育規律。一般來看，生物資產成熟期提供的產量多，其提取的折舊相應較多，這也符合成本收益配比原則?？梢姰a量法更適合用于生物資產計提折舊。但對于某些生物資產使用壽命較長的項目，例如果樹栽培，通常進入盛果期后各年產量相對穩定，而果樹壽命期又遠大于項目經濟評價的計算期，所以在評價中使用年限平均法也是可行的。

三、結束語

生物資產的多樣性和再生產特性決定了在農業投資項目經濟評價中生物資產不能與一般資產完全一致，準確地分類、估算成本以及計算折舊，對于保證項目經濟評價的準確性意義重大。因此，項目評價人員學習和借鑒CAS5的有關規定，對于提高項目經濟評價質量是十分必要的。