所有者權益項目審計論文

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一、負債和所有者權益項目年初數銜接過渡的審計

在對2007年年報負債及所有者權益項目進行審計時，首要工作是先行檢查執行新會計準則時負債及所有者權益的銜接過渡，并據以評價2007年年報負債及所有者權益項目年初數填報的適當性。審計負債及所有者權益項目年初數，可分兩步進行：

1.檢查報表格式轉換銜接的適當性?！镀髽I會計準則第38號——首次執行企業會計準則》（以下簡稱“第38號準則”）規定，在首次執行日，企業應當對所有資產、負債和所有者權益按照企業會計準則的規定進行重新分類、確認和計量，并編制期初資產負債表。審計時，如果企業已按規定編制2007年期初資產負債表，可先從形式上檢查報表格式的正確性，即檢查其格式是否與《企業會計準則第30號——財務報表列報》應用指南所附報表格式一致，而后再在實質上檢查負債及所有者權益年初數是否存在錯報。如果企業沒有編制期初資產負債表，注冊會計師可對照2006年年報期末數、第38號準則、新報表格式和銜接要求，專門編制期初資產負債表，作為自己的審計工作底稿，然后對照2007年年報的年初數，檢查和評價企業新舊會計制度轉換銜接的適當性。

2.檢查有關項目銜接過渡的正確性。第38號準則規定，執行新會計準則時，采用追溯調整法處理的，包括：①追溯確認資產棄置費用增加的負債；②追溯確認解雇職工補償而增加的應付職工薪酬；③追溯確認首次執行日前股份支付而增加的負債或所有者權益；④追溯確認或有事項形成的預計負債；⑤追溯確認應納稅暫時性差異形成的遞延所得稅負債；⑥追溯確認公允價值計量的金融工具而增加或減少的金融負債等。

除以上已列舉的事項外，執行新會計準則時其他負債或所有者權益發生的會計政策變更，均采用未來適用法。而對采用未來適用法的相關項目，還存在一個重分類即會計科目、報表項目進行分解組合的問題，比如原應交稅金與其他應交款合并成應交稅費等。

年報審計時，應逐項對照2006年年報負債及所有者權益各項目期末數和新會計準則的規定，凡按規定應追溯調整的項目，檢查其是否已按規定調整？調整的結果是否符合第38號準則的規定？凡按規定應進行重分類的，應檢查其是否已做重分類，分類方法及分類后計入新報表年初數的金額是否正確？同時，還應檢查企業對追溯調整和重分類的項目是否已進行相應的賬務處理？

二、負債項目期末數的審計

1.交易性金融負債。這是新設的流動負債項目，其列示的為企業持有的指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融負債。審計該項目時應注意：①期貨、期權、遠期合同等衍生金融工具確認形成的負債，在“衍生工具”科目核算。②已經被指定為套期工具、被套期項目的金融負債，應分別在“套期工具”、“被套期項目”科目中核算。③“衍生工具”、“套期工具”、“被套期項目”三個科目的期末數中屬金融負債的內容，均不在“交易性金融負債”項目列報，屬金融證券企業的，在“衍生金融負債”項目列報；屬一般企業的，在“其他非流動負債”項目列報，同時在報表附注中說明其具體內容、金額和計量方法。

2.應交稅費、應付職工薪酬。應交稅費是由原應交稅金和其他應交款合并后的新科目，其核算和規范除合一外，與原會計制度基本相同。應付職工薪酬除由應付工資、應付福利費兩項目并入外，還包括從其他負債項目分離出并入的內容，如社會保險費、住房公積金、工會經費、職工教育經費、辭退福利、股份支付等。

在具體概念范圍上，審計時應注意：①職工，是一個廣義的概念，包括全部“在冊”或“非在冊”人員，即包括所有的全職、兼職和臨時工，董事會、監事會會員等。但是，以組織名義向企業提供與職工相似的勞動服務，定期或不定期以組織名義向企業收取費用，不論該組織是企業還是包工隊甚至小組，其收取的費用均不應視為職工薪酬，而應作為一般勞務費用。②職工薪酬，包括企業為職工在職期間和離職后提供的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利，而且包括提供給職工子女、配偶和其他被贍養人員的福利等。③養老保險費和非貨幣性福利：養老保險費應包括基本養老保險、補充養老保險，也包括為職工購買、由企業負擔的各種商業保險待遇；非貨幣性福利既包括以自產產品發放給職工的福利，也包括將自有資產、租入資產無償或象征性有償提供給職工使用而支付或應確認的費用，以及為職工提供無償醫療保健服務、膳食等。

審計時，一方面可結合對“其他應付款”等項目期末數的審計，檢查有無應計入應付職工薪酬的內容混入或滯留其中，另一方面應檢查有無已發生的屬于職工薪酬的費用直接從損益中列支而不通過“應付職工薪酬”科目過渡的情況。對于前者，應建議企業調整更正；對于后者，可不要求企業調整賬務和報表，但應建議企業調整報表附注“職工薪酬”附表中的相關數據。

審計職工薪酬中的職工福利費時還應注意：《財政部關于實施修訂后的＜企業財務通則＞有關問題的通知》（財企[2007]48號）規定，自2007年1月1日起，企業不再按工資總額14％計提職工福利費，2007年已提的應予沖回，企業開支的福利費，直接計入當期費用；年初應付福利費余額為赤字的，沖減年初留存收益，不足時，計入未分配利潤，用以后稅后利潤彌補；年初應付福利費余額為結余的，繼續按原規定使用，用完后按新規定開支。審計時，如果企業沒有按新規定執行，且應付職工薪酬的職工福利費明細科目期末余額大于年初余額，應按其差額通過原計提的渠道沖回；如果期末余額小于年初余額，則可不做賬務處理，但應告知企業以后應按新規定執行。

3.應付利息。這也是新的會計科目和報表項目。審計時，應注意以下幾點：①上年末預提費用中的利息，應轉入報告年度應付利息的年初數。②不論短期借款、長期借款、應付債券等主債務采用何種核算方法，計入應付利息的金額均為按主債務金額和約定利率或票面利率計算的金額。③對于到期一次還本付息的債券，其按票面利率計算的應付利息，應在“應付債券——應計利息”科目核算，期末在“應付債券”項目列報，不得計入本項目。④對于到期一次還本付息的長期借款，其按期計提的利息應在應付利息或長期借款中單設“應計利息”明細科目反映。由于新會計準則對此講得比較含糊，且有些矛盾，因此，審計時無論企業將這種利息置于哪個項目，注冊會計師均不必提出異議。

4.其他流動負債。這里的其他流動負債包括短期借款、應付賬款、應付票據、預收賬款、應付股利、其他應付款、一年內到期的非流動負債等項目。這些項目的核算和列報方法，與原會計制度的規范基本相同，略有不同的是：①應付股利必須在股東大會或類似機構審查批準利潤分配方案后才能確認，董事會或類似機構的利潤分配方案中分配的現金股利或利潤，不做賬務處理，只在附注中披露。②原其他應付款中屬于職工薪酬等其他項目的內容，不得在該項目核算和列報。

5.長期借款、應付債券。這兩個項目在原會計制度中即存在，具體審計時應關注新會計準則下其核算方法的變更：①按實際利率法和攤余成本進行后續計量；②長期借款中除按實際利率法計算的利息調整外，分期付息到期還本、按約定利率計算的利息不再包含在借款賬面價值中，而改在“應付利息”項目列報。

如果企業發行了可轉換公司債券，審計時應檢查其是否已按新會計準則的規定對其負債成分和所有者權益成分進行分拆？分拆的具體計算方法是否適當？如果未分拆，檢查其未分拆的理由是否適當？如不適當，應建議企業更正核算方法，按分拆后金額分別在“應付債券”和“資本公積”項目列報。

6.其他非流動負債。這里的其他非流動負債包括長期應

付款、專項應付款、預計負債、遞延所得稅負債等項目。這些項目的核算和列報方法，與原會計制度的規范也基本相同，略有不同的是：①在新會計準則下，遞延稅款貸項應改為遞延所得稅負債，而所得稅核算一律采用納稅影響會計法的債務法。另外，2007年年末遞延所得稅應按25％稅率計算，審計時發現按33％稅率計算的，多計的部分應沖回計入當期損益。②在新會計準則下，“遞延收益”科目的核算內容既包括待確認的政府補助收益，還包括售后租回交易中資產售價與其賬面價值之間待分攤的差額。編制資產負債表時，該科目余額應與衍生工具、套期工具、被套期項目中的貸方余額一并記入“其他非流動負債”項目。

三、所有者權益項目的審計

1.資本公積涵蓋范圍變動。在新會計準則下，可供出售金融資產按公允價值進行后續計量形成的損益，將固定資產轉換為以公允價值計量的投資性房地產時公允價值與其賬面價值的差額、有效的套期工具和被套期項目公允價值變動形成的損益，以及企業發行的可轉換公司債券中權益成分的公允價值等，均在資本公積中核算；但采用權益法核算時初始投資成本小于投資時應享有的可辨認凈資產公允價值份額的差額，政府補助形成的收益，以及債務重組利得、非貨幣性資產交換利得和受捐贈利得，均不再計入資本公積，而改在營業外收入中核算和列報。

2.公益金不再計提。其實這是新會計準則首次執行前一年的財務政策變更，財政部《關于〈公司法〉施行后有關企業財務處理問題的通知》（財企[2006]67號）規定：從2006年1月1日起，所有企業不再提取公益金，對2005年年底前公益金結余，應轉入盈余公積；存在赤字的，以留存收益和資本公積彌補。審計2007年年報時，如果企業還在計提公益金，應連同2006年計提的金額一并沖回調增未分配利潤，對于2005年年底前的公益金余額按上述文件的規定處理。

3.增加了“庫存股”項目?！皫齑婀伞表椖康脑O置，其實在上述財企[2006]67號文中已經提及，新會計準則將其正式設定為會計科目和報表項目。審計時如遇企業存在庫存股：①應對照新會計準則應用指南所附《會計科目和主要賬務處理》中“庫存股”科目的使用說明，檢查其核算方法和主要賬務處理是否正確？企業收購庫存股的事由是否符合《公司法》的規定？②庫存股屬有價證券，會計既要記錄其價值（收購成本），還應記錄股份數量（面值總額），審計時應像審計庫存現金一樣對其進行實地監盤。③對于注銷的庫存股，應認真檢查注銷時會議記錄、審批手續、盤點清單和注銷股票的去處。