新農村改造項目土地成本核算與稅務處理

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一、新農村改造項目土地成本核算的問題

參與新農村改造項目的開發企業按土地開發成本的核算，可設置如下幾個成本項目：土地征用及拆遷補償費；前期工程費；基礎設施費；開發間接費。其中新農村改造項目涉及的主要難題就是拆遷補償和安置。

（一）拆遷補償、安置費的核算問題

房屋拆遷補償形式有：貨幣補償、安置房補償、貨幣和安置補償相結合。

1．貨幣補償形式

征地補償費包括土地補償費和安置補助費，新農村改造一般都涉及青苗和其他土地附著物的，采用貨幣補償形式的，在支付青苗補償費和其他土地附著物補償費，直接計入“開發成本———土地征用及拆遷補償費”。

2．安置房屋補償

安置房屋補償即拆遷人以易地建設或原地建設的房屋補償給被拆除房屋的所有人，也就是“拆一還一”的實物補償形式。安置房屋補償方式中相當于被拆遷戶用貨幣補償所得向房地產開發企業購買房屋，則安置房屋補償金額應按房屋的公允價值計算，并將其計入開發成本中的土地成本，同時開發企業對補償的房屋作視同銷售處理。在新農村改造項目時有一種情況，安置房建在農村集體土地上（即土地性質和土地權屬保持不變），土地仍是村集體土地，與房地產企業無關。此時房地產開發公司建造的安置房，無法按照常規方式做視同銷售處理，則只能以代建安置房的方式，按建筑成本計入土地成本中。

（二）政府土地出讓金返還的問題

在新農村改造項目中，房地產開發企業經常會遇到政府通過返還土地出讓金、基礎設施建設費、配套費等形式給予房地產開發企業的獎勵款的問題。對這個問題的處理，目前存在三種觀點：第一種觀點認為以實際收到的返還款直接沖減土地成本；第二種觀點認為返還款應作為企業的營業外收入；第三種觀點認為這種返還款具有專項用途，應作為政府專項資金。筆者認為政府返還款，是政府對房地產開發企業的一種補助，政府會以不同名目的給予返還，并不是出讓金返還，因此在收到款項時應“借：銀行存款，貸：營業外收入”。房地產開發企業在土地增值稅清算時因涉及土地成本加計扣除，所以房地產開發企業和稅務機關對此有不同的看法，有的稅務機關明確規定房地產開發企業收到政府返還款只能沖減土地成本。在實際操作中，房地產開發企業應加強與當地稅務機關的溝通。

（三）紅線外配套設施費的問題

新農村建設以“生產發展，生活寬裕，鄉風文明，村容整潔，管理民主”為主要內容。政府對參與新農村改造的房地產開發企業會提出許多要求，如修建道路、修建醫院、學校等。若這些配套設施在項目內，則直接計入“開發成本”，但往往這些設施并不在項目范圍內，對于房地產開發企業來講這是一筆不小的支出，是為了取得土地必須發生的支出，因此在與政府溝通和簽訂合同時，應力爭讓政府認可作為土地成本支出。

（四）土地成本分攤的問題

在新農村改造項目中政府為解決村民長期利益，在項目設計時要求開發商留下部分商業地產作為今后與村民分紅的產業，以保證村民的長遠利益?，F以三亞新農村改造的試點項目為例，三亞的新農村改造項目中的政府要求房地產開發企業對村莊整體進行改造，將分散落后的村莊按規劃整理出來，項目的土地劃分為三塊：一塊作為安置房用地；一塊作為企業用地；一塊作為企業與村集體共同發展用地。這樣的項目若能按區域分清各地塊的土地成本，則按各地塊單獨計算土地成本，若不能分清，則應按占地面積合理的分攤計入。

二、新農村改造項目土地取得環節的稅收問題

房地產企業在新農村改造的過程中會涉及到的稅種主要包括契稅、營業稅、土地增值稅以及企業所得稅。和其他房地產開發項目相比，其特殊之處在于與安置房補償有關的稅收問題。我國現行稅制將農村集體建設用地排除在稅收體系之外，現有的稅收相關法律法規對拆遷補償方面的規定，都是針對城市房屋拆遷的，涉及農村土地的僅有耕地占用稅，新農村改造項目遇到的稅收問題關鍵也在于此，如土地增值稅明確征收范圍是“國有建設用地”，不包括在農村集體建設用地上建設的項目。因此，在新農村改造項目中遇到的稅收問題我們也只能參照現行的稅法執行。

（一）契稅的問題

《財政部、國家稅務總局關于舊城改造中改造商辦理土地使用權證征免契稅的批復》中規定：改造商承受拆遷范圍的土地使用權進行商用或住宅用房開發的，其土地權屬轉移性質為國有土地權出讓，房地產企業需繳納契稅。新農村改造土地是農村集體土地，但地方稅務機關往往會要求房地產企業繳納契稅。

（二）營業稅的問題

新農村改造項目中，房地產開發企業在采用安置房補償方式進行拆遷時，會涉及營業稅問題。房地產開發企業用本企業建造的房屋進行安置時，安置的面積與原拆遷面積相等的，按房屋的成本價計征營業稅；安置房面積超過原拆遷房屋面積的，按房地產開發企業實際銷售價格或同類房屋的市場價格征收營業稅。若安置房建設在農村集體土地上，土地權屬是村民委員會，則這樣的安置房不存在銷售價格或同類銷售價，營業稅的征收應按“營業成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業稅稅率）”計算。2015年“營改增”的范圍將擴大到在房地產行業，從事新農村改造項目的房地產開發企業應該重點關注獲取土地環節的增值稅抵扣問題。

（三）土地增值稅的問題

根據國稅函〔2010〕220號《關于土地增值稅清算有關問題的通知》第六條規定：“關于拆遷安置土地增值稅計算問題：房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）第三條第（一）款規定確認收入，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。房地產開發企業支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產開發企業的補差價款，應抵減本項目拆遷補償費?！狈康禺a開發企業利用自行開發房地產項目進行回遷戶的安置，土地成本的確認必須按照實際銷售價格或同類房屋的市場價格。安置房如果建設在農村集體土地上，則沒有銷售價格，也無法視同銷售。在實際操作中房地產公司通常采用代建安置房的方式，這樣就不存在土地增值稅的問題。

（四）拆遷過程中的票據問題

在新農村改造中房地產開發公司支付的拆遷補償款都是給每家每戶村民的，按照現行的規定被拆遷戶取得的拆遷補償款不需要繳納營業稅，無須向房地產開發企業開具發票。因此，房地產開發企業只需要依據付款收據入賬，同時附上有關政府的拆遷文件、村委會提供的被拆遷人員名冊、拆遷面積、補償標準等資料。

作者:張勁濤 單位:三亞可德金投資開發有限公司