革命根據地時期成本核算初探

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抗日戰爭時期，我黨先后在山西及其鄰近的河北、河南、山東、內蒙、察哈爾建立了晉察冀、晉綏、晉冀魯豫三個革命根據地。太行革命根據地和太岳革命根據地是晉冀魯豫革命根據地的山西部分。自抗日戰爭初期到解放戰爭結束，為了鞏固根據地政權、保障軍需供給、改善人民生活，粉碎敵人的軍事和經濟封鎖，太行、太岳革命根據地響應提出的“發展經濟、保障供給”的經濟工作總方針，通過開展大生產運動創立各種公營工廠，穩定了邊區政府的財政收入，保障了軍需物資的供給，有力地支持了中國人民抗日戰爭的最后勝利，為中國人民解放戰爭的有序開展奠定了一定的物質基礎。本文以晉冀魯豫邊區太岳革命根據地的經濟發展狀況為背景，以太岳革命根據地所屬的興華紡紗廠為例，對革命根據地解放戰爭時期的成本核算進行了系統地研究，力求探索中國共產黨領導下的公營經濟在革命戰爭中所發揮的巨大作用，揭示革命根據地時期成本核算對當代會計學產生的影響。

一、太岳革命根據地經濟發展概述

1939年11月8日太原失守后，八路軍根據中共中央和八路軍總部的部署，先后依托聶榮臻領導的115師一部、領導的120師和領導的129師，分別創建了晉察冀、晉綏和晉冀魯豫抗日革命根據地。太岳革命根據地是晉冀魯豫革命根據地的組成部分，是由八路軍和山西新軍于1937年11月共同開始創建的。太岳革命根據地東抵白（圭）晉（城）路，西至同蒲（州）線，南隔黃河與中原相望。太岳革命根據地既是晉冀魯豫革命根據地的西部屏障，又是連接華北與西北的橋梁，還是我軍飛度黃河、問鼎中原的前沿陣地，戰略地位十分重要。太岳區中心地帶是山岳地區，森林覆蓋率較高，為開展游擊戰爭創造了有利的條件。太岳區礦產資源豐富、手工業較為發達，為根據地軍民實現生產自給，爭取革命的勝利打下了堅實的基礎?？谷諔馉巹倮?，為了盡快恢復根據地經濟，提高人民的生活水平，太岳區軍民充分利用戰后的有利條件，積極開展生產活動，在農業、工業、商業、手工業等領域都取得了前所未有的成績，有力地保證了解放戰爭的需要。1944年太岳區取得了農業大豐收，為發展紡織業和運輸業提供了有利條件，1944年太岳區紡織業共實現利潤650余萬元，運輸業共實現利潤110余萬元，有效地緩解了我軍物資緊缺的困境，同時也在一定程度上改善了根據地軍民的物質生活。為了有效地領導太岳革命根據地的經濟建設，我黨在太岳區先后成立了太岳區經濟局、太岳區貿易公司、太岳實業公司、太岳區硝磺局、太岳區工商管理局等經濟管理機構。其中太岳實業公司創立于1945年9月，旨在領導、管理與督察太岳區的工業生產。太岳實業公司下屬的工商業機構包括：翼城花坡號、晉城常羽號、醫療所、晉城推銷處、翼城推銷處、長治推銷處、鴻興蛋廠、興華紡紗廠、制造廠、裕晉火柴廠、長子應城煤號、高平唐安號、晉城南莊號、晉城郭莊號、晉城寺莊號、晉城張嶺號、晉城北巖號、濟源磕井號。課題組掌握了興華紡紗廠自1948年11月到1949年12月一套較為完整的成本核算、會計報表以及相關會計文獻資料，并利用這套資料對興華紡紗廠這一歷史時期的成本核算進行了系統研究。

二、太岳革命根據地興華紡紗廠基本情況簡介

興華紡紗廠自1947年10月開始籌建，1948年投產。工廠位于今高平市唐安鎮，有72間機房、10間庫房、15間工務房、32間宿舍、3間鍋爐房。興華紡紗廠主要產品是16支棉紗，生產工藝分為前紗和后紗兩個環節，前紗包括清花、拉并和粗紗三個步驟，后•紗包括細紗、搖紗和成包三個步驟。工廠購置了拉條機、清花機、梳棉機、并條機和打包機等設備。工廠管理機構主要包括經營股和工務股。經營股負責經營管理，設股長和副股長各一人，下轄會計、簿記員、出納練習和保管員各一人；經營股還內設事務科，事務科有事務長、簿記員、事務員和公務員各一人，運輸員三人，炊事員十三人。工務股負責生產制造，設股長、副股長和工程師各一人。工務股下設紗廠、修理部、原動部和工賬房四個機構，紗廠按生產流程分為前紗和后紗兩個車間，每個車間都設有值班司賬、練習生兩人。修理部和原動部屬于輔助生產車間。修理部包括皮輥、土木、烘爐、白鐵和鉗工五個部分，原動部分為電臺和動力兩個部分，每個部分都有人數不等的機匠、見學和學徒。工賬房負責計算成本，有成本會計和練習生各一人。

三、太岳革命根據地興華紡紗廠成本核算

（一）成本計算方法

1942年1月，太行行署財政處頒布的《工廠會計規程》提到了成本計算的品種法。1943年，太行行署煙廠頒發的《煙廠會計參考資料》定義了成本計算的分步法和分批法，概括了成本計算的步驟。太行實業公司、太岳實業公司先后頒布了《成本會計參考資料》、《審會計制度》和《工廠規程——成本會計概要及實施細則》，這三部文獻屬于規定性文件，只簡單地對采礦業和煉鐵業的成本計算步驟作了規定，并未就成本計算方法進行介紹。1947年4月，太行行署第三專署頒發了《實用工業會計與成本計算》，不僅詳細地介紹了成本會計的原理、成本要素的構成，還總結出了四種成本計算法（個別成本計算法、綜合成本計算法、分組成本計算法、估計成本計算法）及其在不同行業中的應用。興華紡紗廠采用的是品種法與分步法相結合的成本計算法。首先，興華紡紗廠在管理上并沒有涉及到批別的問題，因此興華紡紗廠采用的并不是分批法。其次，興華紡紗廠只生產一種產品，且工廠規模較小，所以很可能采用品種法。最后，紡紗屬于多步驟生產，雖然興華紡紗廠的原材料是一次性投入，也沒有資料顯示產品成本在各步驟之間的結轉，但是每個步驟的工資都是單獨計算的，并且在《月計表》中出現了“在制品”科目，說明興華紡紗廠存在產成品與在產品的分配問題。因此興華紡紗廠并不是單純地運用品種法，而是以品種法為主的品種法與分步法的結合。

（二）成本的計算及成本計算表

《實用工業會計與成本計算》對紡織業的成本計算步驟進行了總結：月初工務部門按生產計劃填制領料單把本月所用的材料領出，記工員設專門分戶賬逐日記錄工人勞動時間和勞動產品數量，并據此編制工資領發表。產成品完工后，工務部門要填制生產報告，統計成品數量。會計部門根據生產報告、材料領用匯總表、工資領發表和管理費計算表等編制成本計算表。1948年11月，興華紡紗廠的《每種成品成本計算表》將成本分為直接成本費和間接成本費。其中直接成本費包括原材料費及材料費、工資；間接成本費包括工人學習費、工具費、機器費、安裝費、管理費、修理費及開辦費。1948年12月，興華紡紗廠的《成本計算表》將成本分為生產直接費、生產間接費和一般間接費。其中生產直接費包括直接材料費和直接工資；生產間接費包括間接材料費、間接工資、攤折和其他費用；一般間接費包括管理費、開辦費、安裝費和經營費。

（三）要素費用的歸集

興華紡紗廠的費用要素分為原料、工資、各項費用及攤折和一般間接費，成本項目包括生產直接費、生產間接費和一般間接費。

1.原料費用的歸集

1948年9月的《興華紡紗廠工作計劃》中重點強調要“清理財產，建立倉庫制度、材料領取手續”?！秾嵱霉I會計與成本計算》規定，材料的領取與退回要填制領料單和退料單，而且成本計算員要根據工務員報送的生產報告填制成本計算表?！冻杀居嬎惚怼分械脑戏譃樵牧虾筒牧蟽煞N。原材料即主要材料，記入生產直接費；材料即輔助材料，記入生產間接費。1948年11月，將原材料和材料都記入了直接成本費項目下的原料及材料項目。從1949年12月開始，才將原料（主要材料）及材料（輔助材料）分別在生產直接費與生產間接費之間進行區分。

2.工資費用的歸集

興華紡紗廠把“記工票”作為記載員工上下工情況的原始憑證。會計員按記工票逐日登記工資分布表，并按照工資領發表發放工資，成本計算員根據工資領發表登記成本計算表。1948年11月，工廠是將工資總額全額計入直接成本費中。從1948年12月開始將工資分為直接工資和間接工資兩類，分別計入生產直接費和生產間接費。直接工資主要核算紗廠工人的工資，設置清花部、拉并部、粗紗部、細紗部、搖紗部和成包部六個直接工資項目，每個項目又分為機匠（相當于師傅的角色）和學徒兩個工別，機匠的單位工資是學徒的二到三倍。間接工資核算修理部和原動部的工人工資，每個部門也設有機匠和學徒兩個工別，機匠的單位工資是學徒的二到三倍。

3.各項費用及攤折的歸集

各項費用及攤折屬于間接費，記入生產間接費。核算項目主要包括修繕費、各項攤折、工人醫藥費、工人學習費和社會保險金。1948年11月的各項費用及攤折中包含管理費、安裝費等一般間接費。1948年12月開始，各項費用及攤折將一般間接費從生產間接費中分離出來。1949年7月以后，為了更好地實施革命根據地的勞動保護政策，各項費用及攤折中又增加了“社會保險金”的內容。

4.一般間接費的歸集

《實用工業會計與成本計算》將“一般間接費”定義為，在廠礦經營過程中開支的管理費、在流通過程中對外營業時所發生的各項營業費，以及房租、地租、利息等。興華紡紗廠的一般間接費主要包括管理費、安裝費、開辦費和經營費。興華紡紗廠通過事務科的事務員編制《管理費計算表》來計算管理費，管理費的核算內容為：伙食（小米、麥子、油、鹽、豬肉、菜）、夜餐麥、津貼米、薪資米、年老優待米、生理米、保育米、衛生米、上學補助米、服裝費、醫藥費、書報費、招待費、特別費、出差費、購置費、修理費、公雜費（紙、毛鉛筆、燈油、雜支）、馬干費（車馬費、馬差、馬料、谷草、麥皮、掌韁）。興華紡紗廠的管理費不僅內容詳細，而且費用開支管理比較嚴格，在核算內容后還必須填列費用說明和審計科意見。從內容上看，管理費分為薪金福利、辦公費和運輸費三大部分。值得注意的是薪金福利中包含的年老優待米、生理米、保育米、衛生米、上學補助米和醫藥費等項目，是我黨戰爭時期勞動保護政策的具體體現。

（四）成本預算

紗廠工程師李茂軒在《關于紗廠今后的進行步驟（第二意見）》中提出了興華紡紗廠的預算方案，預算分為成本預算和資金預算兩部分。其中成本預算是先假定1948年10—12月每日出紗150斤、1949年1月以后各月每日出紗300斤，并以1948年9月份各項數據為基數，對每日用料、每月機油及其他材料、每月工資和每月雜支進行預算，然后估計出每月總開支。最后對每月產量、銷量和售價進行估計，從而估算出每月的利潤。資金預算則對未來經營期間經營資金的需求量做出了估計。1948年10月20日華北人民政府企業部部長黃敬批準了《關于紗廠今后的進行步驟（第二意見）》的方案，他在《關于太岳興華紡紗廠處理方案》中指出：上述成本預算未將股息及各種折舊計算在內，資金預算未對固定資產維修進行預算，要求對對上述預算做出相應補充。

（五）成本報表興華紡紗廠的報表

體系中包括了成本計算表、成本分析表和全年管理費統計表。成本計算表主要是計算產品成本的專用報表，歸集了生產直接費（直接材料費用+直接工資費用）、生產間接費（間接材料費用+間接工資費用+各項攤折等）和一般間接費（管理費+開辦費+安裝費+經營費等），上述費用加總為產品總成本，然后除以當期產品數量計算出產品單位成本。成本分析表主要是對全年各月的成本及其構成進行詳細分析對比的專用報表。全年管理費用統計表是對比分析各月的管理費發生情況的報表。

四、對太岳革命根據地興華紡紗

廠成本核算的基本評價在極其艱苦的條件下，興華紡紗廠通過成本核算，極盡可能地控制費用、降低成本，努力用最少的消耗達到最大的產出，保證革命事業的物資供應，為解決太岳革命根據地軍民戰時物資需求做出了積極貢獻，在對敵經濟斗爭中扮演了非常重要的角色。綜合研判，太岳革命根據地興華紡紗廠的成本核算具有以下特點。第一，成本核算理論是建立在馬克思主義勞動價值論的基礎之上，成本的組成基本符合馬克思的“C+V”成本理論，初步形成了具有中國特色的戰時馬克思主義成本核算理論體系。興華紡紗廠的成本由材料費、工資費和間接費用組成，其中材料費和間接費的一部分屬于“C”，工資費和間接費的另一部分屬于“V”，符合馬克思主義成本理論。第二，利用成本核算和初步的成本預算對企業的生產經營活動進行有效的管理，有計劃、有目的地控制費用發生，千方百計降低成本、提高經濟效益，成本核算的目的比較明確。第三，按照費用性質和用途劃分費用要素和成本項目，初步實現了由傳統經驗管理向科學管理的有序過渡。興華紡紗廠將費用劃分為材料、工人工資、各項費用及攤折和一般間接費，依據費用性質來歸集各項要素費用，按照費用用途將費用劃分為生產直接費、生產間接費和一般間接費等成本項目，按照成本項目來分類核算產品的成本，費用性質明確，成本項目清晰，為科學、準確地核算成本奠定了基礎。第四，建立了嚴謹的倉儲管理制度，嚴格出入庫、領退料手續，保證了集體財產物資的安全。興華紡紗廠設計了具有相互牽制功能的領料單、•退料單等原始憑證，實行了極其嚴格的出入庫管理制度，業務人員、倉庫管理人員和財務人員相互牽制，手續完備，有效地控制材料耗用，節約了物資，保護了財產。第五，建立了嚴格的勞動核算和管理制度，實行計時工資制度，初步實現了馬克思主義的“按勞分配”原則。興華紡紗廠實行工時記錄和計算人工成本，嚴格勞動統計，科學確定工資標準，對工人使用記工票來登記工作時間，人工成本按部門歸集，再分配給產品，以便控制和正確計算人工成本。第六，初步建立起了完整的成本報表體系。興華紡紗廠的報表體系包括月報表、年終決算表。月報表包括月計表、累計表、成本計算表、營業情況報告表、現金庫存表，年終決算表包括損益計算表、資產負債表、負債余額表、資產余額表、現金庫存表、物價財產目錄、年終成本計算表、全年營業概況表、成本分析表、全年管理費統計表。其中屬于成本報表的包括成本計算表、成本分析表和全年管理費統計表，初步形成了完整的成本報表體系。第七，充分體現了“以人為本”的勞動保護思想。興華紡紗廠的財務制度規定，在勞動強度上對成年工人和年老工人實行區別對待，對經期、孕期和產期的勞動婦女實行積極的保護性政策。這些政策的實施，體現了我黨一貫的“以人為本”思想。當然，由于歷史的局限性，興華紡紗廠的成本核算還是有很多不足。第一，興華紡紗廠的成本核算方法還比較簡單，成本核算在實務中的應用滯后于當時成本核算理論的發展；第二，興華紡紗廠的成本預算項目劃分比較簡單，還沒有形成系統的成本預算體系，在成本核算的過程中沒有發揮成本預算的事前控制作用，也未運用成本預算對成本核算進行考評；第三，興華紡紗廠所建立的成本報表體系還不夠系統全面，僅僅是對各月的數據進行了簡單的羅列對比，并沒有對數據加以深入地分析研判。第四，由于戰爭時期的不確定性因素較多，所以成本核算資料的連續性和完整性方面有所不足。第五，由于戰爭時期環境的特殊性，根據地的各種專業人才嚴重不足。為了解決會計專業人才短缺問題，根據地普遍的做法是對稍有文化基礎的工農子弟政治審查合格后經過簡單培訓就安排上崗從業，因此，會計人員的總體素質相對較低，具有較高素質的專業會計人員寥寥無幾?？傊栏锩鶕嘏d華紡紗廠成本核算的經驗告訴我們，革命戰爭既表現為戰火紛飛的戰場上的軍事較量，也反映在沒有硝煙的經濟領域經濟實力角逐。革命戰爭離不開革命經濟，革命經濟是革命戰爭的基本保障。發展革命經濟，就是要開源節流，提高效益。開源就是努力發展生產，節流就是節約費用、節省開支、降低成本。成本核算是發展經濟、開源節流的重要管理手段，革命戰爭時期如此，社會主義現代化建設時期也如此。

作者:趙麗生 何其聰 楊郁娟 單位:山西省財政稅務專科學校