修正會計假設發展資本市場論文

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編者按：本文主要從資產重組對會計主體假設的修正；資產重組對持續經營假設的補充；資產重組對會計分期假設的完善進行論述。其中，主要包括：我國資本市場上便陸續開展了資產重組活動、會計主體是能夠控制資源、承擔責任，并進行經濟活動的經濟單位、泛的資產重組活動，在企業之間編織了一張以產權為紐帶的關系網、持續經營假設的定義是有局限性的、通過各種形式的重組活動解決或延緩破產清算的發生、企業能否持續經營已經存在很大的不確定性、分期假設是對持續經營假設的補充、資產重組活動發生前與發生后的業績性質是不一樣的、財務狀況與正常經營狀態有較大的差異等，具體請詳見。

自1993年深交所對“世紀星源”進行資產重組以來，我國資本市場上便陸續開展了資產重組活動。資產重組活動的開展，不僅使原有會計主體的邊界發生改變，導致某些會計主體的消亡，而且由于資產重組結果的不確定性，極大地沖擊了會計主體、持續經營和會計分期這三項基本會計假設，從而使相應的會計原則和會計處理方法與一般財務會計有著巨大的差別。因而，在此情形下，有必要對會計假設作出相應的修正。

一、資產重組對會計主體假設的修正

會計界主流觀點認為，會計主體是能夠控制資源、承擔責任，并進行經濟活動的經濟單位。這實際上是把會計主體等同于經營主體。事實上，企業會計只關注企業范圍內的經濟活動，并向有關各方提供會計信息。將會計主體等同于經營主體是解決企業與其他企業之間、企業與出資者之間、企業與職工之間信息混淆問題的辦法。但這暗含一項前提條件，即它們相互之間不存在任何關聯交易，交易行為遵循市場規則。然而，在現階段，這個前提條件難以得到保證。因為廣泛的資產重組活動，在企業之間編織了一張以產權為紐帶的關系網，形成了錯綜復雜的關聯關系。關聯企業之間的地位不再是獨立的，關聯企業往往借助關聯交易操縱利潤，其在會計信息中摻雜了大量不易觀察的信息，導致真假信息混淆。如何解決這個問題，關鍵是應當擴展會計主體的內涵，即把會計主體從經營主體的概念擴展成產權主體的概念。所謂產權主體是指以產權為紐帶的一組企業，不僅包括經營主體本身，而且包括以產權為紐帶的其他關聯企業。將會計主體從經營主體擴展為產權主體，并不是要會計人員把核算的觸角伸到其他經營實體中去，而是把關聯企業的交易和經營主體與獨立企業的交易加以區別，解決信息混淆問題。

二、資產重組對持續經營假設的補充

持續經營假設，即在可以預見的將來，企業將會按當前的規模和狀態繼續經營下去，不會停業清算。持續經營假設的定義是有局限性的，它容易使人們產生一種錯覺，即企業經營狀態只有兩種：要么持續經營，要么停業清算。把企業的經營狀態抽象為持續經營和中止經營兩種狀態，并且以持續經營為正常狀態，是一種很牽強的假定。這只有在滿足以下條件時才能認為是合理的：當企業陷入財務危機后，從持續經營狀態轉換成中止經營狀態所需的時間很短。但是，隨著資本市場的完善，以上條件很難得到滿足。企業在面臨市場競爭日益激烈所帶來的巨大風險和不確定性的同時，自身抗風險的能力也在相應增強。當企業發生財務危機時，企業可以通過各種形式的重組活動解決或延緩破產清算的發生。

因此，將企業狀態簡單地分為持續經營和中止經營兩種情況不能客觀地反映經濟環境。可以在這兩種狀態之間設定第三種狀態，即不確定程度較高的弱持續經營狀態。在一般情況下，企業持續經營存在實質性重大疑問的時間點應從管理當局的挽救活動即重組活動開始。此時，企業能否持續經營已經存在很大的不確定性，可將財務報表的編制基礎由持續經營假設修訂為弱持續經營假設，強調弱持續經營假設并不是否定持續經營假設，而是對其進行修訂和補充。修訂的目的是充分揭示企業經營中存在的實質性重大疑問，公允地反映企業的財務狀況和經營成果。在此基礎上可以演繹出許多具體的會計處理方法，如確認或有損失、預計不確定性對資產負債分類的影響等。以上會計處理方法，只有在弱持續經營假設前提下才能得到邏輯上的統一。

三、資產重組對會計分期假設的完善

分期假設是對持續經營假設的補充，而弱持續經營假設的提出勢必影響分期假設的內涵。一般認為，各個會計分期都是均質的，除了經營業績的變化，不存在其他方面的重大變化。而資產重組活動改變了這種情況。

首先，資產重組活動發生前與發生后的業績性質是不一樣的，表現為實現業績的主體邊界發生了改變，兩者在數量上沒有可比性，應當用適當的方法加以披露。其次，資產重組后的磨合期與正常經營期間也非同質，由于磨合期適用于弱持續經營假設，據此應采用一些特殊的會計處理方法，從而促使磨合期的經營成果、財務狀況與正常經營狀態有較大的差異。即使不采用弱持續經營假設的企業，其在磨合期內通常會采用一些在正常經營環境下不常用的管理手段，如調整管理方式、改變經營結構等，而需要付出磨合成本，這些成本對企業經營成果的計量和財務狀況的分析會產生直接的影響。如果將磨合期會計信息混同于正常經營期間會計信息，有可能誤導會計信息使用者，誘使他們對企業的現狀和未來發展趨勢作出錯誤的判斷和非理性的決策。因此，有必要對會計分期假設進行完善。對于正常經營的企業，仍然適用會計分期假設；對于資產重組的企業，應該將其重組前后視為不同的特殊期間，分別編制不同的財務報表，嚴禁混淆重組前后的會計信息；對于處在重組磨合期的企業，應該要求其在報表附注中說明磨合期的起止時間，并單獨說明磨合期的重大會計信息。